Развитие методического обеспечения учета и внутреннего аудита лизинговых операций в коммерческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методического обеспечения учета и внутреннего аудита лизинговых операций в коммерческих организациях"

На правах рукописи

Иванова Наталья Владимировна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО АУДИТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 2 ИЮЛ 2010

Мичуринск - наукоград РФ, 2010

004607228

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ГОУ ВПО «Южно-Российский государственный университет экономики и

сервиса»

Научный руководитель

кандидат экономических наук, доцент Коваленко Галина Васильевна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Чиркова Мария Борисовна

Кандидат экономических наук, доцент Яров Борис Евгеньевич

Ведущая организация

ФГОУ ВПО «Южный федеральный университет»

Защита диссертации состоится «14» июля 2010 г. в 14-00 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу: 393760, Тамбовская обл., г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101, диссертационный зал.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета: http://wvvw.rngau.ru/

Автореферат разослан «13» июня 2010 г.

Ученый секретарь объединенного диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент

О.В. Соколов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Основные средства коммерческих организаций всегда являлись неизменной составляющей ресурсного потенциала хозяйствующего субъекта любой отрасли экономики. Это обуславливает потребность поиска и привлечения долгосрочных инвестиций для выпуска продукции, приобретения нового оборудования, внедрения инновационных технологий. Данная проблема становится особо значимой в условиях кризиса, когда организации, и, прежде всего малый бизнес^ испытывают недостаток оборотных средств, а получение кредита затруднено. В этих условиях возрастает значение такого финансового инструмента, как лизинг. Лизинг как альтернатива банковскому кредиту под высокий процент дает возможность организации-инвестору приобрести необходимое оборудование и передать его в лизинг. Имеющийся в нашей стране опыт показывает, что оборудование, взятое по лизингу, используется более эффективно, чем приобретенное в собственность.

Динамичное развитие лизинговых отношений, их активное использование в практике российских предприятий актуализирует проблему бухгалтерского учета лизинговых операций и его совершенствования. Кроме того, состав показателей бухгалтерской отчетности в части лизинга не в полной мере отвечает требованиям пользователей финансовой информации. Таким образом, в рамках действующей системы учета вопросы совершенствования организации и методического обеспечения учета лизинговых операций являются значимыми и актуальными.

Актуальность темы исследования определяется также спецификой юридического оформления лизинговых сделок. Сложность ведения бухгалтерского и налогового учета по ним делают все более востребованным аудит этих операций. Своевременно проведенный внутренний аудит лизинговых операций положительно отражается на работе как лизингодателя, так и лизингополучателя, позволяет привести в порядок бухгалтерские записи, а также обеспечивает достоверность финансовой отчетности.

Степень изученности проблемы. Теоретическим и организационно-методическим вопросам учета лизинговых операций посвящены труды отечественных и зарубежные авторов: Безруких П.С., Газман В.Д., Горемыкин В .А., Джуха В.М., Истомин О.Б., Карп М.В., Ковалев В.В., Лещенко М.И., Луговой В.А., Макеев В.Г., Новикова И.А., Осипов A.C., Павлов В.В., Сапожников В.Н., Сидельникова Л.Б., Смирнов А.П., Чекмарева E.H., Шабалин Е.М., Эриашвили Н.Д. и др.

Большой вклад в разработку теории и методики проведения аудита лизинговых операций внесли труды: Адамса Р., Андреева В.Д., Аренса А., Белого И.Н., Беспалова И.Г., Богомолова A.M., Бурцева В.В., Бычковой С.М., Василенко A.A., Голощапова H.A., Доджа Р., Камышанова П.И., Лабынцева Н.Т., Лоббека Дж., Ситнова A.A., Стоянова Е.А., Стукова С.А., Филипьева Д.Ю.идр.

Однако до настоящего времени ряд важных аспектов учетной проблематики остается открытым. Так отсутствует положение по бухгалтерскому учету в части лизинговых отношений, нуждается в совершенствовании учет лизинговых операций, необходимы корректировки отдельных направлений контроля и внутреннего аудита лизинговых сделок. Поэтому область решения названных проблем требует дальнейшего детального изучения теоретических аспектов и значительной практической проработки.

Актуальность перечисленных проблем, научно-практическая значимость исследования и недостаточная разработанность отдельных положений обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методических положений и организационно-практических рекомендаций по развитию методического обеспечения учета и внутреннего аудита лизинговых операций в коммерческих организациях, способствующих отражению объекта лизинговой сделки на счетах бухгалтерского учета в целях повышения прозрачности учета и отчетности.

Для достижения поставленной цели исследования были сформулированы следующие задачи:

1. Обобщить сложившиеся подходы, определить экономическую сущность и содержание понятия «лизинг», как объекта бухгалтерского учета и сделать рекомендации по развитию отечественного учета в направлении сближения его с международным.

2. Раскрыть особенности становления бухгалтерского учета арендных отношений в целях определения главных направлений его совершенствования.

3. Разработать и рекомендовать для практического применения методику учета лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета с использованием счета 41 «Товары».

4. Уточнить бухгалтерскую отчетность, способы раскрытия информации о дебиторской задолженности лизингополучателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности лизингодателя и предложить к практическому применению новые формы отчетности в целях повышения полноты отражения учетных данных в интересах внутренних и внешних пользователей.

5. Предложить для использования в практике аудиторской работы методические подходы к внутреннему аудиту лизинговых операций на основе изучения и обобщения требований стандартов аудиторской деятельности.

6. Внести предложения по проведению внутреннего аудита и разработать положение отдела внутреннего аудита в части лизинговых операций для повышения эффективности лизинговой сделки.

7. Сформулировать основные предложения по усовершенствованию действующей системы расчета лизинговых платежей в целях оптимизации расходов лизингополучателя в период финансового кризиса.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета лизинговых операций, а также внутренний аудит лизинговой сделки. Объектом исследо-

вания явились коммерческие организации Ростовской области, отечественные законодательно-нормативные акты и международные стандарты, регулирующие теоретические и практические аспекты учета и внутреннего аудита лизинговых операций.

Теоретико-методологической основой исследования послужили основные принципы бухгалтерского учета; положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ, регламентирующие организацию бухгалтерского учета; официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и материалы учетных регистров и отчетности коммерческих организаций Ростовской области; публикации отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области учета и внутреннего аудита лизинговых операций; материалы научно-практических конференций и специальных периодических изданий по исследуемой проблематике, а также национальные и международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература.

Для достижения поставленной цели и решения сформулированных задач использовались следующие общенаучные методы: методы сравнения, наблюдения, а также метод бухгалтерского учета и ряд его элементов: счета и двойная запись, оценка, документация, бухгалтерский баланс, отчетность. Применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС «Консультант Плюс».

Область исследования. Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок».

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке теоретико-методического обоснования, практической разработке и решении комплекса вопросов, связанных с развитием бухгалтерского учета и внутреннего аудита лизинговых операций, имеющих существенное значение для их использования в деятельности коммерческих организаций.

Наиболее существенные результаты, изложенные в диссертационной работе и содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:

- рекомендовано авторское определение понятия лизинга, предусматривающее рассмотрение лизинга как услуги, связанной с вложением средств в долгосрочную аренду с последующим выкупом. Определение, отличающееся от уже известных принципиально новым подходом, в основу которого положена передача имущества в лизинг, но при этом это не дает право относить лизинг только к арендным отношениям, а также определять соотношение финансовой аренды и таких понятий как предпринимательская деятельность, инвестиционная деятельность, аренда и кредит;

- разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды»

ввиду отсутствия аналога в системе бухгалтерского учета и в целях повышения прозрачности учета финансовой аренды, содержащее 4 раздела: «Общие положения»; «Классификация аренды»; «Методика бухгалтерского учета при финансовой аренде»; «Раскрытие информации об аренде в бухгалтерской отчетности», и приведены предложения по совершенствованию бухгалтерской (финансовой) отчетности в части предоставления информации о дебиторской задолженности лизингополучателей, позволяющие выявить просроченную дебиторскую задолженность в разрезе каждого лизингополучателя. Положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды» позволит совершенствовать нормативно-законодательную базу и повысит качество учета лизинговых операций;

- предложена методика учета лизинговых операций в бухгалтерском учете, отличающаяся от ранее известных новым подходом, в основу, которой было положено использовании счета 41 «Товары» субсчет 6 «Товары финансовой аренды». При передаче объекта лизинговой сделки рекомендовано отражать хозяйственную операцию с применением счета 90 «Продажи» и счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - для коммерческих организаций, основным видом деятельности которых является предоставление лизинговых услуг. Коммерческим организациям, основным видом деятельности которых не является оказание лизинговых услуг рекомендовано применение счета 91 «Прочие доходы и расходы» и счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование лизингодателем данной методики будет способствовать оптимизации расходов, ввиду того, что отсутствует необходимость в начислении амортизации; налог на имущество не возрастет, что является положительным моментом в период экономического кризиса;

- разработано Положение отдела внутреннего аудита в части внутреннего аудита лизинговых операций, содержащее задачи, состоящие в предоставлении директору коммерческой организации заключений (отчетов) о состоянии объекта лизинговой сделки; об оценке качества информации в отношении не только лизинговой компании, но и поставщика объекта лизинговой сделки; о соблюдении внутренних правил и процедур при приемке объекта сделки и функции работников отдела внутреннего аудита, позволяющие осуществлять аудиторские проверки лизинговых операций, разработку предложений по улучшению бухгалтерского учета лизинговых отношений, проведение проверок эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов в части лизинговых сделок;

- сформирован и рекомендован для практического применения пакет рабочих документов внутреннего аудитора, включающий в себя вопросник, общий план, отличающиеся от уже известных комплексом детальных тестов по существу и аналитические процедуры, определяющие последовательность действий аудитора и устанавливающие единые правила проверки с целью получения аудиторских доказательств о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, правильности формирования налоговых баз по налогу на прибыль, налогу на имущество;

- разработаны формы внутренней бухгалтерской отчетности для участ-

ников лизингового процесса, состоящие из форм: «Формирование суммы лизинговых платежей»; «Поступление денежных средств по лизингополучателям», «Расходование (распределение) денежных средств в части лизинговых платежей». Обосновано применение этих форм лизингополучателем с целью контроля за формированием лизинговых платежей и для определения удельного веса каждой статьи в общей сумме; лизингодателем для контроля за поступлением лизинговых платежей в разрезе каждого лизингополучателя, и распределением полученных сумм;

- уточнена методика расчета лизинговых платежей, отличающаяся от уже известных принципиально новым подходом, в основе которого лежит оптимизация расчета для лизингополучателя в период финансового кризиса. Лизингодателю рекомендованный расчет обеспечит определенный уровень доходности, а лизингополучателю - выгодность сделки и определенный в сложившихся условиях уровень затрат.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что полученные теоретико-методические рекомендации и практические разработки развивают и формируют основные положения учета и внутреннего аудита лизинговых операций, обеспечивают решение важных задач и определяют основные направления их дальнейшего развития в коммерческих организациях.

Разработанные в процессе исследования методики и практические рекомендации по учету и внутреннему аудиту лизинговых операций, направленные на повышение качества бухгалтерского учета, полноты и достоверности отчетной информации, существенности и обоснованности аналитических выводов найдут применение в коммерческих организациях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические, методические положения и практические результаты, содержащиеся в диссертации, докладывались автором на научно-практической конференции «Проблемы трансформации современной российской экономики, науки и образования» (г. Шахты 2008г.).

Отдельные положения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего' аудита лизинговых операций, сформулированные в диссертационной работе, нашли применение в деятельности следующих организаций Ростовской области: государственного унитарного предприятия Ростовской области «Донэнерго», ООО «Комодо», ООО ПКФ «АРГО-Дон», ООО «Мир Света», ООО «Росфинэкспертиза», ООО «Сан-Аудит».

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы для подготовки квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета аудита, в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность, «Основы аудита», «Аудит».

Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 10 работ общим объемом 3,1 печатный лист, в

том числе 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка. Объем диссертации 206 страниц, в том числе работа содержит 11 таблиц, 18 рисунков, 4 схемы и 23 приложения.

Во введении обоснована актуальность исследования, определены цель, задачи, объект, предмет, теоретические и методические положения исследования, представлена научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования.

В первой главе «Концептуальные основы бухгалтерского учета лизинговых операций» раскрыта экономическая сущность лизинга, его нормативно-правовое регулирование в России, предложена трактовка лизинга как услуги; исследованы этапы развития лизинговых операций как объекта бухгалтерского учета, рассмотрена возможность адаптации МСФО 17 «Аренда» к российской практике учета арендных отношений.

Во второй главе «Формирование учетно-контрольного механизма лизинговых операций» проведено исследование информационного обеспечения лизинговых операций в бухгалтерском учете с целью группировки документации лизинговой сделки. Исследована вариантность учета лизинговых операций в РФ и предложена методика учета лизинговых операций в системе бухгалтерского учета, отличающаяся от уже известной, а также разработано положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Раскрыто современное состояние внутреннего контроля лизинговых операций с целью обоснования проведения внутреннего аудита лизинговых операций.

В третьей главе «Методическое обеспечение и порядок формирования внутреннего аудита лизинговых операций» исследованы этапы проведения внутреннего аудита лизинговых операций, разработано Положение отдела внутреннего аудита в части лизинговых операций, предложен пакет рабочих документов аудитора. Рекомендованы к практическому применению формы внутренней бухгалтерской отчетности по лизинговым платежам для участников лизинговой сделки.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Для правильного отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета необходимо понимать, что такое лизинг, его виды, экономическую сущность и нормативную базу в части лизинговых отношений, а также методические указания по отражению лизинговой операций на счетах бухгалтерского учета.

В экономической литературе существуют различные подходы к определению сущности лизинга. Большинство авторов рассматривают лизинг как разновидность аренды. Лизинг осуществляется на основе договора между ли-

зингодателем, приобретающим имущество за свой счет, и лизингополучателем, который постепенно вносит плату за использование лизингового имущества.

Действительно, передача имущества во временное пользование является основной операцией лизинговой сделки, но ряд различий не позволяют отнести лизинг только к арендным отношениям. Лизинговые отношения не ограничиваются только договором аренды и, как правило, включают в себя договор купли-продажи, кредитный договор, договор страхования и др. Кроме лизингодателя и лизингополучателя, в сделке, как правило, принимает участие продавец имущества, указанный лизингополучателем, значит, лизингодатель не несет ответственность за выбор имущества и выбор поставщика. Изучение сущности лизинга позволяет сделать вывод, что лизинг обладает рядом преимуществ перед обычным кредитом и является наиболее выгодным из финансовых инструментов, которые позволяют осуществлять капитальные крупномасштабные вложения в развитие материально- технической базы любого производства. Сравнение с другими способами приобретения оборудования (оплата по факту поставки, покупка с отсрочкой платежа) также показывает преимущества лизинга.

Во-первых, финансовая аренда дает возможность лизингополучателю расширить производство, а также наладить обслуживание оборудования без крупных единовременных затрат и необходимости привлечения заемных средств.

Во-вторых, затраты на приобретение оборудования равномерно распределяются на весь срок действия договора, тем самым высвобождаются средства для вложения в другие виды активов.

В-третьих, не привлекается заемный капитал, а баланс предприятия показывает оптимальное соотношение собственного и заемного капиталов, а это, в свою очередь, дает возможность на получение кредита в банке.

С нашей точки зрения, лизинговый механизм взаимосвязан с арендным, но при этом он имеет более сложную тройственную основу. С одной стороны он обладает свойствами кредитной сделки, с другой - инвестиционной сделки, с третьей стороны - арендной деятельностью, образуя при этом новую организационно-правовую форму предпринимательства.

Несмотря на скромные масштабы распространения, российский лизинг имеет достаточно интересную и долгую историю, истоки которой относятся к советскому периоду. В развитии лизинга выделен ряд этапов, среди которых особого внимания заслуживает третий этап развития лизинговых операций. Для этого этапа (1993-1994 гг.) характерен спад лизинговых отношений, вызванный неразвитостью оптовой торговли средствами производства и кредитно-финансовой системы, однако именно в этот период лизинг рассматривался как торговля.

Неразвитость оптовой торговли существенно сдерживали становление лизингового рынка, способствуя, активному поиску форм материального обеспечения производства. Лизинг позволял реализовать избыточные запа-

сы ресурсов одних коммерческих организаций и перераспределить их в пользу других коммерческих фирм, нуждающихся в имуществе на определенное время. Именно на этом этапе лизинг рассматривался как вид торговли.

Мы согласны с мнением В.Н.Сапожникова, Е.М. Акимова, A.C. Осипо-ва, что основные причины, сдерживающие дальнейшее развитие лизинга в России, лежат в области нормативно-правовой области. К их числу относятся:

- противоречия и неопределенность в терминологии, в том числе и разночтение между Гражданским Кодексом РФ и нормативными актами Правительства РФ и его уполномоченных органов; ошибки налогообложения (двойное и необоснованное налогообложение лизинговых платежей);

- таможенные барьеры (объем таможенных пошлин, дополнительное налогообложение за отсрочку, ограниченный срок временного ввоза, ограничения таможенного режима временного ввоза и вывоза товаров);

- несовершенство принципов бухгалтерского учета (отсутствие трактовки лизинга как долгосрочного финансового вложения для лизингодателя и долгосрочного долгового обязательства для лизингополучателя);

- неразвитость Арбитражного процессуального кодекса в отношении норм защиты прав собственности;

- искусственное уравнивание лизинга в правах с другими видами сделок в налоговом законодательстве, что не учитывает экономическую суть лизинга и приводит к его недостаточной эффективности.

Особое внимание при заключении лизинговой сделки следует уделять документальному оформлению лизинговых операций в бухгалтерском учете, вариантности отражения объекта лизинговой сделки на счетах бухгалтерского учета, а также, внутреннему аудиту лизинговых операций.

На наш взгляд, документальное обеспечение лизинговой сделки целесообразно сгруппировать в две группы: обязательные документы и сопутствующие. Основным' связующим элементом между участниками сделки является договор, в котором стороны приходят к соглашению об установлении, изменении или прекращении прав и обязанностей. На практике стороны договора для облегчения процесса заключения лизингового договора часто применяют различные формы типовых договоров.

По нашему мнению, права и обязанности сторон договора можно было бы дополнить, вменив в права лизингодателя следующее:

- возможность пересмотра договора в случае смены собственника;

- расторжение договора в случае гибели имущества, переход к рассмотрению положения об ответственности сторон;

- возможность расторжения договора в одностороннем порядке только через суд.

В права лизингополучателя следует вменить:

- расторжение договора, если собственник не поддерживает имущество в надлежащем состоянии, т.е. в том, в котором оно находилось в

момент заключения договора (если эта обязанность по условиям договора возложена на лизингодателя);

- требование пройти процедуру государственной регистрации договора, если объектом лизинга выступает недвижимое имущество (земля, здания, сооружения), а срок лизинга более одного года;

- возможность предусмотреть в договоре иные формы оплаты (бартерные сделки);

- возможность расторжения договора в одностороннем порядке только через суд.

Анализ исторической ретроспективы становления бухгалтерского учета лизинговых операций, показал, что используемая методика отражения лизинговой сделки на счетах бухгалтерского учета приемлема для лизинговых компаний, основной вид деятельности которых - предоставление лизинговых слуг. Однако представляется, что отражать объект лизинговых отношений лизингодателю (основной вид деятельности которого не заключается в предоставлении лизинговых услуг) в составе внеоборотных активов некорректно. Отсутствие ПБУ в части учета лизинговых отношений следует рассматривать как недостаток в современном бухгалтерском учете.

Начиная с середины 90-х годов XX века ряд экономистов, в частности В.А.Луговой, предлагали рассматривать лизинговые операции с использованием счета 41 «Товары». Мы считаем, что и сегодня наиболее актуальным остается вариант, предложенный еще в 1996 году. Действительно, лизинг представляется видом финансовой услуги (товаром), направленной на оказание помощи организациям, испытывающим недостаток оборотных средств для обновления материально-производственной базы. Таким образом, даже если объект лизинговой сделки будет учитываться на балансе лизингодателя, он не будет участвовать в производственном цикле, так как фактически объект отсутствует. Поэтому нет смысла начислять амортизацию на то, чего нет в наличии, увеличивая тем самым затраты предприятия, налог на имущество и занижая налоговую базу по налогу на прибыль. На наш взгляд, в данном случае услугу можно рассматривать как торговлю, но только как невидимую (в настоящее время это понятие используется).

Действующее законодательство дает возможность коммерческим организациям самостоятельно делать вывод о перечне вопросов, которые необходимо решать на уровне организации при разработке учетной политики. При этом могут учитываться различные факторы, в том числе и налоговые последствия выбранного способа. Значит, «изобретенный» коммерческой организацией способ бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования РФ на момент принятия учетной политики, должен быть всесторонне обоснован, исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации.

Таким образом, при учете лизинговых операций автор рассматривает нетрадиционный метод отражения объекта лизинговой сделки с применением счета 41 «Товары». Предлагается лизингодателю рассматривать объект

лизинговой сделки на счете 41 «Товары» и оставаться по отношению к предмету финансовой аренды юридическим собственником. Рассмотрев схему синтетического счета 41 «Товары», мы считаем, что к данному счету лизинговая компания может открыть субсчет 6 «Товары финансовой аренды». Применение счета 41 «Товары» субсчет 6 «Товары финансовой аренды» облегчит бухгалтерский учет лизингодателя.

В настоящее время необходимость разработки правил бухгалтерского учета и отчетности в области лизинга в России не вызывает сомнений, поскольку лизинговая отрасль за последние годы стала важным сектором российской экономики. Однако до сих пор не было принято ПБУ «Учет аренды», которое, по нашему мнению, должно устранить проблемы в законодательстве, значительно упростить ведение бухгалтерского учета лизинговых операций, что в свою очередь повлияло бы на повышение интереса к лизингу как эффективному финансовому инструменту.

При разработке такого положения целесообразно учитывать российскую специфику лизинговых сделок, организацию учетного процесса, порядок отражения и раскрытия информации в отчетности по лизинговым операциям, опираться на методические разработки, используемые в настоящее время в российских лизинговых компаниях. Нами предложено положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды». При разработке ПБУ «Учет аренды» в основу был положен накопленный опыт, учтена специфика российских лизинговых сделок, а также положения МСФО17 «Аренда».

Данное положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о лизинге. При разработке данного положения мы придерживаемся того, что лизингодатель объект финансовой аренды в составе основных средств в своем балансе не учитывает. Лизингодатель рассматривает финансовую аренду как услугу, тем самым стоимость объекта лизинговой сделки увеличивает стоимость товара. Сумма дебиторской задолженности - это и есть сумма основного долга с учетом начисленных процентов.

Лизингодателю необходимо к бухгалтерской отчетности прилагать расшифровку лизингополучателей. Данный документ раскроет информацию обо всех лизингополучателях и сумме дебиторской задолженности и тем самым позволит лизингодателю провести тождественность расчетов мевду журналом - ордером, бухгалтерским балансом и приложением к бухгалтерскому балансу в части кредиторской задолженности лизингополучателей.

В части операционной аренды мы считаем, что объект данного вида аренды в течение всего срока договора учитывается на балансе арендодателя. Арендатор объект сделки учитывает за балансом.

В настоящее время аудит лизинговых операций становиться все более востребованным, что обусловлено, во-первых, спецификой юридического оформления лизинговых отношений, а во-вторых, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета. Своевременно проведенный аудит лизинговых операций положительно отразится на работе как лизингодателя, так и

лизингополучателя, позволив привести в порядок бухгалтерские записи, и обеспечить достоверность финансовой отчетности.

Мы согласны с А. Грищенко, определяющим внутренний аудит как постоянный, нацеленный на будущее процесс, задача которого — содействовать руководству компании в достижении поставленных целей наиболее эффективным образом. При этом главными заказчиками и потребителями результатов деятельности службы внутреннего аудита являются собственники компании, совет директоров и высшее исполнительное руководство. Наличие системы внутреннего аудита повышает доверие и уверенность инвесторов и других заинтересованных сторон в рациональном использовании компанией ресурсов, сохранности активов, оптимизации компанией рисков деятельности, прозрачности компании, а также в соответствии организации деятельности компании лучшим образцам корпоративного управления.

Внутренний аудит лизинговых операций коммерческой организации предполагает:

а) Определение фактического состояния организации (объекта контроля);

б) Сравнение фактических данных с планируемыми;

в) Оценку выявляемых отклонений и степени их влияния на аспекты функционирования организации;

г) Выявление причин зафиксированных отклонений.

Так как с правовой точки зрения лизинговая сделка намного сложнее аренды, в программах внутреннего аудита финансовой аренды должны быть отражены все специфические моменты бухгалтерского учета, где очень высока вероятность искажения фактов.

Одним из важнейших аспектов деятельности внутреннего аудита является определение и анализ возможных внешних и внутренних рисков при разработке и внедрении новых проектов, а также выработка рекомендаций, позволяющих снизить уровень риска или минимизировать потери. Внутренние аудиторы осуществляют также мониторинг расходования ресурсов по разным проектам или программам, анализируют финансовую и управленческую отчетность компании, ¿в достоверность и своевременность. Оценивая последствия внедрения принятых решений и эффективность использования средств, внутренний аудитор помогает менеджерам выполнять их основную функцию - управление. Внутренние аудиторы привлекаются для оценки систем контроля в рамках существующих и вновь внедряемых информационных систем, а также разрабатываемых контрактов и выполнения сторонами контрактных обязательств.

На наш взгляд, система внутреннего контроля должна соответствовать структуре коммерческой организации и основному виду ее деятельности. Насколько востребован будет внутренний аудит в коммерческой фирме, зависит в первую очередь от интереса к внутреннему аудиту со стороны, прежде всего, собственников и руководителей фирмы.

Работа внутреннего аудита имеет для собственника организации как информационное, так и консультационное значение. Являясь функцией

управления, внутренний аудит принимает участие в принятии в выработке управленческих решений. Следовательно, внутренний аудит не только обеспечивает детальную проверку финансово-хозяйственной, производственной деятельности, но и разрабатывает предложения по оптимизации хозяйственной деятельности, увеличению прибыли, а также дает различные консультации для управления. Кроме того, аудит дает внутренним пользователям конкретные рекомендации для принятия управленческих решений. Рассмотрев схему взаимодействия внутреннего аудита в системе управления хозяйствующими субъектами, предложенную Андреевым В.Д., мы считаем возможным применение предложенной схемы к лизинговым операциям (рис. 1).

Рис. 1 - Связь и место внутреннего аудита лизинговых операций в системе управления хозяйствующего субъекта

С правовой точки зрения лизинговая сделка сложнее аренды потому, что она включает в себя несколько самостоятельных, но взаимосвязанных как юридических, так и фактических действий. Поэтому в программах аудита лизинговых сделок необходимо учесть всю специфику бухгалтерского учета этих отношений.

Мы считаем, что аудит, лизинговых операций должен основываться на следующих процедурах:

- определение эффективности совершаемой сделки;

- определение максимальной отдачи от лизинговых операций;

- юридическая экспертиза договоров лизинга;

- проверка полноты, оценки стоимости и документального оформления принятия к учету объектов лизинга;

- проверка учета лизинговых платежей;

- проверка сумм амортизации, начисленных по объектам лизинга;

- проверка обоснованности включения лизинговых платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;

- оптимизация налогообложения.

Нами разработано Положение отдела внутреннего аудита в части лизинговых операций. По нашему мнению отдел внутреннего аудита может не только осуществлять последовательный контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета, подтверждать достоверность бухгалтерской (финансовой) информации, но и может оказывать квалифицированные консультационные услуги по улучшению ведения бухгалтерского учета и определению целесообразности и эффективности лизинговых операций.

Сформировавшаяся в настоящее время система бухгалтерского учета не уделяет достаточного внимания учету показателей качества и не соответствует сложившимся тенденциям развития управления качеством услуг, которые требуют принятия во внимание стратегических аспектов деятельности организации и влияние на нее внешних факторов. Сегодня большое внимание следует уделять не только аудиту качества продукции, но и аудиту качества оказываемых услуг.

Для повышения устойчивости лизинговой компании, ее бизнеса в долговременном будущем мы считаем необходимым внедрение аудита качества лизинговых услуг. В числе заинтересованных лиц в результатах деятельности компании следует рассматривать:

- лизингополучателей - потребителей, которые заинтересованы в качестве получаемых услуг;

- акционеров - владельцев бизнеса: их интерес заключается в объемах заключенных контрактов, полученном инвестировании;

- работников лизинговой компании, которые заинтересованы в оказании качественных услуг потребителям, а также в карьерном росте и удовлетворении работой;

- поставщиков — их интерес состоит в возможности непрерывного предпринимательства в будущем;

- общество и государство, заинтересованных в ответственном управлении.

Эффективное использование объекта лизинговых отношений способствует увеличению выпуска продукции, снижению себестоимости продукции и увеличению прибыли. В связи с этим аудитору следует наглядно представить систему приобретения основных средств и определить, какие счета бухгалтерского учета задействованы для внутреннего аудита. Используя вопросник внутреннего аудита и блок-схемы потоков можно выявить риск неэффективности контроля основных средств; выбрать наиболее эффективные аудиторские процедуры для сбора доказательств; оценить сильные и слабые

стороны внутреннего аудита для определения времени и масштаба аудиторских процедур. Для этого может быть использована схема документооборота по учету арендованных средств (рис.2).

Рис.2 -Документооборот по учету лизингового имущества

Сегодня особое внимание руководители коммерческих организаций уделяют формам внутренней отчетности. Для принятия управленческих решений данная форма отчетности необходима. Нами разработаны формы

внутренней бухгалтерской отчетности для лизингодателя и лизингополучателя. Цель формы внутренней бухгалтерской отчетности, предложенной для лизингодателя, заключается в контроле за поступлением и расходованием денежных средств от лизингополучателя в части погашения задолженности по графику лизинговых платежей. Разрабатывая форму внутренней бухгалтерской отчетности для лизингополучателя, мы ставили цель — формирование суммы лизинговых платежей. Таким образом, применение данной формы поможет лизингополучателю иметь объективное представление, из чего складывается лизинговый платеж. Эти формы приведены в таблицах 1,2,3.

Для лизингополучателя мы предлагаем форму внутренней бухгалтерской отчетности, которая поможет контролировать формирование лизинговых платежей, а также определить удельный вес каждой статьи платежа в общей сумме. Лизингодатель - получатель лизинговых платежей - с помощью предложенных форм сможет проконтролировать поступление лизинговых платежей в разрезе каждого лизингополучателя, а также проследить распределение полученных сумм.

Таблица 1

Формирование суммы лизинговых платежей лизингополучателем ООО «Комодо» за 2 квартал 2009 г.

Счет Наименование Оборот Оборот Оборот Итого за Удель-

субсчета за 1-й за 2-й за 3-й квартал ный вес,

месяц месяц месяц %

квартала квартала квартала

44 Лизинговый платеж 25921,72 25921,72 25921,72 77765,16 84,75

19 НДС 4665,91 4665,91 4665,91 13997,73 15,25

Всего по счету 30587,63 30587,63 30587,63 91762,89 100 %

Таблица 2

Расходование (распределений) денежных средств в части лизинговых платежей у лизингодателя ЗАО «Европлан» за 2 квартал 2009 г.

Счет Статья расхода Дата Сумма Номер, наименование расходного документа

67 Плата за использование кредитных ресурсов 02.06.09 18240,00 Платежное поручение №158 от 2.06.09

76 Плата за дополнительные услуги (страхование имущества) 02.06.09 2864,00 Платежное поручение №159 от 2.06.09

Таблица 3

Поступление денежных средств по лизингополучателям лизингодателя ЗАО «Европлан» за 2 квартал 2009 г.

Счет Наимено- дата сумма Номер, на- За ка- Остаток

поступле- вание именование кой пе- долга на

ния лизинго- приходного риод конец

получате- документа оплата отчет-

ля ного периода

51 «Расчет- ООО 01.06.09 30587,63 Платежное Май 1001482

ные счета» «Комодо» поручение 98 от 01.06.09 2009 г. ,59

Для участников лизингового процесса очень важен расчет лизинговых платежей. Этот процесс не должен быть односторонним, в нем обязаны принимать участие как представители лизингодателя, так и лизингополучателя. Для лизингодателя данный расчет обеспечит определенный уровень доходности, а лизингополучателю - выгодность сделки и определенный в сложившихся условиях уровень затрат. После окончания всех расчетов лизинговой компанией и лизингополучателем совместно составляется и согласовывается график платежей по договору. Этот график будет являться одной из важнейших составляющих договора лизинга.

Мы считаем, что расчет лизинговых платежей, применяемый в настоя- . щее время, следует упростить. Формула расчета должна выглядеть следующим образом:

=АО + ДУ+ НДС + НИ\ (1)

где - общая сумма лизинговых платежей;

АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю;

ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги, предусмотренные договором лизинга;

НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя;

НИ- налог на имущество (для балансодержателя).

На наш взгляд, коммерческая организация, основным видом деятельности которой является оказание услуг по лизингу, не должна включать в расчет сумму лизинговой премии за предоставление имущества. Плата лизингодателю за дополнительные услуги (страхование имущества) не может взиматься с лизингополучателя в полном объеме, так как в сохранности имущества заинтересованы обе стороны - и лизингодатель и лизингополучатель. Пдата за дополнительные услуги, взимаемая с лизингодателя, не должен превышать 50 % от стоимости страховки.

Плату за пользование кредитными ресурсами - проценты за кредит -не должен погашать лизингодатель. Лизингодатель делает заказ лизинговой компании на приобретение объекта лизинговой сделки, и в данном случае лизингодателя не должен интересовать вопрос наличия денежных средств для приобретения данного объекта. Поэтому и платить проценты за отсутствие свободных денежных средств у лизингодателя лизингополучатель не должен.

В российской практике принято указывать ставку удорожания предмета лизинга. Понятие «удорожание предмета лизинга» введено в практику российскими лизинговыми компаниями и в мировой практике отсутствует. В случае удорожания объекта лизинга, как мы допускаем, возможно, увеличение суммы лизинговых платежей на определенный процент, как это предусмотрено федеральным лизингом. Однако применение данного увеличения должно осуществляться не в одностороннем порядке, а с уведомления лизингополучателя. Данный показатель следует экономически обосновать, он не должен значительно увеличить затраты лизингополучателя.

Внедрение разработанных в диссертации положений, на наш взгляд, будет способствовать повышению доверия к лизингу как инструменту арендных отношений, снизит остроту проблемы поиска и привлечения долгосрочных инвестиций для выпуска продукции, обеспечит решение ряда конкретных задач, связанных с приобретением современного оборудования, внедрения новых технологий.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

На основе проведенного исследования получены следующие результаты.

1. На сегодняшний день в научной литературе нет однозначного определения категории «лизинг». Наибольшее распространение в теории и среди практических работников получило полное или почти полное отождествление лизинга с арендой вообще или с одной из ее форм. Многие ученые (Го-ремыкин В.А.) утверждают, что между лизингом и арендой нет существенных различий, по их мнению, лизинг - это один из видов аренды. Действительно, сегодня любое определение, так или иначе, определяет лизинг. С одной стороны это вид предпринимательской деятельности, с другой - инвестиционная деятельность, с третьей - арендные отношения. Но для коммерческих организаций мы склонны рассматривать лизинг как услугу, что позволит отражать объект лизинговой сделки на счетах бухгалтерского учета с применением счета 41 «Товары».

2. Анализ законодательно-правовой базы по регулированию бухгалтерского учета в Российской Федерации выявил отсутствие положения по учету аренды, вследствие чего возникает сложность в осуществлении учета таких операций. Для решения данной проблемы автором было разработано положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды», представляющее более ра-

циональную систему учета таких операций, основанную на международном опыте и отвечающую современным требованиям.

3. Существующие в настоящее время формы годовой бухгалтерской отчетности коммерческих организаций имеют рад недостатков и требуют совершенствования в направлении повышения значимости, полноты и точности содержащейся в них учетной информации. С этой целью автором доработана форма бухгалтерской отчетности «Приложение к бухгалтерскому балансу» в части дебиторской задолженности лизингополучателей. Данные рекомендации помогут выявить просроченную дебиторскую задолженность в разрезе каждого лизингополучателя и принять соответствующие меры в отношении неплательщиков.

4. В процессе исследования выявлены проблемы учета лизинговых операций. Для их решения разработана авторская методика учета объектов лизинговых сделок с использованием счета 41 «Товары». Рекомендуемая методика позволит частично уменьшить затраты коммерческих организаций, а также снизить налог на имущество.

5. Оценить эффективность внутреннего аудита лизинговых операций можно только при условии его проведения. В период кризиса, вовремя проведенный внутренний аудит будет уместен как для лизингодателя, так и для лизингополучателя. На сегодняшний день роль внутреннего аудита должна, несомненно, возрасти. В связи с этим нами рекомендовано Положение отдела внутреннего аудита в части лизинговых платежей. Дополнения коснулись:

- задач, которые ставит перед собой аудитор при аудите лизинговых операций;

- функций работников отдела внутреннего аудита, в частности в функции входит: проведение аудиторской проверки лизинговых операций; осуществление тематических проверок; разработка предложений по улучшению бухгалтерского учета лизинговых операций; проведение по поручению директора проверок эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов в части лизинговых операций.

6. Рабочая документация аудитора является частью внутренней информации коммерческой организации. Рабочие документы используются аудитором на всех этапах проверки. Разработанный пакет рабочих документов аудитора, даст возможность проследить последовательность проведения аудиторской проверки лизинговых операций. Пакет рабочих документов аудитора включает в себя:

- для подготовительного этапа внутреннего аудита предложен вопросник,

- для этапа планирования и сбора необходимой информации разработан общий план аудита в части лизинговых операций;

- аудиторские процедуры проверки объекта лизинговой сделки.

7. В диссертации разработана авторская методика расчета лизинговых платежей, учитывающая интересы обеих сторон сделки, которая позволит оптимизировать лизинговый платеж лизингополучателю.

По результатам исследования опубликованы следующие работы:

Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

1. Иванова Н.В. Развитие системы учета лизинговых операций [Текст] / Н.В. Иванова, Г.В. Коваленко // Вестник университета. — 2008,- № 5(15) — с.183-186.

2. Иванова Н.В. Этапы возникновения и развития лизинга [Текст] / Н.В. Иванова // Проблемы современной экономики. - 2009.- № 1 - с.509-511.

3. Иванова Н.В. Роль внутреннего аудита в системе контроля организации [Текст] / Н.В.Иванова // Научно-технические ведомости СПбГПУ экономические науки. -2009.- Т.1 - с.155-158.

Статьи, опубликованные в других изданиях:

4. Иванова Н.В. Лизинг. Проблемы трансформации финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО [Текст]: Сб. науч. трудов / Н.В. Иванова // Муниципальная экономика и сфера услуг. Под. ред. О.П. Литов-ко.- Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2007.-135с. С.90-91.

5. Иванова Н.В., Коваленко Г.В. Аудит лизинговых операций [Текст]: Сб. науч.трудов / Н.В. Иванова, Г.В. Коваленко // Совершенствование системы

управления сферой услуг в современных условиях, под ред. Т.Д. Поповой. -Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2007.-126с. С.84-85.

6. Иванова Н.В. Теоретические аспекты лизинга [Текст]: межвузовский сб. науч.трудов / Н.В. Иванова // Вопросы экономики и организации производственных и социальных систем, под ред. Л.В.Егорова.- Новочеркасск: «Оникс+», 2007.-.182с. с.76-83.

7. Иванова Н.В Аудиторский контроль: сущность и значение [Текст]: Сб. науч. трудов / Н.В. Иванова // Совершенствование системы управления сферой услуг в современных условиях. Г.А. Буряков [и др.]; под ред. Г.А. Бу-ряков,- Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2008.-149C. С.71-73.

8. Иванова Н.В. Сущность и значение контроля [Текст]: учеб.пособУ Н.В. Иванова // Учет, аудит и налогообложение доходов, расходов и финансовых результатов современной коммерческой и некоммерческой организации - Новочеркасск: ЮРГТУ (НПИ), 2008.-182 с. С.102-108.

9. Иванова Н.В., Яковлева М.В. Лизинг - альтернатива для малого бизнеса [Текст]: мат.регион.науч-практ.конф.молодых ученых, студентов и аспирантов,- Новочеркасск: ЮРГТУ (НПИ), 2008- 473с. С.126-129.

10. Иванова Н.В. Становление системы бухгалтерского учета лизинговых операций [Текст]: монография / Н.В.Иванова // Актуальные аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО: H.A. Бреславцева, Т.Д. Попова, Н.В. Михайлова. Под ред. проф. H.A. Бреславце-вой;- Шахты: ГОУ ВПО «ЮРГУЭС», 2009.-171с. С.35-45

Подписано в печать 11.06.2010г. Формат 60x84 1/16. Гарнитура «Тайме». Печать оперативная. Усл.печ.л.1,2. Тираж 150 экз. Заказ 22.

Отпечатано в типографии: ИП Бурыхин Б.М., 346500, Ростовская обл., г. Шахты, ул. Шевченко, 143.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Иванова, Наталья Владимировна

Введение.

Глава 1. Концептуальные основы бухгалтерского учета лизинговых операций

1.1. Экономическая сущность и нормативно-правовое регулирование лизинга в России.

1.2. Лизинговые операции как объект бухгалтерского учета.

1.3. Адаптация МСФО 17 «Аренда» к российской практике учета ли- " зинговых операций.

Глава 2. Формирование учетно-контрольного механизма лизинговых операций.

2.1. Особенности документального оформления лизинговых операций в бухгалтерском учете.

2.2. Вариативность учета лизинговых операций в Российской Федерации.

2.3.Исследование внутреннего контроля лизинговых операций.

Глава 3. Методическое обеспечение и порядок формирования внутреннего " аудита лизинговых операций.

3.1. Внутренний аудит лизинговых операций.

3.2. Этапы проведения внутреннего аудита лизинговых операций.

3.3. Формирование внутренней отчетности по лизинговым платежам

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методического обеспечения учета и внутреннего аудита лизинговых операций в коммерческих организациях"

Актуальность темы исследования. Основные средства коммерческих организаций всегда' являлись неизменной составляющей ресурсного потенциала, хозяйствующего субъекта любой отрасли экономики. Это обусловливает потребность поиска и привлечения долгосрочных инвестиций для выпуска продукции, приобретения нового оборудования, внедрения инновационных технологий. Данная проблема становится особо значимой в условиях кризиса, когда организации, и, прежде всего малый бизнес, испытывают недостаток оборотных средств, а получение кредита затруднено. В этих условиях возрастает значение такого финансового инструмента, как лизинг. Лизинг как альтернатива банковскому кредиту под высокий процент дает возможность организации-инвестору приобрести необходимое оборудование и передать его в лизинг. Имеющийся в нашей стране опыт показывает, что оборудование, взятое по лизингу, используется более эффективно, чем приобретенное в собственность.

Динамичное развитие лизинговых отношений, их активное использование в практике российских предприятий актуализирует проблему бухгалтерского учета лизинговых операций и его совершенствования. Кроме того, состав показателей бухгалтерской отчетности в части лизинга не в полной мере отвечает требованиям пользователей финансовой информации. Таким образом, в рамках действующей системы учета вопросы совершенствования организации и методического обеспечения учета лизинговых операций являются значимыми и актуальными.

Актуальность темы исследования определяется также спецификой юридического оформления лизинговых сделок. Сложность ведения бухгалтерского и налогового учета по ним делают все более востребованным аудит этих операций. Своевременно проведенный внутренний аудит лизинговых операций положительно отражается на работе как лизингодателя, так и лизингополучателя, позволяет привести в порядок бухгалтерские записи, а также обеспечивает достоверность финансовой отчетности. г.

Степень изученности проблемы. Теоретическим и организационно-методическим вопросам учета лизинговых операций посвящены труды отечественных и зарубежные авторов: Безруких П.С., Газман В.Д., Горемыкин В.А., Джуха В.М., Истомин О.Б., Карп М.В., Ковалев В.В., Лещенко М.И., Луговой В.А., Макеев В.Г., Новикова И.А., Осипов А.С., Павлов В.В., Сапожников В.Н., Сидельникова Л.Б., Смирнов А.П., Чекмарева Е.Н., Шабалин Е.М., Эриашвили Н.Д. и др.

Большой вклад в разработку теории и методики проведения аудита лизинговых операций внесли труды: Адамса Р., Андреева В.Д., Аренса А., Белого И.Н., Беспалова И.Г., Богомолова A.M., Бурцева В.В., Бычковой С.М., Василенко А.А., Голощапова Н.А., Доджа Р., Камышанова П.И., Лабынцева Н.Т., Лоббека Дж., Ситнова А.А., Стоянова Е.А., Стукова С.А., Филипьева Д.Ю. и др.

Однако до настоящего времени ряд важных аспектов учетной проблематики остается открытым. Так, отсутствует положение по бухгалтерскому учету в части лизинговых отношений, нуждается в совершенствовании учет лизинговых операций, необходимы корректировки отдельных направлений контроля и внутреннего аудита лизинговых сделок. Поэтому область решения названных проблем требует дальнейшего детального изучения теоретических аспектов и значительной практической проработки.

Актуальность перечисленных проблем, научно-практическая значимость исследования и недостаточная разработанность отдельных положений обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методических положений и организационно-практических рекомендаций по развитию методического обеспечения учета и внутреннего аудита лизинговых операций в коммерческих организациях, способствующих отражению объекта лизинговой сделки на счетах бухгалтерского учета в целях повышения прозрачности учета и отчетности.

Для достижения поставленной цели исследования были сформулированы следующие задачи: обобщить сложившиеся подходы к определению лизинга, определить экономическую сущность и содержание понятия «лизинг», как объекта бухгалтерского учета и сделать рекомендации по развитию отечественного учета в направлении сближения его с международным; раскрыть особенности становления бухгалтерского учета лизинговых отношений в целях определения главных направлений его совершенствования; разработать и рекомендовать для практического применения методику учета лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета с использованием счета 41 «Товары»; уточнить бухгалтерскую отчетность, способы раскрытия информации о дебиторской задолженности лизингополучателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности лизингодателя и предложить к практическому применению новые формы отчетности в целях повышения полноты отражения учетных данных в интересах внутренних и внешних пользователей; предложить для использования в практике аудиторской работы методические подходы к внутреннему аудиту лизинговых операций на основе изучения и обобщения требований стандартов аудиторской деятельности; внести предложения по проведению внутреннего аудита и разработать положение отдела внутреннего аудита в части лизинговых операций для повышения эффективности лизинговой сделки; сформулировать основные предложения по усовершенствованию действующей системы расчета лизинговых платежей в целях оптимизации расходов лизингополучателя в период финансового кризиса.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета лизинговых операций, а также внутренний аудит лизинговой сделки. Объектом исследования явились коммерческие организации Ростовской области, отечественные законодательно-нормативные акты и международные стандарты, регулирующие теоретические и практические аспекты учета и внутреннего аудита лизинговых операций.

Теоретико-методологической основой исследования послужили основные принципы бухгалтерского учета; положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ, регламентирующие организацию бухгалтерского учета; официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и материалы учетных регистров и отчетности коммерческих организаций Ростовской области; публикации отечественных, и зарубежных ученых, ведущих практиков в области учета и внутреннего аудита лизинговых операций; материалы научно-практических конференций и специальных периодических изданий по исследуемой проблематике, а также национальные и международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература.

Для достижения поставленной цели и решения сформулированных задач использовались следующие общенаучные методы: методы сравнения, наблюдения, а также метод бухгалтерского учета и ряд его элементов: счета и двойная запись, оценка, документация, бухгалтерский баланс, отчетность. Применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС «Консультант Плюс».

Область исследования. Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок».

Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретикеметодическом обосновании, практической разработке и решении комплекса вопросов, связанных с развитием бухгалтерского учета и внутреннего аудита лизинговых операций, имеющих существенное значение для их использования в деятельности коммерческих организаций.

Наиболее существенные результаты, изложенные в диссертационной работе и содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:

- рекомендовано авторское определение понятия лизинга, отличающееся от уже известных принципиально новым подходом ■ и предусматривающее рассмотрение лизинга как услуги;

- разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды» ввиду отсутствия аналога в системе бухгалтерского учета и в целях повышения прозрачности учета финансовой аренды, содержащее 4 раздела («Общие положения»; «Классификация аренды»; «Методика бухгалтерского учета при финансовой аренде»; «Раскрытие информации об аренде в бухгалтерской отчетности»), которое позволит совершенствовать нормативно-законодательную базу и повысит качество учета лизинговых операций;

- предложена методика учета лизинговых операций в бухгалтерском учете, отличающаяся от ранее известных новым подходом, в основу, которой было положено использовании счета 41 «Товары» субсчет 6 «Товары финансовой аренды». При передаче объекта лизинговой сделки рекомендовано отражать хозяйственную операцию с применением счета 90 «Продажи» и счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — для коммерческих организаций, основным видом деятельности которых является предоставление лизинговых услуг. Коммерческим организациям, основным видом деятельности которых не является оказание лизинговых услуг рекомендовано применение X счета 91 «Прочие доходы и расходы» и счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование лизингодателем данной методики будет способствовать оптимизации расходов, ввиду того, что: отсутствует нег. обходимость в начислении амортизации; налог на имущество не возрастет, а это является положительным моментом в период экономического кризиса; разработано Положение отдела внутреннего аудита лизинговых операций, содержащее задачи, состоящие в предоставлении директору коммерческой организации заключений (отчетов): о состоянии объекта лизинговой сделки; об оценке качества информации в отношении не только лизинговой компании, но и поставщика объекта лизинговой сделки; о соблюдении внутренних правил и процедур при приемке объекта сделки, а также функции работников отдела внутреннего аудита, позволяющие осуществлять аудиторские проверки лизинговых операций; разработку предложений по улучшению бухгалтерского учета лизинговых отношений; проведение проверок эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов в части лизинговых сделок; сформирован и рекомендован для практического применения пакёт рабочих документов внутреннего аудитора, включающий в себя вопросник, общий план, отличающиеся от уже известных комплексом детальных тестов по существу и аналитические процедуры, определяющие последовательность действий аудитора и устанавливающие единые правила проверки с целью получения аудиторских доказательств о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, правильности формирования налоговых баз по налогу на прибыль, налогу на имущество; разработаны формы внутренней бухгалтерской отчетности для участников лизингового процесса, состоящие из форм: «Формирование суммы лизинговых платежей»; «Поступление денежных средств по лизингополучателям», «Расходование (распределение) денежных средств в части лизинговых платежей». Обосновано применение этих форм: лизингополучателем с целью контроля за формированием лизинговых платежей и для определения удельного веса каждой статьи в общей сумме; лизингодателем для контроля за поступлением лизинговых платежей в разрезе каждого лизингополучателя, и распределением полученных сумм; уточнена методика расчета лизинговых платежей, отличающаяся от уже известных принципиально новым подходом, в основе которой лежит оптимизация расчета для лизингополучателя в период финансового кризиса. Лизингодателю рекомендованный расчет обеспечит определенный уровень доходности, а лизингополучателю — выгодность сделки и определенный в сложившихся условиях уровень затрат.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что полученные теоретико-методические рекомендации и практические разработки развивают и формируют основные положения учета и внутреннего аудита лизинговых операций, обеспечивают решение важных задач и определяют основные направления их дальнейшего развития в коммерческих организациях.

Разработанные в процессе исследования методики и практические рекомендации по учету и внутреннему аудиту лизинговых операций, направленные на повышение качества бухгалтерского учета, полноту и достоверность отчетной информации, существенность и обоснованность аналитических выводов найдут применение в коммерческих организациях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические, методические положения и практические результаты, содержащиеся в диссертации, докладывались автором на научно-практической конференции «Проблемы трансформации современной российской экономики, науки и образования» (г. Шахты 2008г.).

Отдельные положения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего аудита лизинговых операций, сформулированные в диссертационной работе, нашли применение в деятельности следующих организаций Ростовской области: государственного унитарного предприятия Ростовской области «Донэнерго», ООО «Комодо», ООО ПКФ «АРГО-Дон», ООО «Мир Света», ООО «Росфинэкспертиза», ООО «Сан-Аудит».

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы для подготовки квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность, «Основы аудита», «Аудит».

Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 10 работ общим объемом 3,1 печатный лист, в том числе 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка. Объем диссертации 205 страниц, в том числе работа содержит 11 таблиц, 18 рисунков, 4 схемы и 23 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Иванова, Наталья Владимировна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Одним из важнейших факторов развития отечественной экономики служит обновление основных средств на промышленных предприятиях," в торговых организациях, на предприятиях малого бизнеса посредством лизинговых услуг и операций. Сравнительная новизна лизинга как вида предпринимательской деятельности в Российской Федерации требует разработки экономических аспектов его использования.

Исследования привели к выводу о том, что в настоящее время изучение финансовой аренды приобретает все большую актуальность. Лизинг снимает противоречия между организациями, у которых нет денежных средств на модернизацию, и кредитным учреждением, которое неохотно дает этой организации кредит ввиду отсутствия необходимых гарантий возврата инвестированных средств.

В этих условиях необходимо активнее переходить от традиционного механизма обновления основных средств к поиску новых источников финансирования. Внедрение финансовой аренды - это сочетание долгосрочности с доступностью. Данная услуга позволяет использовать механизм для расширения производственной базы. Причем коммерческая организация получает возможность производить лизинговые платежи из средств, которые заработаны за счет использования полученного в лизинг оборудования.

На основе проведенного исследования можно сделать следующие выводы.

1. На сегодняшний день в научной литературе нет однозначного определения категории «лизинг». Наибольшее распространение в теории и среди практических работников получило полное или почти полное отождествление лизинга с арендой вообще, или с одной из ее форм. Многие ученые (М.И. Брагинский, В.А. Горемыкин и В.В. Витрянский) утверждают, что между лизингом и арендой нет существенных различий: лизинг — это один из видов аренды. Поэтому субъекты лизинговых отношений неправомерно именуются арендатором и арендодателем, правовой статус которых существенно отличается от лизингодателя и лизингополучателя. В используемых определениях лизинга он определяется с одной стороны как вид предпринимательской деятельности, с другой — инвестиционная деятельность и арендные отношения. Но для коммерческих организаций мы склонны рассматривать лизинг как услугу, которая связана, во-первых, с вложением средств на возвратной основе, во-вторых, с передачей средств производства во временное пользование путем их купли с последующей передачей в финансовую аренду, то есть лизинг. Таким образом, предложено авторское понятие лизинга как услуги с целью отражения объекта лизинговой сделки на счетах бухгалтерского учета как товара с применением счета 41 «Товары».

2. В настоящее время необходимость разработки внутреннего положения по бухгалтерскому учету в области финансовой аренды не вызывает сомнений. Автором разработано внутреннее положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды», которое содержит 4 раздела: «Общие положения»; «Классификация аренды»; «Методика бухгалтерского учета при финансовой аренде»; «Раскрытие информации об аренде в бухгалтерской отчетности».

3. В дополнение к данному положению предложена форма бухгалтерской отчетности «Приложение к бухгалтерскому балансу в части дебиторской задолженности (арендаторов) лизингополучателей». Данное приложение поможет выявить просроченную дебиторскую задолженность в разрезе каждого лизингополучателя. Таким образом, внутреннее положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды» позволит совершенствовать нормативно-законодательную базу в части лизинговых операций. При разработке положения был учтен накопленный опыт в этой области. Особое внимание было уделено вопросам учета финансовой аренды в соответствии с МСФО 17 «Аренда» в части определения балансодержателя объекта лизинговой сделки. При этом предпочтение было отдано лизингополучателю, как собственнику, в то время как лизингодатель по нашему положению остается юридическим собственником на объект финансовой аренды.

4. Рассмотрение действующего на сегодняшний день порядка отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета, а также исходя из необходимости сближения российского учета с международными стандартами (отказ от жесткого нормативного регулирования отражения в учете и отчетности некоторых хозяйственных операций), приводит к выводу, что при отражении финансовой аренды можно применить нетрадиционный метод учета. Предложенный метод заключается в том, что объект лизинговой сделки у лизингодателя будет учитываться на счете 41 «Товары». Мы считаем, что при передаче объекта лизингополучателю целесообразно отразить хозяйственную операцию с применением счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», а также счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» либо 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В данном случае у. лизингодателя происходит оптимизация расходов, что является положительным моментом в период финансового кризиса.

5. Оценить эффективность внутреннего аудита лизинговых операций можно, на наш взгляд, только при условии его проведения. В период кризиса, вовремя проведенный внутренний аудит будет полезен как для лизингодателя, так и для лизингополучателя. В современных условиях роль внутреннего аудита должна возрасти. В связи с этим нами рекомендованы дополнения в Положение отдела внутреннего аудита в части лизинговых операций. Дополнения коснулись: задач, которые ставит перед собой аудитор при аудите лизинговых операций; функций работников отдела внутреннего аудита. В частности предлагается в функции включить: проведение аудиторской проверки лизинговых операций; осуществление тематических проверок; разработку предложений по улучшению бухгалтерского учета лизинговых операций; проведение по поручению руководителя проверок эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов в части лизинговых операций.

6. Рабочая документация внутреннего аудитора является частью внутренней информации коммерческой организации. Рабочие документы'используются аудитором на всех этапах проверки. Автором разработаны формы рабочих документов внутреннего аудитора. Предложенный комплекс рабочих документов внутреннего аудитора, согласно которым можно проследить последовательность проведения аудиторской проверки лизинговых операций, включает в себя: для подготовительного этапа внутреннего аудита — вопросник, для этапа планирования и сбора необходимой информации — общий план аудита в части лизинговых операций; для оценки выполнения аудиторских процедур - аудиторские процедуры проверки объекта лизинговой сделки.

7. Сегодня особое внимание руководители коммерческих организаций уделяют формам внутренней отчетности. Для принятия управленческих решений данная форма отчетности необходима. Автором предлагаются формы внутренней бухгалтерской отчетности для лизингодателя и лизингополучателя. Цель использования форм внутренней бухгалтерской отчетности, предложенной для лизингодателя, заключается в контроле за поступлением и расходованием денежных средств от лизингополучателя в части погашения задолженности по графику лизинговых платежей. Целью формы внутренней бухгалтерской отчетности для лизингополучателя является формирование суммы лизинговых платежей. Таким образом, применение данной формы поможет лизингополучателю иметь объективное представление о том, из чего складывается лизинговый платеж.

8. В настоящее время разработка графика лизинговых платежей осуществляется в одностороннем порядке — лизингодателем. Ввиду того, что лизингополучателю не безынтересно, что и в каком объеме он будет платить согласно графику, мы считаем целесообразным процесс составления графика лизинговых платежей сделать открытым, с участием лизингополучателя. Однако предложенная в настоящее время методика расчета лизинговых платежей, на наш взгляд, учитывает интересы только одной стороны — лизингодателя. Поэтому в условиях, когда требования лизинговой сделки ужесточились, автор предлагает методику расчета лизинговых платежей, дающую возможность оптимизировать лизинговый платеж лизингополучателю.

Внедрение разработанных в диссертации положений, на наш взгляд, будет во многом способствовать повышению доверия к лизингу; снизит остроту проблемы поиска и привлечения долгосрочных инвестиций для выпуска продукции, обеспечит решение ряда конкретных задач, связанных с приобретением современного оборудования и внедрением новых технологий.

Необходимо, чтобы в российских лизинговых компаниях была создана новая методика расчета лизинговых платежей, уделялось особое внимание предприятиям малого и среднего бизнеса, проводился внутренний аудит лизинговых операций. Только тогда лизинг станет еще более привлекательной услугой.