Развитие калькуляционно-аналитической системы затрат в организациях птицеводства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие калькуляционно-аналитической системы затрат в организациях птицеводства"

На правах рукописи

005534615

Будасова Виктория Александровна

7

РАЗВИТИЕ КАЛЬКУЛЯЦИОННО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ ЗАТРАТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПТИЦЕВОДСТВА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

10 ОКТ 2013

Воронеж-2013

г' I

•л

(

005534615

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Псковский государственный университет»

Научный консультант

- доктор экономических наук, профессор Егорова Светлана Евгеньевна

Официальные оппоненты:

Рогуленко Татьяна Михайловна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления», профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита

Расторгуева Надежда Фёдоровна, кандидат экономических наук, доцент, ГА-ОУ ВПО «Московский государственный областной социально-гуманитарный институт», доцент кафедры экономики и менеджмента

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский

Защита состоится «25» октября 2013 г. в 12-00 на заседании диссертационного совета Д 212.038.23 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет» по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40, учебный корпус № 5 ВГУ, блок А, ауд. 203А

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет»

Автореферат разослан «-/І?» сентября 2013 года

государственный аграрный университет»

Ученый секретарь диссертационного совета

Пожидаева Татьяна Алексеевна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях потребность в развитии калькуляционно-аналитической системы затрат как важного направления управленческого учета и анализа объясняется тем, что именно информация, получаемая в этой системе, раскрывает особенности работы организаций птицеводства. Калькулирование и анализ затрат полностью отражают экономические, организационно-технические и технологические возможности производства, сложившиеся внутрипроизводственные отношения, используемые ресурсы и финансовые возможности организаций птицеводства.

Недооценка роли управленческого учета и анализа приводит к нерациональному использованию материальных, трудовых, информационных, организационных, интеллектуальных и финансовых ресурсов организаций птицеводства, неоправданно увеличивает затраты, что приводит к росту себестоимости продукции и снижает ее конкурентоспособность. Запросы потребителей определили появление разных категорий продукции, что привело к необходимости ситуационного определения себестоимости и, соответственно, к возникновению потребности в разработке клиентоориентированной калькуляции.

Отсутствие в экономической литературе и практике единого подхода к формированию клиентоориентированной системы калькулирования и анализа затрат как эффективной информационной базы, от которой в решающей мере зависят финансовые результаты и экономическая устойчивость организаций птицеводства, обусловило необходимость проведения исследований по дальнейшему развитию теоретических и разработке методических положений калькуляционно-аналитической системы затрат в организациях птицеводства. Отмеченное определяет актуальность темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Вопросы истории и философии развития издержек производства достаточно широко освещены в научных работах как отечественных, так и зарубежных экономистов. Проблемы формирования издержек производства рассматривались в трудах У. Петти, А. Смита, Д. Рикардо, К. Маркса, Р. Коуза, Р. Энтони, Дж. М. Кейнса, А. Маршалла, A.M. Гатаулина, В.П. Грузинова и др.

Исследования в области учета затрат и калькулирования себестоимости проводили С.В. Булгакова, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, H.H. Карзае-ва, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Т.М. Рогуленко, Н.Г. Сапожникова и др.

Подходы, принципы и методы управленческого анализа представлены в работах М.И. Баканова, C.JI. Бороненковой, С.Е. Егоровой, Д.А. Ендовицкого, Е.С.Ермаковой, М.В. Мельник, Г.В. Савицкой, А.Д. Шеремета и др.

Отраслевые аспекты управленческого учета и анализа затрат в сельском хозяйстве, в том числе в птицеводстве, освещены в трудах P.A. Алборова, М.Ф. Бычковой, Г.М. Лисовича, М.З. Пизенгольца, Н.Ф. Расторгуевой, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова и др.

Большое значение для достижения цели диссертационного исследования оказали работы иностранных авторов в области управленческого учета. Среди них необходимо отметить А. Апчерча, К. Друри, Ч. Хорнгрена, Р. Энтони и др.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с одним из направлений научных исследований Псковского государственного университета (ПсковГУ) «Разработка управленческой калькуляционно-аналитической системы затрат для сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий Псковской области», утвержденного Научным советом ПсковГУ.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и организационно-методических положений развития клиентоориентированной калькуляционно-аналитической системы затрат на производство в организациях птицеводства. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- раскрыть и уточнить понятийный аппарат калькуляционно-аналитической системы затрат на производство;

- структурировать затраты на производство продукции по отношению к поголовью птицы в разрезе статей калькуляции;

- определить место калькуляционно-аналитической системы затрат в стратегическом управлении организациями птицеводства;

- разработать модель учета затрат на производство продукции птицеводства в системе бухгалтерского учета организации;

- уточнить и систематизировать информационное обеспечение процесса калькулирования затрат в птицеводстве;

- разработать методический подход к распределению косвенных затрат в организациях птицеводства;

- предложить аналитические показатели, отражающие процесс формирования и управления затратами на производство продукции птицеводства;

- обосновать систему управленческого анализа затрат в организациях птицеводства, определить ее задачи и методы;

- выделить основные этапы и раскрыть аналитические процедуры контроля затрат на производство продукции птицеводства.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», п. 2.11. «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - паспорта специальностей ВАК России.

Предметом исследования являются организационно-экономические отношения, возникающие в процессе функционирования калькуляционно-аналитической системы затрат, ориентированной на ситуационное определение себестоимости и ее взаимодействие с системой управления в организациях птицеводства.

Объектом исследования являются учетно-отчетная и контрольно-аналитическая подсистемы производственных затрат, являющиеся информационным обеспечением принятия управленческих решений.

Теоретическая и методологическая база исследования. Теоретическую основу исследования составили классические и современные концепции в области учета и анализа затрат на производство, законодательные и нормативные акты, материалы научных конференций, статьи периодических изданий, международные стандарты финансовой отчетности, монографические исследования. Методологической основой диссертационного исследования является использование общенаучных методов - анализа, синтеза, дедукции, индукции, исторического, логического, комплексного и системного подходов. Методика исследования основана на использовании приемов динамического,

структурного, коэффициентного анализа, методов сравнения, группировки, а также иных способов систематизации и аналитической обработки экономической информации и изложения полученных результатов.

Информационной базой исследования, помимо трудов отечественных и зарубежных ученых, послужили нормативно-законодательные акты Российской Федерации, международные нормативные акты в области стандартизации бухгалтерского учета, материалы научных конференций, периодических изданий, данные бухгалтерского учета, планово-экономическая информация исследуемой организации, материалы справочно-правовых и электронных средств информации.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и организационно-методических положений по развитию калькуляцион-но-аналитиеской системы затрат в организациях птицеводства, имеющих существенное значение для развития научно-методического инструментария управленческого учета и анализа.

В процессе исследования получены следующие научные результаты, выносимые на защиту:

- уточнен категориальный аппарат калькуляционно-аналитической системы затрат в птицеводстве в части экономической сущности и содержания каждой из её составляющих, отличающихся учетом особенностей ведения селекционной работы в технологическом процессе, использованием биологических активов и выпущенной продукции в последующем цикле производства, сочетанием естественного процесса с экономическим;

- структурированы затраты на производство продукции по отношению к поголовью птицы в разрезе статей калькуляции для распределения затрат по видам выпускаемой продукции с учетом изменений рыночной конъюнктуры;

- разработаны концептуальные основы клиентоориентированной калькуляционно-аналитической системы затрат в контексте стратегического управления в организациях птицеводства, отличающиеся учетом коммуникационного взаимодействия информационно-аналитической системы организации с процессом управления затратами и направленные на получение устойчивых финансовых результатов;

- разработана модель интегрированной системы финансового и управленческого учета в организациях птицеводства, включающая специализиро-

ванный план счетов с возможной детализацией, позволяющая структурировать затраты на производство продукции и обеспечивать управленческий персонал релевантной информацией;

- сформирована система информационного обеспечения калькулирования затрат, отличающаяся сочетанием производственных и рыночных характеристик и ориентированная на расчет рентабельности отдельных видов продукции и формирование производственной программы организации птицеводства;

- предложен методический подход к распределению косвенных затрат по объектам калькулирования пропорционально показателю маржинального дохода, отличаюхцийся возможностью корректировки производственной программы продукции птицеводства с учетом изменений рыночной конъюнктуры;

- обоснована необходимость целевого калькулирования затрат для контроля за процессом производства отдельных видов продукции, оценки их прибыльности или убыточности и выявления направлений оптимизации затрат в птицеводстве;

- сформулированы предложения по содержанию и структуре управленческого анализа затрат в организациях птицеводства, позволяющие оценить вклад каждого подразделения в покрытие общих для организации условно-постоянных затрат и формирование желаемого уровня прибыли;

- определены основные этапы и содержание процедур контроля затрат на производство продукции птицеводства, направленных на повышение качества и обеспечение достоверности отчетных данных, которые необходимы для обоснования затрат при принятии разноуровневых управленческих решений.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в использовании основных организационно-методических положений в деятельности организаций. Разработанные в процессе исследования конкретные предложения по внедрению калькуляционно-аналитической системы затрат могут применяться в решении ряда задач, связанных с формированием клиен-тоориентированной калькуляции затрат. Результаты исследования могут быть использованы в практической работе организаций птицеводства, при чтении учебных курсов в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международных и всероссийских научно-практических конференциях. Положения диссертации используются в учебном процессе финансово-экономического факультета ПсковГУ при чтении курсов «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы», «Управленческий анализ в отраслях». Основные методические разработки по формированию каль-куляционно-аналитической системы затрат нашли применение в работе ООО «Птицефабрика «Псковская», а также используются Администрацией Псковского района Псковской области для обоснования приоритетных направлений финансовой поддержки организаций птицеводства Псковской области.

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 13 печатных работах общим авторским объемом 6,4 п.л., в том числе три работы в изданиях ВАК, объемом 2,5 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и приложений. Работа содержит 14 рисунков, 23 таблицы, 10 формул, 20 приложений. Объем диссертационной работы составляет 200 страниц машинописного текста.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, показана степень разработанности проблемы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект диссертационной работы, приведены теоретическая и методологическая основы исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость основных результатов, выносимых на защиту.

В первой главе «Принципы формирования системы калькулирования и анализа затрат» уточнен категориальный аппарат калькуляционно-аналитической системы, структурированы затраты на производство продукции птицеводства по отношению к поголовью птицы, обоснована роль калькулирования в системе управления организацией, а также разработана клиен-тоориентированная калькуляционно-аналитическая система затрат в организациях птицеводства.

Во второй главе «Методика калькулирования затрат в птицеводстве» сформирована система информационного обеспечения калькулирования затрат, разработана модель учета затрат на производство продукции птицевод-

ства в системе финансового и управленческого учета, исследованы особенности калькуляционной единицы в себестоимости, а также предложен методический подход к распределению косвенных затрат в организациях птицеводства.

В третьей главе «Формирование клиентоориентированной калькуля-ционно-аналитической системы затрат в птицеводстве» обоснована необходимость целевого калькулирования затрат на производство продукции птицеводства, сформулированы предложения по содержанию и структуре управленческого анализа затрат в организациях птицеводства, разработана методика стоимостно-ориентированного анализа затрат на производство, а также определены основные этапы и содержание процедур контроля затрат на производство продукции птицеводства.

В заключении обобщены основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнен категориальный аппарат калькуляционно-аналитической системы затрат в птицеводстве в части экономической сущности и содержания каждой из её составляющих, отличающихся учетом особенностей ведения селекционной работы в технологическом процессе, использованием биологических активов и выпущенной продукции в последующем цикле производства, сочетанием естественного процесса с экономическим. В качестве объекта калькуляционно-аналитической системы в диссертационном исследовании выделены такие экономические понятия, как затраты на производство, себестоимость продукции и калькулирование.

Обзор научной литературы позволил выделить два основных подхода к классификации затрат и себестоимости продукции. Авторы первого подхода не придают должного значения себестоимости, трактуя ее как некоторый промежуточный показатель, без которого можно обойтись, вследствие чего он теряет свою актуальность (Краюхин Г.А., Лабзунов П.П.). Другие авторы, наоборот, считают себестоимость важнейшим показателем хозяйственной деятельности организации, который оказывает непосредственное влияние на величину прибыли (Палий В.Ф., Хоружий Л.И., Шеремет А.Д. и др.). С нашей

точки зрения, обе категории являются необходимыми для оценки рентабельности отдельных видов продукции, так как себестоимость показывает, во что обходится производство конкретного вида продукции, а затраты - во что обходится производство продукции в организации в целом.

Учитывая рыночно-ориентированную подготовку предложения продукции, обусловившую изменение технологии полноценного и сбалансированного кормления, использование биологических активов и части продукции в последующем цикле производства, сочетание естественного процесса с экономическим, завершенный технологический процесс, уточнено понятие затрат на производство продукции как стоимостного выражения ресурсов, использованных в процессе производства продукции, включая стоимость остатков незавершенного производства по цеху инкубации и страхование биологических активов, относимых к отчетному периоду, а также затраты на селекционные достижения, на которые не оформлены исключительные права.

Учитывая инновационные изменения в технологии производства и обобщив научные подходы к определению понятия «себестоимость», дано авторское определение себестоимости продукции как совокупности затрат с включением затрат на селекционные достижения, на которые не оформлены исключительные права, за исключением стоимости остатков незавершенного производства по цеху инкубации и страхования биологических активов, представляющих собой стоимостную оценку потребленных ресурсов в процессе производства продукции.

Анализ выделенных этапов развития системы калькулирования и содержания затрат на производство продукции птицеводства позволил уточнить содержание калькуляции затрат с включением в нее затрат на селекционные достижения.

Под калькулированием следует понимать этап формирования информационной базы калькуляционно-аналитической системы для обеспечения процесса исчисления себестоимости продукции с учетом использования биологических активов и разных категорий выпускаемой продукции, равномерного производства в течение года в прошлых и будущих отчетных периодах.

Основным элементом системы калькулирования в птицеводстве определена калькуляционная единица. В диссертационной работе уточнено определение калькуляционной единицы как количественной единицы вида про-

дукции определенного качества, которая необходима для исчисления затрат на производство продукции, произведенной в отчетном периоде.

2. Структурированы затраты на производство продукции по отношению к поголовью птицы в разрезе статей калькуляции для распределения затрат по видам выпускаемой продукции с учетом изменений рыночной конъюнктуры. Действующими методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях предусмотрено ведение учета затрат в птицеводстве в той же номенклатуре статей затрат, что и в животноводстве. Данная классификация не позволяет целенаправленно осуществлять распределение, анализ и прогнозирование затрат на производство продукции птицеводства в зависимости от изменения рыночной конъюнктуры и определять запас финансовой прочности.

В диссертационной работе структурированы затраты на производство по отношению к поголовью птицы в разрезе статей калькуляции, применяемой в отрасли птицеводства. Предлагаемая классификация затрат позволяет распределять условно-постоянные затраты по местам их возникновения и определять причины и величину изменения запаса финансовой прочности организации (табл.1).

Таблица 1

Номенклатура статей затрат на производство по отношению к поголовью птицы в разрезе статей калькуляции в организациях птицеводства

Затраты, по отношению

к поголовью птицы

Статьи калькуляции переменные условно-

постоянные

А В с

1. Материальные ресурсы, используемые в произ-

водстве:

1.1. Корма +

1.2. Ветеринарное обслуживание +

1.3. Нефтепродукты +

1.4.Топливо и энергия на технологические цели +

1.5. Работы и услуги вспомогательных производств +

1.6. Яичная тара +

Окончание табл. 1

А В С

2. Оплата труда:

2.1. Основная; +

2.2. Дополнительная; +

2.3. Натуральная; +

2.4. Другие выплаты. +

3. Страховые взносы. +

4. Содержание основных средств:

4.1. Амортизация; +

4.2. Ремонт и техническое обслуживание основ- +

ных средств.

5. Работы и услуги вспомогательных производств. +

6. Налоги, сборы и другие платежи. +

7. Затраты на селекционные достижения. +

8. Прочие затраты. +

9. Потери от падежа животных. +

10. Общепроизводственные расходы:

- переменная часть; +

- условно-постоянная часть. +

11. Общехозяйственные расходы. +

3. Разработаны концептуальные основы клиентоориентированной калькуляционно-аналитической системы затрат в контексте стратегического управления в организациях птицеводства, отличающиеся учетом коммуникационного взаимодействия информационно-аналитической системы организации с процессом управления затратами и направленные на получение устойчивых финансовых результатов. Важнейшим условием развития организаций птицеводства в современной экономике является формирование достоверной информации для принятия оперативных, текущих и стратегических управленческих решений. В настоящее время в бухгалтерском учете формируется информация, которая не позволяет оперативно управлять затратами и реагировать на изменение рыночной конъюнктуры, поэтому необходимо формировать клиентоориентированную калькуляцион-но-аналитическую систему затрат в организациях птицеводства.

В диссертационной работе разработана клиентоориентированная каль-куляционно-аналитическая система затрат, включающая сбор, обработку и оценку всех видов информации, необходимой для принятия оперативных и стратегических управленческих решений (рис. 1).

Стратегическое управление организацией

Распространение в организации информации о выбранной стра- Оперативное управление и управление по отклонениям

тегии

*

Реализация выбранной Разработка и формирование те-

стратегии —н кущих планов

Разработка этапов и содержания аналитических процедур контроля затрат

Источники информации - затраты основного производства (форма №8-АПК), производство и себестоимость продукции птицеводства (форма №13-АПК), ведомости учета переменных и условно-постоянных затрат по местам возникновения и по видам

пподуктши. ппоизволственные отчеты полпазпелений ~

Методический аппарат - показатели и приемы калькулирования, управленческого анализа

Рис. 1. Модель клиентоориентированной калькуляционно-аналитической системы затрат в организациях птицеводства

Предложенная концептуальная модель позволяет выявить внутрихозяйственные резервы снижения затрат на производство за счет оценки рентабельности отдельных видов продукции с целью оптимизации производственных мощностей, что способствует росту прибыли организации.

4. Разработана модель интегрированной системы финансового и управленческого учета в организациях птицеводства, включающая специализированный план счетов с возможной детализацией, позволяющая структурировать затраты на производство продукции и обеспечивать управленческий персонал релевантной информацией. В теории и практике управленческого учета остается нерешенной проблема, связанная с отражением затрат на производство на счетах управленческого учета в организациях птицеводства. Необходимость формирования информации на счетах управленческого учета заключается в том, что усложняются хозяйственные связи, появляются новые рыночные инструменты, методы и средства управления производственно-хозяйственной деятельностью, которые позволяют получать дополнительную информацию, необходимую для принятия управленческих решений в организациях птицеводства.

Для формирования информации о затратах на производство продукции птицеводства в управленческом учете предусмотрены резервные номера III раздела «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденного Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654. Предложено внести в рабочий план счетов организаций птицеводства следующие синтетические счета: 30 «Прямые переменные материальные затраты», 31 «Прямые переменные затраты на оплату труда», 32 «Переменные косвенные затраты», 33 «Условно-постоянные затраты».

В диссертационной работе представлена модель учета затрат и исчисления себестоимости продукции птицеводства на счетах финансового и управленческого учета в ООО «Птицефабрика «Псковская» (рис. 2). Предложенная модель интегрированной системы финансового и управленческого учета в организациях птицеводства позволяет формировать и получать структурированную по отношению к поголовью птицы информацию о затратах на производство по местам их возникновения, центрам ответственности и носителям затрат.

Сч. 10 "Материалы"

Сч. 30 "Переменные материальные затраты"

Сч. 20/2 "Птицеводство"

Израсходованы материалы

Списаны прямые переменные затраты

Сч. 70 " Расчеты с

персоналом по оплате труда"

Сч. 31 "Переменные трудовые затраты"

Начислена заработная плата работникам птицеводства

Сч. 69 "Расчеты по соц. страхованию"

Начислены страховые взносы

Списаны прямые переменные затраты

Сч. 32 "Переменные косвенные затраты"

Сч. 60

Сч. 94 Сч. 25/1

Отражены переменные косвенные затраты

Распределены переменные косвенные затраты

Сч. 43 "Готовая продукция"

Отражена сокращенная себестоимость выпущенной продукции (яйцо, мясо птицы)

Сч. 90 "Продажи"

Списывается сокращенная себестоимость реализованной продукции (яйцо, мясо птицы)

Сч. 11 "Животные на выра-щивании и откорме"

Оприходована продукция птицеводства (прирост живой массы, суточные птенцы)

Списывается сокращенная себестоимость реализованной продукции (птица)

кон. ост.

Сч. 33 "Условно-постоянные затраты"

Сч.25/2

Сч.02 Сч.26

Отражены условно-постоянные затраты

Списываются условно-постоянные расходы

Рис. 2. Модель интегрированной системы финансового и управленческого учета в организациях птицеводства

5. Сформирована система информационного обеспечения калькулирования затрат, отличающаяся сочетанием производственных и рыночных характеристик и ориентированная на расчет рентабельности отдельных видов продукции, и формирование производственной программы организаций птицеводства. В настоящие время недостаточно бухгалтерской информации для управления затратами в организациях птицеводства. Это связано с тем, что в традиционной системе ведется раздельный учет затрат по содержанию взрослого стада и молодняка птицы, где объектом исчисления себестоимости в каждой группе является один вид основной продукции, что не позволяет контролировать и определять затраты по каждому виду продукции, а также рассчитывать рентабельность отдельных видов продукции птицеводства.

Учитывая сказанное, сформирована система информационного обеспечения калькулирования затрат, которая включает бухгалтерские документы по учету затрат на производство продукции птицеводства, а также разработанные формы регистров по учету переменных и условно-постоянных затрат по местам их возникновения и видам выпускаемой продукции и отчет об объемах выпуска продукции организации.

Использование предложенных форм регистров позволит осуществлять контроль за формированием переменных и условно-постоянных затрат, что даст возможность руководству определять рентабельность отдельных видов продукции и оптимизировать производственную программу организаций птицеводства.

6. Предложен методический подход к распределению косвенных затрат по объектам калькулирования пропорционально показателю маржинального дохода, отличающийся возможностью корректировки производственной программы продукции птицеводства с учетом изменений рыночной конъюнктуры. Одной из проблем для организаций птицеводства является выбор и обоснование базы распределения косвенных затрат. Эта проблема стала особенно актуальна в результате внедрения в производство достижений научно-технического прогресса, повсеместной автоматизации и механизации производства, что способствовало снижению доли прямых затрат в себестоимости продукции и росту косвенных затрат.

В организациях птицеводства применяется база распределения косвенных расходов пропорционально сумме основных затрат за исключением

стоимости кормов. Такое распределение косвенных затрат не ориентировано на потребности рынка, а направлено на производство продукции.

Сравнительный анализ различных вариантов распределения косвенных затрат показал, что в птицеводстве целесообразно использовать в качестве базы распределения косвенных затрат показатель маржинального дохода. Предлагаемая база распределения является рыночно-ориентированной, так как при формировании показателя маржинального дохода учитывается спрос на продукцию, что обеспечивает гибкость при распределении косвенных затрат.

Выбранная база распределения позволит организациям птицеводства определять затраты на производство конкретных видов продукции, их рентабельность и формировать клиентоориентированную калькуляцию затрат (табл.2).

Таблица 2

Распределение косвенных затрат в организациях птицеводства по

существующей и предлагаемой методике в ООО «Птицефабрика «Псковская»

в 2012 году

Показатели Наименование продукции

яйцо, шт. мясо птицы в Ж.В., цн.

яйцо I кат. яйцо II кат. яйцо III кат. племенное яйцо отборное яйцо бой (меланж) станд. не-станд.

Распределение косвенных затрат пропорционально сумме основных затрат

Цена, руб. 17,20 16,48 15,69 40,22 17,67 12,32 2341,77 32523,53

Прямые затраты, руб. 43521179 5302864,7 355115,6 10563,0 25575382,9 739819,3 11963918 1414835

Косвенные затраты, руб. 12872286,8

Себестоимость ед. продукции, руб. 11,49 11,01 10,49 26,83 11,81 8,23 3430,1 47639,2

Рентабельность, % 33,19% I -0,46%

Распределение косвенных затрат пропорционально маржинальному доходу

Условно-постоянные косвенные затраты, руб. 98515287,00

Общая сумма маржинального дохода, руб. 7517962 915665,2 61319,1 1824,0 4416195,6 127747,3 942278,8 111432,5

Затраты на ед. продукции, руб. 11,63 11,14 10,61 27,18 11,94 8,33 3211,79 44606,7

Рентабельность, % 29,44% 3,63%

7. Обоснована необходимость целевого калькулирования затрат для контроля за процессом производства отдельных видов продукции, оценки их прибыльности или убыточности и выявления направлений оптимизации затрат в птицеводстве. В современных условиях в организациях птицеводства ведется раздельный учет затрат по содержанию взрослого стада и молодняка птицы, который не позволяет оценивать и контролировать затраты по видам продукции организации с учетом совершенствования технологического процесса производства.

В птицеводстве производство продукции характеризуется использованием биологических активов и ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, поэтому целесообразно использовать систему достижения целевой себестоимости, которая направлена на снижение затрат на производство по центрам ответственности и предусматривает внесение изменений и постепенное совершенствование процессов на этапе производства продукции. В соответствии с данной системой, процесс формирования и управления затратами на производство в птицеводстве можно представить в виде схемы (рис.3).

Определение целевой цены продукции

Определение целевой прибыли

Определение целевой себестоимости

л

Сравнение целевой себестоимости с планируемой себестоимостью

Л л и

Целевая себестоимость выше планируемой себестоимости Целевая себестоимость ниже планируемой себестоимости 1

Корректировка целевой себестоимости до планируемой

Определение способов снижения затрат до уровня целевых на этапе производства (выявление резервов сокращения затрат)

Отказ от производства, так как отсутствуют способы корректировки себестоимости

Рис.3. Процесс формирования и управления затратами на производство продукции птицеводства с использованием системы целевого калькулирования затрат Использование системы целевого калькулирования затрат в птицеводстве направлено на то, чтобы использовать ситуационное определение себе-

стоимости, контролировать процесс производства отдельных видов продукции и анализировать возможности целевого сокращения затрат.

8. Сформулированы предложения по содержанию и структуре управленческого анализа затрат в организациях птицеводства, позволяющие оценить вклад каждого подразделения в покрытие общих для организации условно-постоянных затрат и формирование желаемого уровня прибыли. В организациях птицеводства управленческий анализ затрат основан на использовании традиционного анализа затрат, включающего анализ общей суммы затрат на производство продукции, анализ затрат на рубль продукции, анализ себестоимости по элементам и статьям калькуляции, анализ себестоимости отдельных видов продукции, который не позволяет оперативно определять прибыль и уровень рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции в целях принятия обоснованных управленческих решений.

Учитывая ориентацию производства на потребности рынка, в диссертационном исследовании предлагается использовать стоимостно-ориентированный анализ затрат, который позволит управлять затратами, оперативно реагировать на изменение рыночной конъюнктуры и определять рентабельность отдельных видов продукции птицеводства (табл. 3).

Таблица 3

Стоимостно-ориентированный анализ продукции птицеводства в ООО «Птицефабрика «Псковская» в 2012 году

№ п./п. Показатели Ед. изм. Обозначение и расчет Подразделения

взрослое стадо выращивание молодняка вспомогат. произв.

1 2 3 4 5 6 7

1 Выручка от продажи тыс. руб. ВР 229379,7 30456,5 4503

2 Переменные затраты тыс. руб. пз 118589,87 22585,16 3456,08

3 Маржинальный доход тыс. руб. МД= ВР-ПЗ 110789,83 7871,34 1046,92

4 Цена руб./ед. ц 1,723 25,97 52,08

5 Условно-постоянные затраты тыс. руб. УПОЗ 19305,33 3923,24 753,52

Окончание табл. 3

1 2 3 4 5 б 7

б Объем продаж тыс.нгг., цн. Q 75055 4027,0 288,6

7 Коэффициент маржинального дохода % Кмд = МД/ВР 48,3 25,8 23,2

9 Порог рентабельности

9.1. в натуральном выражении тыс.шт., цн. Q*= УПОЗ/МДУд 135039,7 192,7 18,8

9.2. в стоимостном выражении тыс. руб. ВР" = УПОЗ/Кмд 39969,83 15180,15 3241,03

10 Запас финансовой прочности

ЮЛ в стоимостном выражении тыс. руб. ЗФП = ВР-ВР* 189409,87 15276,35 1261,97

10.2 в процентах от выручки % ЗФП(%) = ЗФП/ВР' 473,9 101 39

Использование приемов стоимостно-ориентированного анализа затрат позволяет определять такие показатели, как сумма покрытия, порог рентабельности, запас финансовой прочности и сила воздействия операционного рычага. Расчет этих показателей является важным инструментом в управлении производством, позволяющим оценивать вклад каждого подразделения в покрытие общих для организации условно-постоянных затрат и формировать желаемый уровень прибыли.

9. Определены основные этапы и содержание процедур контроля затрат на производство продукции птицеводства, направленных на повышение качества и обеспечение достоверности отчетных данных, которые необходимы для обоснования затрат при принятии разноуровневых управленческих решений. Исследование системы управленческого анализа обусловливает необходимость разработки основных процедур контроля затрат на производство и реализацию продукции птицеводства. С этой целью определены объекты контроля затрат на производство в соответствии с управленческой структурой организации птицеводства, местами возникновения и центрами ответственности, классификацией затрат по элементам, статьям калькуляции и по отношению к поголовью птицы (рис. 4).

Предложена программа контроля затрат на производство, которая включает в себя следующие этапы: проверку документального оформления производственных затрат; контроль формирования затрат на производство

(по элементам, статьям калькуляции и по отношению к поголовью птицы в разрезе мест возникновения и центров ответственности); проверку распределения косвенных затрат; контроль формирования затрат основного производства (списание прямых затрат, распределение косвенных затрат, списание падежа птицы); проверку калькуляции затрат на производство отдельных видов продукции.

Элементы затрат

Материальные затраты

Затраты на оплату труда

Зятпаты ня социальное стпахование

Амоотизаиия

Прочие затраты

По отношению к поголовью птицы

Переменные затраты

Статьи калькуляции затрат

Материальные ресурсы, используемые в производстве Оплата труда с отчислениями на социальные нужды Содержание основных средств

Работы и услуги вспомогательных производств Потери от падежа животных Прочие затраты

Условно-постоянные затраты

Критерии проверки калькуляционно-аналитической системы затрат

Места возникновения

Центры ответственности

Центры затрат

Рис. 4. Объекты контроля затрат на производство Применение разработанных этапов и содержание аналитических процедур контроля затрат на производство продукции птицеводства позволит по-

высить качество и обеспечить достоверность отчетных данных, необходимых для обоснования затрат на различных уровнях управления организацией при принятии текущих и оперативных управленческих решений.

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Дискуссионность и неоднозначность существующих в современной экономической литературе подходов к элементам калькуляционно-аналитической системы затрат требует уточнения ее категориального аппарата, учитывающего особенности птицеводства, такие, как использование биологических активов, сочетание естественного процесса с экономическим и использование части продукции в последующем цикле производства. Для повышения конкурентоспособности организаций птицеводства необходимо учитывать изменяющиеся потребности различных категорий потребителей, что становится возможным благодаря использованию разработанной в диссертации концептуальной модели клиентоориентированной калькуляционно-аналитической системы затрат.

2. Одной из нерешенных практических проблем в организациях птицеводства является отсутствие учетной информации, ориентированной на изменение рыночного спроса. Разработаны формы регистров, которые предназначены для отражения переменных и условно-постоянных затрат по видам продукции, местам возникновения и центрам ответственности, что даст возможность рассчитывать рентабельность отдельных видов продукции в организациях птицеводства. Предложен новый методический подход к распределению косвенных затрат по объектам калькулирования пропорционально показателю маржинального дохода, который позволит организации определять затраты на производство конкретных видов продукции, их рентабельность и оперативно изменять цены на выпускаемую продукцию в соответствии с изменениями рыночной конъюнктуры.

3. В существующих методических разработках не уделено достаточного внимания целевому калькулированию затрат, что не позволяет оценивать и контролировать затраты по видам продукции организации с учетом совершенствования технологического процесса производства. В этой связи предложена методика целевого калькулирования затрат в птицеводстве, которая направлена на то, чтобы использовать ситуационное определение себестои-

мости, осуществлять контроль за процессом производства отдельных видов продукции и анализ возможности целевого сокращения затрат. Сформулированы предложения по содержанию и структуре управленческого анализа затрат, которые ориентированы на оценку вклада каждого подразделения в покрытие общих для организации условно-постоянных затрат и формирование желаемого уровня прибыли. Определены основные этапы и содержание процедур контроля затрат на производство продукции птицеводства, необходимых для обоснования затрат на различных уровнях управления организацией при принятии управленческих решений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ В СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ:

Статьи, опубликованные в рекомендованных ВАК изданиях:

1. Будасова В.А. Проблемы калькулирования себестоимости продукции в птицеводстве / В.А. Будасова // Вест. Самар. гос. экон. ун-та. - 2011. — №5.-С. 15-20,-(0,7 п.л.).

2. Будасова В.А. Эволюция взглядов на проблему формирования издержек производства / В.А. Будасова // Вест. Адыг. гос. ун-та. Серия «Экономика». - 2011. - Вып. 4(87). - С. 13-21. - (1,2 п.л.).

3. Будасова В.А. Практическое использование системы целевой себестоимости в птицеводстве / В.А. Будасова // Бухучет в сельском хозяйстве. -2012. - № 6. - С. 46-50. - (0,6 п.л.).

Статьи, опубликованные в других научных и практических изданиях:

4. Егорова С.Е. Сравнительный анализ основных калькуляционных приемов в управленческом учете / С.Е. Егорова, В.А. Будасова // Тр. Псков, политех, ин-та. - 2010. - № 13. - С. 144-147. - (авторских 0,25 п.л.).

5. Будасова В.А. Использование ABC - метода в распределении косвенных затрат в птицеводстве / В.А. Будасова // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита : материалы Всерос. науч.-практ. конф. - Иркутск, 2010. - С. 91-94. - (0,25 п.л.).

6. Будасова В.А. История и философия развития теории издержек производства / В.А. Будасова // Тр. Псков, политех, ин-та. - 2011. - № 14.2. - С. 158-164.-(0,90 п.л.).

7. Будасова В.А. История и философия развития трансакционных из-держек/В.А. Будасова// Тр. Псков, политех, ин-та. - 2011. -№ 15.2. - С. 142-147.-(0,7 п.л.).

8. Будасова В.А. Методические основы стратегического управления затратами / В.А. Будасова // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита : материалы Всерос. науч.-практ. конф. - Иркутск, 2011. - С. 253-256. - (0,25 п.л.).

9. Будасова В.А. Влияние способов распределения косвенных расходов на принятие управленческих решений. / В.А. Будасова // Проблемы и перспективы инновационного развития экономики в современном мире : материалы I Всеросс. заоч. науч.-практ. конф. - Самара, 2011. - С.231-235. - (0,3 п.л.).

10. Будасова В.А. Особенности калькуляционной единицы в себестоимости продукции птицеводства // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы всерос. науч.-практ. конф. - Иркутск, 2012. - С.211-216. - (0,4 п.л.).

11. Будасова В.А. Методические основы управленческого анализа затрат в птицеводстве / В.А. Будасова // Экономика. Образование. Наука : материалы Всерос. заочн. науч.-практ. конф. - Рязань, 2012. - С. 18-21. - (0,25 п.л.).

12. Юданова Л.А. Выбор и обоснование методов калькулирования себестоимости продукции / Л.А. Юданова, В.А. Будасова // Перспективы и возможности психологии, бизнеса и социальной работы в современной Европе : материалы III Междунар. науч.-практ. конф. - Рига, 2012. - С. 138-140. - (авторских 0,1 п.л.).

13. Будасова В.А. Бюджетирование себестоимости продукции в птицеводстве / В.А. Будасова Н.В. // Вест. Псков, гос. ун-та. - Псков, 2012. - С. 14-21.-(0,5 п.л.).

Заказ № 691 от «10» сентября 2013 г. Тираж 150 экз. Отпечатано на множительной технике экономического факультета ВГУ 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40