Формирование социально-ориентированной налоговой системы России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование социально-ориентированной налоговой системы России"

)

На правах рукописи

БОБРОВА АННА ВЛАДИМИРОВНА

ФОРМИРОВАНИЕ СОЦИАЛЬНО - ОРИЕНТИРОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ

Специальность 08 00 10 - Финансы, денежное

обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

1 4 ФЕВ 2008

Екатеринбург - 2008

003164266

Работа выполнена в Институте экономики Уральского отделения Российской академии наук

Научный консультант: Академик РАН, доктор экономических

наук, профессор, Заслуженный деятель науки РФ Татаркин Александр Иванович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Дадашев Алихан Заграбович (Россия),

зав каф «Налоги и налогообложение» Всероссийского заочного финансово-экономического института, г Москва

доктор экономических наук, профессор Акбердина Роза Ахметзиевна (Россия),

зав каф «Организационно-экономических систем» Уральского государственного университета, г Екатеринбург

доктор экономических наук, профессор Потехин Николай Алексеевич (Россия),

директор Корпоративного университета «Уралвагонзавода», г Екатеринбург

Ведущая организация: Южно-Уральский государственный

университет, г. Челябинск

Защита состоится 27 февраля 2008 года в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 004 022 02 при Институте экономики Уральского отделения Российской академии наук по адресу 620014, г Екатеринбург, ул Московская, 29

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института экономики Уральского отделения Российской академии наук

Автореферат разослан 24 января 2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент ЛавриковаЮГ

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Стабилизация экономических отношений в России выдвигает на первый план долгосрочные задачи обеспечения социальных свобод и гарантий в обществе Реализация этих задач предполагает эффективно функционирующую, адаптированную к рыночным условиям и социальным потребностям общества налоговую систему государства Действующая система налогов и сборов, несмотря на непрерывно изменяющееся законодательство, не создает благоприятных финансовых условий ни для роста благосостояния населения, ни для развития бизнеса

Необходимость социального реформирования отечественной налоговой системы является актуальной и практически значимой задачей Как показывает мировой опыт, ориентация налоговой системы на регулирующую функцию способствует кардинальному улучшению социального климата в стране, но простым копированием опыта других стран проблемы России решить не возможно из-за различий в уровне благосостояния общества в целом и отдельных его членов, в инвестиционной обеспеченности процессов расширенного воспроизводства и социальной политики

Ряд изначальных положений налоговой политики государства (цель, теория налогов и структура налоговой системы) оказались не увязанными с практикой рыночных отношений, поэтому не является и высокоэффективным процесс текущих налоговых преобразований Цель налоговой политики государства не коррелирует с общественной целью - социальной ориентацией системы Попытки учесть одновременно текущие интересы всех субъектов общества делают принимаемые меры малоэффективными

Переходный период становления налоговой системы, сопровождающий начальную стадию реализации рыночных механизмов в России, закончился На данном этапе необходимы качественные сдвиги в теории налогов и ориентация налоговой системы не только на обеспечение наполняемости бюджета, но и на встречные потребности налогоплательщиков, защиту их прав Изменения в налоговой системе носят чисто организационный характер, что, в свою очередь, приводит к дестабилизации отношений налоговых органов с плательщиками, развитию процессов минимизации налогов с целью сохранения высокой рентабельности производства и ликвидности активов Поэтому сегодня так важен поиск новых теоретико-методологических платформ для создания условий социальной ориентации налоговой системы и национальной экономики в целом

Отсутствие действенных принципов налогообложения приводит к регулярному их нарушению, а несоответствие принципов мировым стандартам - к отсутствию механизма защиты прав плательщиков Отсутствие четких классификационных признаков налогов и сборов создает прецедент для появления системы неналоговых платежей, аналогичных по признакам налоговым, и платных услуг государства, завуалирующих систему налоговых потоков

На современном этапе назрел вопрос о выделении налогового права в

отдельную правовую категорию, так как нормы правового регулирования налогов рассредоточены, как минимум, в НК РФ, УК РФ и КоАП РФ, а налог, как экономическая и как правовая категория, в условиях России не составляют единого целого, как другие экономико-правовые категории Реализация экономической сущности налога для обеспечения объективно необходимых потребностей государства на основе налогового права должна создавать условия для равноправных отношений субъектов налоговой системы

Чрезмерная подвижность отечественного налогового законодательства, характерная только для развивающейся системы, приводит к проблемам при расчете и уплате налогов и массовому уклонению от них Первоочередной задачей налогового процесса РФ, по нашему мнению, должна стать стабилизация основ законодательства, меняющего только ставки и структуру льгот для поддержания эластичности системы налогов и сборов, а также расширение полномочий регионов через установление ставок закрепленных налогов Централизация финансовых потоков на федеральном уровне, оказание «помощи» регионам, а не прямое распределение налоговых потоков между бюджетами трех уровней, создают прецедент экономической зависимости территорий от центра

Одной из серьезных проблем действующей налоговой системы является отсутствие методики предварительной оценки эффективности планируемых налоговых мероприятий на микроуровне Отношение государства к налоговому менеджменту, как к способу минимизации платежей любыми доступными средствами, не позволяет этому процессу развиваться в России, в отличие от западных стран, где оптимизация налоговых потоков обеспечивается специализированными посредниками

Действующая система налогов и сборов не отвечает социальным и общемировым стандартам, так как содержит ряд абсолютно неравноценных налогов, не систематизированных по источнику уплаты и уровню собираемости, и не дающих реального представления о налоговой нагрузке плательщиков Государство идет по пути уменьшения налоговых льгот для всех категорий плательщиков, усиливая при этом уровень противостояния субъектов налоговой системы

Назревшая необходимость разработки теоретико-методологических основ перехода к социально-ориентированной налоговой системе в России с учетом ее национальных особенностей и практики рыночных отношений высокоразвитых западных стран подтверждают актуальность темы диссертации, определяют выбор направлений диссертационного исследования

Степень разработанности проблемы исследования. Диссертационное исследование базируется на общих теориях налогов В Мирабо, Ж Симонда де Сисмонди, В Петти, А Смита, Д Рикардо, Д Кейнса, М Фридмена, А Лаффера, И Фишера, П Самуэльсона и других основоположников

До налоговой реформы 1930 года теория налогов в России развивалась в соответствии с мировыми стандартами и опиралась на исследования Н И Тургенева, В Т Посошкова, В Н Твердохлебова, В А Лебедева, А А Исаева, А А Соколова, И И Янжула и других авторов До 1991 года налоговая теория в

России излишне политизирована и ориентирована на усиление роли неналоговых доходов от социалистического хозяйства

В России на современном этапе не предпринимается попыток разработки адаптированной к условиям России социальной теории налогов, а используются отдельные положения общих теорий Для этого имеется ряд объективных причин НК РФ нормативно определяет отдельные ее положения, поэтому разработка вопросов теории налогов выглядит нецелесообразной, большинство современных работ в области налогов носят прикладной характер

Исследование основано на трудах ведущих ученых, специализирующихся в области налогообложения России на современном этапе Д Г Черника, С Г Пепеляева, А В Брызгалина, Е Н Евстигнеева и других

Вопросам теории налогов уделяли внимание И Я Горлов, А И Кочетков, Л Н Лыкова, Т Ф Юткина, В В Глухов, А А Тедеев, И В Горский, В М Пушкарева и другие исследователи Отдельные позиции теории налогов рассмотрены в работах Е А Кирова, О Н Попова, А Н Головкина, М Ю Алексеева, В П Морозова, В М Абашеева, Г П Харченко, Н Г Викторовой, И В Дольдэ, А В Демина, С В Разгулина, А В Бондарева, А М Науменко, О В Пантюшова и других авторов

Основные разработки в области теории налогов смещаются в сторону правовых аспектов налогообложения, так как основополагающим задекларированным принципом налогообложения является обязательность уплаты налогов государству Позиция юристов по этому вопросу близка к государственной налоги являются правовой категорией и не зависят от индивидуального усмотрения каждого конкретного налогоплательщика Позиция экономистов допускает элементы деструктивного характера при уплате налогов, то есть волеизъявление налогоплательщиков До настоящего момента нет единой позиции специалистов по вопросам систематизации принципов налогообложения, элементов, источников уплаты и функций налогов

Вопросам налогового планирования на микроуровне уделялось особое внимание А В Брызгалиным, Е Н Евстигнеевым, И Н Соловьевым, И И Кучеровым, В Д Ларичевым и другими исследователями Отдельные вопросы планирования налогов и сборов рассматривали В В Мудрых, А.Н Медведев, Н М Сологуб, А А Васин, Т А Козенкова, П Р Романенко, В А Бабанин, Н В Воронина и другие авторы

Автор считает, что три вопроса являются не решенными в этой области законность оптимизации налогов, обоснование критерия эффективности действий плательщика при оптимизации и практическая значимость исследований по налоговому планированию Противостояние плательщиков и государства в лице налоговых органов по вопросам оптимизации налогов вызвано отсутствием учета общественной полезности этого процесса и единого налогового права Большое количество работ по вопросам оптимизации налогов не дает исчерпывающих ответов на вопрос о принципах процесса, критерии отнесения действий плательщика к оптимизации или уклонению от уплаты налогов, методиках оптимизации, основанных на универсальных принципах

планирования, механизме взаимосвязи налогов при планировании

Вопросам налогового права посвящены издания Р А Сабитова, В Д Ларичева, В В Мудрых, Н.М Сологуба, Т А Ашомко, И И Кучерова, А А Ильина, В И Балабина, Г В Петровой и других исследователей Отдельным вопросам и положениям налогового права уделено внимание в работах ДА Смирнова, Р С Юрмашева, В М Чибинева, С Д Радченко, М В Давыдова, Н А Саттаровой, А К Саркисова и других авторов Исследованы отдельные нормы налогового права, способы уклонения от уплаты налогов и меры наказаний за эти действия, но не поднимается вопрос о едином законодательстве, определяющем всю систему положений налогового права понятийный аппарат, права и обязанности субъектов налоговых отношений, меры ответственности за нарушение норм налогового права каждым из них

Указанные нерешенные вопросы теории и методологии, а также практики налогообложения обусловили выбор направлений диссертационного исследования

Объект исследования - взаимосвязи и взаимозависимости, возникающие в процессе функционирования и взаимодействия различных звеньев налоговой системы России

Предмет исследования - система финансовых отношений по вопросам возникновения, формирования и распределения налоговых потоков при управлении социальными преобразованиями в налоговой системе России

Цель диссертационного исследования - разработка адаптированных к национальным особенностям и мировой практике рыночных отношений теоретико-методологических основ для формирования социально-ориентированной налоговой системы России

Задачи исследования:

1 Типизация и разработка адаптированных к российским условиям критериев классификации налогов и принципов налогообложения, обоснование ведущей роли регулирующей функции налогов в социально-ориентированной налоговой системе Обоснование сущности, разработка методики и расчет критерия оптимального налогового бремени различных категорий плательщиков в социально-ориентированной налоговой системе

2 Структуризация и обоснование элементов социально-ориентированной налоговой системы, их взаимодействия и роли в формировании и распределении налоговых потоков

3 Определение основных этапов, системы принципов и методологии налогового планирования на макроуровне, ее апробация, а также разработка системы методов по совершенствованию бюджетирования налоговых доходов социально-ориентированной налоговой системы

4 Разработка принципов и финансового инструментария определения критерия эффективности налогового планирования на микроуровне как составляющей государственной политики при формировании социально-ориентированной налоговой системы

5 Обоснование этапов становления и содержания модели социально-ориентированной системы налогов и сборов

Теоретическую и методологическую основу исследования составили классическая и современная теория налогов, общая теория систем, методология бюджетирования, теория управления налоговыми потоками и методология налогового планирования на макро- и микроуровне, методология расчета налогов и сборов, а также научные труды ученых и специалистов в области теоретико - методологических основ налогообложения

Основные методы исследования вертикальный и горизонтальный анализ данных, сопоставительный, факторный, индексный анализ, мониторинг статистических данных, метод классификации, метод экономического прогнозирования и моделирования, методы расчета показателей налогообложения и налогового планирования на макро- и микроуровне

Информационную базу исследования составили федеральные законы, в частности Налоговый, Бюджетный, Уголовный кодексы, Кодекс РФ об административной ответственности, законы субъектов РФ, в том числе Челябинской области, нормативные правовые акты Министерства финансов РФ и его структурных подразделений, данные Росстата РФ, данные межрегиональной налоговой инспекции, научные публикации, материалы периодической печати, Интернет, материалы научных конференций, бухгалтерские и финансовые данные налогоплательщиков

Научная новизна:

1 Предложены адаптированные к условиям России элементы теории налогов классификационные основы и структура налогов и принципов налогообложения по признаку универсальности, специфические признаки классификации налогов и принципы налогообложения для формирования социально-ориентированной налоговой системы Определена суть и функциональное назначение каждого классификационного элемента Обосновано принятие стимулирующей подфункции налогов как основного условия построения и функционировании социально-ориентированной налоговой системы Предложены теоретико-методологические основы анализа налогового бремени плательщика как элемента управления его финансовыми потоками, заключающиеся в определении сущности налоговой нагрузки и налогового бремени, разработке методологии расчета налогового бремени, выборе критериев для его анализа и в установлении оптимальной величины налогового бремени для каждой категории налогоплательщиков (пункт 1 1 специальности 08 00 10)

2 Предложена методология формирования структуры социально-ориентированной налоговой системы обоснованы ее элементы, принципы действия и система связей, а также их роль в формировании и распределении налоговых потоков государства на основе концепции взаимовыгодного сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков Разработан механизм реформирования структуры действующей налоговой системы сокращения промежуточных звеньев налоговых органов, подчинения им таможенных органов и внебюджетных фондов в части аккумулирования налогов, введения Центра изучения налоговой конъюнктуры и последовательного, а не параллельного ведения налогового и бухгалтерского

учета Предложена методология систематизации элементов налогообложения, необходимых для установления, расчета и анализа налогов, с выделением ряда новых элементов льготы по налогам, источник уплаты налогов, бухгалтерская проводка, распределение налогов по бюджетам (пункт 2 1 специальности 08 00 10)

3 Разработана методология налогового планирования на макроуровне в социально-ориентированной налоговой системе, заключающаяся в последовательном определении этапов планирования на основе авторских принципов, расчете поправочных коэффициентов, в частности, взаимного влияния налогов и поведенческой модели налогоплательщика, и определении планируемых налоговых поступлений в федеральный и региональный бюджеты Предложен комплекс мер по реформированию структуры и повышению качества доходных статей федерального и регионального бюджетов, реализации принципа бюджетного федерализма и обеспечения регионов собственными финансовыми ресурсами Определен расчетный показатель для оценки и анализа финансовой независимости субъектов РФ (пункты 1 6, 2 5 специальности 08 00 10)

4 Разработан инструментарий финансовой стратегии плательщиков при управлении налоговыми потоками на микроуровне, основанный на оценке комплексного поправочного коэффициента к формуле критерия налоговой оптимизации, а также механизмы оптимизации конкретных налогов и сборов в рамках действующего законодательства Обоснована необходимость введения единой системы налогового права как основы реализации экономической функции налогов предложен стоимостной критерий классификации для оптимизации налогов и уклонения от их уплаты, механизм формирования в налоговом праве видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение для всех участников налоговых отношений (пункты 19, 3 14 специальности 08 00 10)

5 Выделены принципы и этапность становления финансовой модели социально-ориентированной налоговой системы и механизм реализации регулирующей функции в рамках системы налогов и сборов Обоснована суть и роль конкретных налогов (сборов) в социально-ориентированной налоговой системе Разработан механизм реализации бюджетно-налоговой политики в социально-ориентированной налоговой системе на основе закрепленных доходов и формирования бюджетных фондов Предложена информационно - расчетная система «Налоги и сборы» для действующей налоговой системы с целью систематизации законодательства по налогам и сборам и обеспечения единой системы расчетов и анализа налогов (пункт 2 9 специальности 08 00 10)

Практическая значимость работы. Результаты исследования могут быть рекомендованы

1) законодательным органам власти федерального и регионального уровня при утверждении положений налоговой политики и бюджетов с использованием авторской теории и методологии формирования социально-ориентированной налоговой системы с целью снижения социальной

напряженности в обществе, создания реальной системы льгот для физических лиц,

2) Министерству финансов РФ и Правительству РФ (региональным исполнительным органам власти) на стадии разработки бюджетов на основе предложенной методологии реализации принципа бюджетного федерализма и налогового планирования на макроуровне для расчета прогнозируемых налоговых поступлений,

3) налоговым и правоохранительным органам при построении стратегии и тактики отношений с налогоплательщиками, в том числе по вопросам оптимизации налогов и уклонения от их уплаты, на основе единого налогового права, устанавливающего ответственность за налоговые правонарушения для всех участников налоговых отношений и позволяющего снизить судебные издержки,

4) налогоплательщикам всех категорий при принятии управленческих решений в области налогообложения, при уплате действующих налогов с применением информационно-расчетной системы «Налоги и сборы» и методологии оценки эффективности налогового планирования на микроуровне для высвобождения финансовых ресурсов и снижения затрат на оптимизацию налогов,

5) научно - исследовательским институтам при осуществлении теоретических и прикладных работ в сфере налогов и налогообложения на основе авторских стимулирующих мер для физических лиц, учета поведенческих факторов плательщиков, систематизации налогового законодательства по предложенным элементам, последовательного ведения бухгалтерского и налогового учета, концепции единой компьютерной сети,

6) ВУЗам в процессе обучения студентов экономических специальностей по теории и практике курсов «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование» с использованием авторских элементов теории и информационно-расчетной системы «Налоги и сборы»

Апробация работы. Теоретические, методологические и методические разработки автора доведены до конкретных научно-практических рекомендаций и нашли применение

1 В деятельности Министерства экономического развития Челябинской области при расчете показателей в разделе «Финансы» прогноза социально-экономического развития Челябинской области на 2008 год и параметров прогноза до 2010 года (акт о внедрении от 20 04 2007г)

2 В деятельности предприятия ОАО «Урапавтоприцеп» при анализе структуры налоговой нагрузки предприятия в поквартальной динамике и налогового бремени и при разработке рекомендаций по оптимизации налоговой нагрузки (акт о внедрении от 12 12 2006г)

3 На предприятии ООО Строительная компания «Теплостроймонтаж» при оценке целесообразности оптимизации налоговых потоков предприятия по методике расчета поправочного коэффициента к формуле критерия эффективности налоговой оптимизации (акт о внедрении от 26 01 2007г)

4 На предприятии ООО Типография «Домино» при разработке

рекомендаций по оптимизации налогов в рамках налогового законодательства и анализа преимуществ перехода предприятия на новую организационную форму - индивидуальный предприниматель (акт о внедрении от 15 12 2006г)

5 На предприятии ООО «Цифроград-Урал» для организации процесса налогового планирования и расчета налогов на основе Информационно-расчетной системы «Налоги и сборы» (акт о внедрении от 5 03 2007г)

6 В научной деятельности МОУ Южно - Уральский профессиональный институт при ознакомлении студентов факультета «Экономика и управление» с потенциальными возможностями преобразования налоговой системы России на основе авторской разработки факультативного курса «Альтернативная налоговая система для России» (акт о внедрении от 20 01 2006г )

7 В научной и учебной деятельности ЧелГУ для анализа и расчета действующих налогов и сборов на основе Информационно-расчетной системы «Налоги и сборы» (акт о внедрении от 30 05 2007г )

8 В учебной деятельности вузов Международный институт экономики и права и Российская Академия предпринимательства (филиалы, г Челябинск) для разработки лекций и практических занятий «Налоги и налогообложение» и «Налоговое планирование» для студентов экономических специальностей (акты о внедрении от 22 08 2006г и от 7 11 2005г )

Основные результаты исследования доложены на 12 международных и всероссийских научно-практических конференциях и форумах (Санкт-Петербург, март 2002г, Санкт-Петербург, октябрь 2002г , Москва, декабрь 2002г, Санкт-Петербург, март 2003г, Челябинск, апрель 2003г, Санкт-Петербург, июль 2003гУфа, октябрь 2003г, Москва, декабрь 2003г, Челябинск, апрель 2004г , Санкт-Петербург, апрель 2004г , Киров, июнь 2007г, Киров, ноябрь 2007г )

Основные положения диссертации нашли отражение в 38 публикациях общим объемом 82,7 п л , из них авторских - 79,7 пл В числе публикаций 3 монографии, 1 учебное пособие, 1 авторское свидетельство, 16 статей в журналах, рекомендованных ВАК, 3 статьи в журналах Издательского дома Финансы и кредит

Структура диссертационной работы. Диссертация изложена на 365 страницах основного текста, состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы и содержит 25 таблиц, 9 рисунков, 11 формул, 23 приложения

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, определены цель и задачи, объект и предмет исследования, раскрываются научная новизна и практическая значимость работы

В первой главе «Систематизация и адаптация теории налогов для социально-ориентированной налоговой системы» на основе анализа проблем в .области теории налогов дано определение налога и сбора, как системы платежей юридических и физических лиц государству Разработана классификация налогов и принципов налогообложения на основе признака универсальности Обоснована ведущая роль стимулирующей подфункции налогов и разработан механизм ее реализации для социально-ориентированной

налоговой системы Разделены понятия налоговой нагрузки и налогового бремени плательщика Разработана методика расчета и анализа налогового бремени, как способ управления финансовыми потоками налогоплательщика в социально-ориентированной налоговой системе Определены показатели оптимального налогового бремени различных категорий плательщиков

Во второй главе «Реструктуризация налоговой системы России на основе адаптированной теории налогов» с учетом анализа организационных проблем современной налоговой системы предложена структура социально-ориентированной налоговой системы, обоснованы элементы, принципы действия и система связей, а также роль элементов в формировании и распределении налоговых потоков государства Систематизированы и дополнены элементы налогообложения

В третьей главе «Налоговое планирование на макроуровне как инструмент построения системы налогов и сборов» на основе оценки имеющихся методик государственного налогового планирования предложены этапы, принципы и методика налогового планирования на макроуровне для совершенствования системы управления доходами социально-ориентированной налоговой системы Методика опробована для федерального и регионального бюджетов с учетом механизма взаимовлияния налогов Разработаны методы реформирования структуры и повышения качества доходных статей бюджетов, предложен механизм реализации принципа бюджетного федерализма для обеспечения экономической независимости и роста регионов

В четвертой главе «Возможности и эффективность управления налоговыми потоками на микроуровне в социально-ориентированной налоговой системе» на основе анализа проблем налогового планирования обоснована концепция взаимовыгодного сотрудничества налоговых органов и плательщиков в социально-ориентированной налоговой системе Определены принципы и инструментарий финансовой стратегии налогоплательщиков при расчете эффективности налогового планирования на микроуровне Определены потенциальные возможности плательщиков для оптимизации налогов и неналоговых платежей в рамках действующего законодательства Обоснована необходимость введения единой системы налогового права, как отдельной отрасли права, для реализации экономической функции налогов Установлена грань между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов

В пятой главе «Разработка концептуальной модели социально-ориентированной системы налогов и сборов» на основе сравнительного анализа систем налогов и сборов России и зарубежных стран разработаны концептуальные основы и этапность становления модели социально-ориентированной налоговой системы Разработана информационно - расчетная система «Налоги и сборы» для получения системной информации по действующим налогам и сборам Разработаны принципы бюджетно-налоговой политики в социально-ориентированной налоговой системе.

В заключении изложены основные результаты исследования и рекомендации по их использованию

Логическая схема исследования представлена на рисунке 1

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Для разработки теоретических предпосылок формирования социально-ориентированной налоговой системы даны определения налога и сбора, как единственно возможных платежей юридических и физических лиц государству, предложены классификационные основы и признак универсальности для налогов и сборов, а также принципов налогообложения, обоснована основополагающая роль регулирующей функции налогов для формирования социально-ориентированной налоговой системы. Разработана методика расчета и анализа налогового бремени различных категорий плательщиков, обоснована его оптимальная величина.

Социально-ориентированная налоговая система, по мнению автора, представляет совокупность социализированных налогов (сборов) и механизм взаимодействия равноправных участников налоговых отношений, обеспечивающие социальное развитие и защищенность общества в целом и каждого отдельного гражданина РФ на основе регулирующей функции налогов

В работе обосновано, что при формировании социально-ориентированной налоговой системы первоочередными должны стать преобразования в ее базисе, то есть в теории налогов К основным проблемам в этой области автором отнесены, исходя из анализа представленных в литературе моделей теории налогов и практики функционирования налоговой системы России

1) отсутствие цели социальной ориентации налоговой системы,

2) отсутствие полного спектра элементов теории налогов и их детальной проработки в Налоговом Кодексе РФ,

3) наличие неналоговых платежей юридических и физических лиц и платных услуг государства с идентичными налогам (сборам) признаками,

4) отсутствие единства мнений и законодательного регулирования по вопросу классификации налогов и принципов налогообложения, а также непроработанность принципов классификации,

5) отставание России в развитии теории налогов от экономически развитых стран из-за прямой политизации теории в годы советской власти,

6) ориентация государства на фискальную функцию налогов, жесткие способы реализации контрольной функции, слабая позиция прочих функций,

7) отсутствие предпосылок для применения в действующей налоговой системе методики расчета и анализа налогового бремени плательщика;

8) направленность разработок отечественных авторов на прикладные вопросы налогообложения

Элементы теории налогообложения, представленные в Налоговом Кодексе РФ, в полной мере не учитывают положительного опыта зарубежных стран, национальных особенностей России, не адаптированы к рыночным механизмам хозяйствования, не создают предпосылок для социального развития общества Автором обосновано, что основной целью на современном этапе должно стать построение социально-ориентированной налоговой системы на основе полностью сформированной теории налогов

К противоречиям и ограничениям, не позволяющим адаптировать систему налоговых платежей России к рыночным условиям хозяйствования и прогрессивным тенденциям зарубежного налогообложения, в работе отнесено отсутствие связи между признаками налога (сбора), определенными НК РФ, и экономическим содержанием каждого конкретного платежа, отсутствие юридически равноправных отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, противопоставление налогоплательщику

бюджетополучателя без прямой связи доходов и расходов бюджета, не закрепленный в законодательстве вопрос о правомерности изъятия части собственности налогоплательщика в виде государственных налогов, формальное разделение ресурсных платежей, имеющих одинаковую природу, на налоговые и неналоговые, необоснованный перевод платежей из налоговых в неналоговые, наличие платежей акцизы, государственная пошлина, не обозначенных Налоговым Кодексом РФ ни как налог, ни как сбор, наличие платных услуг государства, аналогичных, по сути, сборам, отсутствие методики расчета затрат на оказание платных услуг государства и установленных соотношений между затратами и платежами

Для решения указанных проблем автором сформулированы экономические и правовые признаки платежей текущего бюджета (табл 1) Признаки сбора, платежа (платы) и платных услуг, находящихся в исключительной компетенции государства, практически идентичны Существенны различия классификационных признаков перечисленных ранее платежей и налога Платные услуги государства в таблице 1 имеют обособленные признаки, так как к ним автором отнесены услуги, аналогичные коммерческим Следовательно, формируется только две категории платежей налоги и сборы, которые автор предлагает выделить в теории налогов

Диссертант считает, что нецелевой характер изъятия и использования определяет суть налога Из действующих в настоящий момент к налогам по этому критерию можно отнести только налог на добавленную стоимость, на прибыль организаций, на доходы физических лиц, на имущество организаций, на имущество физических лиц В свою очередь, сборы целесообразно разбить на две группы сборы, имеющие целевой характер изъятия по принципу реализации функций государства, и сборы с целевым характером изъятия и использования по принципу потребностей общества Все остальные характеристики налогов и сборов определяются первичным принципом

Следовательно, под налогами следует понимать все безвозмездные платежи юридических и физических лиц в бюджеты различных уровней, необходимые и достаточные для реализации основных функций государства и обеспечения объективных потребностей общества, сборами называть платежи, имеющие целевой характер изъятия и/или использования, необходимые и достаточные для реализации необходимых конкретным налогоплательщикам функций государства и обеспечения специальных потребностей общества

На основе авторского принципа универсальности (универсальные для любой страны, учитывающие специфику страны и прикладные для решения задач текущей налоговой политики страны или налогоплательщиков), в

Таблица 1

Экономико-правовые признаки платежей в России

Наименование платежа Экономические признаки Правовые признаки

выполнение функций государством обеспечение потребностей общества обязательный характер индивидуальная безвозмездность нецелевой характер

Налоговые платежи

Налог может может пол- установлен установлена установлен

полностью ностью в полном в полном в полном

обеспечи- обеспечи- объеме, го- объеме, но объеме, не

ваться за вать по- сударство и для развития связан с на-

счет нало- требности плательщик общества в правлени-

гов общества в отношениях властного подчинения целом ми расходования средств

Сбор может час- может час- установлен, не установ- не установ-

тично тично обес- но есть во- лена, нало- лен, выпол-

обеспечи- печивать леизъявле- гоплатель- нение

ваться за потребнос- ние налого- щику необ- функций

счет сбо- ти общест- плательщи- ходимы государст-

ров ва ка юридически значимые действия государства ва осуществляется за счет средств бюджета

Неналоговые платежи

Плате- может может обес- не установ- не установ- не установ-

жи, пла- обеспечи- печивать лен, связан лена, пла- лен, посту-

та вать от- отдельные со специаль- тельщику пают в

дельные потребнос- ными ви- необходимы бюджет

функции, ти, реалии- дами приро- специаль-

связанные зуемые за допользова- ные виды

с платежа- счет плате- ния природо-

ми, платой жей, платы пользования

Плат- не может не могут отсутствует отсутствует не установ-

ные обеспечи- полностью в полном в полном лен, посту-

услуги ваться за обеспечи- объеме, объеме, пла- пают в

госу- счет плат- вать по- гражданс- тельщику бюджет

дарства ных услуг требности общества кие правоотношения необходимы услуги государства

качестве итога исследования предлагаются систематизированные известные и авторские классификационные признаки и виды налоговых платежей (рис 2)

Принципами систематизации налогов и сборов стали

1) информативность, позволяющая проверять их на соответствие признакам классификации и выявлять нарушения при установлении налогов,

2) мобильность, позволяющая государству при изменении экономической ситуации в стране расширять (сужать) перечень и содержание налогов (сборов),

3) учет деятельности налогоплательщиков, то есть установление признаков не только с позиции государства, но и на микроуровне,

4) признак универсальности, позволяющий включить налоговую систему России в мировое экономическое пространство,

5) учет национальных особенностей России,

6) полнота охвата признаками налогов всех аспектов функционирования налоговой системы

В диссертационном исследовании обоснованы дополнительные признаки, характеризующие определенную задачу, признак наполняемости бюджета, содержание признаков субъекта, объекта, источника уплаты, целевого характера налога и бюджетно-налогового признака

Из всех функций налогов наиболее важной для современной налоговой системы экономически развитой страны становится регулирующая функция, а именно две ее подфункции стимулирующая и сдерживающая, служащие не только и не столько росту собираемости налогов, сколько экономическому, социальному, общегражданскому регулированию общества Автором предлагается стимулирующая подфункция налогов как основа формирования социально-ориентированной налоговой системы для усиления эффекта мероприятий социальной политики и роста доходов и свободных финансовых ресурсов налогоплательщиков, а также программа стимулирующих и сдерживающих мер для налогов и сборов

Принципы налогообложения, являясь основополагающими для налоговой системы, должны быть точными, определенными как постулаты На их основе необходимо определять все остальные элементы, рассматривая их как стратегические цели налогообложения и налогового планирования

В качестве основных противоречий и систематизационных проблем для принципов налогообложения мы выделяем

1) формальное разделение принципов на классические, сформулированные основоположниками теории налогов (экономические) и неоклассические (юридические),

2) выделение юридических признаков в обособленную категорию, то есть увеличение разрыва между экономической сущностью налога и правовыми формами ее реализации,

3) отсутствие полного спектра принципов налогообложения в НК РФ, экономических, организационных, психологических предпосылок для введения в России ряда принципов экономически развитых стран,

4) отсутствие проверки принимаемых нормативно-правовых актов на соответствие принципам налогообложения,

Корректирующий коэффициент риска уклонения от уплаты налога Высокий

Средний

Низкий

а В

N §

О О

5 1

л

X о

и с-

С О

<и аз

н о

О <-

С минимальным уровнем сложности

Подлежащие оптимизации в обязательном порядке

Подлежащие оптимизации

Подлежащие оптимизации при определенных условиях

Не подлежащие оптимизации

Нейтральные

С максимальным уровнем сложности

я

а

5 £

а о

а |

со и л В

е &

ц Ч н

о

Не влияющие на другие налоги без вхождения в их налоговую базу

Влияющие на др> гие налоги без вхождения в их налоговую базу

Влияющие на другие налоги через вхождение в их налоговую базу

Равномерный

Пропорциональны

Регрессивный

Прогрессивный

Кадастровый

У источника дохода

По декларации

Местные

Региональные

Федеральные

о а.

В

о

3

X

Комбинированные

«

0 *

1 е; с

оз о

А Ч £ Сй

£ Я ЬЙ

га х

а. с и

х х о а

а ■л

X ■в-5

гч о г а.

Специфические

Адвалорные

5) отсутствие действенного механизма реализации принципов, а также системы мер ответственности за их нарушение,

6) отсутствие учета национальных особенностей России,

7) отсутствие единства во мнениях экономистов на классификацию и терминологию принципов налогообложения

Для решения указанных проблем автором предлагается разделить принципы налогообложения на универсальные, характерные для любой страны, и специфические Последние характеризуют налоговую систему конкретного государства, проблемы РФ на современном этапе, то есть задачи, которые необходимо реализовать в рамках налогообложения Обособленно предлагается выделить принципы, составляющие вместе принцип федерализма, относимый по предложенным критериям классификации к специфическим Разделение произведено на основе классификационных признаков универсальности, соответствия принципов цели и задачам формирования социально-ориентированной налоговой системы, учета федеративного построения России, полноты охвата принципами налогообложения всех аспектов функционирования налоговой системы, методического обеспечения реализации каждого принципа, информативности наименований принципов, а также с учетом временного фактора, показывающего, что основополагающие принципы остаются практически неизменными на длительных временных интервалах

К основополагающим (универсальным) принципам в работе отнесены принципы экономической обоснованности, классификационного подхода, 'равнозначимости всех налогов и сборов, удобности уплаты налогов для плательщика, избежания двойного налогообложения, стабильности основ налогового законодательства, единого социального пространства, равного налогового бремени плательщиков, отрицания обратной силы налоговых законов

В качестве дополнительных (специфических) принципов, которые можно назвать условиями налогообложения, в диссертационном исследовании выделены принципы целеполагания, дистанционного общения плательщиков с работниками налоговых органов, системности построения налогов и сборов, невмешательства во внутренние дела налогоплательщиков, самодостаточности налоговых доходов бюджетов, гражданского равноправия налогоплательщиков и работников налоговых органов, трехточечной мобильности налогового законодательства в определенных экономических условиях, оптимальной множественности налогов, соответствия налоговой и бюджетной классификации, свободного налогового представительства, равноправия субъектов налоговых отношений, минимизации издержек взимания налогов, приоритета налоговых законов над неналоговыми

К принципам федерализма отнесены принципы федеративного устройства налоговой системы, единого экономического пространства, единого источника

Новыми являются принципы дистанционного общения налогоплательщиков с работниками налоговых органов, невмешательства во внутренние дела налогоплательщиков, трехточечной мобильности налогового

законодательства, свободного налогового представительства, равноправия субъектов налоговых отношений Смысловая нагрузка и обоснование необходимости их введения приведены автором в диссертационном исследовании Принципы равнозначимости всех налогов и сборов, целеполагания, системности построения налогов и сборов, самодостаточности налоговых доходов бюджетов, соответствия налоговой и бюджетной классификации приводятся в ряде исследований, но предложены автором в новой трактовке

Исследования автора в области теории налогов и предложенные новые элементы позволяют создать теоретическую основу формирования социально-ориентированной налоговой системы в России, а именно, структуры налоговой системы, предполагающей взаимовыгодное сотрудничество ее участников, бюджетное устройство с приоритетным социальным развитием регионов и систему налогов и сборов на основе регулирующей функции

Для определения оптимального налогового бремени плательщиков в теории налогов для социально-ориентированной налоговой системы автором разделены термины «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» Налоговая нагрузка - это совокупность всех налогов и сборов, уплачиваемых конкретным плательщиком, эквивалент обязательства налогоплательщика перед государством, то есть абсолютная величина, а налоговое бремя -относительная, частное от деления налоговой нагрузки на финансовый показатель деятельности предприятия, уровень его обременения государством Первая не характеризует тяжесть налогообложения, так как для ее оценки необходимо располагать всей совокупностью параметров деятельности плательщика Налоговое бремя, известная методика расчета которого усовершенствована в диссертационном исследовании, свободно от детального факторного анализа и может быть установлено как оптимальная величина для категории плательщиков и каждого из них

В исследовании обосновано, что критерий оптимальной налоговой нагрузки должен быть двухсторонним с позиции плательщика и с позиции государства, то есть усредненным Для крупных и средних предприятий этот критерий обоснован как 36,5% от гипотетической (в условиях отсутствия налогового пространства) прибыли, для субъектов малого предпринимательства - 15%, для граждан - в пределах ставки НДФЛ Предложенная автором методология расчета и анализа налогового бремени решает проблемы социализации налоговой системы, позволяет учитывать интересы государства и налогоплательщиков, обеспечивает компромиссное решение проблемы тяжести налогообложения

2. Предложена методология формирования структуры социально-ориентированной налоговой системы и механизм модернизации структуры действующей налоговой системы, обоснована необходимость новых предложенных элементов и устранения ряда элементов, установленных НК РФ, разработаны принципы и методология систематизации элементов налогообложения раскрыт механизм взаимодействия звеньев в структуре социально-ориентированной налоговой системе.

В качестве основных проблем организационной структуры налоговой системы России в работе выделены

1) отсутствие высокоорганизованной системы взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков,

2) наличие промежуточных управленческих звеньев налоговых органов,

3) отсутствие ответственности налоговых органов и их должностных лиц за налоговые правонарушения,

4) ограниченные права налогоплательщиков,

5) нестабильность налогового законодательства,

6) несистематизированность льгот налогового законодательства и отсутствие действенного механизма их реализации налогоплательщиком,

7) отсутствие законодательной и юридической основы для реализации налогового представительства любой формы,

8) неадаптированность механизма налогового и бухгалтерского учета

В структуру социально-ориентированной налоговой системы для решения перечисленных проблем, обеспечения высокой эффективности ее работы автор предлагает включить в качестве первого звена - систему налогов и сборов, содержащую, в свою очередь, теоретические основы построения системы, законодательство по налогам и сборам, налоговый учет, в качестве второго звена - участников отношений, обеспечивающих функционирование системы налогов и сборов, а именно, налоговые органы и специализированные организации под контролем налоговых органов, налогоплательщиков, законодательные органы власти в части законодательства по налогам и сборам, научно-исследовательский центр изучения налоговой конъюнктуры

Исходя из общих положений теории систем, все эти элементы объединяет деятельность по изъятию части созданного обществом валового внутреннего продукта в бюджетную систему государства в интересах самого общества На основе социально-ориентированной теории налогов предложено разрабатывать законодательство по налогам и сборам Налоговый учет выделен как метод реализации и оформления налоговых отношений Налоговые органы и налогоплательщики представлены как основные субъекты налоговых отношений, а научно-исследовательский центр вне подчинения налоговым органам - как система досудебного арбитража в отношениях налоговых органов и плательщиков. Объектом деятельности системы являются налоги, субъектами - основные участники налоговых правоотношений, все остальные элементы обеспечивают эффективное функционирование налоговой системы

Предлагаемая система участников налоговых отношений уже определенной НК РФ для повышения эффективности системы управления и экономии финансовых ресурсов отсутствуют налоговые представители как самостоятельное звено, таможенные органы, внебюджетные фонды подчинены налоговым, устранены региональные налоговые органы и сборщики налогов

В работе выделены основные направления организационной работы налоговых органов, в которых должны произойти изменения

1) отражение прав и обязанностей налоговых органов в едином законе в рамках налогового права,

2) ограничение прав налоговых органов в вопросах контроля за уплатой налогов, установление временных и финансовых нормативов,

3) разработка мер ответственности налоговых органов и их работников при нарушении налогового законодательства,

4) устранение промежуточных звеньев налоговых органов, выполняющих статистические функции, - территориальных налоговых органов,

5) непосредственный контроль работниками налоговых органов только значительных отклонений расходов от доходов налогоплательщика,

6) сбор налогов непосредственно налоговыми органами, контроль соответствия начисляемых и собранных сумм,

7) подчинение таможенных органов и внебюджетных фондов в части сбора единого социального налога налоговым органам

Промежуточные звенья налоговых органов - региональные - в работе предлагается упростить Они осуществляют лишь статистический учет С одной стороны, они не работают напрямую с плательщиками, с другой - не принимают управленческих решений Их деятельность является научно-исследовательской, а, следовательно, ее рекомендовано передать организации, осуществляющей такие исследования на профессиональном уровне, например, предложенному автором центру изучения налоговой конъюнктуры

Под специализированными организациями, которые должны находиться под контролем налоговых органов, следует понимать те из них, которые в аналогичном порядке занимаются сбором налогов С этой точки зрения таможенные органы не должны иметь того уровня автономности, которым они располагают в настоящий момент, а таможенные платежи необходимо восстановить как налоговые Подчинение таможенных органов налоговым устранит еще две причины низкой эффективности координации органов дублирование актов таможенных органов и Правительства РФ и отсутствие единого информационного поля налоговых и таможенных органов

К организациям, которые должны находиться под контролем налоговых органов, следует отнести и фонды как бюджетные, так и внебюджетные Если учесть назревшую необходимость создания фонда воспроизводства природных ресурсов и восстановления дорожного фонда на региональном уровне, а также создания фонда ЖКХ на местном уровне, то предлагается шесть (три социальных фонда) контролируемых налоговыми органами фондов Контроль должен носить односторонний характер, то есть только с позиции поступления сборов, так как расходы фондов имеют целевой характер, не увязаны с конкретными сборами и не могут контролироваться фискальной структурой

В работе обосновано, что функцией налоговых представителей является обслуживание клиента - налогоплательщика, поэтому их нельзя рассматривать как отдельную категорию участников налоговых отношений, то есть вне рынка посреднических услуг Налоговое представительство предложено рассматривать шире, когда рассчитывать и уплачивать налоги физического лица может специализированная организация или независимый специалист в области налогов

Правомерность сбора налогов государством - вопрос, принципиальный

для налогоплательщиков У плательщика нет заинтересованности в возникновении налоговых отношений, потому государство объявляет их односторонними, а налоговое обременение - неотъемлемым юридическим качеством объекта налогообложения От начальной посылки зависит и система организации налоговых правоотношений, основанная, по мнению государства, на властном подчинении одной стороны другой В качестве альтернативного варианта отношений налоговых органов и налогоплательщиков в социально-ориентированной системе предлагается концепция взаимовыгодного сотрудничества При равноправных отношениях вопрос об обязательности потеряет актуальность, так как это будет осознанное решение плательщика

Законодательство по налогам и сборам экономически развитой страны должно быть единым документом для упрощения процесса работы с ним всех групп пользователей, а также для устранения противоречий в нормативных правовых актах, принимаемых различными государственными органами В качестве единого закона в работе предлагается НК РФ после внесения в него предложений по совершенствованию теории налогов При изложении содержания налогов и сборов необходимо придерживаться единого классификационного подхода Разработка автором информационно-расчетной системы «Налоги и сборы» выявила факт отсутствия эффективной и точной системы элементов налогообложения в НК РФ В качестве методологической основы их формирования автором предложен процесс выявления несоответствий действующего налогового законодательства процедуре автоматизированного расчета налогов и построения на основе анализа несоответствий полной системы элементов, позволяющей выполнить расчет и анализ любого налога (сбора) за определенный период

Принципами их систематизации стали следующие положения элементы налогообложения (их структурные составляющие) являются неделимыми, соответствуют одной установочной позиции законов о налогах, статьи внутри каждого элемента налогообложения содержат только относящиеся к нему позиции, элементы налогообложения позволяют установить логическую связь их статей для осуществления полного расчета налога (сбора) за любой период, статьи в элементах налогообложения расположены в логической последовательности расчета налога (сбора), перечень элементов налогообложения образует полную информационно-расчетную систему для всех групп пользователей

В качестве обязательных элементов налогообложения предлагаются

1) уровень налога или сбора федеральный, региональный, местный,

2) наименование налога или сбора,

3) плательщики налога или сбора организации, индивидуальные предприниматели, граждане,

4) объект налогообложения доход, собственность налогоплательщика, оборот, в том числе специализированный, специальные потребности (действия) налогоплательщика,

5) налоговая база,

6) ставки налога или сбора условия применения, значение ставки,

7) бухгалтерские проводки по налогу или сбору,

8) источник уплаты налога или сбора цена, расходы на производство продукции (работ, услуг), прочие расходы, прибыль,

9) отчетность по налогу или сбору порядок расчета, налоговая декларация, сроки отчетности;

10) уплата налога или сбора порядок уплаты, сроки уплаты,

11) распределение налога или сбора по бюджетам (фондам) условия распределения, уровень (федеральный, региональный, местный),

12) льготы по налогам или сборам вычеты из налоговой базы, вычеты из налога или сбора, субъекты, не облагаемые налогом или сбором

Подробно элементы обоснованы в диссертационном исследовании Предлагается в НК РФ восстановить классификацию доходов на налоговые и неналоговые для полноты и качества анализа структуры доходов бюджета Во избежание социальной напряженности в обществе вопрос об объектах налогообложения предлагается свести к четырем категориям к первым двум группам относить прямые налоги, третья группа будет образована косвенными налогами, облагающими, в том числе, лицензируемые государством или специальные виды деятельности Специальными потребностями называть возникшие в ходе деятельности нужды налогоплательщика, на реализацию которых требуется специальное разрешение государства Элементы «бухгалтерская проводка» и «источник уплаты налога» не использовались ранее в классификации элементов налогообложения

Как вычеты из налоговой базы автором рекомендовано выделить необлагаемые объекты, не учитываемые при расчете налога, объекты, налоговая база которых определяется в обязательном порядке, но налогом не облагается, объекты, налоговая база которых рассчитывается, но облагается по ставке 0%

Для установления границы льгот для лиц, освобождаемых от налога, и объектов, не облагаемых налогом, предлагается ввести критерий если освобождается более 50-и % объектов налогообложения по налогу, эти льготы относятся к субъекту налоговых отношений, в противном случае - к объекту

Налоговый учет необходимо отнести к элементам налоговой системы, так как процесс адаптации к нему плательщиков закончен и назрела потребность окончательно определить подходы к его ведению, необходима реорганизация бухгалтерского учета, которая позволит сделать его не параллельным, а последовательным временным звеном На первом этапе ведение бухгалтерского учета обеспечит системный подход к определению расходов (доходов), создаст базу для расчета налогов, а затем налоговый учет определит суммы к уплате Для налогов, источниками которых являются цена и расходы, предлагается осуществлять налоговый учет для расчета сумм налогов, затем — бухгалтерский, использующий полностью сформированные данные налогового учета

Двухуровневая налоговая система и другие представленные новации возможны к появлению в условиях полной компьютеризации процесса расчета, сбора и первичного контроля за налогами Единая компьютерная сеть (рис 3) станет связующим звеном между всеми элементами налоговой системы,

Рис 3 Схема связей предлагаемых элементов налоговой системы, где 1 - разработка законодательства по налогам и сборам, 2 - статистические данные и уплаченные суммы, 3 - организационные указания, 4 - принятие законодательства по налогам и сборам, информирование, 5 - согласование законодательства по налогам и сборам, 6 - перечисление сборов, 7 - расчет (проверка расчета) и уплата налогов и сборов, 8 -согласование положений налогового учета, 9 - резюме запросов и ответов, 10 - толкование законодательства по налогам и сборам, 11 - положения по ведению бухгалтерского и налогового учета, 12 - запросы и ответы по законодательству

отвечающим требованиям современной экономической рыночной ситуации, и одновременно источником информации для налоговых органов обо всех сделках физических и юридических лиц, а связь «налоговые органы -налогоплательщик» перестанет быть практически односторонней

В работе предложено высшему органу налоговой структуры разрабатывать налоговое законодательство по согласованию с Федеральным научно-исследовательским центром изучения налоговой конъюнктуры, располагающим обобщенными данными налоговых исследований Принятые законы должны доводиться до сведения местных налоговых органов, налогоплательщиков и территориальных центров изучения налоговой конъюнктуры Последние должны получать и все рабочие материалы для того, чтобы квалифицированно отвечать на запросы налогоплательщиков Данный механизм позволит налоговым органам сосредоточиться только на выполнении основной для них фискальной функции Задачей фондов при условии сбора платежей налоговыми органами будет целевое использование имеющихся у них денежных средств Разработку положений налогового учета рекомендовано поручить Минфину РФ, имеющему опыт реформирования бухгалтерского учета, при согласовании положений налогового учета с Федеральным научно-исследовательским центром изучения налоговой конъюнктуры по вопросам его адаптации к действующему налоговому законодательству и потребностям плательщиков

Преимуществами системы единой компьютерной связи между звеньями налоговой системы будут

1) ускорение поступления документов и сообщений,

2) отсутствие личностных факторов при общении,

3) повышение уровня безопасности работников налоговых органов,

4) сплошная и точная обработка данных о доходах, имуществе, сделках налогоплательщиков,

5) сопоставительный анализ доходов и расходов физических лиц, фактического и задекларированного объема операций юридических лиц,

6) направленность работников налоговых органов на значительные отклонения фактических значений от указанных в налоговых декларациях,

7) надежность взаимодействия налоговых органов и организаций, законодательно обязанных предоставлять им информацию о плательщиках,

8) высокая пропускная способность системы в даты предоставления налоговой отчетности и календаря платежей

Предложения автора по реформированию структуры налоговой системы позволяют обеспечить новый уровень равноправных отношений налоговых органов и налогоплательщиков с предоставлением максимального спектра социальных льгот и служат методологической основой обеспечения функционирования социально-ориентированной налоговой системы

3. Определено содержание основных этапов, системы принципов и методология налогового планирования на макроуровне (федеральный и региональный бюджеты), разработан механизм реформирования структуры и повышения качества доходных статей социально-

ориентированных бюджетов, предложена методика расчета коэффициента финансовой независимости регионов, нововведения для реализации принципа бюджетного федерализма с целью обеспечения субъектами РФ социальных программ.

Известные методические разработки по налоговому планированию приводят три основных варианта планирования прямое прогнозирование налоговой базы, на основе макроэкономических показателей и индексация данных предыдущих периодов, предлагая использовать все три метода с расчетом средней величины планируемых налогов В полном объеме разрабатываются показатели только для трех налогов, составляющих на текущий момент основу доходной части федерального бюджета налога на добавленную стоимость, на добычу полезных ископаемых и на прибыль организаций Все три метода не свободны от недостатков и корректировочных коэффициентов

Назрела необходимость разработки единой методики планирования налоговых поступлений в бюджеты различных уровней с учетом всех факторов влияния Автором предложены дополнительные принципы, не учитываемые в известных методиках осуществление планирования для всех налогов и сборов, планирование налоговых поступлений во взаимосвязи налогов как элементов единой системы формирования налогооблагаемой базы, использование количественных показателей поведенческой модели налогоплательщика, обеспечение сопоставимости результатов за счет стабилизационных этапов налогового законодательства

Этапы государственного налогового планирования предлагается разместить в следующей последовательности.

1) цель налогового планирования, совпадающая с целью социального развития общества;

2) расчет макроэкономических поправочных коэффициентов,

3) анализ плановых или фактических показателей бюджета предыдущего года с уточнением коэффициента собираемости налогов и сборов,

4) прогнозный анализ изменений в налоговом законодательстве,

5) прогнозный анализ внезаконодательных факторов, влияющих на налогооблагаемую базу налогов и сборов,

6) прогнозирование или планирование налоговых поступлений текущего или следующего года с определением показателей бюджета

В исследовании представлена расчетная формула планируемого налогового потока

Н„ = Н5 * 1И * (Кс - 1п«)* 1б * 1,с * 1.„ + Зпл (1)

где Н„ - планируемые поступления в бюджет для налога (сбора), млн руб, Не - плановые налоговые поступления базового периода (предыдущего

года), млн руб, 1„ - ожидаемый индекс инфляции планируемого периода, Кс - коэффициент собираемости налога (сбора), 1ПМ - индекс поведенческой модели налогоплательщика при изменении

налогового законодательства, 1б - индекс изменения налогооблагаемой базы конкретного налога,

1ЭС - индекс изменения эффективной (с учетом льгот) ставки налога, 1ВН - индекс влияния остальных налогов на величину планируемого налога, Зал - задолженность прошлых лет по планируемому налогу Индекс изменения налоговой базы будет образован двумя составляющими за счет налогового законодательства и внезаконодательных факторов Комплексными индексами являются два из используемых в формуле индекс поведенческой модели плательщика и влияния остальных налогов

Для учета индекса поведенческой модели плательщика предлагается на первом этапе определиться со знаком планируемых изменений налогового законодательства, так как поведенческая модель будет изменяться только при ужесточении условий налогообложения Затем для каждого налога с учетом категории плательщика на основе рассчитанных автором в диссертационном исследовании корректирующих коэффициентов в формуле показателя эффективности налогового планирования необходимо определить, будет ли плательщик предпринимать шаги по минимизации данного налога При учете индекса поведенческой модели налогоплательщика предлагается ориентироваться на прогнозный коэффициент собираемости налогов, отражающий эффект от разработки плательщиком дополнительных схем оптимизации при ужесточении налогового законодательства и разработке дополнительных схем только часть из предполагаемых поступлений в бюджеты фактически их пополнит

1пм = (1- Кс)*Цб„*1с-1), (2)

где 1бн - индекс изменения налогооблагаемой базы за счет внесения дополнений и изменений в налоговое законодательство, 1С - индекс изменения ставки налога по законодательству Индекс влияния остальных налогов на налоговую базу планируемого налогового потока можно рассчитать по формуле, учитывая, что изменение налогов, входящих в налогооблагаемую базу планируемых налогов, за счет изменения налоговой базы и ставки изменит величину планируемого налога с учетом знака изменения и ставки изменяемого налога

п

1ВН = 1 +НС* I (1кб*(1бн*1с-1», (3)

П !«1

где £ - сумма для изменяющих налогов, 1=1

НС - ставка изменяемого налога,

1К5 - индекс консолидированного бюджета Для оценки величины изменения налоговой базы при росте (снижении) входящих в нее налогов в исследовании предлагается использовать индекс консолидированного бюджета, показывающий, какую долю в структуре базы изменяемого налога занимает изменяющий налог и представляющий отношение поступлений в консолидированный бюджет РФ изменяющего и изменяемого налогов по имеющимся данным с 1995 по 2006 годы

Налоги с точки зрения взаимного влияния можно разделить на группы 1) в налоговую базу которых входит как структурная составляющая большое количество других налогов, изменение которых приводит к росту (уменьшению) налоговой базы основного налога,

2) в налоговую базу которых не входят другие налоги, но рост (уменьшение) которых изменяет налоговую базу основного налога,

3) в налоговую базу которых не входят и не влияют на нее другие налоги В диссертационном исследовании разработка методики завершается

прогнозом налоговых доходов федерального (табл 2) и регионального (на примере Челябинской области) бюджетов 2007 года, который осуществляется двояко для реальных условий хозяйствования и для предлагаемых автором условий построения социально-ориентированной налоговой системы

Итогами расчетов является прогнозируемый рост налоговых доходов федерального бюджета на 24,4%, регионального - на 17,6% для действующей системы и, соответственно, на 71,1% и 101,1% для социально-ориентированной системы Рост доходов федерального бюджета при неизменной налоговой политике государства происходит более высокими темпами, чем на уровне субъектов РФ Это связано с усиливающейся централизацией финансовых потоков на федеральном уровне и с тем, что коэффициенты собираемости поступающих в региональные бюджеты налогов меньше, чем федеральных

Существенный рост налоговых доходов федерального бюджета при социальной ориентации налоговой системы в рамках предложенных автором мер будет следствием признания таможенной пошлины, акцизов и единого социального налога как закрепленных налоговых доходов федерального уровня Рост доходов регионального бюджета в этих условиях окажется существенным и реальным за счет закрепления за ним всех ресурсных налогов, а также за счет перераспределения части федеральных налогов (НДС, ЕСН, налога на прибыль организаций) на нижестоящий уровень

В результате планирования на основе данных социально-ориентированной системы структура федерального бюджета утратит неэффективные каналы, составляющие менее 1%, создаст резервы для осуществления социальных программ, определит роль налога на прибыль организаций, как контролирующего доходы организаций В структуре регионального бюджета в этих условиях основными источниками станут налог на прибыль организаций и ресурсные налоги, также будут ликвидированы неэффективные налоговые каналы, а устойчивое пополнение бюджета будет осуществляться на основе равноэффективных налоговых потоков

На основе анализа доходной части консолидированного, федерального и регионального бюджета (на примере Челябинской и Свердловской областей), их исполнения, сформулированы обоснованные в диссертационном исследовании предложения по совершенствованию структуры и качества статей налоговых доходов бюджетов

1 Все изменения показателей бюджетов в течение отчетного года рассматривать как отклонения «факт-план», публиковать в открытой печати не позднее полугода после окончания отчетного года, для стоимостных показателей производить расчет абсолютных и относительных отклонений для выделения слабых мест бюджетного планирования и изыскания резервов для их устранения Не вносить изменения и дополнения в действующий бюджет

2 Во избежание серьезных внутренних экономических проблем,

Таблица 2

Прогноз налоговых доходов федерального бюджета 2007 года на основе единой методики

Наименование планируемого налогового поступления 2007 года действующая налоговая система Планируемое налоговое поступление 2006 года, млн руб Коэффициент собираемости Индекс изменения налоговой базы действующая Индекс изменения ставки налога- действующая Индекс влияния других налогов Планируемое налогового поступление 2007 года, млн руб действующая Структура планируемых налоговых поступлений бюджета 2007 года, %

социально-ориентированная налоговая система социально-ориентированная социально-ориентированная социально-ориентированная

Водный налог 13757,4 0,81 - - - 12179,8 0,31

- - - - -

Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов 4665,0 - - 5098,8 0,13

- - - - -

Государственная пошлина 23058,5 1,52 - 38308,5 0,97

- - - - -

Акцизы 110187,5 1.12 - - - 134887,1 3,42

Акцизный сбор - - 177483,1 3,27

Единый социальный налог 302090,2 1,01 1,18 1,00 393514,0 9,96

Единый социальный сбор 1,18 - 724894,3 13,34

Окончание таблицы 2

Наименование планиру- Планируе- Коэф- Индекс из- Индекс из- Ин- Планируемое Структура

емого налогового по- мое налого- фици- менения менения декс налогового по- планируе-

ступления 2007 года вое поступ- ент налоговой ставки нало- влия- ступление 2007 мых налого-

действующая налоговая ление 2006 собира- базы дей- га дейст- ния года, млн руб вых поступ-

система года, млн емости ствующая вующая других действующая лений бюд-

социально- руб социально- социально- нало- социально-ори- жета 2007

ориентированная ориентиро- ориенти- гов ентированная года, %

налоговая система ванная рованная

Налог на прибыль организаций 344838,1 1,24 _ 467365,9 11,83

Налог на прибыль - - 320479,5 5,90

организаций

Налог на добычу

полезных ископаемых 731570,3 1,44 1,02 - - 1174461,8 29,74

- - - - -

Налог на добавленную стоимость 1644342,6 1,07 1,08 0,83 1723844,5 43,64

Налог на добавленную 1,08 - 1,03 1711383,0 31,50

стоимость

- - 1,38 - - - - -

Таможенный сбор [1607843,3] - - 1,03 2497929,5 45,99

Итого 3174509,6 3949660,4 100

5432169,4 100

формирования избыточной денежной массы приостановить пополнение Резервного фонд и Фонда будущих поколений не с позиции расхода накопленных средств, а через значительное снижение ставок налога на добычу полезных ископаемых по нефти и природному газу и вывозных таможенных пошлин на углеводородное сырье и нефтепродукты Формировать сбалансированный федеральный бюджет

3 Восстановить систему целевых бюджетных фондов, принять методику их формирования На федеральном уровне создать систему социальных бюджетных фондов, объединив средства единого социального налога, поступающие в бюджет, и внебюджетные социальные фонды, сохранив за бюджетными фондами права по инвестированию и расходованию средств На региональном уровне формировать фонд восстановления природных ресурсов за счет совокупности ресурсных налогов и дорожный фонд за счет соответствующего налога На местном — фонд коммунального хозяйства

4 Осуществлять проверку целесообразности законодательного введения новых налогов (в том числе, региональных и местных), анализируя соотношение объема планируемого налогового потока по предложенной методике и расходов по его сбору (не более 5% налога), а также его долю в налоговых доходах соответствующего бюджета (не менее 1 % доходов)

5 Выделить как обособленную (восстановить) категорию налоговых доходов для отражения результатов реальной налоговой политики, ее анализа и изыскания резервов по повышению собираемости налогов Ежегодно рассчитывать процентное отношение налоговых доходов в общей массе доходов бюджета и соотношение налоговых и неналоговых доходов

6 Распределять налоги между бюджетами на основе прямой принадлежности налога соответствующему уровню Дополнительным считать 50-и процентный критерий налог, более, чем на 50% зачисляемый в определенный бюджет, относить к категории того же уровня

7 Ввести систему закрепленных высокой собираемости налогов на каждом уровне бюджета (НДС, акцизы и таможенные пошлины на федеральном уровне, налог на прибыль организаций и ресурсные налоги на региональном уровне, налог на доходы физических лиц на местном уровне) Перераспределить часть НДС, ЕСН на уровень регионов для создания устойчивой финансовой основы территориальных бюджетов

8 Исключить все налоги до 1% из структуры бюджетов Конкретными путями реализации такой политики считать отмену налогов (сборов), объединение их с аналогами или перевод на нижестоящие уровни бюджета, а также создание экономических предпосылок для увеличения собираемости налога Первый вариант не применять для налогов с социальным, природоохранным или историческим значением

9 Перевести ресурсные неналоговые доходы (платежи при пользовании недрами, платежи за пользование лесным фондом, плату за негативное воздействие на окружающую среду) в разряд налоговых и, объединить в единый ресурсный налог с налоговыми платежами

Проект федерального бюджета на три года 2008-2010-не решил

большинство указанных выше проблем

В работе обосновано, что принципиальным для России, особенно в последние годы, становится вопрос о полномасштабной реализации принципов бюджетного федерализма с целью усиления социальной ориентации региональных программ Диспропорции в этой области проявляются в аккумулировании средств бюджетов через Федеральное Казначейство, хотя единая касса оправдана лишь в унитарном государстве, но не в федерации, в концентрации на федеральном уровне ведущих налогов России (НДС, ЕСН, налога на добычу полезных ископаемых), обеспечиваемых потенциалом регионов, в установлении нижестоящими уровнями несущественных позиций региональных налогов Для обеспечения реализации принципа бюджетного федерализма дополнительно предлагается

1 Перейти от системы дотаций к самоокупаемости регионов на основе системы формирования собственных закрепленных доходов региональных бюджетов, соответствующих налоговому потенциалу субъекта

2 Оценивать налоговый потенциал региона и муниципального образования на основе расчета потенциальной налоговой базы каждого налога (сбора), а не по фактически собранным налоговым доходам Для субъектов РФ, располагающих низким налоговым потенциалом, рассмотреть вопрос о целесообразности финансовых инвестиций, на основе бюджетных программ федерального уровня выполнять только базовые государственные функции

3 Усилить децентрализацию налоговых поступлений федерального бюджета на основе частичного перераспределения сумм (20% НДС, 90% налога на прибыль организаций) региональным бюджетам и передачи на нижестоящий уровень государственной пошлины и ресурсных налогов в полном объеме, передать на муниципальный уровень НДФЛ для обеспечения местных бюджетов средствами на реализацию социальных программ

4 Обеспечить сбалансированность структуры бюджета, построенного на широком ряде налогов со средним (5 10)% уровнем собираемости

5 Ставку налога и льготы по налогу региональных и местных налогов определять соответствующего уровня законодательным органам для повышения уровня независимости регионов и их ответственности

На основе сгруппированных показателей доходов регионального бюджета предлагается рассчитывать коэффициент финансовой независимости субъекта РФ

Н30 + (Нзч-Нпм) + НД + БФн

КфН= -, (4)

(Нпф- Нпм) + БФф + (Пфв- Пм6)

где Кф„ - коэффициент финансовой независимости субъекта РФ,

Нм - закрепленные налоговые доходы, остающиеся в полном объеме в бюджете

субъекта РФ, тыс руб, Ни - закрепленные налоговые доходы, частично перераспределяемые с регионального

на муниципальный уровень, тыс руб, Нпм - перераспределенные с регионального на муниципальный уровень налоги, тыс руб , НД - неналоговые доходы, тыс руб ,

БФ„ - доходы бюджетных фондов (региональные налоги), тыс руб,

Нпф - налоги, перераспределенные с федерального на региональный уровень, тыс руб , БФф - доходы бюджетных фондов за счет финансирования из федерального

бюджета, тыс руб, Пф6 - поступления из федерального бюджета (дотации, субвенции), П„в - межбюджетные трансферты на муниципальный уровень, тыс руб

С использованием предложенной методики в работе рассчитан коэффициент финансовой независимости Челябинской области - 0,82, показавший, что удовлетворительная величина коэффициента может сочетаться с посреднической ролью регионального бюджета как проводника финансовых ресурсов с федерального на муниципальный уровень

Разработки автора позволяют осуществлять поэтапное (на стадии разработки, принятия и исполнения) регулирование и контроль бюджетного процесса для усиления социальной направленности бюджетно-налоговой политики России формировать сбалансированный социальный бюджет, фиксировать и устранять отклонения в процессе исполнения бюджетов, оценивать и регулировать уровень финансовой независимости регионов для выполнения социальных задач

4. Разработаны принципы и инструментарий финансовой стратегии налогоплательщиков при проведении налогового планирования. Определены потенциальные возможности плательщиков для оптимизации налогов и неналоговых платежей (их аналогов) в рамках действующего законодательства. Разработав поправочный коэффициент к формуле критерия налоговой оптимизации на микроуровне. Обоснована необходимость введения единой системы налогового права. Определен критерий разделения на оптимизацию налогов и уклонение от их уплаты.

В работе обосновано, что налоговое планирование в социально-ориентированной системе должно стать неотъемлемой частью менеджмента организаций и основой равноправных отношений налоговых органов и налогоплательщиков Показано, что в процессе осуществления налогового планирования на микроуровне возникают проблемы отношения налоговых органов к оптимизации налогов на основе действующего законодательства как к уклонению от их уплаты, их ориентации совместно с Органами внутренних дел на крупные капиталы, отсутствия системы наказаний за налоговые правонарушения со стороны налоговых и законодательных органов, законодательно установленного критерия разделения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов и понятия «налоговая ответственность», проблемы множественности видов ответственности (НК РФ, УК РФ, КоАП РФ) в налоговых правоотношениях, отсутствия единой системы налогового права, посреднических услуг в налоговых отношениях и количественного критерия экономической эффективности налогового планирования для плательщика, проблемы высокого уровня налогового бремени для организаций и индивидуальных предпринимателей, отсутствия учета налогоплательщиками возможностей оптимизации неналоговых платежей

Автором определены принципы и позиции налогового законодательства, которые могут быть использованы плательщиком для оптимизации налогов,

аналогичная работа проведена для неналоговых платежей, имеющих единую природу с налоговыми

Для решения перечисленных проблем автором была предложена система единого налогового права и разработан поправочный коэффициент в формуле показателя эффективности налогового планирования для принятия обоснованного решения плательщиком по оптимизации налогов

Практические проблемы, возникающие по налоговому праву, связаны с двойственной природой налога С одной стороны, налоги являются экономической категорией, обеспечивающей наполняемость бюджетов всех уровней, и, следовательно, экономическое благосостояние и развитие общества С другой стороны - это правовая категория, регулируемая определенными юридическими нормами Противоречия возникают тогда, когда в национальных условиях России экономическая сущность налога, подменяемая чисто фискальной функцией, не обеспечивается рассредоточенными в различных законах нормами налогового права

Автором предлагается

1) определить термин и содержание «налогового права» законодательно под налоговым правом понимать правоотношения по поводу финансовых налоговых правонарушений со стороны всех субъектов,

2) сузить содержание налогового права до системы налоговых правонарушений и ответственности за их совершение, включая все аспекты, связанные с указанными категориями права и обязанности сторон, освобождение от ответственности и другие позиции,

3) выделить налоговое право в отдельную отрасль, аккумулировав относящиеся к нему положения из финансового права и налогового законодательства,

4) все виды финансовой ответственности за правонарушения, связанные с налогами, отнести к налоговой ответственности, исключить финансовые санкции за правонарушения, связанные с налогами, в уголовном и административном праве, ограничившись другими видами ответственности,

5) сосредоточить положения налогового права в едином законе, не входящем в структуру Налогового Кодекса РФ, для систематизации и обособления налоговых правонарушений и ответственности за их совершение от процедур расчета и уплаты налогов и сборов,

6) ввести в рамках налогового права систему нарушений налогового законодательства и мер ответственности за их совершение для законодателей всех уровней и для налоговых органов (их работников)

Автором предлагается использовать только два термина «налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов», как наиболее полно отражающие возможные механизмы деятельности плательщиков Установить границу оптимизации налогов и уклонения от их уплаты официально в едином законе по налоговому праву Ввести стоимостной критерий разделения понятий по величине ущерба, нанесенного государству Относить налоговую оптимизацию к действиям плательщика, не наносящим ущерба, независимо от величины эффекта от оптимизации налогов Уклонение от уплаты налогов

рассматривать как деяние налогоплательщика, нанесшее ущерб, равный сумме недополученных последним налогов (сборов) При отсутствии прямого ущерба, но наличии состава правонарушения, применять КоАП РФ

Базовым критерием оптимизации традиционно считается соотношение экономии, полученной на налогах, и затрат на реализацию схем оптимизации налогов Показатель обладает рядом недостатков, не позволяющих учесть денежные факторы влияния, фактический эффект и особенности деятельности налогоплательщика В диссертационном исследовании автором разработан показатель, учитывающий следующие факторы

1) тип плательщика (К|),

2) долю налога (сбора) в налоговой нагрузке плательщика (К2),

3) уровень заинтересованности налоговых органов в налоге (сборе) (К3),

4) законодательную сложность налога (сбора) (КД

5) время действия схемы оптимизации (К5)

Формула показателя эффективности налоговой оптимизации в обобщенном виде с учетом знака влияния выглядит следующим образом

эн к2 * к5

УПэф =_ * --(5)

30 К3*К4,

где УП,ф - показатель эффективности налоговой оптимизации,

Э„ - экономия на налогах (сборах) в результате оптимизации, руб , 30 - затраты на создание и поддержание схем оптимизации, руб

При раскрытии коэффициентов влияния различных факторов на базовый критерий оптимизации, подробно представленных в исследовании, формула трансформируется следующим образом

п I

1У„6 * — Эн .-1 12

УПэф = — * --(6)

3 п

Х(Уф + Ур) * [1,2,3]

П 1=1

где X У„б - сумма долей в налоговой нагрузке плательщика оптимизируемых 1=1 налогов (сборов) с учетом знака оптимизации, Унб - доля налога (сбора) в налоговой нагрузке плательщика,

С — время действия схемы оптимизации, месяцы, Уф - доля налога (сбора) в федеральном бюджете, Ур - доля налога (сбора) в региональном бюджет,

п

Е(Уф+Ур)- сумма долей федеральной и региональной составляющей

1=1 оптимизируемых налогов (сборов) с учетом знака оптимизации,

[1,2,3]- матрица выбора группы налога (сбора) по порядковому номеру

Для практического применения формулы критерия налоговой оптимизации (табл 3) автором составлена матрица коэффициентов К2, К3, К4, К5 для различных видов плательщиков (КО и рассчитан поправочный коэффициент, который можно скорректировать с учетом специфики деятельности каждого конкретного налогоплательщика

Таблица 3

Поправочный коэффициент показателя эффективности налоговой оптимизации (2007 год, РФ, Челябинская область)

Наименова- Значение Среднее

ние попра- значение

налога Наименование плательщика вочного поправоч-

(сбора) налога (сбора) коэффициента ного коэффициента

Налог на до- крупное промышленное предприятие 0,977

бавленную средняя торговая организация 0,705 0,811

стоимость индивидуальный предприниматель 0,752

Налог на крупное промышленное предприятие 0,107 0,165

доходы средняя торговая организация 0,223

физических субъект малого предпринимательства 0,788 0,728

лиц индивидуальный предприниматель 0,668

гражданин 2,560 2,560

Единый крупное промышленное предприятие 0,429 0,429

социаль- средняя торговая организация 0,901 1,241

ный налог индивидуальный предприниматель 1,581

Налог на крупное промышленное предприятие 0,404 0,487

прибыль организаций средняя торговая организация 0,569

Водный крупное промышленное предприятие 1,889 1,889

налог

Единый на- субъект малого предпринимательства 27,952 27,952

лог на вме-

ненный до-

ход

Налог на средняя торговая организация 0,240 0,240

имущество крупное промышленное предприятие 0,484 0,484

организаций

Транспорт- средняя торговая организация 0,545 0,568

ный налог индивидуальный предприниматель 0,591

крупное промышленное предприятие 0,773 0,773

субъект малого предпринимательства 1,955 1,955

гражданин 1,955

Земельный крупное промышленное предприятие 11,000

налог средняя торговая организация 8,000 9,222

индивидуальный предприниматель 8,667

субъект малого предпринимательства 27,667 27,667

гражданин 2,000 2,000

Значительный диапазон поправочного коэффициента показателя

эффективности налоговой оптимизации говорит о существенности его влияния на величину экономического эффекта от оптимизации налогов Учет данного коэффициента при принятии решений о разработке и реализации схем налогового планирования позволит снизить временные и финансовые затраты уже на начальной стадии, то есть до принятия управленческих решений, и в процессе оптимизации, а также отказаться от неэффективных методик до их осуществления на практике

С точки зрения поправочного коэффициента все налоги и сборы автором предлагается разделить на 4 категории

1) 0,1 0,4 (не подлежащие оптимизации),

2) 0,4 0,7 (подлежащие оптимизации при условии получения высокого финансового и временного эффекта),

3) 0,7 2,0 (подлежащие оптимизации),

4) 2,0. 28,0 (подлежащие оптимизации в обязательном порядке) Данная методика расчета применима и для оценки риска при уклонении

от уплаты налогов и сборов, то есть соотношения неуплаченной в бюджет суммы и других «выгод» и штрафных санкций и других потерь при расследовании налоговыми органами уклонения от уплаты налога

5. Проведен сравнительный анализ налоговых систем России и зарубежных стран с точки зрения использования социальных достижений последних. Разработана информационно — расчетная программа «Налоги н сборы» для действующей налоговой системы с принципиальными авторскими элементами систематизации данных. Разработаны концептуальные основы и этапность становления финансовой модели социально-ориентированной налоговой системы. Предложена система мер по реализации стимулирующей подфункции налогов.

Налогообложение в экономически развитых странах миновало стадию максимального усложнения логических связей внутри системы и стало «удобным» для налогоплательщика Одним из самых существенных отличий от системы России является широкий спектр стимулирующих мер Капитал «перетекает» в выгодные инвестиционные проекты, в том числе социальные Эти меры носят прямой характер выполнение определенных условий государства гарантирует льготное налогообложение Наличие стимулирующих мер предусматривает, с другой стороны, «антистимулирование», то есть создание условий, при которых некоторые виды доходов сокращаются

Существенная доля «среднего» класса в структуре населения Европы и США, а также высокая доля учредителей - физических лиц в крупных предприятиях обуславливают значительную собираемость подоходного налога Возможность получения льгот в прямой или косвенной форме усиливают комфортность проживания собственного населения Вместе с тем, ставки налогов для физических лиц в этих странах достаточно высоки Социальные налоги распределяются между работником и работодателем

С промежуточной целью совершенствования действующей системы налогов и сборов перед разработкой предложений по созданию модели социально-ориентированной системы автором была разработана

автоматизированная информационно - расчетная система «Налоги и сборы» федерального, регионального (на примере Челябинской области) и местного (на примере города Челябинска) уровня, построенная на основе известных и предложенных автором элементов налогообложения

Система представляет собой трехуровневую конструкцию сводная таблица налогов и сборов в упрощенном виде, полная таблица налогов и сборов в развернутом виде, блок-схемы расчета налогов и сборов за определенный период

Сводную таблицу можно использовать в полном объеме с целью ознакомительного просмотра или ограничить поиск одним или группой взаимосвязанных элементов налогообложения в зависимости от цели пользователя Развернутую таблицу нецелесообразно рассматривать в полном объеме из-за больших массивов информации, но каждую ячейку сводной таблицы можно развернуть и получить полный спектр позиций по выбранному элементу для конкретного налога (сбора) На третьем этапе у пользователя, независимо от его квалификации, появляется возможность в режиме диалога рассчитать налог (сбор) к уплате за отчетный или налоговый период

К преимуществам системы «Налоги и сборы» автор относит

1) простоту построения, использования и установки,

2) специализацию в области налогообложения, то есть высокий уровень детализации профильных данных,

3) высокую скорость и предметность поиска информации по налогам и сборам с учетом цели пользователя,

4) совмещение информационных и расчетных функций, расчет налогов к уплате за определенный период,

5) возможность работы с программой для любого пользователя,

6) обработку и систематизацию данных по налогам и сборам,

7) анализ и использование всего спектра льгот по каждому налогу и для каждой категории плательщиков, в том числе региональных и местных,

8) возможность мобильного реагирования и внесения дополнений при изменении налогового законодательства,

9) адаптацию системы для конкретного региона (города), возможность адаптации для любого региона,

10) возможность применения системы в учебных целях

Исследования показали, что современная система налогов и сборов

России не отвечает требованиям демократического общества, не учитывает положительного международного опыта, не адаптирована к условиям рыночного хозяйствования Вместе с тем, нецелесообразной представляется кардинальная реформа налоговой системы Следовательно, формирование социально-ориентированной системы налогов и сборов должно происходить поэтапно в течение (5 . 7) лет и включать следующие фазы

1) изменения налогового законодательства, направленные на расширение спектра льгот для физических лиц и субъектов малого предпринимательства, а также на упрощение процедур расчета и уплаты всех налогов и сборов,

2) введение единого налогового права, регламентация видов

ответственности для всех участников налоговых правоотношений, в первую очередь, для законодателей, налоговых органов и их работников,

3) разработку элементов теории налогов, учитывающих мировой опыт и адаптированных к национальным условиям России, с их законодательным подтверждением, установление принципов налогообложения,

4) полная систематизация налогового законодательства по действующим налогам и сборам с одновременным законодательным разделением налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, полный отказ от судебных дел по «оптимизационным» вопросам,

5) перераспределение налоговых потоков между бюджетами различных уровней в сторону региональных и местных бюджетов на основе закрепленных налогов и части федеральных налогов, замена системы дотаций самофинансированием регионов,

6) изменение структуры налоговой системы сокращение промежуточных звеньев налоговых органов, подчинение таможенных органов и внебюджетных фондов по вопросам аккумулирования отчислений налоговым органом, установление института свободного налогового представительства, последовательное ведение налогового и бухгалтерского учета,

7) окончательное формирование системы налогов и сборов установление соответствия между распределением налогов по бюджетам и налоговой классификацией, устранение неэффективных налоговых каналов, перевод всех платежей государству от налогоплательщиков в систему «налогов и сборов», достижение оптимальной налоговой нагрузки по категориям плательщиков

В перечне налогов и сборов социально-ориентированной системы предлагается выделить следующие позиции налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, налог на доходы физических лиц, единый социальный сбор, таможенный сбор, государственный сбор, сборы за пользование природными ресурсами (водный сбор, лесной сбор, земельный сбор, промысловый сбор, экологический сбор, сбор за добычу полезных ископаемых), налог на прибыль организаций, сбор за наследование и дарение, дорожный коммерческий сбор, налог на собственность юридических лиц, налог на собственность физических лиц, коммунальный сбор

Основными принципами построения такой системы стали оптимальное с точки зрения управления, дифференциации объектов налогообложения и наполняемости бюджетов количество налогов, минимальное количество налогов для физических лиц, группировка идентичных по признакам налогов, классификация всех платежей исключительно на две категории налог и сбор, с обоснованием отнесения платежа к классификационной категории, разделение идентичных налоговых потоков от юридических и физических лиц, максимальное количество льгот для социально незащищенных категорий и общественно значимых финансовых вложений, налогово-бюджетное распределение налогов, отвечающее принципу бюджетного федерализма и максимальной финансовой независимости субъектов РФ, создание целевых социальных и экологических бюджетных фондов

Ключевыми налогами в социально-ориентированной системе станут

единый социальный сбор, налог на доходы физических лиц и налог на собственность физических лиц, причем, два последних с максимальным количеством льгот Для усиления социальной ориентации в законах должны присутствовать положения, разработанные автором в диссертационной работе

Сборы за пользование природными ресурсами предлагается обобщать в бюджетном фонде и подразделять по видам ресурсов, используемых плательщиками, но система налоговых деклараций будет единой для упрощения расчетов Для обеспечения единства ставки сбора для всех ресурсов должны быть процентными, а налоговая база измеряться стоимостью использованного ресурса, независимо от его вида

Дорожный сбор, поступающий в региональный бюджетный фонд, для обеспечения строительства и ремонта дорог предполагает к обложению факт проезда по определенному высокоскоростному участку дороги с контрольными пунктами У водителя должна быть возможность выбора способа передвижения Сбор предлагается дифференцировать в зависимости от вида транспорта В социально-ориентированной системе он будет распространяться только на перевозки грузов и пассажиров коммерческого характера

Коммунальные сборы необходимо отнести к налоговым платежам, так как они относятся, по сути, к сбором за пользование природными ресурсами, схему потребления которых организует жилищно-коммунальное хозяйство Коммунальные сборы в условиях социально-ориентированной налоговой системы частично должны компенсироваться за счет местных бюджетов, в которых предлагается формировать бюджетный фонд

Налоговая классификация для единства терминологии и позиционирования должна полностью соответствовать бюджетной в плане закрепленных и распределяемых налогов, которой, в свою очередь, для выполнения этой задачи следует опираться на нижеприведенные критерии

1) налог (сбор) определенного налогового уровня должен полностью или в доле, равной или превышающей 50%, поступать в бюджет соответствующего уровня,

2) налоговые поступления должны обеспечивать высокую доходность бюджетов всех уровней пропорционально масштабам деятельности этих уровней,

3) налоги и сборы определенного уровня должны поступать в бюджет соответствующего уровня напрямую, а не опосредованно через вышестоящий (нижестоящий) бюджет,

4) по стратегическим направлениям расходования средств в бюджете должен формироваться целевые бюджетные фонды за счет соответствующего сбора,

5) при возникновении необходимости мобилизации средств местными бюджетами с санкции федерального уровня местные органы самоуправления одновременно по всей территории страны могут вводить дополнительные местные налоги

Основанная на этих принципах налогово - бюджетная классификация для социально-ориентированной системы приведена в таблице 4

Таблица 4

Налоговая и бюджетная классификация налогов и сборов в разработанной социально-ориентированной системе

Уровень налога, сбора Наименование налога, сбора Распределение по бюджетам, %

федеральный региональный местный

Федеральный налог на добавленную стоимость 80 20 -

акцизный сбор 100 - -

единый социальный сбор 70 30 -

таможенный сбор 100 - -

Региональный налог на прибыль организаций 10 90 -

государственный сбор - 100 -

сборы за пользование природными ресурсами - 100 -

дорожный коммерческий сбор - 100 -

налог на собственность юридических лиц - 100 -

Местный налог на доходы физических лиц - - 100

коммунальный сбор - - 100

налог на собственность физических лиц - - 100

сбор за наследование и дарение - - 100

У субъекта РФ должна быть основа, твердая база, которую будут дополнять региональные налоги, поэтому предлагается долевое распределение налога на добавленную стоимость между двумя бюджетами

В связи с тем, что акцизные сборы являются исключительно прерогативой государства, автор считает, что их необходимо полностью аккумулировать в федеральном бюджете Расширение (сужение) перечня подакцизных товаров позволит государству регулировать доходность бюджета по этой статье

Для социально-ориентированной налоговой системы актуальным является учет территориальных особенностей труда, поэтому до 30-и процентов единого социального взноса предлагается направлять в бюджеты субъектов РФ Федеральная часть будет обеспечивать единство социальной политики государства на всей территории страны, а региональная - эффективно решать социальные вопросы на их уровне

90% налога на прибыль организаций обеспечат регионам финансовую независимость, 10% федерального бюджета позволят осуществлять управленческий процесс на уровне государства в области налогового учета и контролировать доходность и общий уровень затрат по видам бизнеса

Предложенная автором система налогов и сборов в совокупности с ранее

выдвинутыми положениями по социальной ориентации структуры налоговой системы и процессов налогового планирования на макро- и микроуровне позволят переориентировать налоговую политику государства на решение социальных задач за счет роста налоговых доходов и увеличения количества льгот, на новый демократический уровень отношений в налоговой системе

НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1 Боброва А В Закономерности и проблемы организации и планирования налогового процесса - М Издательство МИЭМП, 2004 -244с (15,3 п л)

2 Боброва А В Оптимизация налоговых потоков юридических и физических лиц -М КНОРУС МОУ ЮУрПИ, 2006 -272с (17,0пл)

3 Боброва А В Теоретико-методологические основы формирования социально-ориентированной налоговой системы России - Екатеринбург Изд ИЭ УрО РАН, 2007 - 230с (14,4 п л )

Статьи в журналах, включая рекомендованные ВАК

4 Боброва А В Спорные вопросы в налоговом законодательстве // Законодательство и экономика - 2003 - №2 - С 15-19 (0,3 п л )

5 Боброва А В Роль предприятий в системе распределения налогового бремени // Экономика и производство - 2003 - №4 - С 24-26 (0,2 п л)

6 Боброва А В Проблемы и закономерности государственного налогового планирования // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях Издательский дом Финансы и кредит - 2004 -№1 (97) - С 22-29 (по инициативе ИД ФиК) (0,5 п л )

7 Боброва А В Сравнительный анализ налогового законодательства России и зарубежных стран // Законодательство и экономика - 2004 - №7 (243) - С 39-45 (0,4 п л )

8 Боброва А В Сравнительный анализ систем налогообложения субъектов малого предпринимательства // Налоги - 2004 - №17/18 - С 6-8 (0,2 п л )

9 Боброва А В Проблемы законодательного регулирования налогового учета // Вестник Южно-Уральского государственного университета - 2004 -Выл 4 -№10(39) -С 144-150(0,4 п л)

10 Боброва А В Концептуальная модель теории налогов // Бухгалтер и закон Издательский дом Финансы и кредит - 2005. - №9 (81) - С 24-36 (по инициативе ИД ФиК) (0,8 п л )

11 Боброва А В Концептуальная модель теории налогов // Финансы и кредит -2005 -№23(191) - С 35-47 (0,8 п л)

12 Боброва А В О критерии оптимального налогового бремени // Общество и экономика. - 2005 -№10-11 -С 160-176 (1,1 п л)

13 Боброва А В Проект налоговой системы РФ на основе новой теории налогов // Вестник Южно-Уральского государственного университета - 2005 -Вып 5 -№12(52) - С. 90-99 (0,6 п л )

14 Боброва А В Классификация видов налоговой ответственности и их

взаимодействие II Право и экономика - 2006 - №2 - С 54-63 (0,6 п л ).

15 Боброва А В Предотвращение уклонения от уплаты налогов через систему наказаний // Право и экономика - 2006 - №5 - С 39-45 (0,4 п л )

16 Боброва А В Проблемы применения комплексных схем оптимизации налогов // Все для бухгалтера Издательский дом Финансы и кредит - 2006 - №8 (176) - С 29-36 (по инициативе ИД ФиК) (0,5 п л )

17 Боброва А В Проблемы применения комплексных схем оптимизации налогов // Финансы и кредит - 2006 - №8 (212) - С 43-50 (0,5 п л )

18 Боброва А В Концептуальная модель структуры налоговой системы // Экономическая наука современной России - 2006. - №2 - С 21-32 (0,8 п л )

19 Боброва А В Проблемы и эффективность государственного налогового планирования // Налоги и финансовое право Приложение к №10/2006 -2006 -№10 -С 4-30(1,7пл)

20 Боброва А В Способы оптимизации конкретных налогов и сборов // Бизнес в законе - 2006 - №1-2 - С 7-15 (по инициативе «Черные дыры» в Российском законодательстве») (0,6 п л)

21 Боброва А В Способы оптимизации конкретных налогов и сборов // «Черные дыры» в Российском законодательстве - 2007 - №2 - С 280-286 (0,4 п л)

22 Боброва А В Разработка критерия налоговой оптимизации // Налоги и финансовое право Приложение к №2/2007 -2007 - №2 - С 91-106 (1,0 п л )

23 Боброва А В Создание единого налогового права как гаранта обеспечения экономической сущности налога // Современное право - 2007 -№5 - С 2-6 (0,3 п л.)

Авторские свидетельства

24 Боброва А В , Шестаков С А Информационно - расчетная система «Налоги и сборы» Свидетельство об официальной регистрации базы данных от 21 02 2007г №2007620097 (3,1 п л , авт - 2,8 п л )

Статьи в сборниках научных трудов, учебно-методические материалы

25 Боброва А В Бюджет как составляющая финансов общества // Человек и общество на рубеже тысячелетий Международный сборник научных трудов - №11 - Воронеж ВГПУ, 2002 - С 55-57 (0,2 п л )

26 Боброва А В Распределение налогового бремени в обществе // Человек и общество на рубеже тысячелетий Международный сборник научных трудов -№13 -Воронеж ВГПУ, 2002 - С 32-36 (0,3 п л )

27 Боброва А В Особенности законодательного регулирования налогообложения // Проблемы и опыт экономического управления предприятиями Межвузовский сборник научных статей - Уфа Изд УГНТУ, 2002 - С 34-36 (0,2 п л )

28 Боброва А В Взаимодействие федерального и территориального бюджетов на примере Челябинской области // Труды III Международной научно-практической конференции Финансовые проблемы РФ и пути их решения теория и практика, 8-10 октября 2002 г - Санкт-Петербург Изд Нестор, 2002 - С 3-5 (0,2 п л )

29 Боброва А В Проблемы регионального бюджетного процесса и налогового планирования в Челябинской области // Труды Международного Форума по проблемам науки, техники и образования, 2-6 декабря 2002 г - М Академия наук о Земле, 2002 - С 63-65 (0,2 п л )

30 Боброва А В Минимизация налогов как звено управления финансовыми ресурсами предприятия // Сборник статей участников Международной научно-практической конференции Стратегическое управление ресурсами предприятия, 25-26 апреля 2003 г - Челябинск Изд ЮУрГУ, 2003 - С 364-366 (0,2 п л)

31 Боброва А В Налоговые проблемы российских предприятий на мировом рынке // Сборник докладов Международной научно-практической конференции Развитие регионов и предприятий в условиях вступления России в ВТО, 9-10 октября 2003 г - Уфа УИ РГТЭУ, 2003 - С 53-55 (0,2 п л )

32 Боброва А В Адаптация национального налогового законодательства к международным нормам // Труды Международного Форума по проблемам науки, техники и образования, 1-5 декабря 2003 г - М Академия наук о Земле, 2003 - С 24-26 (0,2 п л )

33 Боброва А В Налоговые проблемы интеграции российских предприятий в мировую финансовую систему // Сборник статей участников Международной научно-практической конференции Стратегическое управление ресурсами предприятия, 28-29 апреля 2004 г - Челябинск Изд ЮУрГУ, 2004 - С 227-232 (0,3 п л )

34 Боброва А В, Головецкий Н Я Организация и планирование налогового процесса - М Экзамен, 2005 - 320с (решение Совета по грантам Президента РФ, протокол № 3/03 от 26 03 2003г, грант №-2357 2003 9) (16,8 п л , авт - 14,1 п л )

35 Боброва А В Информационно-расчетная система «Налоги и сборы» // Сборник научных материалов Международной научно-практической конференции Эффективное управление региональной экономикой, 20 июня 2007 г - Киров МЦНИП, 2007 - С 12-17 (0,4 п л )

36 Боброва А В Социально-ориентированная налоговая система как перспективная модель развития экономики России // Экономические исследования анализ состояния и перспективы развития Коллективная монография - Книга 13 - Воронеж ВГПУ, 2007 - С 38-50 (0,8 п л )

37 Боброва А В Перспективы налогового менеджмента в предпринимательстве для социально-ориентированной налоговой системы // Современное предпринимательство социально- экономическое измерение Коллективная монография - Книга 17 - Воронеж ВГПУ,2007 -С 52-61 (0,6 п л)

38 Боброва А В Проблемы реализации экономического и налогового потенциала Челябинской области // Сборник научных материалов Международной научно-практической конференции Эффективное управление региональной экономикой и ее роль в становлении развитого экономического пространства, 17 ноября 2007 г - Киров МЦНИП, 2007 - С 12-14 (0,2 п л )

Формат 60x84 1/16 Подписано в печать 22 01 07

Уел печ л. 2,7 Бумага писчая

Тираж 100 экз Заказ № 276

Институт экономики УрО РАН 620014, Екатеринбург, ул Московская, 29

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Боброва, Анна Владимировна

ВВЕДЕНИЕ.

1. СИСТЕМАТИЗАЦИЯ И АДАПТАЦИЯ ТЕОРИИ НАЛОГОВ ДЛЯ СОЦИАЛЬНО- ОРИЕНТИРОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ.

1.1. Теоретико-методологические подходы российских и зарубежных авторов к теории налогов.

1.2. Теория налогов для социально- ориентированной налоговой системы.

1.2.1. Обоснование классификации налоговых платежей: налог и сбор

1.2.2. Анализ, систематизация и предложения по классификационным признакам налогов.

1.2.3. Стимулирующая подфункция налогов как основа функционирования налоговой системы.

1.2.4. Классификация и реализация принципов налогообложения при построении социально-ориентированной налоговой системы.

1.3. Понятие и сущность налогового бремени в теории налогов.

1.3.1. Вариантность и социальная направленность налогообложения субъектов малого предпринимательства.

1.3.2. Методологические основы расчета и анализа налогового бремени юридических лиц.

1.3.3. Сопоставительный анализ налогового бремени юридических и физических лиц в России.

2. РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ НА ОСНОВЕ АДАПТИРОВАННОЙ ТЕОРИИ НАЛОГОВ.

2.1. Проблемы функционирования налоговой системы России.

2.2. Направления формирования структуры социально-ориентированной налоговой системы.

2.2.1. Изменение роли налоговых органов в налоговой системе.

2.2.2. Методы обеспечения прав налогоплательщиков.

2.2.3. Системный подход к установлению элементов налогообложения.

2.2.4. Адаптация положений налогового и бухгалтерского учета.

3. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НА МАКРОУРОВНЕ КАК ИНСТРУМЕНТ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ.

3.1. Проблема эффективности государственного налогового планирования.

3.1.1. Разработка методики налогового планирования на макроуровне.

3.1.2. Прогноз налоговых доходов бюджетов на основе разработанной методики планирования.

3.2. Методы формирования налоговых доходов бюджета при социальной ориентации налоговой системы.

3.2.1. Проблемы планирования налоговых доходов федерального бюджета России и их решение.

3.2.2. Исполнение доходной части консолидированного и федерального бюджета.

3.3. Обеспечение принципа бюджетного федерализма при социальной ориентации налоговой системы.

3.3.1. Решение проблем планирования и исполнения налоговых доходов регионального бюджета в Челябинской области.

3.3.2. Оценка и анализ финансовой независимости регионов на примере Челябинской области.

4. ВОЗМОЖНОСТИ И ЭФФЕКТИВНОСТЬ УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ. ПОТОКАМИ НА МИКРОУРОВНЕ В СОЦИАЛЬНО-ОРИЕНТИРОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ.

4.1. Проблемы налогового планирования на микроуровне.

4.2. Общие черты и отличия налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

4.3. Создание единого налогового права как гаранта обеспечения экономической сущности налога.

4.4. Резервы налогового планирования на микроуровне.

4.4.1. Методы преодоления противоречий налогоплательщиков и государства по вопросам налогового законодательства.

4.4.2. Методы налоговой оптимизации.

4.4.3. Разработка критерия налоговой оптимизации.

4.5. Комплексность оптимизационных процессов как условие финансовой устойчивости плательщиков.

5. РАЗРАБОТКА КОНЦЕПТУАЛЬНОЙ МОДЕЛИ СОЦИАЛЬНО-ОРИЕНТИРОВАННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ.

5.1. Сравнительный анализ систем налогов и сборов России и зарубежных стран.

5.2. Разработка автоматизированной информационно - расчетной системы «Налоги и сборы».

5.3. Проект социально-ориентированной системы налогов и сборов Российской Федерации.

5.3.1. Элементы и принципы построения социально-ориентированной системы налогов и сборов.

5.3.2. Альтернативная налоговая система, ориентированная на развитие бизнеса.

5.3.3. Бюджетно-налоговая классификация социально-ориентированной системы налогов и сборов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование социально-ориентированной налоговой системы России"

Стабилизация экономических отношений в России выдвигает на первый план долгосрочные задачи обеспечения социальных свобод и гарантий в обществе. Реализация этих задач предполагает эффективно функционирующую, адаптированную к рыночным условиям и социальным потребностям общества налоговую систему государства. Действующая система налогов и сборов, несмотря на непрерывно изменяющееся законодательство, не создает благоприятных финансовых условий ни для роста благосостояния населения, ни для развития бизнеса.

Необходимость социального реформирования отечественной налоговой системы и адаптации ее к изменившимся условиям рыночного хозяйствования является актуальной и практически значимой задачей. Как показывает мировой опыт, ориентация налоговой системы на регулирующую функцию способствует кардинальному улучшению социального климата в стране, но простым копированием опыта других стран проблемы России решить не возможно из-за различий в уровне благосостояния общества в целом и отдельных его членов, в инвестиционной обеспеченности процессов расширенного воспроизводства и социальной политики.

Ряд изначальных положений налоговой политики государства (цель, теория налогов и структура налоговой системы) оказались не увязанными с практикой рыночных отношений, поэтому не является и высокоэффективным процесс текущих налоговых преобразований. Цель- налоговой политики государства не коррелирует с общественной целью - социальной ориентацией системы. Попытки учесть одновременно текущие интересы всех субъектов общества делают принимаемые меры малоэффективными. Действующая система налогов и сборов основана на устаревшей, изложенной в виде отрывочных сведений в НК РФ теории налогов, не учитывающей в полной мере ни положительного опыта зарубежных стран, ни всего спектра национальных особенностей России.

Переходный период становления налоговой системы, сопровождающий начальную стадию реализации рыночных механизмов в России, закончился. На данном этапе необходимы качественные сдвиги в теории налогов и ориентация налоговой системы не только на обеспечение наполняемости бюджета, но и на встречные потребности налогоплательщиков, защиту их прав. Изменения в налоговой системе носят чисто организационный характер, что, в свою очередь, приводит к дестабилизации отношений налоговых органов с плательщиками, развитию процессов минимизации налогов с целью сохранения высокой рентабельности производства и ликвидности активов. Поэтому сегодня так важен поиск новых теоретико-методологических платформ для создания условий социальной ориентации налоговой системы и национальной экономики в целом.

Отсутствие действенных принципов налогообложения приводит к регулярному их нарушению, а несоответствие принципов мировым стандартам - к отсутствию механизма защиты прав плательщиков. Отсутствие четких классификационных признаков налогов и сборов создает прецедент для появления системы неналоговых платежей, аналогичных по признакам налоговым, и платных услуг государства, вуалирующих систему налоговых потоков.

На современном этапе назрел вопрос о выделении налогового права в отдельную правовую категорию, так как нормы правового регулирования налогов рассредоточены, как минимум, в НК РФ, УК РФ и КоАП РФ, а налог, как экономическая и как правовая категория, в условиях России не составляют единого целого, как другие экономико-правовые категории. Реализация экономической сущности налога для обеспечения объективно необходимых потребностей государства на основе налогового права должна создавать условия для равноправных отношений субъектов налоговой системы.

Чрезмерная подвижность отечественного налогового законодательства, характерная только для развивающейся системы, приводит к проблемам при расчете и уплате налогов и массовому уклонению от них. Первоочередной задачей налогового процесса РФ, по нашему мнению, должна стать стабилизация основ законодательства, меняющего только ставки и структуру льгот для поддержания эластичности системы налогов и сборов, а также расширение полномочий регионов через установление ставок закрепленных налогов. Централизация финансовых потоков на федеральном уровне, оказание «помощи» регионам, а не прямое распределение налоговых потоков между бюджетами трех уровней, создают прецедент экономической зависимости территорий от центра. Местные бюджеты строятся по остаточному принципу, не имеют существенных закрепленных налогов, не выполняя в этом случае в полном объеме своих социальных функций.

Одной из серьезных проблем действующей налоговой системы является отсутствие методики предварительной оценки эффективности планируемых налоговых мероприятий на микроуровне. Отношение государства к налоговому менеджменту, как к способу минимизации платежей любыми доступными средствами, не позволяет этому процессу развиваться в России, в отличие от западных стран, где оптимизация налоговых потоков обеспечивается специализированными посредниками.

Действующая система налогов и сборов не отвечает социальным и общемировым стандартам, так как содержит ряд абсолютно неравноценных налогов, не систематизированных по источнику уплаты и уровню собираемости и не дающих реального представления о налоговой нагрузке плательщиков.

Государство идет по пути уменьшения налоговых льгот для всех категорий плательщиков, что поддерживается рядом регионов, ограничивающих систему льгот социальными рамками, усиливая при этом уровень противостояния налоговых органов и налогоплательщиков. Невыполнение налоговой системой стимулирующих функций тормозит процесс налогового планирования и экономическое развитие страны.

Назревшая необходимость разработки теоретико-методологических основ перехода к социально-ориентированной налоговой системе в России с учетом ее национальных особенностей и практики рыночных отношений высокоразвитых западных стран подтверждают актуальность темы диссертации, определяют выбор направлений диссертационного исследования.

Диссертационное исследование базируется на общих теориях налогов В. Мирабо, Ж. Симонда де Сисмонди, В. Петти, А. Смита, Д. Рикардо, Ф. Нитте, Дж. М. Кейнса, М. Фридмена, А. Лаффера, И. Фишера, П. Самуэльсона и других основоположников мировой теории налогов.

До налоговой реформы 1930 года теория налогов в России развивалась в соответствии с мировыми стандартами и опиралась на исследования Н.И. Тургенева, В.Т. Посошкова, В.Н. Твердохлебова, В.А. Лебедева, A.A. Исаева, A.A. Соколова, И.И. Янжула и других авторов. До 1991 года налоговая теория в России излишне политизирована и ориентирована на усиление роли неналоговых доходов от социалистического хозяйства.

В России на современном этапе не предпринимается попыток разработки адаптированной к условиям России социальной теории налогов, а используются отдельные положения общих теорий. Для этого имеется ряд объективных причин: НК РФ нормативно определяет отдельные ее положения, поэтому разработка вопросов теории налогов выглядит нецелесообразной; большинство современных работ в области налогов носят прикладной характер.

Исследование основано на трудах ведущих ученых, специализирующихся в области налогообложения России на современном этапе: Д.Г. Черника, С.Г. Пепеляева, A.B. Брызгалина, E.H. Евстигнеева и других.

Вопросам теории налогов уделяли внимание И.Я. Горлов, А.И. Кочетков, Л.Н. Лыкова, Т.Ф. Юткина, В.В. Глухов, А.А Тедеев, И.В. Горский, В.М. Пушкарева и другие исследователи. Отдельные позиции теории налогов рассмотрены в работах Е.А. Кирова, О.Н. Попова, А.Н. Головкина, М.Ю. Алексеева, В.П. Морозова, В.М. Абашеева, Г.П. Харченко, Н.Г. Викторовой, И.В. Дольдэ, A.B. Демина, C.B. Разгулина, A.B. Бондарева, A.M. Науменко, О.В. Пантюшова и других авторов.

Основные разработки в области теории налогов смещаются в сторону правовых аспектов налогообложения, так как основополагающим задекларированным принципом налогообложения является обязательность уплаты налогов государству. Позиция юристов по этому вопросу близка к государственной: налоги являются правовой категорией и не зависят от индивидуального усмотрения каждого конкретного налогоплательщика. Позиция экономистов допускает элементы деструктивного характера при уплате налогов, то есть волеизъявление налогоплательщиков. До настоящего момента нет единой позиции специалистов по вопросам систематизации принципов налогообложения, элементов, источников уплаты и функций налогов.

Вопросам налогового планирования на микроуровне уделялось особое внимание A.B. Брызгалиным, E.H. Евстигнеевым, И.Н.Соловьевым, И.И. Кучеровым, В.Д. Ларичевым, А.П. Бембетовым и другими исследователями. Отдельные вопросы планирования налогов и сборов рассматривали В.В. Мудрых, А.Н. Медведев, Н.М. Сологуб, A.A. Васин, Т.А. Козенкова, П.Р. Романенко, В.А. Бабанин, Н.В. Воронина и другие авторы.

Мы считаем, что три вопроса являются не решенными в этой области: законность оптимизации налогов, обоснование критерия, эффективности действий плательщика при оптимизации и практическая значимость, исследований по налоговому планированию. Противостояние плательщиков и государства в лице налоговых органов по вопросам оптимизации налогов вызвано отсутствием учета общественной полезности этого процесса й единого налогового права. Большое количество работ по вопросам оптимизации налогов не дает исчерпывающих ответов на вопрос о принципах процесса; критерии отнесения действий плательщика к оптимизации или уклонению от уплаты налогов; методиках- оптимизации, основанных на универсальных принципах планирования; механизме взаимосвязи налогов при планировании.

Вопросам налогового права посвящены издания P.A. Сабитова, В.Д. . Ларичева, А.П. Бембетова, В.В. Мудрых, Н.М. Сологуба, Т.А. Ашомко, И.И. Кучерова, A.A. Ильина, В.И. Балабина, Г.В. Петровой и других исследователей! . Отдельным вопросам и положениям налогового права уделено внимание в работах Д.А. Смирнова, P.C. Юрмашева, И.С. Иванова, В.М. Чибинева, С.Д. Радченко, М.В. Давыдова, H.A. Саттаровой, А.К. Саркисова и других авторов. Исследованы отдельные нормы налогового права, способы уклонения от уплаты налогов и меры наказаний за эти действия, но не поднимается вопрос о едином законодательстве, определяющем всю систему положений налогового права: понятийный аппарат, права и обязанности субъектов налоговых отношений, меры ответственности за нарушение норм налогового права каждым из них.

Указанные нерешенные вопросы теории и методологии, а также практики налогообложения обусловили выбор направлений диссертационного исследования.

Объектом исследования являются взаимосвязи и взаимозависимости, возникающие в процессе функционирования и взаимодействия различных звеньев налоговой системы России.

Предметом исследования служит система финансовых отношений по вопросам возникновения, формирования и распределения налоговых потоков при управлении социальными преобразованиями в налоговой системе России. Целью диссертационного исследования является разработка адаптированных к национальным особенностям и мировой практике рыночных отношений теоретико-методологических основ для формирования социально- „ ориентированной налоговой системы России.

К задачам исследования относятся:

1. Типизация и разработка адаптированных к российским условиям критериев классификации налогов и принципов налогообложения, обоснование ведущей роли регулирующей функции налогов в социально-ориентированной налоговой системе. Обоснование сущности, разработка, методики и расчет критерия оптимального налогового бремени различных категорий плательщиков в социально-ориентированной налоговой системе.

2. Структуризация и обоснование элементов социально-ориентированной налоговой системы, их взаимодействия и роли в формировании и распределении налоговых потоков.

3. Определение основных этапов, системы принципов и методологии налогового планирования на макроуровне, ее апробация, а также разработка системы методов по совершенствованию бюджетирования налоговых доходов социально-ориентированной налоговой системы.

4. Разработка принципов и финансового инструментария определения критерия эффективности налогового планирования на микроуровне как составляющей государственной политики при формировании социально-ориентированной налоговой системы.

5. Обоснование этапов становления и содержания модели социально-ориентированной системы налогов и сборов.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили классическая и современная теория налогов, общая теория систем, методология бюджетирования, теория управления налоговыми потоками и методология налогового планирования на макро- и микроуровне, методология расчета налогов и сборов, а также научные труды ученых и специалистов в области теоретико - методологических основ налогообложения.

Основными методами исследования являлись вертикальный и горизонтальный анализ данных, сопоставительный, факторный, индексный анализ, мониторинг статистических данных, метод классификации, метод экономического прогнозирования и моделирования, методы расчета показателей налогообложения и налогового планирования на макро- и микроуровне.

Информационную базу исследования составили федеральные законы, в частности Налоговый, Бюджетный, Уголовный кодексы, Кодекс РФ об административной ответственности, законы субъектов РФ, в том числе Челябинской области, нормативные правовые акты Министерства финансов РФ и его структурных подразделений, данные Росстата РФ, данные межрегиональной налоговой инспекции, научные публикации, материалы периодической печати, Интернет, материалы научных конференций, бухгалтерские и финансовые данные налогоплательщиков.

Научная новизна заключается в следующих положениях:

1. Предложены адаптированные к условиям России элементы теории налогов: классификационные основы и структура налогов и принципов налогообложения по признаку универсальности, специфические признаки классификации налогов и принципы налогообложения для формирования социально-ориентированной налоговой системы. Определена суть и функциональное назначение каждого классификационного элемента. Обосновано принятие стимулирующей подфункции налогов как основного условия построения и функционировании социально-ориентированной налоговой системы. Предложены теоретико-методологические основы анализа налогового бремени плательщика как элемента управления его финансовыми потоками, заключающиеся в определении сущности налоговой нагрузки и налогового бремени, разработке методологии расчета налогового бремени, выборе критериев для его анализа и в установлении оптимальной величины налогового бремени для каждой категории налогоплательщиков (пункт 1.1 специальности 08.00.10).

2. Предложена методология формирования структуры социально-ориентированной налоговой системы: обоснованы ее элементы, принципы действия и система связей, а также их роль в формировании и распределении налоговых потоков государства на основе концепции взаимовыгодного сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков. Разработан механизм реформирования структуры действующей налоговой системы: сокращения промежуточных звеньев налоговых органов, подчинения им таможенных органов и внебюджетных фондов в части аккумулирования налогов, введения Центра изучения налоговой конъюнктуры и последовательного, а не параллельного ведения налогового и бухгалтерского учета. Предложена методология систематизации элементов налогообложения, необходимых для установления, расчета и анализа налогов, с выделением ряда новых элементов: льготы по налогам, источник уплаты налогов, бухгалтерская проводка, распределение налогов по бюджетам (пункт 2.1 специальности 08.00.10).

3. Разработана методология налогового планирования на макроуровне в социально-ориентированной налоговой системе, заключающаяся в последовательном определении этапов планирования на основе авторских принципов, расчете поправочных коэффициентов, в частности, взаимного влияния налогов и поведенческой модели налогоплательщика, и определении планируемых налоговых поступлений в федеральный и региональный бюджеты. Предложен комплекс мер по реформированию структуры и повышению качества доходных статей федерального и регионального бюджетов, реализации принципа бюджетного федерализма и обеспечения регионов собственными финансовыми ресурсами. Определен расчетный показатель для оценки и анализа финансовой независимости субъектов РФ (пункты 1.6, 2.5 специальности 08.00.10).

4. Разработан инструментарий финансовой стратегии плательщиков при управлении налоговыми потоками на микроуровне, основанный на оценке комплексного поправочного коэффициента к формуле критерия налоговой оптимизации, а также механизмы оптимизации конкретных налогов и сборов в рамках действующего законодательства. Обоснована необходимость введения единой системы налогового права как основы реализации экономической функции налогов: предложен стоимостной критерий классификации для оптимизации налогов и уклонения от их уплаты, механизм формирования в налоговом праве видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение для всех участников налоговых отношений (пункты 1.9, 3.14 специальности 08.00.10).

5. Выделены принципы и этапность становления финансовой модели социально-ориентированной налоговой системы и механизм реализации регулирующей функции в рамках системы налогов и сборов. Обоснована суть и роль конкретных налогов (сборов) в социально-ориентированной налоговой системе. Разработан механизм реализации бюджетно-налоговой политики в социально-ориентированной налоговой системе на основе закрепленных доходов и формирования бюджетных фондов. Предложена информационно - расчетная система «Налоги и сборы» для действующей налоговой системы с целью систематизации законодательства по налогам и сборам и обеспечения единой системы расчетов и анализа налогов (пункт 2.9 специальности 08.00.10).

Практическая значимость работы заключается в следующем.

Предложенные автором элементы теории налогов могут послужить основой для построения социально-ориентированной налоговой системы в целом и системы налогов и сборов в частности. Введение новой структуры налоговой системы будет иметь практическое значение, как для плательщиков, так и для государства: уменьшится количество налоговых расследований, налоговые органы освободятся от консультационной работы, появится возможность для налогоплательщиков решать спорные вопросы в досудебном порядке, уменьшатся затраты на осуществление налогового и бухгалтерского учета, высвободятся работники промежуточных звеньев налоговых органов, будет проводиться электронная первичная обработка налоговых деклараций. Авторская методика планирования налоговых поступлений на макроуровне может быть использована на стадии текущего планирования федерального и региональных бюджетов в социально-ориентированной налоговой системе. Методика расчета эффективности налоговой оптимизации повысит потенциальные возможности плательщиков для оптимизации налогов и неналоговых платежей (их аналогов), их комплексов в рамках действующего законодательства, снизит затраты на оптимизацию и повысит ее эффективность. Введение налогового права в виде отдельной отрасли права на основе единого закона, обособленного от Налогового Кодекса РФ, позволит снизить количество налоговых расследований и решать спорные вопросы в досудебном порядке, а также создать общую систему мер налоговой ответственности. Экономическим эффектом будет снижение издержек налогоплательщика и государства на судебные процессы. Разработанная автором информационно - расчетная система «Налоги и сборы» позволит не только получить любую информацию о действующих налогах (сборах) в обобщенном и подробном систематизированном виде, но и рассчитать их за определенный отчетный (налоговый) период. Внедрение социально-ориентированной налоговой системы при практически неизменной налоговой нагрузке для организаций призвано снизить социальную напряженность в обществе за счет стимулирующих мер по налогообложению физических и юридических лиц, переориентировать налоговую систему на учет поведенческих факторов плательщиков и создать реальную систему льгот для социально незащищенных слоев населения.

Результаты исследования могут быть рекомендованы:

1) законодательным органам власти федерального и регионального уровня при утверждении положений налоговой политики и бюджетов с использованием авторской теории и методологии формирования социально-ориентированной налоговой системы с целью снижения социальной напряженности в обществе, создания реальной системы льгот для физических лиц;

2) Министерству финансов РФ и Правительству РФ (региональным исполнительным органам власти) на стадии разработки бюджетов на основе предложенной методологии реализации принципа бюджетного федерализма и налогового планирования на макроуровне для расчета прогнозируемых налоговых поступлений;

3) налоговым и правоохранительным органам при построении стратегии и тактики отношений с налогоплательщиками, в том числе по вопросам оптимизации налогов и уклонения от их уплаты, на основе единого налогового права, устанавливающего ответственность за налоговые правонарушения для всех участников налоговых отношений и позволяющего снизить судебные издержки;

4) налогоплательщикам всех категорий при принятии управленческих решений в области налогообложения, при уплате действующих налогов с применением информационно-расчетной системы «Налоги и сборы» и методологии оценки эффективности налогового планирования на микроуровне для высвобождения финансовых ресурсов и снижения затрат на оптимизацию налогов;

5) научно - исследовательским институтам при осуществлении теоретических и прикладных работ в сфере налогов и налогообложения на основе авторских стимулирующих мер для физических лиц, учета поведенческих факторов плательщиков, систематизации налогового законодательства по предложенным элементам, последовательного ведения бухгалтерского и налогового учета, концепции единой компьютерной сети;

6) ВУЗам в процессе обучения студентов экономических специальностей по теории и практике курсов «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование» с использованием авторских элементов теории и информационно-расчетной системы «Налоги и сборы».

Апробация работы проводилась следующим образом. Теоретические, методологические и методические разработки автора доведены до конкретных научно-практических рекомендаций и нашли применение:

1. В деятельности Министерства экономического развития Челябинской области при расчете показателей в разделе «Финансы» прогноза социально-экономического развития Челябинской области на 2008 год и параметров прогноза до 2010 года (акт о внедрении от 20.04.2007г.).

2. В деятельности предприятия ОАО «Уралавтоприцеп» при анализе структуры налоговой нагрузки предприятия в поквартальной динамике и налогового бремени и при разработке рекомендаций по оптимизации налоговой нагрузки (акт о внедрении от 12.12.2006г.).

3. На предприятии ООО Строительная компания «Теплостроймонтаж» при оценке целесообразности оптимизации налоговых потоков предприятия по методике расчета поправочного коэффициента к формуле критерия эффективности налоговой оптимизации (акт о внедрении от 26.01.2007г.).

4. На предприятии ООО Типография «Домино» при разработке рекомендаций по оптимизации налогов в рамках налогового законодательства и анализа преимуществ перехода предприятия на новую организационную форму - индивидуальный предприниматель (акт о внедрении от 15.12.2006г.).

5. На предприятии ООО «Цифроград-Урал» для организации процесса налогового планирования и расчета налогов на основе Информационно-расчетной системы «Налоги и сборы» (акт о внедрении от 5.03.2007г.).

6. В научной деятельности МОУ Южно - Уральский профессиональный институт при ознакомлении студентов факультета «Экономика и управление» с потенциальными возможностями преобразования налоговой системы России на основе авторской разработки факультативного курса «Альтернативная налоговая система для России» (акт о внедрении от 20.01.2006г.).

7. В научной и учебной деятельности ЧелГУ для анализа и расчета действующих налогов и сборов на основе Информационно-расчетной системы «Налоги и сборы» (акт о внедрении от 30.05.2007г.).

8. В учебной деятельности вузов: Международный институт экономики и права и Российская Академия предпринимательства (филиалы, г. Челябинск) для разработки лекций и практических занятий «Налоги и налогообложение» и «Налоговое планирование» для студентов экономических специальностей (акты о внедрении от 22.08.2006г. и от 7.11.2005г.).

Основные результаты исследования доложены на 12 международных и всероссийских научно-практических конференциях и форумах (Санкт-Петербург, март 2002г.; Санкт-Петербург, октябрь 2002г.; Москва, декабрь 2002г.; Санкт-Петербург, март 2003г.; Челябинск, апрель 2003г.; Санкт-Петербург, июль 2003г.; Уфа, октябрь 2003г.; Москва, декабрь 2003г.; Челябинск, апрель 2004г.; Санкт-Петербург, апрель 2004г.; Киров, июнь 2007г.; Киров, ноябрь 2007г.).

Основные положения диссертации нашли отражение в 38 публикациях общим объемом 82,7 п.л., из них авторских - 79,7 п.л. В числе публикаций 3 монографии, 1 учебное пособие, 1 авторское свидетельство, 16 статей в журналах, рекомендованных ВАК, 3 статьи в журналах Издательского дома Финансы и кредит.

Диссертация изложена на 365 страницах основного текста, состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы и содержит 25 таблиц, 9 рисунков, 11 формул, 23 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Боброва, Анна Владимировна

Все результаты исследования по Челябинской области подтверждаются расчетными данными по Свердловской области (Приложение 12), имеющей сходные территориальные, экономические и социальные факторы развития. Отличия связаны с фактором экономического подъема, более высоким для Свердловской области с 2003 года; масштабами промышленного производства; организационными действиями налоговых органов, в том числе Межрегиональной налоговой инспекции; оперативностью внесения изменений в региональное законодательство, в частности, по налогам на совокупный доход. Как следствие, доходы бюджета Свердловской области, в 1,6-1,8 раза превосходящие доходы Челябинской области; ориентация бюджета на налоги, взимаемые с предприятий, а не с физических лиц, как в Челябинской области; активное развитие малого предпринимательства. Следует сделать вывод, что Свердловская область в большей степени реализует свой экономический и налоговый потенциал, так как ее население лишь в 1,2 раза превышает численность проживающих в Челябинской области.

Прямых соотношений доходов и расходов регионального бюджета, как и в федеральном, установить нельзя, но опосредованные аналогии, особенно в сфере ресурсных налогов, можно проследить на основе Приложения 13.

Как и в случае с федеральным бюджетом, доходы в большинстве случаев превышают (иногда равны) соответствующие им по смысловой нагрузке расходы, что в плане ресурсных налогов не позволяет восстанавливать природные запасы области и решать экологические проблемы. В ряде случаев (малое предпринимательство, налог на добычу полезных ископаемых) показатели различались на порядок. Возникают диспропорции в финансовых потоках, когда, с одной стороны, величина собираемых областью доходов определенного профиля намного превышает соответствующие расходы, не реализуемые или из-за отсутствия у области полномочий, или из-за других первоочередных потребностей, с другой стороны, наблюдаются обратные соотношения при реализации региональных программ в области дорожного и лесного хозяйства, когда поступающих профильных доходов не достаточно для их осуществления. Несбалансированность подтверждается и тем фактом, что в бюджете 2007 года создаются целевые фонды компенсаций по большинству ресурсных налогов, от формирования которых налоговая политика государства еще в 2005 году отказалась.

Социальные направления расходов, безусловно, важны, но из ресурных лишь программа воспроизводства лесов регулярно выполнялась в соответствии с рассчитанными соотношениями, превышающими установленный в тот период лесной налог. И это с учетом неблагоприятной экологической ситуации и ресурсодобывающей направленности промышленности Челябинской области. Там, где потоки денежных средств параллельно контролируются на федеральном уровне, расходы на управление и нецелевое использование минимизированы и коэффициент близок к единице.

С 2004 года визуально удовлетворительная картина разбивается на ряд негативных составляющих:

1. Земельный налог входит в дорожный фонд, следовательно, его средства направляются на определенные цели, совершенно не связанные с землеустройством и землепользованием, а региональному бюджету приходится изыскивать средства на улучшение земель, с 2005 года налог передается на местный уровень, хотя соответствующие расходы присутствуют в региональном бюджете.

2. Коэффициенты для водных объектов и по охране животного мира в основном равны единице, но расходы по этим направлениям просто приравниваются к соответствующим налогам (сборам) без разбивки по программам и выделения расходов на управление, что не позволяет рассчитать средства, непосредственно используемые по целевому назначению. Только в 2007 году законодатели осознают, что эта область должна развиваться на основе целевых программ и дополнительно финансироваться из бюджета.

3. Расходы на воспроизводство минерально-сырьевой базы намного меньше налога на добычу полезных ископаемых, а сами эти расходы при детальном рассмотрении оказываются затратами на проведение геологоразведочных работ. Превышение доходов над расходами более, чем в 50 раз в 2007 году наглядно отражает потребительское отношение к ресурсам области.

Вместе с тем есть и положительные тенденции. Несмотря на то, что в 2004 году налоги на совокупный доход отсутствовали в региональном бюджете, Челябинская область продолжила финансирование целевых программ поддержки и развития малого предпринимательства, но рост собираемости налогов по специальным режимам, к сожалению, не приводит к увеличению финансирования малого предпринимательства.

В 2005 и 2006 годах бюджетная политика серьезно меняется и, как следствие, смещаются акценты в указанных соотношениях. Отсутствие процесса формирования дорожных фондов привело к кардинальной нехватке средств для работ соответствующего направления; перевод части ресурсных налогов в неналоговые платежи привел к перекосу в структуре расходов на цели экологии и сохранения лесов. Перевод водного налога на федеральный уровень привел к исключению программы по охране водных объектов из расходной части бюджета. Расходы на воспроизводство минерально-сырьевой базы практически отсутствуют в бюджете, несмотря на то, что налог на добычу полезных ископаемых в него поступает, а региональные особенности требуют возмещения ущерба, нанесенного добывающими отраслями.

3.3.2. Оценки и анализ финансовой независимости регионов на примере

Челябинской области

Финансовая независимость субъектов федерации, наличие собственных значительных доходов и распределение их на внутренние нужды в соответствии с обоснованной политикой является объективной основой реализации принципа федерализма. При социально-ориентированной налоговой системе финансовая самостоятельность регионов является дополнительным фактором реализации социальных программ и повышения доходов физических лиц на фоне общеэкономического регионального прогресса. Вместе с тем, количественная оценка финансовой независимости субъекта РФ и методика ее расчета не представлена ни в законодательстве, ни в научной литературе.

Основным направлением налоговой (финансовой) политики государства в последние годы можно считать централизацию соответствующих потоков на федеральном уровне, то есть удаление от принципа федерализма. Подтверждением высказанного мнения может служить ряд факторов.

Во-первых, аккумулирование средств бюджетов производится через Федеральное Казначейство (Министерство финансов РФ). Аргументы в пользу единой кассы оправданы лишь в унитарном государстве, но не в федерации, при условии, что не опубликована официальная методика дальнейшего перераспределения этой единой кассы на уровень территорий.

Во-вторых, концентрация на федеральном уровне ведущих налогов России (НДС, ЕСН, акцизов, налога на добычу полезных ископаемых), обеспечиваемых именно потенциалом регионов, не позволяет обеспечить регионы значительными ресурсами по распределяемым налогам. Какой смысл в «увеличении налогооблагаемой базы субъектов Федерации»1 для этих самых субъектов, если большая часть начисленного на базу налога поступает на федеральный уровень? Создается искусственная ситуация, когда невозможные к получению по законодательству налоги компенсируются увеличением так называемой «финансовой помощи регионам». Корни экономической зависимости регионов лежат исключительно в налоговой сфере,

1 Про1шна Л.И. Увеличение налогооблагаемой базы субъектов Федерации и муниципальных образований / Л.И. Пронина // Финансы. - 2006. - №3. - С. 15-19. законодательно формируемой государством, так как отсутствие реальных существенных доходов за счет закрепленных налогов и централизация налоговых потоков на федеральном уровне являются первичным фактором, а компенсация недополученных за счет налогов средств из федерального бюджета - вторичным.

В-третьих, законодательство по налогам и сборам построено таким образом, что нижестоящие уровни определяют несущественные позиции в рамках практически полностью установленного налога. Право на определение ставки налогов (сборов) ограничивается отсутствием широкого диапазона законодательно установленных на федеральном уровне ставок или регламентацией для территорий предельной величины отклонений.

Далее необходимо отметить применение санкций к регионам, нарушающим налоговую и бюджетную дисциплину, оговоренную опять же федеральным законодательством. Достаточно выделить сокращение финансирования из федерального бюджета по различным основаниям при несоблюдении регионами определенных требований.

В диссертационном исследовании предлагается система прямого финансирования всех уровней бюджета на основе закрепленных доходов; исключительно законодательная система регулирования государством региональных и местных финансов, при которой неисполнение бюджета субъектом РФ будет приводить не к санкциям со стороны федерального уровня, а к снижению расхода региона на собственные нужды; установление на региональном и местном уровне налогов соответствующего уровня по основным элементам налогообложения в пределах общих принципов установления налогов, определенных на федеральном уровне.

Решить проблемы бюджетного федерализма и перевести субъекты РФ на самоокупаемость позволит система формирования собственных доходов региональных бюджетов, соответствующих налоговому потенциалу субъекта. Предлагаемая в диссертационном исследовании модель взаимодействия федерального, региональных и местных уровней основана, прежде всего, на системе распределения налогов между ними на основе прямой принадлежности того или иного налога соответствующему уровню. Дополнительным является 50-и процентный критерий отнесения налогов к определенному уровню. Для примера, налог на прибыль организаций более, чем на 50% зачисляется в бюджеты субъектов РФ, поэтому доллсен относиться к категории региональных налогов. Такая классификация позволит избелсать ситуации, когда налог одного уровня полностью зачисляется на другой, как, например, налог на доходы физических лиц.

Систему единого кассового центра (Федерального Казначейства при Министерстве финансов РФ) необходимо дополнить сетью относительно самостоятельных, то есть с контролем только финансовой дисциплины, региональных и местных подразделений. Аккумулирование налогов будет происходить на трех уровнях в соответствии с классификацией налогов. Для распределяемых налогов можно ввести единое плателсное поручение и зачислять его на тот уровень, на который поступает более 50% суммы, а затем в течение одного рабочего дня осуществлять перевод средств на выше- или нижестоящий уровень. Такую систему целесообразно вводить исключительно для удобства налогоплательщика и уменьшения издержек производимых управленческих операций.

Предложенная система устранит саму возможность применения каких-либо санкций к нижестоящим уровням и обеспечит полную финансовую независимость регионов. Дополнительно принцип бюджетного федерализма будет поддержан перераспределением части в настоящий момент федеральных налогов на нижестоящий уровень. Предлагается передать территориям 20% НДС, 90% налога на прибыль организаций, 30% ЕСН и налог на добычу полезных ископаемых с водным налогом в полном объеме. Эти предложения объясняются тем, что именно регионы создают реальный продукт и обеспечивают наполняемость федерального бюджета, а также тем, что на их территории находятся соответствующие ресурсы, восстановление которых требует бюджетных средств.

Данную систему отношений целесообразно основывать на более широких полномочиях региональных и местных властей, которые должны распространяться на два основных налоговых элемента: ставку налога и льготы по налогу. Если ставки региональных и местных налогов будут определять соответствующего уровня законодательные органы, это сделает регионы более независимыми от центра и повысит уровень их ответственности.

Региональные и местные власти, решая в основном социальные и экологические проблемы, не имеют достаточного объема собственных средств для их осуществления ни за счет распределяемых налогов, ни за счет прямых закрепленных налогов, собираемость по которым низка, а абсолютная величина зависит от экономического потенциала региона, оценка которого производится условно на федеральном уровне1. Система финансовой помощи из федерального бюджета ведет к искусственному выравниванию совершенно различных по уровню развития и потребностям регионов. Дотации, предоставляемые всем без исключения регионам и различающиеся только объемами финансирования, демонстрируют тот факт, что государство не готово отказаться от системы всеобщего финансового контроля субъектов РФ.

Предлагается перейти от системы дотаций к самоокупаемости регионов, в первую очередь за счет закрепленных доходов. Для каждого субъекта РФ, не имеющего или располагающего низким налоговым потенциалом, рассмотреть вопрос о целесообразности финансовых инвестиций и осуществлять их на основе целевых бюджетных программ федерального уровня за счет средств федерального бюджета.

Практически в каждой работе, посвященной проблемам региональных бюджетов, отмечается перераспределение бюджетных доходов в сторону федерального уровня и снижение собственных доходов региональных

1 Кулькова В. Подходы к определению налогового потенциала в контексте совершенствования .межбюджетных отношений в РФ / В. Кулькова // Налоги. - 2005. - №2. - С.58-62. л 2 ^ бюджетов л . Первый автор отмечает, что еще более проблемным выглядит положение местных бюджетов, 75% доходов которых составляют безвозмездные перечисления из вышестоящих бюджетов. Вместе с тем экономическое положение регионов настолько существенно различается, что на основе данных об одном субъекте Российской Федерации нельзя сделать однозначных выводов о региональной политике государства. H.A. Потехин и Р.Ю. Левченко4 считают, что налоговый потенциал территорий определяется организацией производства и темпами поглощения ресурсов, поэтому мы можем говорить лишь о группе однотипных регионов, например, о промышленно развитых областях. Л.Г. Волкова приводит данные по Тамбовской области о безвозмездных перечислениях из федерального бюджета за 2006 год в размере 36% (налоговые доходы составляют 54,1%); М.В. Иванова - по Мурманской области: соответственно 22,7% и 70,0%. На этом основании делается вывод с учетом роста безвозмездных перечислений от года к году об увеличении финансовой зависимости регионов. По Челябинской области уровень безвозмездных перечислений в 2006 году составил 11,05%, в 2007 году - 9,37%. Поступающие в область налоги не решают полностью ее экономических, природоохранных и социальных проблем именно потому, что значительная часть «заработанных» регионом налогов уходит на федеральный уровень.

Для количественной оценки финансовой независимости региона, необходимо определить его налоговый потенциал. Вопрос об анализе экономического потенциала субъектов РФ уже прорабатывается в рамках федерального бюджета 2008-2010 годов, но методика расчета окончательно не сформирована. На наш взгляд, возникает проблема перехода от общей оценки социально-экономического потенциала, то есть налоговой базы, к расчету налогового потенциала, то есть максимально возможного уровня собираемости каждого налога для конкретных экономических условий региона. Индекс налогового потенциала5, рассчитываемый Министерством финансов РФ, не отражает налоговых возможностей субъектов РФ по сравнению с реальными доходами их бюджетов, что точно бы соответствовало термину «потенциал», а лишь оценивает уже полученные налоговые доходы консолидированного бюджета региона. Анализ налогового потенциала конкретного региона проведен в таблице 18 на основе данных за 2005 год, на текущий момент представленных на официальных сайтах Интернет6'7.

1 Волкова Л.Г. Экономические критерии разграничения налоговых полномочий между бюджетами разных уровней / Л.Г. Волкова // Финансы и кредит. - 2006. -№16. - С.45.

2 Иванова М.В. Особенности влияния налогового законодательства на формирование бюджетов субъектов РФ / М.В. Иванова // Финансы. - 2006. - №3. - С.24. о

Журавлева T.A. Региональная политика налогообложения: задачи и проблемы / T.A. Журавлева, H.A. Гревцева // Региональная экономика: теория и практика. - 2005. - №11. - С.47-52.

4 Потехин H.A. Повышение эффективности мобилизации налогового потенциала территорий / H.A. Потехин, Р.Ю. Левченко. - Екатеринбург: Изд. ИЭ УрО РАН, 2005. - С.27.

5 Ковалева Г.А. Финансово-экономическая стабилизация России: условия, содержание, шктпугы / Г.А. Ковалева, Д. А. Пумлянскнй, Э.В. Пешина. - Екатеринбург: УрО РАН, 2007. - С.419.

6 Федеральная служба государственной статистики / http:/\v\vw.gks.ru/wps/portal.

7 Экономика Челябинской области / hltp:/A\wv.ural-chel.ru/econ/lentaecon-archive-3-2003.shtml.

Анализ налогового потенциала Челябинской области в 2005 году

Величина расчетной Доля на- Величина налога, Среднеариф-

Наименова- налоговой базы, логовой млн. руб. метическая Индекс

Наименование ние млн. руб. базы по по бюдже- расчет величина налога налоговой по Россий- по Челя- Челябин- ту Челя- по налога по базы ской бинской ской бинской нало- субъекту

Федера- области области в области говой РФ, Ii h ции РФ, % 2005 года базе млн. руб.

Налог на добав- объем 15385400 393400 2,56 - 59010 25930 - 2,28 ленную стоимость реализации

Налог на доходы фонд опла- 7571880 144406 1,91 8377 18773 11060 2,24 1,70 физических лиц ты труда

Единый социаль- фонд опла- 7571880 144406 1,91 - 37546 22120 - 1,70 ный налог ты труда

Налог на прибыль прибыль 2688650 58133 2,16 9576 13952 7250 1,46 1,92 организаций без убытков

Налог на добычу объем 2983100 48388 1,62 74 2710 2333 36,62 1,16 полезных реализации ископаемых

Налоги на сово- объем данные от- 29134 - 4 1748 - 437,0 купный доход реализации сутствуют

Таможенная пош- внешнетор- 10194600 205650 2,02 - 10283 5727 - 1,80 лина (неналого- говый обо- вые доходы) рот

Расчетная величина налога получена на основе прогнозной налоговой базы без учета льгот с применением усредненных ставок для налогов, имеющих несколько ставок. Среднеарифметическое значение налога, определяемое в расчете на 89 субъектов РФ, используется для аналитических целей в гипотетических условиях выравнивания ресурсов и доходов. Индекс I] отражает отношение расчетной величины налога по его потенциальной налоговой базе к сумме налога в бюджете Челябинской области за 2005 год, а индекс Ь показывает, во сколько раз расчетная величина для данного региона превышает среднеарифметическое значение налога по России в целом.

Налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и неналоговая таможенная пошлина не поступают в региональный бюджет, хотя Челябинская область теоретически может обеспечить поступления по этим категориям в федеральный бюджет большие, чем среднеарифметические потоки от регионов. Выше среднего уровня и потенциальные доходы по налогу на прибыль организаций и на доходы физических лиц. Это свидетельствует также и о резервах по собираемости данных налогов, что подтверждается фактом превышения расчетной величины налогов на основе прогнозной налоговой базы над фактическими поступлениями налогов в региональный бюджет. Особое место занимает налог на добычу полезных ископаемых для области с высоким количеством добывающих предприятий. Налог, возможный к сбору в регионе, в 36 раз превышает реальные объемы поступлений в бюджет Челябинской области. Интересно отметить, что доля области по оборотам не соответствует процентному отношению по социальным налогам, что говорит о низком уровне заработной платы в регионе.

Все эти факты свидетельствуют о том, что промышленная область, имеющая проблемы с экологической и социальной ситуацией, не компенсирует финансовые, ресурсные издержки и затраты трудового потенциала через региональный бюджет.

В диссертационном исследовании предлагается отражать в бюджете все без исключения статьи доходов, сгруппированные для анализа сбалансированности показателей и оценки уровня финансовой независимости региона, в следующие категории:

1) налоговые доходы: а) закрепленные:

- остающиеся в полном объеме в бюджете субъекта РФ;

- частично передаваемые на уровень муниципальных образований в дополнение к распределению в соответствии с Бюджетным Кодексом РФ; б) перераспределенные с федерального уровня;

2) неналоговые доходы;

3) доходы бюджетных фондов за счет: а) региональных налогов (сборов); б) финансирования из федерального бюджета;

4) поступления из федерального бюджета в виде дотаций, субвенций, субсидий (справочно, в виде кредитов).

На основе данных категорий предлагается рассчитывать коэффициент финансовой независимости субъекта РФ по формуле соотношения собственных (не передаваемых) и полученных со стороны средств:

Нзо + (Нзч - НГО1) + НД + БФН

КФ„ =- , (9)

Н„ф- НШ1) + БФф + (Пфб- ПМб) где Кф„ - коэффициент финансовой независимости субъекта РФ,

Н30 - закрепленные налоговые доходы, остающиеся в полном объеме в бюджете субъекта РФ, тыс. руб., Нзч - закрепленные налоговые доходы, частично перераспределяемые с регионального на муниципальный уровень, тыс. руб., Нпм - перераспределенные с регионального на муниципальный уровень налоги, тыс. руб., НД - неналоговые доходы, тыс. руб.,

БФН - доходы бюджетных фондов за счет региональных налогов, тыс. руб.,

Н„ф - налоги, перераспределенные с федерального на региональный уровень, тыс. руб., БФф - доходы бюджетных фондов за счет финансирования из федерального бюджета, тыс. руб., Пфб - поступления из федерального бюджета в виде дотаций, субвенций, субсидий; ПМб - межбюджетные трансферты на муниципальный уровень, тыс. руб.

Исходя из общеэкономической теории, оптимальным является равенство собственных и заемных средств субъекта, поэтому Кф„ будет свидетельствовать о финансовом состоянии региона. Рассчитаем коэффициент финансовой независимости Челябинской области по данным регионального бюджета 2007 года (табл. 19).

Значение коэффициента финансовой независимости Челябинской области можно считать удовлетворительным, но в ходе расчетов была выявлена особенность движения финансовых потоков в регионе, когда 78,6% входящих с федерального уровня средств (федеральные налоги и межбюджетные трансферты), составляющих 83,0% от доходов бюджета Челябинской области, передаются на муниципальные уровни (передаваемые налоги и межбюджетные трансферты). Следовательно, молено сделать вывод о том, что областной бюджет, являясь лишь проводником финансовых ресурсов, обеспечивает механизм практически полной финансовой зависимости муниципальных образований. Сам региональный бюджет не обладает существенными средствами для реализации социальных, природоохранных целей, строительства и реконструкции дорог.