Методика внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности в организациях торговли тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат- Ученая степень
- кандидата экономических наук
- Автор
- Макаренко, Светлана Анатольевна
- Место защиты
- Краснодар
- Год
- 2014
- Шифр ВАК РФ
- 08.00.12
Автореферат диссертации по теме "Методика внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности в организациях торговли"
На правах рукописи
I
МАКАРЕНКО Светлана Анатольевна
МЕТОДИКА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ
ТОРГОВЛИ
Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
11 ДЕК 2014
005556661
Краснодар-2014
005556661
Диссертационная работа выполнена на кафедре аудита федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Кубанский государственный аграрный университет»
Научный руководитель: Сафонова Маргарита Фридриховна
кандидат экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет», заведующая кафедрой аудита (г. Краснодар)
Официальные оппоненты: Андреев Валерий Дмитриевич
доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Сочинский государственный университет», заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита (г. Сочи)
Лактионова Нина Викторовна
кандидат экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», профессор кафедры анализа, аудита и информационных технологий (г. Краснодар)
Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Государственный университет -
учебно-научно-производственный комплекс» (г. Орел)
Защита состоится «30» января 2015 г. в 09 22 часов на заседании диссертационного совета Д 220.038.02 при Кубанском государственном аграрном университете по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13, конференц - зал главного корпуса.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13 и на сайте ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://www.kubsau.ru
С авторефератом диссертации можно ознакомиться на официальных сайтах: Высшей аттестационной комиссии - http://www.vak.ed.eov.ru и ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://www.kubsau.ru
Автореферат разослан «_»
Ученый секретарь
диссертационного совета
2014 г.
П.С. Бондаренко
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Эффективность функционирования и финансовая устойчивость организаций торговли во многом зависят от того, насколько качественно организована система расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками. Как отдельные факты хозяйственной жизни, так и стабильность работы организации в целом, обусловлены выбором формы расчетов и ее соответствия существующим условиям деятельности экономического субъекта, правильности и упорядоченности документооборота, четкости соблюдения кредитной политики и своевременности исполнения обязательств.
Об актуальности исследований в области внутреннего контроля, совершенствования процессов управления и выработки эффективной стратегии развития, которая бы способствовала своевременному погашению дебиторской задолженности, и наличию возможности допустимой отсрочки платежей по обязательствам, свидетельствует превышение темпов роста дебиторской задолженности над темпом увеличения выручки от продаж. Так, дебиторская задолженность в торговых организациях Краснодарского края за период с 2008 г. по 2012 г. возросла в 3,6 раз, в то время как выручка от продажи увеличилась в 1,5 раза. Снижение уровня управления дебиторской задолженностью и увеличение дефицита собственных оборотных средств, необходимых для финансирования текущей деятельности, может привести к отсутствию возможности своевременно рассчитываться по своим обязательствам, увеличению кредиторской задолженности. Подобную динамику подтверждает рост текущих обязательств в организациях торговли, которые в 2012 г. составили 110,1 млрд. руб., что почти в 2,9 раза больше, чем в 2008 г.
В условиях российской экономики у организаций нет ограничений в отношении выбора партнера, формы расчетов и рынка сбыта продукции, поэтому риск возникновения просроченной задолженности присутствует практически во всех экономических взаимоотношениях: с покупателями, поставщиками, наемным персоналом и др. В целях оперативности предупреждения и устранения кризисных ситуаций необходим регулярный мониторинг дебиторской и кредиторской задолженности, определяющий потенциальные риски и инициирующий соответствующие действия даже на этапе текущей, не-просроченной задолженности. Это требует формирования информационной базы для осуществления анализа и принятия действенных управленческих решений. Внутренний контроль и аудит на сегодняшний день являются единствеш1ыми инструментами, которые могут предоставить руководству, собственникам и иным заинтересованным пользователям объективную и достоверную информацию о состоянии расчетов с контрагентами.
Недостаточная разработанность теоретических положений и практических рекомендаций по развитию методического обеспечения внутреннего аудита дебиторской и
кредиторской задолженности организаций торговли дает основание считать, что тема диссертации является актуальной.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и прикладные аспекты развития методики и организации бухгалтерского учета и анализа дебиторской и кредиторской задолженности нашли отражение в трудах ряда отечественных и зарубежных авторов: Ю.А. Бабаева, A.C. Бакаева, М.И. Баканова, С.Б. Барнгольц, И.А. Белобжецкого, И.А. Бланка, С.Г. Брунгильд, Н.К. Васильевой, JI.T. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, Л.В. Донцовой, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, Т.И. Кисилевич, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, Н.В. Парушиной, Г.В. Савицкой, И.М. Семеновой, Я.В. Соколова, Ф.Н. Филиной, О.Н. Фокиной, А.Д. Шеремета и других.
Разработки в области исследования проблем внутреннего контроля и аудита, обоснования основных направлений их развития в Российской Федерации нашли отражение в работах В.Д. Андреева, В.В. Бурцева, Н.Е. Васильевой, C.B. Данилочкина, С.И. Жминько, Н.Г. Данилочкиной, В. Ильюк, Г.В. Кулининой, А.К. Макальской, Е.В. Никифорова, O.A. Рыбалко, М.Ф. Сафоновой, А. Сонина, Б.Н. Соколова, JI.B. Сотниковой, О.И. Швыревой и других.
Ретроспективный анализ научной литературы позволил сделать вывод, что отдельные существенные аспекты внутреннего контроля и аудита в организациях торговли до сих пор не получили достаточно аргументированного научного решения, в результате чего остается не исследованным широкий круг вопросов в части методики и информационного обеспечения внутреннего контроля и аудита данной отрасли.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключается в обосновании теоретических и методических положений, а также разработке практических рекомендаций по совершенствованию методики внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности организаций торговли. Для достижения поставленной цели ставились и решались следующие задачи:
- раскрыть сущность дефиниций «внутренний контроль», «внутренний аудит»;
- исследовать теоретические основы, провести ретроспективный анализ и определить место внутреннего аудита в системе внутреннего контроля;
- обосновать необходимость внедрения внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности на основе оценки технологических и экономических особенностей деятельности организаций торговли Краснодарского края;
- оценить и проанализировать требования международных и российских стандартов к раскрытию информации о дебиторской и кредиторской задолженности и разработать методические рекомендации по отражению данных в системе бухгалтерского и управленческого учета торговых организаций;
- разработать комплексную методику внутреннего контроля и аудита дебиторской и кредиторской задолженностей и аудиторское досье, включающее комплект оперативной и текущей рабочей документации;
- разработать «Программу внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности» в разрезе направлений проверки и аудиторских процедур.
Предмет исследования. Предметом исследования явились теоретические, методические и практические вопросы организации внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности в торговых организациях Краснодарского края, а также сущность, формы и алгоритм его проведения, позволяющие внутренним пользователям информации принимать обоснованные управленческие решения.
Объектом исследования послужили организации торговли Краснодарского края. Более детальное исследование поставленных в диссертации вопросов проводилось на основе учетной и внеучетной информации ООО «ТрендИмпорт», ООО «Автопак на Кубани» и ООО «Мегатент» г. Краснодара.
Методологической и теоретической основой диссертации послужили отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, законодательные и нормативные акты, материалы по теме исследования, опубликованные в печати и сети интернет.
Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе написания диссертации, были использованы следующие методы: монографический, экономико-сгати-стический, графический, абстрактно-логический, а также процедуры получения аудиторских доказательств.
Информационной базой исследования явились данные территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность ряда организаций торговли Краснодарского края.
Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК (по экономическим наукам). Исследования выполнены в рамках специальности 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика, раздела 3 - «Аудит, контроль и ревизия», пункта 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», пункта 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», пункта 3.4. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.
Научная новнзна исследования заключается в обосновании и разработке теоретических, методических и практических рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности инструментами внутреннего аудита. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада:
- уточнено содержание понятия внутреннего аудита как инструмента финансово-хозяйственного контроля над бизнес-процессами организации, выполняющего функции
оценки достоверности информации, сохранности и эффективности использования активов, результативности и рациональности работы подразделений, мониторинга и анализа системы выявления рисков, обеспечивающего формирование информационных потоков для осуществления процесса управления. Данное определение отличается от известных трактовок логической оценкой учетно-информационных массивов и обратными связями, возникающими в рамках целостной системы внутреннего контроля и корпоративного управления рисками (п. 3.2 паспорта ВАК специальности 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика);
- сформулирована модель взаимодействия внутреннего аудита в системе внутреннего контроля, включающая сканирование рисков хозяйственной деятельности и формирование оперативной и стратегической информации для руководства, собственников экономического субъекта, повышающая эффективность деятельности организации и ее инвестиционную привлекательность (п. 3.2 паспорта ВАК специальности 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика);
- разработаны формы оперативной отчетности «Оперативный отчет по дебиторской задолженности», «Отчет по просроченной дебиторской задолженности», «Отчет по срокам оплаты по выставленным специалиста отдела продаж», «Расшифровка статей отчетности по дебиторской задолженности (с итоговым сводом отклонений)», «Оперативный отчет по кредиторской задолженности», «Расшифровка статей отчетности по кредиторской задолженности (с итоговым сводом отклонений)» и график их документооборота, необходимые для повышения обоснованности тактических и стратегических управленческих решений и позволяющие контролировать расчеты с контрагентами (п. 3.3 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);
- представлена комплексная методика внутреннего контроля и аудита дебиторской и кредиторской задолженности с применением аналитических процедур и аудиторское досье, включающее комплект рабочих документов внутреннего аудитора, даны методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств, применение на практике которых будет способствовать повышению качества и результативности осуществляемых процедур (п. 3.3 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);
- предложена последовательность выполнения аналитических процедур при внутреннем аудите, ориентированная на выявление признаков искажения отчетности, оценку эффективности управления торговой организацией, позволяющие точнее определять зоны повышенного риска и обосновать направления проверки по существу (п. 3.4 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика).
Практическая значимость результатов исследования, состоит в том, что последовательные действия по внедрению разработанных методики внутреннего аудита, форм оперативной отчетности и рабочих документов способствуют получению информации о динамике и структуре дебиторской и кредиторской задолженности и позволяют
оценить достоверность отражаемых в учете и отчетности показателей. Использование разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по технологии внутренней аудиторской проверки дебиторской и кредиторской задолженности в организациях торговли дают возможность улучшить их финансовое состояние путем выбора наиболее оптимальных расчетно-платежных отношений. Результаты исследования могут быть использованы в практической деятельности учетно-экономических отделов и отделов внутреннего аудита хозяйствующих субъектов, осуществляющих торговую деятельность, консультационных фирм, а также в учебном процессе подготовки экономистов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования носят научно-практический характер. Основные положения и результаты исследования были опубликованы и представлены автором на Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых «Научное обеспечение агропромышленного комплекса» (г. Краснодар, 2009 г.), III Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых «Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России» (г. Краснодар, 2012 г.), IV Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых (г. Краснодар, 2013г.) и др.
В рамках хоздоговорной темы ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» «Учегно-аналитическое обеспечение устойчивого развития АПК», тема кафедры «Организация внешнего и внутреннего контроля в организациях АПК был заключен хозяйственный договор с ООО «ТЕХИНВЕСТ» и результаты диссертации приняты к практическому использованию.
Ряд рекомендаций и предложений, изложенных в диссертации, также приняты к практическому использованию в следующих организациях торговли Краснодарского края: ООО «ТрендИмпорт», ООО «Автопак на Кубани» и ООО «Мегатент» г. Краснодара, что подтверждено актами внедрения научно- исследовательских разработок.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 14 научных работах, в том числе 4 - в ведущих рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 6,48 п.л., в том числе авторских 5,49 пл.
Объем к структура диссертационной работы отражает логику и последовательность проведенного научного исследования. Цель и поставленные задачи определили структуру диссертации, которая состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников. Работа изложена на 214 страницах компьютерного текста, содержит 25 таблиц и 43 рисунка, 39 приложений. Список использованной литературы включает 165 наименований.
ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛВДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1 Сущность дефиниций «внутренний контроль», «внутренний аудит».
Изучение разных точек зрения позволило сформулировать уточненное и расширенное определение понятия «внутренний контроль». Внутренний контроль, по-нашему мнению, представляет собой обязательную, непрерывно функционирующую систему, направленную на обеспечение выполнения миссии экономического субъекта и достижения поставленных задач, а также повышающая эффективность управления деятельностью организации.
Эффективная система внутреннего контроля аккумулирует весь комплекс информационных потоков о состоянии деятельности компании. Постоянное развитие организации, изменение внешней среды и законодательной базы, включение новых элементов в бизнес-процессы выдвигает требование своевременной адаптации системы внутреннего контроля, что является предпосылкой для формирования внутреннего аудита
В крупных торговых организациях необходима организация системы внутреннего контроля и аудита. В таблице 1 представлены пять основных позиций к пониманию дефиниции «внутренний аудит».
Группа ученых (1), трактующих внутренний аудит как функцию управления, отождествляют внутренний аудит и внутренний контроль, что, по нашему мнению, является неправомерным и противоречащим Международным стандартам аудита.
Часть исследователей (2) относит внутренний аудит к элементам системы внутреннего контроля. Однако в рекомендациях Минфин России «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» выделено пять элементов системы внутреннего контроля. Кроме того, в этом же документе указано, что служба внутреннего аудита осуществляет оценку внутреннего контроля. Таким образом данное определение внутреннего аудита требует уточнения.
Выделяя оценку и диагностику деятельности организации в качестве содержания деятельности внутреннего аудита, ученные (3) несколько сужают определение «внутренний аудит», что не позволяет раскрыть его сущность.
Следует согласиться с позицией группы ученых (4), рассматривающих внутренний аудит как средство, инструмент для повышения эффективности деятельности организации. Однако необходимо обратить внимание на то, что повышение эффективности деятельности возможно на основе достоверной информации. Данный подход требует уточнения.
Таблица 1 - Обзор сущностного наполнения дефиниции «внутренний аудит»
№ п/п Содержание понятия Источник
1 Внутренний аудит как функция управления Андреев В.Д., Алексеева А., Бахтеев A.B., Васильева Н.Е., Головач А., Зырянова Т.В., Петров В., Полисюк Г.Б., Чистопашина С.С.
2 Внутренний аудит является элементом системы внутреннего контроля Адаме Р. Бычкова С.М., Додж Р., Итыгилова Е.Ю., Камышанов П.И., Никифорова Е.В., ШумигааНВ, «Краткое руководство тсгаиарпыи1юрмгмауяига»
3 Внутренний аудит как деятельность по оценке работы организации и ее подразделений, как средство для достижения поставленных организацией целей Андреев В .Д., Бурцев В.В., Грищенко A.B., Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, Парушина Н.В., Пономарева C.B., Письмо ЦБ РФ от 13.05.2002 г. «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору», Реутов В.Ю., Риполь-Сарагоси Ф.Б., Рогуленко Т.М., Робертсон Дж.К., СапукВЯ, Суворова С.П., Сухарева Л.А.
4 Внутренний аудит как средство, инструмент для повышения эффективности деятельности организации Бавдей АЛ., Белобжецкий И.А., Белый И.Н., Воропаев Ю.Н., Гольдштейн Г.Я., Дефлиз Д.Л., Дже-ник Г.Р., Дробышевский Н.П., О'Рейлли, Попов А., Хирш М.Б.
5 Внутренний аудит как кмгтроль-ная деятельность, часть системы управленческого контроля Асаул А.Н., Богомолов А.М., Войнаренко М.П., Голощапов H.A., Голубяткикова О.Н., Лубков А., Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П., Новикова И., Шохнех A.B., Пономарева H.A., Фалтинский Р. А.
Ряд авторов (5) рассматривает внутренний аудит как контрольную деятельность, часть системы управленческого контроля. По-нашему, такая сущностная характеристика внутреннего аудита отождествляет его с ревизией, что не соответствует международному пониманию этого инструмента корпоративного управления.
В результате изучения литературных источников и практического опыта организации внутреннего аудита хозяйствующих субъектов, разработанное авторское понятие определения «внутренний аудит» рассматривается как инструмент финансово-хозяйственного контроля, над бизнес-процессами, обеспечивающий формирование информационных потоков для осуществления процесса управления.
Такая трактовка позволила четко определить цели, задачи, функции, выработать единые методы и методику внутреннего аудита, организуемые как у экономического субъекта в целом (при образованной единой системе внутреннего контроля), так и на каждом этапе бизнес-процесса
2 Современная концепция взаимодействия внутреннего контроля и внутреннего аудита.
Результаты научного исследования свидетельствуют о практической необходимости внутреннего аудита как одного из инструментов внутреннего контроля и подтверждают, что эта система дает наиболее точную и достоверную экономическую инфор-
мацию высшему звену управления о текущем состоянии бизнес-процессов.
Посредством систематизированного подхода к оценке эффективности контрольных процедур, внутренний аудит предоставляет рекомендации по их совершенствованию, тем самым адаптируя систему внутреннего контроля к меняющимся условиям функционирования экономического субъекта.
Разработанная концептуальная модель, определяющая место внутреннего аудита в системе корпоративного управления организации, представлена на рисунке 1. Критический анализ и сопоставление различных точек зрения ученых и практиков, позволило нам сформулировать компромиссный подход организации внутреннего контроля, определенный его задачами:
1) служба внутреннего аудита должна быть подчинена совету директоров компании;
2) служба внутреннего аудита должна действовать в интересах организации, а не отдельных ее составляющих;
3) служба внутреннего аудита должна быть изолирована от воздействия как извне, так и от структур организации, что позволит соблюсти принцип независимости;
4) структура должна обеспечивать выполнение функциональных задач.
Отличительной особенностью данной концепции взаимодействия, является акцент на обязательную оценку внутренним аудитом эффективности работы не только в целом основных систем управления и контроля экономического субъекта, но и их элементов, что позволит реализовать единую методику оценки, в том числе применительно к каждой бизнес-единице, где организованы и функционируют данные системы, и повысить в целом эффективность управления торговой организацией.
3 Комплексная методика внутреннего контроля и аудита дебиторской и кредиторской задолженности с комплектом форматов оперативной и текущей рабочей документации.
Торговая отрасль на протяжении всего периода исследования является одной из наиболее развивающихся отраслей экономики. Оборот торговых организаций Краснодарского края в 2012 г. достиг 1 566,5 млрд. руб., что составляет 47,8 % от общего оборота по всем видам экономической деятельности. За период с 2005 г. по 2012 г. выручка организаций этой отрасли, демонстрировала один из самых высоких темпов роста, который составил 109 %, существенно опережая темпы роста таких отраслей как строительство и производство электроэнергии на 17 % и 38 %. Повышение предпринимательской и инвестиционной активности данной отрасли неминуемо влечет рост объема продаж, рост объема оборотных активов (в том числе запасов и дебиторской задолженности), и как следствие рост потребности в финансировании. Иными словами, с ростом масштабов деятельности, растет и количество покупателей и поставщиков, что в свою очередь приводит к росту дебиторской и кредиторской задолженности.
Риск-ориентированное планирование аудита
У осуществление
процедур проверки по существу
Разработка и
внедрение контрольных процедур
Планирование и
мониторинг мероприятий по управлению рисками
Я Планирование и Л мониторинг -ч мероприятий по |1 устранении, недостатков
Тестирование операционной эффективности контрольных
Идентификация и оценка рисков
Определение областей риска, границ описания и тестирования внутреннего контроля
Определение целей организации
Сонет директоров
Система в н у т р
Высшее исполнительное
Менеджмент
Внутренний а\аит
РУКОВОДСТВО
Рисунок 1 - Место внутреннего аудита в системе внутреннего контроля организации
Проведенный анализ позволяет утверждать, что главными особенностями деятельности экономических субъектов, относящихся к торговой отрасли, являются: интенсивность рыночных изменений; высокий уровень конкуренции; массовость и регулярность торговых операций; значительные количественные массивы товарно-денежных потоков; географическая разветвленность торговой сети; большая размерность контрагентов.
Проведенное исследование показало, что действующая в настоящее время в исследуемых торговых организациях система бухгалтерского учета в части формирования данных о дебиторской и кредиторской задолженности по товарным операциям, требует совершенствования. В частности, было выявлено, что:
- сведения о дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской (финансовой) отчетности недостаточно информативны, так как информация в бухгалтерском балансе может быть раскрыта вне зависимости от сроков погашения задолженности и без детализации по конкретным видам статей;
- отсутствует оперативная отчетность (с 1 января 2013 г. законодательно установлена годовая отчетность);
- оценка дебиторской и кредиторской задолженности в балансе не всегда реальна (в бухгалтерском балансе задолженность отражается по номинальной стоимости, отсутствует практика дисконтирования с учетом предусмотренных сроков поступления или уплаты денежных средств в будущем);
- отсутствует практика создания резервов по сомнительным долгам, что в свете перехода на МСФО является определенной проблемой (с 2011 г. создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете стало обязанностью, а не правом для всех организаций без исключений).
Поскольку информация по данным бухгалтерского учета должна способствовать принятию эффективных и обоснованных управленческих решений, необходимо обеспечить ее формирование таким образом, чтобы без дополнительных изменений и корректировок она могла применяться в аналитических целях. Кроме того, для эффективного управления необходим режим оперативности, а также отражение и получение информации в режиме текущего времени.
В этом контексте внутренний аудит выступает как инструмент повышения эффективности системы внутреннего контроля. Для его действенности разработаны формы оперативной отчетности (рисунок 2) с целью отражения дебиторской и кредиторской задолженности, необходимые для повышения обоснованности тактических и стратегических управленческих решений, и контроля расчетов с контрагентами.
Оперативная отчетность представлена с учетом распределения ответственности и обязанностей функциональных подразделений, участвующих в процессе формирования и контроля дебиторской и кредиторской задолженности. Регламентирование функций отдельных отделов и служб организации санкционирует действия, осуществляемые ими
в целях управления дебиторской и кредиторской задолженностью, а также позволяет установить персональную ответственность за необоснованный рост дебиторской задолженности.
С целью упорядочивания информационных потоков рекомендован авторский «Г рафик документооборота форм рабочих документов внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности» (таблица 2).
Оперативный отчет о состоянии дебиторской задолженности РД8К-1 Отчет tro просроченной дебиторской задолженности РД8К-3
-j Отчет по срокам оплаты по выставленным счетам специалиста отдела продаж РДВК-4
Расшифровка статей отчетности по дебиторской задолженности (с шоговым сводом отклонений) РДВК-5
V—-.-—...._............,-.,.........„.,„..„.........,„—. .,.,..............................,„■„,.„„ ,.,„„........ „и,,.,, J
Оперативным отчет о состоянии кредиторской мдолжскности РДВК-2
____! Расшифровка статей отчетности по кредиторской задолженности
(с итоговым сводом отклонений) РДВК-í
'■■- ................ . ............ , , . . ■,„,.■ 1 ■ Г. I III,MI-,III. ..........MUI I ■ II mil I ..............mi.......
Рисунок 2 - Формы оперативной отчетности, разработанные в рамках совершенствования системы внутреннего контроля
Предложена блок-схема (рисунок 3) организационной модели формирования оперативной отчетности в рамках системы внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности в торговых организациях, включающая такие структурные ее составляющие, как управленческий, налоговый аудит, механизм координации и порядок взаимодействия с другими структурными подразделениями, определяющих информационно-аналитическое. организационно-методическое обеспечение, совокупность которых позволяет сформировать единую интегрированную контрольную среду.
Таблица 2 - График документооборота форм рабочих документов внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности
Наименование документа Ответственная за составление служба Сроки исполнения Контролирующий отдел Сроки представления Контрольные процедуры
Оперативный отчет о состоянии дебиторской задолженности (РДВК-1) Сотрудник финансовой службы Ежедневно Служба внутреннею аудита По запросу Оперативный учет дебиторской задолженности, позволяющий контролировать степень выполнения договорных обязательств отдельными покупателями, планировать поступления, своевременно выявлять «недобросовестных» покупателей и предупреждать об образовании просроченных и безнадежных долгов.
Оперативный отчет о состоянии кредиторской задолженности (РДВК-2) Сотрудник финансовой службы Ежедневно Служба внутреннего аудита По запросу Оперативный учет кредиторской задолженности, позволяющий планировать платежи поставщикам, прогнозировать возможные штрафные санкции за нарушение условий договора, а также контролировать размеры скидок.
Отчет по просроченной дебиторской задолженности (РДВК-3) Сотрудник финансовой службы Один раз в неделю Служба внутреннего аудита, юридическая служба, Финансовый д»гректор Не реже, чем раз в неделю Отслеживание информации о задолженности, не погашенной в установленные сроки, с целью организации претензионной работы с покупателями и создания резервов по сомнительным долгам
Отчет по срокам оплаты по выставленным счетам (РДВК-4) Специалист отдела продаж Один раз в неделю Служба внутреннего аудита Не реже, чем раз в неделю Оценка предпринятых мер по предупреждению возникновения просроченной дебиторской задолженности
Расшифровка статей отчетности по дебиторской задолженности (с итоговым сводом отклонений) (РДВК-5) Главный бухгалтер Один раз в • квартал Служба внутреннего аудита, Финансовый директор Конец квартала Проверка правильности соответствия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и оборотам по счетам бухгалтерского учета расчетов с дебиторами
Расшифровка статей отчетности по кредиторской задолженности (с итоговым сводом отклонений) (РДВК-6) Главный бухгалтер Один раз в квартал Служба внутреннего аудита. Финансовый директор Конец квартала Проверка правильности соответствия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и оборотам по счетам бухгалтерского учета расчетов с кредиторами
4 Разработана «Программа внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности» в разрезе направлений проверки и аудиторских процедур.
С целыо совершенствования системы внутреннего аудита как инструмента оценки достоверности учетных данных разработана «Программа внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности» (рисунок 4), включающая десять направлений проверки и раскрывающая предложенный комплекс планируемых видов работ, процедур проверки с учетом их трудоемкости, рабочих документов, основанных на категориях аудиторского риска
1 ■ 1 1 ») Г У.:'-;. ........ ~Ч Проверка отражения в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения организации положеЕшй, определяющих особенности ведения учета расчетов с дебиторами и кредиторами ГРДВА-1) Ч,.„„„„.„. ..„.,. »...и,.,,.,,,,.,....... ., ,.,.,,. „, , „ „ ., , „ , .........
' .. N Проверка реальности, полноты и своевременности отражения кредиторской и дебиторской задолженности (РДВА-2.1, РДВА-2.2.1, РДВА-2.2.2, РДВА-2.3, РДВА-2.4, РДВА-2.5) V—- .. .....................................,-,.............................................,/
_ .. ------- „ , ' ••••'—-,-------г——- .... - . ........ „-..__ .. Проверка своевременности списания дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (РДВА-3)
«) Проверка достоверности и полноты информации о состоянии резервов по сомнительным лолгам (РДВА-4.1.1. РЛВА-4.1.2. РДВА-4.2. РЛВА-4.3*
ии Проверка осуществления неденежных форм погашения задолженности (РДВА-5.1.1. РДВА-5Л.2. РДВА-5.1.3. РДВА-5Л.4)
6 Проверка порядка и своевременности переоценки задолженности в иностранной валюте ГРДВА-6.1. РДВА-6.21
7 Проверка правильности отражения штрафных санкций (РДВА-7) ~
8 Проверка обоснованности, своевременности и правильности начисления процентов по коммеоческим коедитам ГРДВА-8ЛЛ. РЛВА-8Л.2У
9 Проверка операций с взаимосвязанными лицами (РДВА-9)
10 (-"-"—Г-:-——-:—--—-—-—-.. -V Обобщение результатов внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности (РДВА-10)
Рисунок 4 - Информационные блоки «Программа внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности»
Применение разработанных рабочих документов аудитора повысит достоверность информации о дебиторской и кредиторской задолженности в учетной системе организации.
Предложенный формат рабочих документов внутреннего аудитора для проверки дебиторской и кредиторской задолженности, аккумулирующий сведения об условиях функционирования, обязательных и дополнительных аудиторских процедурах, который последовательно отражает порядок действий аудитора с начала планирования до формирования заключительного отчета, способствует совершенствованию процесса организации и проведения аудиторских процедур, формированию объективных выводов, а также сокращению трудозатрат па осуществление проверки.
Разработанная методика внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности (рисунке 5), включающая в себя четыре этапа:
1) подготовительный этап, предполагающий определение основных целей и задач проверки, анализ внутренней нормативной документации, изучение результатов прошлых проверок;
2) этап планирования, предусматривающий формирование плана и программы аудита бизнес-процесса;
3) рабочий этап, предполагающий проведение комплекса аудиторских процедур по следующим направлениям: анализ состояния расчетов с контрагентами, анализ необычных отклонений, оценка существенности выявленных отклонений;
4) заключительный этап, предполагающий анализ и оценку полученных данных, подготовку отчета и разработку рекомендаций по исправлению нарушений и оптимизации задолженности.
5 Методические походы к выполнению аналитических процедур в процессе внутреннего аудита.
С учетом специфики торговой деятельности, в структуре дебиторской и кредиторской задолженности организаций Краснодарского края существенно преобладает доля задолженности покупателей и заказчиков, поставщиков и подрядчиков, поэтому в диссертации основной акцент сделан именно на эти объекты учета. Так, доля задолженности покупателей и заказчиков в составе просроченной дебиторской задолженности на конец 2012 г. составила 62,6 %, в составе просроченной кредиторской задолженности наибольший удельный вес составила задолженность поставщикам и подрядчикам (58,1 % от общей величины кредиторской задолженности).
Внутренний аудит дебиторской и кредиторской задолженности представляет собой, логически обусловленную и взаимосвязанную последовательность осуществления аналитических процедур в процессе проверки. Методика применения аналитических процедур при внутреннем аудите дебиторской и кредиторской задолженности наряду с традиционными методами экономического анализа, использует такие специфические процедуры как логический контроль качества информации, прогнозирование деятельности организации, экспертную оценку показателей и другие.
Рисунок 5 - Методика внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности
В качестве основных аналитических процедур внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности, мы выделили:
- оценку состава и динамики дебиторской и кредиторской задолженности;
- оценку качества дебиторской и кредиторской задолженности;
- оценку оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности;
- оценку резерва по сомнительным долгам, на предмет его обоснованности и достаточности;
- оценку методов урегулирования дебиторской и кредиторской задолженности.
Все рассмотренные аналитические процедуры в зависимости от выявленных областей повышенного риска имеют разную степень детализации и влияют на выбор процедур проверки по существу, одновременное применение которых позволяет разработать рекомендации по оптимизации кредитной политики и политики закупок.
Информационную основу разработанной методики применения аналитических процедур составляет система показателей формируемых в оперативной и текущей рабочей документации внутреннего контроля и аудита дебиторской и кредиторской задолженности. Схема реализации методики выполнения аналитических процедур, на этапе оценки состава и динамики дебиторской и кредиторской задолженности представлена на рисунке 6.
Процедуры аудита
Области
Отт-ружежыетовфы, возвраты от ' покупателей не отражены в учете
Лиалитичеекис шмимуры Не все продажи tet условиях кредита отражены w счетах дебиторской за ползке к ногти
1.1. Изучение д та м< км дебиторской и кредиторской задолженности: -вертикальный н гориэо»стальный экспресс-анализ; чщеис* темпов роста и прироста. 12. Огфспалеже дишмики изменения каждого вида задолженности (по срокам образования, по отдельным поставщикам и подрядчикам, по отдельным пжупателяы) а общей совокупности зад ал же и «ости. \
Текущие и последующие продажи отражены в неправильном периоде
Поступпежя денемшых средств от покугатслсй не отражены в учете
Дебиторская задолженность эиышем газа включения в нее «уммбекидеммьм долгов
V Осо араты поставщмам н уценка товара не отражены в учете
Перечисления денежных средств поставщикам не отривш в учете
Получение юдгмржаши от коктрапенга
Провер* а уч стой классификацт слерадой _по ггол«ж«м_
Сравнете соотношетя
Проверка занесение огдельньк отгрузок в отчет епеииап иста отдела прелаж
Изучение крута»<х и необычных сделок
CpiBHeme соогюикми кредиторской задолженности с псогверждаюшии« документами
Проверка соответствия в учете nocrymicHrtt, выплат и переводов
Сверка дайнах атлетического и ;жтстмческого учета
ИнвентфЮ ация
Рисунок 6 — Схема реализации взаимодействия аналитических процедур и процедур проверки по существу на этапе оценки состава и динамики дебиторской и кредиторской задолженности
Анализ основньгх показателей, характеризующих состояние дебиторской и кредиторской задолженности в исследуемых организациях до и после внедрения комплексной методики внутреннего контроля и аудита дебиторской и кредиторской задолженности представлен в таблице 3.
Таблица 3 - Изменение финансовых показателей после внедрения отдела внутреннего аудита в систему корпоративного управления исследуемых организаций
Показатели | 2012 г. | 2013 г. 1 Отклонения
ООО «ТрендИмпорт»
Выручка, тыс. руб. 153 371,6 175 763,8 + 14,6%
Средняя дебиторская задолженность, тыс. руб. 6 495,7 6 853,8 + 5,5 %
В том числе просроченная, тыс. руб. 1 792,8 1 525 - 14,9%
Доля просроченной дебиторской задолженности, в общем объеме дебиторской задолженности, % 27,6 22,3 - 19,2%
Средняя кредиторская задолженность, тыс. руб. 20 465,7 22 386,7 + 9,3 %
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности, раз 23,6 25,6 + 2,03 раза
Период оборота дебиторской задолженности, дней 15,2 14,0 -1 день
Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности, раз 7,5 7,9 + 0,4 раза
Период оборота кредиторской задолженности, дней 48,0 45,9 -2 дня
ООО «Автопак на Кубани»
Выручка, тыс. руб. 36 456,4 45 716,3 + 25,4%
Средняя дебиторская задолженность, тыс. руб. 4 484,1 4 824,9 + 7,6%
В том числе просроченная, тыс. руб. 849,7 805,8 -5,18%
Доля просроченной дебиторской задолженности, в общем объеме дебиторской задолженности, % 18,9 16,7 - 11,6%
Средняя кредиторская задолженность, тыс. руб. 7 252,6 7 426,6 + 2,4 %
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности, раз 8.1 9,5 +1,4 раз
Период оборота дебиторской задолженности, дней 44,3 38,0 -6 дней
Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности, раз 5,0 6,2 + 1,2 раза
Период оборота кредиторской задолженности, дней 71,6 58,5 - 13 дней
ООО «Мегатент»
Выручка, тыс. руб. 350 577,2 379 675,2 + 8,3%
Средняя дебиторская задолженность, тыс. руб. 20 428,5 19 342,7 - 5,3 %
В том числе просроченная, тыс. руб. 6659,7 4 738,9 - 28,8 %
Дол* просроченной дебиторской задолженности, в общем объеме дебиторской задолженности, % 32,6 24,5 - 24,8 %
Средняя кредиторская задолженность, тыс. руб. 38 922,3 39 482,5 + 1,44 %
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности, раз 17,2 19,6 + 2,5 раз
Период оборота дебиторской задолженности, дней 21,0 18,3 - 3 дня
Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности, раз 9,0 9,6 + 0,6 раз
Период оборота кредиторской задолженности, дней 40,0 37,4 -3 дня
Их данных таблицы 3, следует, что в исследуемых организациях, темпы роста выручки от продаж стали опережать темпы роста дебиторской задолженности, на фоне увеличения коэффициентов оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности, наблюдается тенденция снижения доли просроченной дебиторской задолженности в общем объеме задолженности. Все это позволяет положительно оценить экономическую эффективность внедренной комплексной методики внутреннего контроля и аудита дебиторской и кредиторской задолженности с применением аналитических процедур, включающую комплект рабочих документов.
На основании проведенного диссертационного исследования сформулированы выводы и предложения:
1. Обобщение и систематизация результатов исследований ученых-экономистов, позволили прийти к выводу, что внутренний аудит в теоретическом аспекте следует трактовать как инструмент финансово-хозяйственного контроля над бизнес-процессами организации, выполняющий функции оценки достоверности информации, сохранности и эффективности использования активов, результативности и рациональности работы подразделений, мониторинга и анализа системы выявления рисков, обеспечивающий формирование информационных потоков для осуществления процесса управления.
2. На основе критического анализа существующих подходов к внедрению службы внутреннего аудита в структуру корпоративного управления, с учетом целевой направленности, разграничения задач и специфики выполняемых контрольных функций, предложена концептуальная модель, определяющая место внутреннего аудита в системе внутреннего контроля. Эффективность службы внутреннего аудита может быть достигнута в результате реализации единой методики оценки работы как в целом всей системы управления и котроля организации, так и ее отдельных элементов. Это способствует получению наиболее точной и достоверной экономической информации для менеджмента о текущем состоянии бизнес-процессов.
3. Проведенное исследование показало, что данные бухгалтерской (финансовой) отчетности в части формирования сведений о дебиторской и кредиторской задолженности не позволяют отслеживать в режиме реального времени изменения состава и структуры данных показателей. В следствии этого для эффективного контроля движения задолженности организациям торговли рекомендуется использовать формы оперативной отчетности, разработанные в рамках совершенствования внутреннего аудита как инструмента повышения эффективности системы внутреннего контроля:
- оперативный отчет по дебиторской задолженности;
- отчет по просроченной дебиторской задолженности;
-отчет по срокам оплаты по выставленным счетам специалиста отдела продаж;
- расшифровка статей отчетности по дебиторской задолженности;
- оперативный отчет по кредиторской задолженности;
- расшифровка статей отчетности по кредиторской задолженности.
Предложенный «График документооборота форм рабочих документов внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности» и формы отчетности повышают достоверность информации о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности в режиме реального времени и дают возможность менеджменту организации оперативно принимать управленческие решения.
4. Для формирования объективного мнения внутреннего аудитора о состоянии задолженности, рекомендуется применять разработанный рабочий документ «Программа внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности», который включает десять направлений проверки:
1) проверка отражения в учетной политике организации положений, определяющих особенности ведения учета расчетов с дебиторами и кредиторами;
2) проверка реальности, полноты и своевременности отражения кредиторской и дебиторской задолженности;
3) проверка своевременности списания дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;
4) проверка достоверности и полноты информации о состоянии резервов по сомнительным долгам;
5) проверка осуществления неденежных форм погашения задолженности;
6) проверка порядка и своевременности переоценки задолженности в иностранной валюте;
7) проверка правильности отражения штрафных санкций;
8) проверка обоснованности, своевременности и правильности начисления процентов по коммерческим кредитам;
9) проверка операций с взаимосвязанными лицами;
10) обобщение результатов внутреннего аудита задолженности.
В рамках совершенствования системы внутреннего аудита, в контексте авторской программы, разработанные рабочие документы позволяют оптимизировать процесс проверки, повышают его эффективность и обеспечивают руководство организации объективной и качественной информацией, необходимой для принятия оперативных управленческих решений.
5. С целью оперативного выявления тенденций и характера происходящих изменений по счетам расчетов предложена логическая схема аналитических процедур в процессе внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности, включающая следующие этапы:
- оценка состава и динамики дебиторской и кредиторской задолженности;
- оценка качества дебиторской и кредиторской задолженности;
- оценка оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности, с учетом специфики торговой деятельности;
- оценка резерва по сомнительным долгам;
- оценка методов урегулирования дебиторской и кредиторской задолженности.
ПУБЛИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ РАБОТЫ
Научный работы, опубликованные в изданиях ВАК РФ:
1. Макаренко, С. А. Построение модели внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности в организациях оптово - розничной торговли / С. А. Макаренко // Политематический сетевой электронный научный журнал КубГАУ [Электронный ресурс]. Краснодар: КубГАУ, 2011. - №72 (08). — Режим доступа: http://ei.kubaero.ru/2011/08/pdf/10.pdfn п.л.).
2. Макаренко, С. А. Техника и технология аудита дебиторской задолженности в организациях оптовой торговли / М. Ф. Сафонова, С. А. Макаренко // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 7 (205) февраль. - С. 26-38. (0,75 п.л. / 0,38 п. л.).
3. Макаренко, С. А. Сущность и принципы организации внутреннего контроля в организациях оптово-розничной торговли / С. А. Макаренко // Международный бухгалтерский учет. -2012. - № 46 (244) декабрь. - С. 37-50 (0,81п.л.).
4. Макаренко, С. А. Теоретические и практические аспекты внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности в организациях торговли / С.А. Макаренко, М.Ф. Сафонова // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета (Научный журнал КубГАУ) [Электронный ресурс]. - Краснодар: КубГАУ, 2014. - №09(103). - Режим доступа: http://ei.kubagro.ru/2014/09/pdf/76.pdf. (1,1 п.л. /0,55 п.л.).
Научные работы, опубликованные в прочих изданиях:
5. Макаренко, С. А. Эффективность службы внутреннего аудита в Агрохолдингах / С. А. Макаренко // Научное обеспечение агропромышленного комплекса: материалы 3-ей всеросс.науч.-практ.конф. молодых ученьк. - Краснодар: КубГАУ, 2009. - С. 511-513. (0,13 п. л.).
6. Макаренко, С. А. Эффективность службы внутреннего аудита в организациях оптово-розничной торговли / С. А. Макаренко //Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России: сборник материалов Межрегиональной практической конференции молодых ученых (8 декабря 2009 года); ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет». - Краснодар, 2009. - С. 119-123. (0,25 п. л.).
7. Макаренко, С. А. Эффективность службы внутреннего аудита в организациях оптово-розничной торговли / С. А. Макаренко //Материалы международной научно-практической конференции студентов и молодых ученых «Регионализация и глобализация в условиях мирового финансового кризиса». - Краснодар, 2009. - С. 83 -86. (0,19 п. л.).
8. Макаренко, С. А. Анализ дебиторской задолженности как инструмент повышения эффективности аудита / С. А. Макаренко //Проблемы функционирования и развития
экономики регионов Северного Кавказа и ЮФО: вызовы и решения - ч.2. - Краснодар, 2010. - С. 365-372. (0,44 п. л.).
9. Макаренко, С. А. Анализ кредиторской задолженности как инструмент повышения эффективности аудита / С. А. Макаренко Н Материалы международной конференции «Развитие финансового и учетно-аналитического обеспечения хозяйствующих субъектов, участвующих в организации, проведении и обслуживании XXII зимних Олимпийских иф и XI зимних Паралимпийских игр». - Сочи, 2010. - С. 98-102. (0,25 п. д.).
10. Макаренко, С. А. Методика внутреннего аудита резерва по сомнительным долгам / С. А. Макаренко // Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России: сборник материалов II Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых (15 декабря 2010 года); ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет».-Краснодар, 2011.-С. 139-144.(0,31 п. л.).
11. Макаренко, С. А. Создание резерва по сомнительным долгам: право или обязанность? / С. А. Макаренко, М.Ф. Сафонова // Сборник научных трудов. Студенчество и наука. Выпуск 7. - Краснодар, КГАУ, 2011. - С. 328-329. (0,13 п. л. / 0,06 п. л.).
12. Макаренко, С. А. Организация системы контроля и управления дебиторской и кредиторской задолженностью / С. А. Макаренко // Модернизационная стратегия развития экономики России. — Краснодар, 2011. - С. 230-237. (0,44 п. л.).
13. Макаренко, С. А. Использование аналитических процедур в процессе внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности / С. А. Макаренко // Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России: сборник материалов III Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых; ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет». - Краснодар, 2012. -С. 90-94.(0,25 п.л.).
14. Макаренко, С. А. Нормативно - правовое регулирование внутреннего аудита в России / С. А. Макаренко // Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России: сборник материалов IV Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых; ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет». Краснодар, 2013. - С. 202-210. (0,5 п. л.).
Подписано в печать !1.12^2014 Бумага офсетная Печ. л. I Тираж 130 экз.
Формат 60x84 1/16 Офсетная печать Заказ №742
Отпечатано в типографии Кубанском ГАУ 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13