Развитие налоговой системы Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие налоговой системы Российской Федерации"

На правах рукописи

ГОРСКИЙ Игорь Васильевич

РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссер гации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва - 2004 г.

Диссертация выполнена в Отделе налогов Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кашин Владимир Анатольевич

доктор экономических наук, профессор Лыкова Людмила Никитична

доктор экономических наук, профессор Ильин Владимир Васильевич

Ведущая организация: Государственный университет управления

Защита состоится 12 октября 2004 г. в 15.00 часов на заседании диссертационного совета Д 226.002.01 в Научно-исследовательском финансовом институте Министерства финансов Российской Федерации по адресу: 103006, Москва, Настасьинский пер., д. 3, корп. 2.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации.

Автореферат разослан 9 сентября 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

доктор экономических наук, профессор Г.Я.Шахова

ОБШДЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Глубокие социально-экономические преобразования, происходящие в России последние пятнадцать лет, резкая смена отношений собственности и форсированные методы перехода от централизованного планирования к рынку на фоне обострившихся проблем советского периода развития привели страну к всеобъемлющему системному кризису, преодоление которого продолжает оставаться на сегодня и обозримую перспективу первостепенной задачей национального масштаба. Ее решение во многом зависит от качества государственного управления экономикой, включая один из главных его инструментов - налоги.

Особое значение при этом приобретает правильное определение области эффективного применения налогов, исходя га их сущностной определенности и функциональных особенностей в условиях глубоких социальных реформ. Налоги относятся к числу ключевых инструментов государственной финансовой политики. Они затрагивают самые важные стороны жизни человека и общества, а сам процесс разработки налогового законодательства и его применение неразрывно связаны с острыми противоречиями и компромиссами.

С одной стороны, государство должно иметь достаточно средств для осуществления своих неотъемлемых функций (оборона, наука, образование и др.), с другой, - налоговая ноша предприятий и граждан не может быть слишком тяжелой, чтобы не отнимать стимулов к труду и не сдерживать экономический рост. Поэтому налоговая тематика всегда и во всех странах актуальна. Ее особенная острота для России состоит сегодня в том, что реформа налогов во многом определяет глубину и характер современных экономических, социальных и политических преобразований в стране.

Фактически полное отсутствие на протяжении длительного времени развитых налоговых отношений (30-е - 80-е годы) потребовало создания российской налоговой системы почти «с нуля». При этом пришлось столкнуться с двумя группами естественных трудностей. Первая - выражалась в отсутствии необходимого опыта налоговых начинаний у государственных органов (не было ни кадров, ни необходимых технических средств, ни исследований, ни учебников). Вторая - связана с полной утратой населением налоговой культуры. Эти трудности еще долго будут влиять на российские налоги, и их следует учитывать в налоговой системе и в налоговой политике. В этой связи представляется весьма актуальным рассмотреть с теоретических и прикладных позиций ход налоговой реформы, проанализировать и обобщить результаты действия системы налогов, обосновать основные направления развития налогов и налоговой политики в перспективе.

Диссертация отражает результаты теоретических и практических разработок, к которым соискатель пришел в процессе двадцатилетних исследований проблем налогообложения: от первых советских налоговых подвижек 80-х годов до вступления в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации.

Автор концентрирует внимание главным образом на дискуссионных моментах становления и развития российских налогов, что в известной мере предполагает использование в ряде случаев полемического стиля изложения.

Степень разработанности проблемы. Становление современной российской налоговой системы проходило в условиях исключительно высокой информационной активности. При этом в ней явно прослеживалось три направления, которые условно можно обозначить как «популярное», «утилитарное» и «аналитическое». Их содержание и оценка состоят в следующем.

«Популярное» ( а в немалой степени и «популистское») направление было представлено средствами массовой информации, где на общем фоне важ-

ной работы по налоговому просвещению населения большое место занимали и негативные элементы, связанные со скандальными комментариями и сенсационными акцентами в публикациях, политической предвзятостью, искажением реального положения дел, ошибочными цифровыми данными, некорректными ссылками на зарубежный опыт налогообложения и т.д.

«Утилитарное» направление носило ярко выраженный практический характер и было обусловлено потребностью налогоплательщика в реальной помощи в исполнении им обязанности по уплате налогов. Это направление выражалось в рекомендациях и советах налоговых органов и отдельных специалистов по конкретным вопросам налогообложения, изданием специальных пособий, справочников и других полезных материалов. Их общая оценка (за редчайшим исключением недобросовестных комментариев) безусловно положительна.

Наконец, еще одним самостоятельным «информационным налоговым пространством» может считаться литература, посвященная анализу действовавшей налоговой системы, теоретическому обобщению места и роли налогов на современном этапе социально-экономических реформ, концептуальным направлениям налоговой политики. Здесь имели и продолжают иметь место серьезные разногласия по многим принципиальным пунктам развития налогов, отражающие порой противоположные взгляды на цели и пути экономических и финансовых преобразований в России.

Большое разнообразие подходов к исследованию проблем налогообложения говорит не только о сложности объекта исследования, но и о противоречивом характере формирующейся российской налоговой науки, на которую огромное влияние оказывает как финансово-экономическая нестабильность, так и социально-политическая напряженность. Обоснованное построение налоговой системы невозможно без учета исторических особенностей российской государственности вообще и специфики текущего положения страны в частности.

С высоты сегодняшнего дня есть возможность проследить развитие налогообложения в зарубежных странах и выявить общие черты эволюции налоговых систем. Однако налоги любого государства возникают и долгое время существуют как индивидуальные. Только с хозяйственной интеграцией разных стран сближаются и их налоговые системы, причем, процесс сближения идет весьма болезненно.

Этот исторический опыт говорит о том, что России не уйти от неизбежной на стадии становления налоговых отношений специфики обложения, сколь ни привлекательными казались бы нам зарубежные налоговые схемы. Между тем вопрос о мере национальной оригинальности российских налогов также остается остро дискуссионным.

Надо отметить, что многообразие взглядов на проблемы и перспективы российских налогов не отрицает единые исходные методологические позиции, лежащие в их основе. Эти позиции разработаны признанными зарубежными теоретиками экономики и финансов, к числу которых с полным правом можно отнести А. Смита, Д. Рикардо, А. Вагнера, Ф. Нитти, Э. Селигмана, К. Эеберга, Д. Кейнса, М.Фридмана, Д. Стиглица. Важный вклад в отечественную финансовую науку связан с именами таких российских ученых, как Н. Тургенев, И. Янжул, И. Озеров, П. Гензель, В. Твердохлебов, Ф. Меньков, П. Микеладзе, А. Тривус, В. Дитман, А. Александров, Э. Вознесенского и др.

Современный этап исследования налогов представлен работами видных специалистов по финансам, бюджету и налогам - В. Дьяченко, М. Бобоева, А. Брызгалина, В. Гусева, А. Иванеева, В. Кашина, И. Караваевой, В. Князева, Л. Лыковой, Л. Павловой, В. Панскова, А. Паскачева, С. Пепеляева, Г. Поляка, А. Починка, В. Пушкаревой, В. Родионовой, М. Романовского, Б. Сабанти, С. Ситаряна, Н. Сычева, В. Фролова, Д. Черника, С. Шаталова и других.

Объект исследования - совокупность налоговых отношений Российской Федерации с точки зрения количественных и качественных характеристик.

б

Предмет исследования - анализ налоговой системы во взаимосвязи с актуальными проблемами экономики, финансов и бюджета.

Цель и задачи исследования. Цель работы автор видит в разработке теоретических и методологических основ комплексного анализа эволюции российской налоговой системы, ее текущего состояния и перспектив развития, обосновании необходимости внесения изменений в стратегические направления налоговой политики и конструктивные элементы налоговой системы и построении концепции их совершенствования в целях усиления роли налогов в государственном регулировании экономики и повышения эффективности их влияния на социально-экономическое развитие страны.

Для достижения этой цели диссертант считает необходимым решение следующих задач:

- исследовать основные методологические подходы к анализу налогов и базовые понятия налогообложения, определить специфику их действия и влияния на эффективность налоговой политики в современной России;

- рассмотреть логику развития налоговых отношений в России за последние 15 лет, их историческую обусловленность и адекватность складывающимся условиям;

- проанализировать влияние налогов на экономику и оценить роль налогов в системе государственного регулирования современной России;

- выявить специфику фискального федерализма в России и возрастающее значение налоговой системы в перераспределительных процессах на современном этапе;

- исследовать величину, динамику и специфику налогового бремени в Российской Федерации и уточнить методологию его исчисления;

- предложить систему показателей, наиболее полно характеризующую состояние налоговой системы, и на ее основе дать аналитическую оценку налоговой политике;

- определить и проанализировать особенности отражения экономических, финансовых и налоговых отношений в системе права и обосновать соответствующие направления корректировки российского налогового законодательства.

Методологическую основу исследования составили общенаучные приемы экономического анализа, диалектический метод, сопоставление исторического и логического, статистические методы. Важное значение в процессе работы было уделено обобщению отечественных и зарубежных трудов по теории экономики и финансов, а также анализу хода экономической реформы, решениям представительных и исполнительных органов власти, выступлениям специалистов в области налогов, материалам научных конференций, круглых столов и заседаний рабочих групп по различным аспектам налогообложения, налоговому законодательству. Существенное влияние на исследование оказало непосредственное участие соискателя во многих практических разработках и теоретических дискуссиях, способствующих формированию самостоятельной позиции по принципиальным вопросам налогообложения.

Информационной базой диссертации стали данные государственной статистики, Минфина, МНС и Минэкономразвития России; материалы региональных и местных финансовых и налоговых органов; сведения, полученные из официальных встреч и частных бесед с представителями властных, управленческих и предпринимательских структур; нормативные акты; материалы социологических обследований; научная литература и средства массовой информации.

Научная новизна работы, по мнению автора, связана с разработкой методологии комплексного анализа состояния и перспектив развития налоговой системы, что служит решению важной научной проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации. Многолетние целенаправленные исследования российских налогов позволили автору выработать позицию по

наиболее важным, с его точки зрения, вопросам налоговых отношений, проследить их генетические корни, предложить свои методы анализа и оценки происходящих в области налогообложения процессов. В частности, автор выносит на защиту:

- аргументацию в пользу широкого определения налога в Налоговом кодексе Российской Федерации и объединения в одном понятии «налог» всех налоговых платежей при сохранении их традиционных названий -сбор, пошлина, акциз, взнос, что внесет терминологическую ясность в налоговое законодательство, упростит трактовку и будет способствовать единообразному его применению;

- вменение налогам единственной функции - фискальной. Любое другое проявление налогов (регулирующее, стимулирующее, контрольное и т.д.) является производным от этой функции и, в свою очередь, становится формой реализации функции управления налогами - функции налоговой политики. Методологическое значение разделения функций налогов и налоговой политики состоит в том, что позволяет соотносить конкретные меры в области налоговой политики с фискальной сущностью налога, не допускать их неоправданного противопоставления и тем самым повысить эффективность налогообложения и налоговой политики;

- характеристику особенностей влияния налогов современной России на экономический рост и вывод о том, что в настоящий момент тормозом развития является не «угнетающая» система налогов, а напротив, - недостаточно активная организаторская роль государства в регулировании общественных отношений и недостаточность его участия в экономике, в том числе с использованием налоговых инструментов;

- вывод о сильном и противоречивом воздействии на экономику неналоговых факторов, так что оценка влияния собственно налогов на экономи-

ческий рост не может быть сегодня рассчитана с удовлетворительным качеством;

- разработку законодательных аспектов налогообложения, обусловленных необходимостью выделения налоговых правовых отношений в качестве самостоятельной отрасли права; обоснование ошибочности и опасности сведения принципиальных налоговых норм к гражданским правоотношениям, а также критику исключительно грамматического метода толкования налогового законодательства, презумпции невиновности в налогообложении и некоторых других существенных положений действующего Налогового кодекса Российской Федерации;

- предложения по конкретным направлениям развития российской системы налогов, включая общие вопросы налоговых отношений и модернизацию отдельных видов налогов. В частности, в работе отрицается целесообразность дальнейшего снижения доли налогов в ВВП; показана неоправданность введения плоской ставки налога на доходы физических лиц; аргументируется неизбежность снижения роли налога на прибыль предприятий; при рассмотрении проблем фискального федерализма сделан вывод о целесообразности повышения концентрации в текущий период финансовых ресурсов на федеральном уровне и др.;

- постановку проблемы комплексной оценки налоговой политики и разработанный подход к ее решению, а также предлагаемую методику такой оценки, заключающуюся в отслеживании динамики совокупности показателей, описывающих состояние налоговой системы, и их соотнесении с критериями налоговой теории и мировой практикой налогообложения. Практическое значение диссертационного исследования состоит в

том, что методология, основные положения, аналитические выводы и рекомендации исследования могут быть использованы в работе представительных и исполнительных органов власти по совершенствованию налоговой системы Рос-

сийской Федерации в целом и развитию отдельных видов налогов, повышению их собираемости, корректировке налогового законодательства и обеспечению этой базе стабилизации финансового положения в стране и устойчивости бюджетов всех уровней.

В частности, непосредственное практическое приложение имеют такие разработанные автором направления развития налогов, как:

- усиление фискальных акцентов в налоговой политике;

- радикальное ограничение использования налогов в регулировании экономики;

- отказ от снижения налогов и сокращения государственных расходов в текущий момент и на ближайшую перспективу;

- обособление налогового права в самостоятельную отрасль права и преодоление избыточного влияния на налоги гражданских правоотношений;

- использование предложенных автором методики наблюдения за состоянием налоговой системы и индикаторов качества налоговой политики;

- предложения по совершенствованию конкретных видов налогов и норм налогового законодательства.

Апробация и публикация результатов работы. Результаты исследований стали основой многих научных отчетов, прикладных разработок, аналитических справок, инициативных записок, методических рекомендаций и конкретных предложений, которые получили положительную оценку в Министерстве финансов и Министерстве по налогам и сборам России. Положения диссертации использовались автором при подготовке нормативных документов по налогообложению СССР, России, Украины, Казахстана, Москвы и Московской области. Примером может служить работа, выполненная в 1990 г. под руководством соискателя для финансового управления г. Москвы по разработке системы местных налогов, которая почти полностью была воспроизведена в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также про-

водимая диссертантом на протяжении многих лет идея более тесного взаимодействия финансовых и налоговых органов, реализуемая сегодняшней административной реформой.

Положения и выводы диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях (в т. числе международных), заседаниях, совещаниях, круглых столах и т.п. По теме диссертации автором опубликовано около 80 работ авторским объемом. более 50 п. л. Среди публикаций - монографии, разделы в монографиях, статьи в словарях, тематических сборниках и научных журналах.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, шести глав, заключения, списка литературы. Работа изложена на 342 страницах и включает 20 таблиц и 5 приложений.

Структура исследования: Введение.

Глава 1. Теоретические аспекты развития налоговых отношений в современной России.

1.1. Понятие налога и его значение для налоговой системы Российской Федерации.

1.2. Функции налога и налоговой политики.

Глава 2. Эволюция места и роли налогов в социально-экономическом развитии России.

2.1.Налоги России и СССР в доперестроечный период.

2.2. Налоги в период «перестройки».

2.3. Налоговая политика на рубеже 80-90 годов.

2.4. Налоговая реформа 1992 года.

2.5. Анализ предпосылок и условий разработки Налогового кодекса Российской Федерации.

-Глава 3. Налоговые проблемы экономического роста в России.

3.1 Налоговое бремя в Российской Федерации.

3.2. Экономический рост и налоги.

3.3. Налоговое регулирование российской экономики. Глава 4. Налоги в системе федеративных отношений

4.1. Принципы фискального федерализма.

4.2. Специфика формирования и развития фискального федерализма в современной России:

Глава 5. Методологические основы оценки налоговой политики.

5.1. Проблема эффективности в налогообложении.

5.2. Система основных индикаторов налоговой политики и их аналитическая оценка в 1998-2003 годах и в перспективе.

Глава 6. Концептуальные направления совершенствования налогового законодательства.

6.1. Особенности российского налогового права.

6.2. Анализ соответствия норм Налогового кодекса Российской Федерации современным условиям развития экономики и финансов.

Заключение. Литература. Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации рассматриваются шесть взаимосвязанных групп теоретических, исторических и практических проблем развития российского налогообложения.

Первая группа - охватывает теоретические аспекты развития налоговых отношений в современной России и связана с анализом содержания таких понятий, как налог и его функции. Определиться с этими понятиями очень важно потому, что при множестве существующих в научной литературе дефиниций и трактовок необходимо расставить в них такие акценты, которые сегодня в максимальной мере отвечают теории налогов и реальному положению дел в России.

Виды, формы, количество и роль налогов эволюционизировали вместе с развитием общества и государства. Соответственно менялось и представление о налогах. Высокая обусловленность налогов конкретными историческими рамками не оставляет нам надежд на какое-то «окончательное» определение налога, но применительно к сегодняшнему дню России можно с уверенностью говорить о больших резервах по его улучшению.

Представленное в Налоговом кодексе РФ понятие налога (статья 8) справедливо подвергается острой критике. Мало того, что в нем не упомянуто такое атрибутивное свойство налога, как «законность» (налог устанавливается только законом), - за исключением «обязательности» (т. е. принудительного в необходимых случаях взимания), все другие качественные признаки налога выглядят случайными или второстепенными.

В самом деле, означает ли «индивидуальная безвозмездность» налога его не индивидуальную, но общественную или групповую возмездность? Думается, ссылка на «индивидуальную безвозмездность» несет извинительную

нагрузку, оставшуюся от «возмездности-возвратности» советских налогов. Сегодня налогу нет нужды извиняться за то, что он устанавливается государством в одностороннем порядке, не сообразуясь с желанием и возможностью отдельных людей, и используется прежде всего в общих интересах. Более того, определенная возмездность в налоговых отношениях всегда присутствует (пример - получаемые за казенный счет услуги), - другое дело, что в них отсутствует эквивалентность, но это не имеет отношения к рассматриваемому определению.

Ничего специфического нет и в том, что налог взимается «в форме отчуждения», причем отчуждения не просто имущества налогоплательщиков, а «принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств». Нет никакой иной формы взимания налога, кроме «отчуждения». Ничего нового нет и в перечислении гражданско-правовых форм принадлежности имущества.

Что же касается «денежных средств», то для понимания налога это вообще не существенно, и более того, - ошибочно фактически: налог может быть взят и при отсутствии денежных средств. Кстати, ст. 45 Налогового кодекса РФ прямо указывает (и правильно делает!) на обоснованность «взыскания налога за счет иного имущества», чем явно противоречит исходному определению налога.

Понятие налога в Налоговом кодексе оттеняется вводимым там же (статья 8 НК) понятием сбора. Сопоставление двух определений (налога и сбора) выявляет такие акценты, которые еще более отдаляют рассматриваемые понятия от их понимания.

В частности, не ясно, чем платеж (налог) отличается от взноса (сбора); почему сбор не увязывается ни с формой «отчуждения», ни с «денежной» формой, ни с целями его взимания? Нет в определении сбора и «индивидуальной безвозмездности», что, по-видимому, самой логикой противопостав-

ления сбора налогу означает индивидуальную возмездность «юридически значимых действий».

Данное Кодексом определение сбора есть ни что иное как неудачная попытка «обновить» понятие пошлины, которая действительно является платой за государственную услугу и которая в исторически отдаленные времена соответствовала издержкам государства по оказанию этой услуги. Сегодня размер пошлины не стоит ни в какой связи с затратами на оплачиваемую ею услугу, поэтому пошлина, за очень редким исключением, давно стала налогом и сохраняет свое название только в силу языковых традиций.

Наличие в Налоговом кодексе РФ самостоятельных определений налога и сбора не имеет содержательного оправдания. Случайность рассматриваемых дефиниций обнаруживается также в том, что, во-первых, Кодекс не соотносит такие термины, как налог, сбор, платеж, взнос, и, во-вторых, совершенно не раскрывает смысл не менее достойных и широко используемых понятий - пошлина, акциз.

Как показывает практика, включение в Кодекс противоречивых, туманных или неоднозначных формулировок ведет к законодательному хаосу, когда заинтересованная трактовка недостаточно четко прописанных строчек кодекса позволяет доводить до абсурда смысл обложения. Погоня за кажущейся строгостью определения налога на деле ведет к множественности упоминаемых признаков, которые, в свою очередь, требуют комментариев, и таким образом утрачивается однозначность понимания налога.

На наш взгляд, нет никакой необходимости давать в Кодексе строгое определение налога. Известно, что определить любое широкое понятие, к каковым относится и налог, довольно сложно. Многословие при этом неизбежно обращается в тавтологию и только затушевывает смысл понятия. Налоговый Кодекс не учебник, где полезны рассмотрение разных граней предмета и рассуждения об их противоречивости. В Кодексе должны быть .прописаны все

конкретные обстоятельства уплаты налога, но не абстрактные соображения о природе платежа.

Если говорить об общей формулировке налога, то можно заметить, что у разных исследователей она различается набором включаемых в формулировку признаков. Такой подход с научной точки зрения вполне оправдан, поскольку разнообразие взглядов на налог позволяет точнее охарактеризовать это многоплановое и развивающееся явление общественной жизни применительно к конкретным целям исследования. Понятно также, что данному подходу присуща и определенная ограниченность, связанная прежде всего с субъективностью вменяемых налогу признаков. Придать объективность процессу отбора признаков, наиболее емко характеризующих налог, могло бы, на наш взгляд, рассмотрение налога в его генетической связи с государством.

С этой точки зрения следует обратить внимание на такое «свойство» государственного хозяйства, составляющее важнейшую его характеристику, как продолжительность существования. То же можно сказать и о налоге. Но если налог, как и государство, существует практически вечно, то он должен обладать качеством или свойством воспроизводимости, т.е. иметь способность вновь и вновь доставлять государству необходимые средства.

Реально воспроизводимость налога означает воспроизводимость налоговой базы, а поскольку таковой является, вообще говоря, вся сфера производства, то налог, следовательно, по природе своей не может подрывать свой собственной экономической основы - производства. Тем самым фискальная суть налога как постоянно возобновляющегося источника финансовых ресурсов предполагает существование для налога некоей границы, какого то предела, за который он не может выйти ибо это отрицательно скажется на производстве, налоговой базе и самом налоге.

Таким образом, «воспроизводимость» налога тождественна его «самоограниченности». Налоги в самих себе несут собственную меру, ограничи-

вающую их действие в каждый момент времени требованием обеспечения условий воспроизведения налогов в будущем. Иначе говоря, сегодня налоги могут взять не более того, что определяется не только текущими бюджетными потребностями, но и необходимостью поступления средств завтра и далее, причем, как правило, в не меньших размерах.

Конечно, на практике налоги иногда переступают указанную грань, но это бывает либо в чрезвычайных ситуациях, когда правительство сознательно идет на финансовое перенапряжение хозяйства, либо по ошибке. В любом -случае власть ответственна за принимаемые решения и их последствия. Правильная налоговая политика состоит в том, чтобы отвечать не частным, групповым или партийным интересам, но долговременным потребностям развития государства и общества. Одним из критериев тому служит приверженность налогов продолжительному времени действия, воспроизводимости, самоограниченности. Все эти неразрывно обусловленные признаки составляют основу взаимосвязи налогов с экономикой: налог - не одностороннее единовременное отношение по изъятию средств - в нём самом находит отражение экономическая возможность и граница такого изъятия.

Общий вывод видится в том, что коль скоро есть неясности с определением (а в определении налога они бесспорны), его нельзя включать в законодательный акт.

В Кодексе вполне допустимо ограничиться словами Конституции Российской Федерации: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Тем самым мы бы не только освободили налоги от хаотических признаков, но и указали на конституционные основы обложения. В свою очередь необходимые требования к налогам (например, о его денежной форме и отдельных элементах) можно раскрыть в конкретных положениях Кодекса. Для такого практического документа, как Кодекс, строгая формулировка понятия налога не обязательна. Достаточно указать: налог - это то, что пропи-

сано в Кодексе.

С понятием налога тесно связан и вопрос о его функциях. Бурное освоение налоговых отношений в последние годы и широкое использование налогов в регулирующих целях сопровождалось недостаточно строгим методологическим обоснованием разного рода налоговых новаций и недооценкой фискальной природы налога.

На практике это отразилось в появлении бесчисленного множества так называемых стимулирующих льгот, а в теории — «открытием» у налогов все новых и новых функций - распределительной, контрольной, стимулирующей, запретительной, социальной, экологической, стабилизирующей и т.п.

В диссертации доказывается, что у налогов только одна функция - фискальная, использование же налогов для воздействия на разного рода социально-экономические процессы - функция не налогов, а налоговой политики.

Признание за налогами единственной функции - фискальной - позволяет разделить использование налога в качестве орудия фиска и в качестве инструмента экономической политики. Соответственно, и цели налоговой политики могут находиться в разных плоскостях - фискальной и регулирующей, рассматриваемые в первом случае как внутреннее, вытекающее из природы, объективное, атрибутивное свойство налога, тогда как во втором - внешнее, навязываемое извне, субъективное и меняющееся его качество. Регулирующая роль при этом не становится менее значимой, второсортной, алогичной, но двойственность в возможностях и целях применения налога содержит в себе потенциальную противоречивость. Налог, как любое сложное общественное явление, обладает очень широким спектром действия и поэтому может использоваться вне внутренне присущей ему роли.

Сказанное имеет весьма важное практическое значение, ибо позволяет подойти к определению границ налогового регулирования, а именно: задействование "вторичных" свойств налогов (регулирование) не может и не должно

противоречить их природе, "первичной" -единственной вытекающей из сущности налога - фискальной функции.

Следует указать в этой связи на недопустимость вульгаризации понимания самого фискального смысла, трактуемого в качестве максимального одномоментного изъятия средств. Это принципиально неверно, ибо время существования государства не ограничивается никакими календарными, а тем более налоговыми сроками, а вместе с ним сохраняется и постоянная потребность в ресурсах. Следовательно, государство обязано при любой налоговой политике думать о том, что оно будет иметь завтра и всегда. Оно не может подрывать свои собственные корни. Именно грамотно выстроенное фискальное действие налога обеспечивает постоянное и возрастающее поступление средств.

Эффективной реализации фискальной функции налогов с точки зрения налоговой политики отвечает сведение к минимуму «регулирующего» использования налогов, а также отказ от строгого определения понятия «налог» в налоговом законодательстве (Налоговом кодексе). Это позволит сосредоточить внимание в методологической и практической работе с налогами на реальном пополнении бюджета наиболее удобным для налогоплательщика и наименее болезненным для производства способом.

Вторую группу проблем составляет исследование места и роли налогов в социально-экономическом развитии России, где рассматривается развитие российских налогов в историческом плане во взаимосвязи с общей картиной радикальных общественных преобразований в стране. Острая политическая борьба первых лет существования СССР, Великая Отечественная война, косыгинские реформы, распад страны, переход к капитализму, глубокая трансформация политических, социальных, экономических и финансовых отношений — все это предопределило принципиальные изменения методов

формирования государственных доходов. За неполный век Россия успела отказаться от традиционных налогов, а затем вернуться от централизованно планируемого распределения доходов предприятий к развитой системе налоговых платежей, пройти путь от отраслевых и во многом индивидуальных нормативов отчислений до развитой налоговой системы и Налогового кодекса. Все это время налоги выступали одновременно и как цель, и как орудие общественных преобразований.

Развитие налогов в дореволюционной России в целом отвечало общемировым тенденциям в налогообложении, хотя, по общей оценке отечественных финансистов, в области налогов наша страна не занимала лидирующих позиций. Движение от обложения «сохи» к подворному обложению, а от последнего к подушному, шло в соответствии с меняющимися условиями хозяйственной жизни. Общинный, раскладочный порядок уплаты подушного налога, просуществовавшего почти два века, его сословный характер усиливали крепостное право и тормозили развитие капитализма в России, однако с ростом промышленности и торговли прогрессировали и налоги: отменялись внутренние таможенные пошлины, постепенно вводилось обложение земли, промышленного, торгового и денежных капиталов, наследств и дарений, предпринимались попытки введения подоходного налога.

Первая мировая война и революции 1917 г. до предела расстроили финансовую систему страны. Социалистические идеи налога в то время имели ярко выраженный политический крен. И это, по-видимому, усугубило и без того печальную участь налогов в период гражданской войны и разрухи. Выход из хозяйственной катастрофы был найден в новой экономической политике, возродившей испытанные стимулы производства - частный интерес, товарообмен, деньги. Вновь появляются денежные налоги.

Налоговая политика 20-х гг. отличалась высокой динамичностью, а со второй половины вновь все громче звучит политический акцент в налогооб-

ложении. В сельскохозяйственном, подоходном и промысловом налогах усиливается обложение так называемых нетрудовых элементов, вводится налог на сверхприбыль.

Устранение многоукладности в экономике к концу 20-х гг. имело своим естественным результатом налоговую реформу 1930 г. в рамках общей кредитно-финансовой реформы. В части налогов она характеризовалась значительным упрощением прямых налоговых платежей и появлением налога с оборота. С содержательной стороны реформа знаменовала собой полное преодоление товарно-денежных перспектив развития экономики и победу плановых методов хозяйствования, а вместе с ними - деградацию развитой системы налогов.

Рассматривая исторические этапы развития налогов в нашей стране, нельзя не сказать о серьезных мероприятиях, проводившихся с середины 60-х гг. и существенно отразившихся на системе платежей из прибыли предприятий. Новый порядок распределения прибыли должен был стать реальным механизмом экономического - стимулирования эффективного использования живого труда и производственных фондов. Ведущее место в платежах в бюджет отводилось плате за фонды, однако идея о единой ставке такой платы (что свидетельствовало бы о ее налоговом характере) не была реализована на практике. Причину тому можно видеть в отношениях собственности и абсолютизации централизованного планирования. Эти же причины лежали в основе неудач всех последующих экономических экспериментов 70-80-х годов по внедрению нормативного распределения прибыли и аренды.

Падение эффективности народного хозяйства и осознанная необходимость преодоления застоя и решения неотложных задач социально-экономического развития воплотились в середине 80-х гг. в концепцию перестройки. Реальная экономика требовала реформ не только хозяйственных механизмов, но и управления ими. Сложность положения усугублялась пере-

ходным характером момента, когда не вполне определенна была не только конечная цель движения - рынок, но и пути ее достижения. Особую трудность представляло преобразование налоговых отношений, что определялось не только их отсталостью, но и крайне негативным отношением к налогам массового сознания, необходимостью в таких условиях строгого учета экономических и социально-политических последствий принимаемых решений.

На рубеже 80-90-х гг. были приняты и вступили в действие законы о подоходном налогообложении граждан и прибыли предприятий. Это был, несомненно, революционный сдвиг в налоговых отношениях.

В обложении граждан вводилось обложение совокупного дохода, что означало приближение к мировым налоговым образцам и позволяло освободиться от застарелых пороков действовавшей системы налогов. Налог на совокупный доход решал одну из главных проблем - податное выравнивание разных доходных источников. В его рамках решался и вопрос о налогообложении колхозников. Совокупное налогообложение позволяло также усовершенствовать систему льгот и устранить такой анахронизм, как налог на бездетность.

В области налогообложения предприятий трудно переоценить введение налога на прибыль. Впервые за долгие годы взаимоотношения предприятий и государства обрели правовую основу: сам по себе такой шаг - событие выдающегося значения. Отказ от административного распределения прибыли открыл реальные перспективы развития рынка.

Однако в хозяйственные процессы все более вмешивался политический фактор, определивший глубокий драматизм развития не только российской государственности и экономики в целом, но и налогов. Типичными примерам использования налогов в политических целях были агрессивно пропагандируемые идеи о целесообразности формирования доходов союзного бюджета за счёт взносов республик, или игра в налоговые поддавки между

правительствами Союза и РСФСР, когда наперегонки снижались налоги и плодились льготы: 45%, 38, 35, 32% - эти «соревнующиеся» ставки налога на прибыль не имели под собой никаких экономических расчетов.

С 1 января 1992 г. была задействована полномасштабная налоговая система независимого российского государства. Она родилась очень быстро, поскольку социально-экономическая обстановка не оставила времени на раскачку. Все неприятные стороны этой необходимой по сути своей спешки сразу же проявились и до сих пор дают о себе знать. Кроме спешки, были и более глубокие факторы, оказавшие влияние на качество налоговой системы: длительное отрицание налогов, отсутствие практического опыта обложения и научных заделов в области налоговой теории, низкая налоговая культура плательщиков, слабость государственной власти, экономический кризис и прочее. Отсюда — ошибки в налоговой политике, проблемы в законодательстве, злоупотребления, вульгарное заимствование зарубежной налоговой практики, неуважение к закону, недобор налогов и рост налогового бремени.

Вместе с тем, главным достоинством налогов явилась их комплексность, стремление к ориентации на научные принципы обложения и лучший зарубежный опыт применения налогов. Система налогов, разумеется, не была идеальной, но она составляла основу и исходный пункт для последующего самодвижения и совершенствования в едином процессе развития обновляющихся финансов, экономики, государства, общества.

Развитие налоговой системы в первые три-четыре года было весьма противоречивым. Огромное количество изменений и дополнений налогового законодательства было связано с необходимостью устранения обнаружившихся пробелов, которые, в свою очередь, оказались предопределены новизной дела: за долгие «безналоговые» годы была утрачена способность к нало-готворчеству. Нестабильность налогов обуславливалась и субъективными ошибками, расширением частных льгот, противоречиями в реализации теку-

щей налоговой политики. С одной стороны, система обложения, которая все больше уходила от научных принципов функционирования и утрачивала простоту, определенность, справедливость, нейтральность и, в конечном счете, эффективность, не устраивала прежде всего налогоплательщика. С другой, -постоянное искажение фундаментальных правил налогообложения, преобладание субъективных групповых влияний в налоговой политике, хаотичность льгот и т.д. фактически деформировали налоговые отношения так, что налоги оказались не способны удовлетворить самые насущные потребности бюджета и государства.

Выходом из этой ситуации, по существу, могло быть только возвращение к научным основам обложения, а по форме - разработка нового документа, устраняющего наслоение и искажения первых смутных рыночных лет. Этим документом должен был стать Налоговый кодекс - целостный нормативный правовой документ, обобщающий первый опыт действия развитой налоговой системы и закрепляющий прогрессивные тенденции развития обложения в России.

В 1999 г. вступила в силу первая часть Налогового кодекса. Она знаменовала собой важный этап становления российских налогов. В ней формулировались основные понятия, декларировались общие принципы обложения, определялся порядок действия главных налоговых процедур: установление и отмена налогов, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, виды и формы контроля, состав правонарушений и ответственность, обжалование и т.д.

Введение в действие первой части Налогового кодекса проходило в обстановке беспрецедентного давления на его разработчиков со стороны всех сколь-нибудь влиятельных сил. Это затруднило и без того сложный, противоречивый путь формирования единой системы налоговых норм. В свою очередь, последствия ошибочных норм весьма многоплановы, но их конечным

результатом становится несправедливое распределение налогового бремени и неоправданное снижение доходов бюджета.

Кодекс не мог не отражать всей сложности предшествующих его рождению условий, столь характерных для формирования налоговой системы России в целом. Как и прежде, недостатки Кодекса предопределялись известными причинами. Одна из причин - недостаток опыта, квалификации, информации и т.п. Другая - связана с тем, что на волне политических страстей в Кодекс были сознательно включены принципиально ошибочные положения: достаточно сказать, что в первоначально принятом тексте кодекса пеня не могла превышать сумму недоимки. Соответственно и способы борьбы с недостатками Кодекса разные: в первом случае задача совершенствования кодекса в правовых, смысловых, стилистических аспектах реально может решаться только в процессе правоприменительной практики, тогда как во втором - нет иного пути, кроме повышения налоговой культуры населения, профессионализма законодателей и работников налоговых органов.

С течением времени Налоговый кодекс Российской Федерации приобретает и будет приобретать все более законченные очертания. Однако это отнюдь не снимает проблему расширения научно-практической работы по совершенствованию налогов. Дальнейшее движение налоговой системы России и впредь будет обусловливаться двумя группами факторов.

Первая - общие закономерности формирования и развития налоговых систем, классические принципы обложения, обогащающийся мировой опыт налогов. Ее влияние по существу выражает основные требования налоговой теории, нарушение которых приводит к нездоровым деформациям налоговых - отношений и обострению главного противоречия обложения между эффективностью и справедливостью.

Вторая группа факторов представлена практическими соображениями общеэкономической политики, с которой всегда сообразуется политика нало-

говая, учетом конкретных условий действия налогов. В этом отношении реализуемый сегодня курс на либерализацию экономики выражается в прямом ослаблении регулирующей роли государства, сокращении его расходов и снижении налогов. Однако подобная стратегия как раз и не учитывает важную специфику России, заключающуюся в традиционно сильной позиции государства во всех российских реформах. Преобразования последних лет не являются исключением, так что без прямого участия государства, и прежде всего в экономике, выход России на траекторию устойчивого экономического роста представляется долгим и тяжелым, если не проблематичным.

Развитие налогов всегда тесно связано с государством и во многом определяется проводимой им экономической политикой. В этом плане российским налогам выпала нелегкая судьба. Однако если говорить о их роли в последние годы, то можно констатировать, что взвешенная налоговая политика в немалой степени послужила фактором финансовой и социально-экономической стабилизации в нашей стране.

В третьей группе проблем - налоговые проблемы экономического роста в России. Здесь анализируются взаимосвязь налогов и экономики, включая общие вопросы налогового бремени и налогового регулирования, а также главные на текущий момент направления налоговой политики, способствующие подъему российского производства. Наиболее распространенной характеристикой общего налогового режима хозяйствования служит налоговое бремя (налоговая нагрузка). При этом следует различать понятия «бремя налогообложения» и «тяжесть налогового бремени». В первом случае имеется в виду определенная количественная величина обложения (сумма налогов или их удельный вес), во втором - действие налогового бремени или последствия обложения (потери, ущерб) в что позволяет видеть за одним налоговым бременем разные результаты, то есть одна и та же сумма налогов получает разную

оценку, в том числе и в зависимости от того, с каких доходов она взимается и на какие цели расходуется. Абстрагирование от этих очевидных условий приводит к неправильным и даже нелепым выводам. Так, бессмысленно сравнивать показатели налогового бремени стран с разным уровнем развития; весьма сомнительно выглядит и «абсолютная» ценность любого сокращения государственных расходов (бремени).

Под налоговым бременем обычно понимают долю доходов, которая уплачивается государству в форме налогов и платежей налогового характера. При этом можно говорить о бремени населения и его отдельных слоев, бремени предприятий и отраслей, бремени отдельных территорий и государства в целом.

Расчет налогового бремени населения осложнен недостатком достоверной информации о структуре доходов и потребления. Исчисление бремени отдельного предприятия формально не представляет трудностей, однако реальную меру влияния налогов на производство в этом случае определить невозможно в силу огромного количества конъюктурных факторов и процесса переложения налогов. Тем не менее с участием автора были разработаны методики исчисления налоговой нагрузки населения, предприятий и отраслей.

Общепризнанным показателем налогового бремени по стране в целом считается доля налогов в ВВП. Он хорошо освоен практикой, широко используется во всех странах. В ряду развитых экономик налоговая нагрузка в России имеет вполне среднее значение. Отличительной особенностью российских налогов является высокий удельный вес так называемых косвенных налогов, что объясняется бедностью основной массы населения. Любопытно отметить, что доля налогов на потребление в последние три десятка лет росла и в западных странах, но зто обуславливается противоположными российским условиям факторами - сокращением дифференциации доходов и их выравниванием на высоком по российским меркам уровне. Другими существен-

ными отличиями России от развитых стран являются противоположное соотношение налогов на доходы предприятий и населения и более низкая доля имущественных налогов, что связано с низкой оплатой труда и неразвитостью отношений собственности.

Как показали расчеты, оценка налогового бремени для России должна учитывать, во-первых, вложения государства в реальный сектор (для нашей страны всегда было характерно относительно высокое участие государства в экономике), и, во-вторых, колебания цен мирового рынка на сырье, оказывающее большое влияние на налоговые доходы бюджета и, соответственно, на общую величину бремени.

Налоговая нагрузка основных отраслей экономики, рассчитанная как отношение суммы поступивших налоговых платежей к валовой добавленной стоимости (в основных ценах) показывает общую тенденцию снижения налогового бремени во всех отраслях, кроме сырьевых, что связано со все более полным изъятием природной ренты.

Исследование региональных аспектов налогового бремени также представляет известную условность, касающуюся прежде всего исходных данных - как принимаемых к расчету платежей, так и сумм валового регионального продукта (ВРП). Колебания налоговой нагрузки по регионам и федеральным округам объясняется многими факторами, среди которых можно отметить разную структуру собираемых на территории налогов. Например, платежи за пользование природными ресурсами или акцизы на нефть, бензин, легковые автомобили связаны лишь с определенными регионами. Заметным фактором распределения налоговой нагрузки остается пропорция зачисления разных видов налогов в федеральный и региональные бюджеты.

Проблемы исчисления налогового бремени в целом имеет важное значение для анализа налоговых систем. Для России специфика состоит сгцс и в том, чтобы приложить решения этой проблемы к федеративным отношениям, отслеживать и сглаживать межрегиональные противоречия. Работы, которые

были проведены автором, представляют лишь первый опыт анализа налоговой нагрузки в современной России и показывают сложность и актуальность исследований в этом направлении.

Вопрос об оптимальной величине налогового бремени остается открытым, если он вообще может быть решен. Во всяком случае широко распространенные ссылки на кривую А. Лаффера не дают надежд на благоприятный исход. По всем мировым меркам, налоговое бремя в России (доля налогов в ВВП) не только не превышает средний уровень, но и значительно ниже его. Однако распределение бремени чрезвычайно неравномерно за счет неупорядоченного и часто несправедливого предоставления налоговых льгот. Принципиальное решение здесь состоит не столько в очевидном сокращении льгот, сколько в создании преграды на пути их размножения.

Налоговая теория в принципе не отрицает использование льгот в практике обложения, тем более, что сложность и масштабность стоящих перед Россией задач, безусловно, оправдывают использование для их решения столь мощного орудия, как налог. Однако регулирующее действие налоговой льготы никоим образом не определяется фискальной сутью налогов, а следовательно, почти всегда вступает в противоречие с ней. Соотношение потерь и положительных эффектов при этом не всегда поддается прямому исчислению, да и проявляется не сразу.

По существу, безоговорочная инвестиционная поддержка может относиться только к НИОКР. Не стоит инвестиционными налоговыми льготами искусственно вмешиваться в диктуемые экономикой структурные изменения: образно говоря, приобретение лопат или бульдозеров не должно поощряться так же, как освоение передовых технологий.

Не может быть одинакового льготного режима в налогах и для любых иностранных инвестиций. И конечно, стимулирующие налоговые льготы могут иметь место только в том случае, если освобождаемые от налога доходы

не проедаются и не эмигрируют. Иначе говоря, частные стимулирующие льготы по налогам должны находиться под усиленным контролем государства: льгота - это бюджетная частичка государства, его участие в конкретном бизнесе, поэтому контроль государства над ней не только его право, но и обязанность.

Самоустранение государства из экономики в наибольшей мере сказалось именно в инвестиционной сфере. Фактически, вместе с отказом от государственного контроля за процессами накопления Россия отказывается от будущего. Рост инвестиций в последние годы не может быть квалифицирован как перелом негативной тенденции. Он связан с ростом производства, но не обуславливает его. В лучшем случае он показал наличие заинтересованности в инвестициях: как только появилась возможность (оживление производства), так оживился и инвестиционный процесс.

Чтобы в полной мере реанимировать инвестиционный процесс и рост экономики, по всей вероятности, придется воспользоваться непопулярными сегодня протекционистскими мерами, откорректировав взгляды на открытость экономики, международное рыночное братство и т. п., а также достаточно экстраординарными способами. Например, для предприятий предлагается полное списание на текущие затраты покупаемого и устанавливаемого оборудования; для граждан - введение специальных инвестиционных счетов, куда доходы частных лиц поступают без вычета налогов. Если деньги с таких счетов тратятся на определенные цели (скажем, покупка квартиры), налог не взимается. Во всех других случаях снимаемая сумма облагается.

Проблемы инвестиций, структурной перестройки и экономического роста остаются по преимуществу государственными проблемами. Для их решения нужны большие доходы и соответствующие налоги. Надо признать парадоксальность ситуации: в России перспективы экономического роста связаны с высокими налогами. Сегодня надо отбросить абстрактную мысль о бла-

готворности максимального сокращения расходов бюджета и налогов. Необходимо сделать бюджет главным инициатором и орудием подъема производства, поставив расходы бюджета под абсолютный общественный контроль. Важно также объединить усилия финансовых и налоговых органов, защитив их в то же время от перманентного реформирования. Налоговые ресурсы — основные ресурсы государственной политики. При этом нельзя преувеличивать регулирующие возможности налогов. Экономика - слишком сложная система, требующая очень тонких инструментов для решения своих многоплановых проблем, тогда как налогам по природе их присуще прямое, глубокое, широкое и нейтральное действие. Поэтому неумеренное их применение в несвойственной им роли не идет на пользу ни налогам, ни экономике.

Вопросы фискального федерализма рассматриваются в четвертой группе проблем. Для России они имеют особое значение в свете продолжающегося государственного обустройства.

Административно-территориальная структуризация налоговых платежей - составная часть налоговой теории, которая формулирует общие правила взаимоотношений центральных и периферийных органов власти, их полномочий в области доходов и расходов. Разнообразие общественных потребностей и многовариантность их удовлетворения образует довольно сложную структуру отношений между центром и нижестоящими звеньями власти. Эта структура; обуславливается как процессами исторического развития, так и конкретной экономической, социальной и политической обстановкой. При этом каждой ступени государственного управления с ее набором функций должны принадлежать четко определенные налога или их часть.

Разный уровень социально-экономического развития территорий, неодинаковое состояние их материально-финансовых ресурсов вовсе не является их чисто внутренним, так сказать, делом. Государство не может пускать на самотек целый ряд процессов, прежде всего в социальной сфере, и Отдать их в

полную зависимость от региональных условий. Развитие здравоохранения, просвещения, забота о нетрудоспособных членах общества - были и остаются важнейшими государственными функциями.

Однако в практическом плане строгое и полное разграничение всех источников дохода по видам бюджетов - задача невероятной сложности, поскольку всегда будет, существовать постоянно меняющаяся во времени потребность в перераспределении средств. Высшие звенья управления обязаны иметь в своем распоряжении некоторый избыток над совершенно необходимым, . образующий перераспределительный фонд, который расходуется на четких правовых основах в интересах федерации в целом и каждого ее члена. С этой точки зрения исключительно важным представляется разработка механизма финансовой помощи регионам, опирающегося на расчеты налогового потенциала территорий..

Неизбежная децентрализация государственного управления в любом случае оставляет за центром решение тех задач, которые делегируются ему входящими в состав государства административно-территориальными единицами, а.также появляются в силу их объединения и не свойственны каждой отдельно взятой единице. В любом случае входящие в состав государства административные образования не имеют полного суверенитета и ограничены в своей деятельности (добровольно, демократически) волей центра, который всегда регулирует сферу налогообложения в целом, с тем, чтобы проводить единую налоговую политику, обеспечивать системность налогов, иметь возможность управления их общей тяжестью, не допускать ущемления доходной базы одних бюджетов за счет других, регулировать механизм перераспределения какой-то части средств между бюджетами, предотвращать возможные случаи ошибочных решений на местах. Ни в одной стране мира местное обложение не является полностью автономным и находится под определяющим воздействием центра, противодействующего, автаркии, устраняющего искус-

яос. и ационал ь ная I 33 ЗДбЛНОТСКЛ |

ственные барьеры и способствующего формированию единого рынка. Таким образом, в централизации налоговой политики соединяются интересы местных самоуправлений, регионов, федерации в целом и свободной экономики.

В первые годы существования независимой России формирование бюджетов всей уровней и распределение налоговых платежей превратилось в одну из острых политических и финансово-экономических проблем, поскольку отсутствовала более или менее разумная система взаимодействия и согласования функций, потребностей и ресурсов всех уровней. На откровенной спекуляции понятиями демократии, децентрализации, самостоятельности, свободы был запущен механизм «суверенизации».

На тот момент скроенная по меркам реальной действительности налоговая система не соответствовала возвышенным принципам Федеративного Договора, а общий упадок исполнительской дисциплины способствовал взаимному нарушению центром и регионами договоренностей в финансово-бюджетной сфере. Все это позволяло при желании без труда подвести правовую базу под неперечисление полагающихся федеральному бюджету налогов. К тому же Москва активно сбрасывала с себя «обременительные» функции, «забывая», что за функциями стоят значительные расходы.

В 1992 г. при средней доле отчислений налогов в федеральный бюджет в 52% отдельные регионы «работали только на себя»: Ингушетия перечислила 4,4%, Якутия - 1,2%, Чечня - 1,1%, а Татарстан и Башкортостан - по 0,1%. В следующем году Татарстан и Чечня не направили налогов в Москву, Карелия перечислила 4,3% всех налоговых поступлений, Якутия - 0,2%, Башкортостан - 0,01%. К осени 1993 г. почти 40 субъектов федерации приняли решение об «особых отношениях» с центром: его доля в 1994 г. составила 35%. Немаловажным фактором снижения ресурсов федерального бюджета стало размножение отраслевых внебюджетных фондов. В 1994 г. их насчитывалось более пятидесяти, а сумма аккумулируемых ими средств приближалась к 20%

федеральных бюджетных доходов.

Со второй половины 1995 г. начался сдвиг налоговых поступлений в пользу центра, так что доля регионов в целом за год снизилась до 57%. Главным фактором подобного сдвига стал рост потребностей в централизованных ресурсах. В налоговых платежах, контролируемых МНС, доля федерального бюджета составила: в 1992 г. - 52,0%, в 1993 - 36,9, в 1994 - 35,2, в 1995 -40,9, в 1996 - 43,6, в 1997 - 42,1, в 1998 - 37,1, в 1999 - 40,9, в 2000 - 44,3, в 2001 -51,3 и в 2002 г.-49,3%.

Как складывалась эта доля по федеральным округам в 2003 г., видно из таблицы 1.

Таблица 1

Доля федерального бюджета в налоговых платежах в 2003 г. (%)

Всего по России 49,1

В том числе: по округам

Центральный 50,7

Северо-западный 41,3

Южный 44,6

Приволжский 50,8

Уральский 58,1

Сибирский 37,8

Дальневосточный 34,5

Неизбежность усиления централизации ресурсов обуславливается и их ограниченностью: малые ресурсы с максимальной отдачей можно использовать только централизованно. Кроме того, бедность большинства регионов требует проведения единой политики выравнивания, что тоже может быть обеспечено только центром. Рынок никогда не исправит неравномерность экономического потенциала территорий, но только усилит ее. Государственные дотации, выравнивая текущее потребление, консервируют отсталость. Неравенство экономического развития регионов могут сгладить только госу-

дарственные инвестиционные программы, на которые нужны значительные ресурсы, то есть налоговые доходы. Больших расходов требует и проведение единой социальной политики, ибо только она и цементирует государство. По-этому-укрепление вертикали власти должно - сопровождаться укреплением финансовой вертикали. В этой связи можно надеяться на повышение финансовой роли федеральных округов, в том числе и в налоговой сфере.

Крайне критической оценки заслуживает расхожий тезис о якобы благотворной роли самостоятельности и автономности местного налоготворчест-ва, способствующего «объективному» переливу инвестиций и «справедливому» благосостоянию. В действительности дело обстоит, скорее, наоборот: налоговая независимость способна только усилить и закрепить разрыв в экономическом положении территорий. Богатый регион или столичный город имеют такие преимущества, что даже при повышенных налогах привлекают капитал, тогда как в бедные районы нынешнего капиталиста при прочих равных условиях не заманишь и безналоговым раем. Так что свободная «налоговая конкуренция» может иметь своим следствием лишь увеличение дифференциации в налоговом потенциале территорий, что опять-таки приведет к необходимости централизации и перераспределения налоговых поступлений.

Эксперимент 1994 года по полной свободе налоготворчества фактически провалился. Сегодня на эту тему сказано уже достаточно, однако выводы порой звучали не вполне внятно. Главный вывод, между тем, заключается в том, что мы не должны больше заблуждаться относительно нашей способности грамотного использования налогов. Опыт беспредельного обложения в регионах и на местах (более сотни оригинальных налогов) продемонстрировал прежде всего неуемную фантазию в понимании роли и места налогов в системе российской власти, подтвердил функциональную определенность налогов и их конкретно-историческую обусловленность.

Анализ региональных и местных налогов подтвердил также идею о том,

что в условиях кризиса регулирующая роль налогов близка к нулю, и напротив, единственной реальной их функцией остается фискальная: налог надо брать там, где можно, где есть что взять, а не там, где хочется! Так что, в целом, эксперимент дал отрицательный результат; крупицы удачных решений смазывались массой сомнительных нововведений. Налогоплательщик попал под налоговый беспредел, поскольку государство фактически отказалось от проведения единой налоговой политики. Поэтому можно считать доказанным, что для регионов и самоуправлений нужны закрытый перечень налогов и пределы ставок, по крайней мере, еще на достаточно долгое время.

В настоящее время механизм фискального федерализма в России продолжает формироваться под воздействием факторов объективного и субъективного порядка.

В числе объективных факторов можно видеть большую дифференциацию в экономическом развитии регионов, тяжелое состояние экономики и финансов, остроту социальных проблем, сложность международного положения России и др. Субъективные факторы выражаются в низкой политической культуре, экстремизме, нетерпимости, национализме, криминализации, пренебрежении спецификой российских условий.

В борьбе тенденций, обусловленных действием этих двух групп факторов, и будет развиваться российский федерализм и складываться адекватная ему налоговая система. При этом определяющим условием «правильного» формирования фискального федерализма есть и будет политическая стабильность, надежду на которую дают результаты думских и президентских: выборов 2003-2004 годов.

Пятая группа проблем связана оценкой налоговой политики, разработкой методологии ее анализа через систему индикаторов. Предложенный в диссертации подход заключается в следующем. Налоговая политика рассматривается как процесс принятия управленческих решений в области налогооб-

ложения с целью перевода налоговой системы из одного состояния в другое.

Каждое состояние описывается индивидуальной совокупностью наиболее значимых показателей обложения. Их изменение (последовательность состояний) характеризует движение налоговой системы, образуя систему индикаторов налоговой политики, соотнесение которых с определенными критериями позволяет судить об ее (налоговой политики) качестве.

Грамотная налоговая политика олицетворяется в «хорошей» налоговой системе, что в классической трактовке означает «оптимальное» соотношение эффективности и справедливости налогообложения, достижение которого является идеалом налоговой политики. Традиционно под эффективностью налоговой системы понимают минимизацию издержек налогоплательщика, которые, в свою очередь, складываются из административных издержек по уплате и так называемых безвозвратных потерь как результата искажения налогами принимаемых налогоплательщиком решений. При этом очевидно, что полная абстракция от этических аспектов обложения неизбежно приводит данное выше понятие эффективности к абсурду. Поэтому налоговая система - это всегда компромисс между неотъемлемыми ее характеристиками эффективности и справедливости.

Анализ функциональных возможностей налога, как было показано выше, приводит к выводу о двойственной целенаправленности налоговой политики. В одном случае цели предопределяются общими сущностными признаками налога (фискальная суть) и решают задачи внутреннего совершенствования системы обложения, в другом - цели обуславливаются общей социально-экономической политикой, теми или иными тактическими соображениями и мотивами, находящимися вне налоговой системы.

Эффективность тех или иных мер налоговой политики выявляется через результат и его соответствие цели. В том случае, когда налоги используются

для прямого воздействия на определенные процессы, выступая инструментом сознательного воздействия со стороны государства на экономику и социальные отношения, налогообложение приобретает черты субъективности, где вместе с совершенно разумными решениями могут иметь место и конъюнктура, и пристрастия, и обман, и ошибки. Этот так называемый «регулирующий» компонент налоговой политики может противоречить внутренним потребностям налогового развития, поэтому минимизация возможных потерь от непоследовательности реформ - актуальная задача анализа эффективности налоговой политики.

Если говорить об оценке (и ее критериях) фискальной составляющей налоговой политики,' то она вытекает из сути налога. Как бюджетный доход налог является неотъемлемым важнейшим инструментом современного общества. Многовековая эволюция налогов и возрастающее значение государственных ресурсов в развитии общества превратили налоги в жизненно важную сферу деятельности с испытанным теоретическим багажом и своими собственными принципами построения и законами развития. В той мере, в какой налоги следуют своей фискальной природе, они подчиняются этим принципам и законам, проявившимся в тысячелетней истории налогов и отраженным финансовой наукой. Соответствие этим законам, принципам построения и действия налоговых систем - главный критерий правильности, разумности, эффективности налогов, а приближение к этим законам и принципам - критерий эффективности налоговой политики.

В соответствии с принятым подходом характеристика налоговой политики может быть выражена в двух группах показателей. В первой группе -универсальные базовые показатели фискальной характеристики налоговой системы. Любая экономическая политика проявляется в налогах, их изменениях, а отслеживание и оценка этих изменений во времени отражают ее направление и эффективность. Вторая группа показателей - специальная. Она

опирается на показатели первой группы и используется для наблюдения за процессом применения налогов в регулирующих целях. Заранее нельзя определить круг таких показателей, поскольку в каждый период времени налоги могут быть задействованы в интересах тех или иных конкретных задач и тактических соображений, причем, такие соображения могут не укладываться в общепризнанные правила обложения или даже противоречить им.

В работе подробно анализируются массивы данных, характеризующих состояние налоговой системы в разрезе налогоплательщиков,налоговых платежей, задолженности, налоговой нагрузки, в том числе по видам налогов, регионам, отраслям и т.п. (в основном на базе отчетности МНС за 1992-2003 годы). В результате анализа автор пришел к следующим наиболее значимым выводам.

Малый бизнес в России не является и не будет являться в ближайшей перспективе серьезным источником бюджетных доходов. Его значение состоит прежде всего в сглаживании социальных проблем, в частности, проблемы занятости.

Огромная доля штрафов и пеней говорит о том, что российские налоги во многом выполняют не фискальную функцию, а наказательную, ибо штраф не имеет фискального предназначения. В структуре доначислений в ходе выездных и камеральных проверок основную часть занимают налоговые санкции и пени: в 2000г. - 80%, в 2001г. - 70, в 2002г. - 60%, в 2003 г. - немногим более 40%. Их доля неуклонно снижается, в чем сказывается и введение кодексом более мягких мер ответственности. Если учесть, что почти три четверти доначислений дают пени, то получается такая картина: кого бы налоговый орган ни проверил, у него обнаруживается масса давних долгов, по которым надо платить огромные пени. Это обуславливается тем, что проверки проводятся с большими интервалами: если в 1996 г. выездными проверками, например по НДС (самая крупная статья доначислений), было охвачено 20%

плательщиков, то в 2001 г. - 11%, в 2002 г. количество документальных проверок по НДС сократилось на 20 тыс., а в 2003 г. еще более чем на 45 тысяч.

С введением в действие главы 26 НК РФ изменилась структура распределения по бюджетам платежей за пользование природными ресурсами: с 2002 г. впервые их большая часть стала поступать в федеральный бюджет (две трети в 2003 г.). Тем самым происходит централизация рентной составляющей. В принципе, этот факт следовало бы оценить положительно, если бы не образовавшаяся диспропорция между доходами центра и регионов. Перспективы этого вида налогов будут складываться с учетом более точного определения как рентной, так и компенсационной их доли.

В отраслевой структуре налоговых платежей снижается доля платежей сельского хозяйства, банковской деятельности и строительства. В промышленности повысили свою долю в платежах только топливная отрасль и металлургия, в чем отразилась благоприятная внешняя конъюнктура последних лет. Наибольшее же падение наблюдается в легкой и химической промышленности и электроэнергетике. Общей характеристикой российской налоговой системы последних лет можно считать рост значения экспортноориентированных отраслей в формировании бюджета, что нельзя расценить положительно.

За последние пять лет, при росте налоговых поступлений в 3 раза, задолженность увеличилась «всего» в 1,5 раза, что следует поставить в заслугу НК РФ. Происходит выравнивание задолженности по бюджетам (ранее долг в федеральный бюджет рос заметно быстрее, чем в региональные), однако основная часть общей задолженности все же приходится на федеральный бюджет: на 01.01.2004г. только НДС и федеральная часть налога на прибыль дали более половины задолженности. Наиболее неблагополучное положение с самым крупным налогом-НДС: в 2003 г. задолженность по нему составила почти 80% от поступлений. Причины этого можно видеть в сложном механизме платежей, включающем множественность расчетов и допускающем возмож-

ности уклонения от налогов, но и здесь наметились позитивные изменения.

Общее положение с долгами по налогам показывает, что, с одной стороны, такую задолженность, которая превышает в разы годовые налоговые платежи, государство никогда не получит, а с другой, - у предприятий в принципе нет перспектив для развития: даже при хорошем варианте оно должно годы работать только на долги. Все это ставит проблему реструктуризации задолженности по типу амнистии. Но такая амнистия должна быть очень глубокой и последней, то есть сопровождаться ясной и жесткой промышленной политикой.

Распространению налоговых льгот способствует взгляд на них, как на нечто дармовое и малозначительное. Разумеется, многие из льгот имеют вполне пристойное обоснование. Однако счет идет на миллиарды недополучаемых бюджетом средств. Считаем, что необходимо определять льготы как «налоговые расходы государства» (по опыту развитых стран) и включать их во все расчеты эффективности налогов, бюджета, госсектора в целом, производства, в том числе частного.

Доля уменьшенных и приостановленных по решениям судебных и других органов средств в доначислениях по проверкам соответствующего года (табл. 2) обнаруживает резкие колебания, что говорит о серьезных проблемах в сфере налогового контроля.

Таблица 2

Результаты выездных проверок за 1998-2003 гг.

Показатели 1998 1999 2000 2001 2002 2003

1.Количество документальных проверок, тыс. 1042 706 691 605 468 456

2. Доначислено по их результатам, млрд. руб. 114,0 63,0 102,4 99,3 127,1 163,5

3. Уменьшенные и приостановленные суммы по доначислениям текущего года, млрд. руб. 3,9 13,8 35,5 25,1 60,0 49,5

4. Доля уменьшенных средств в доначисленных, % (стр. 3: стр. 2) 3,4 21,9 34,7 26,9 47,2 30,3

Если учесть, что по проверкам текущего года выносятся отменяющие их результаты решения и в последующие годы, причем, в не меньших объемах, то следовательно, от 50 до 90% проверок в последние годы проводились с крайне низким качеством. Такое положение прежде всего говорит о неудовлетворительном уровне контрольной работы. Но есть и другая сторона проблемы - правоприменительная: налоги в 1999-2000 гг. практически не из-меиились по сравнению с 1998 г., а «холостых» проверок стало в 10 раз больше! В 1999 г в три раза увеличилась сумма исковых требований налогоплательщиков к налоговым органам, а в 2000 г. еще почти в два раза. При этом доля удовлетворяемых судами исков составила в 2000 Г.-69, а в 2002 г. -73%.

Качество контрольной работы во многом зависит от законодательной базы. Именно с ней связано огромное количество нарушений (в силу ее сложности и двусмысленности), существенно разная трактовка налоговых норм налогоплательщиками, налоговиками и судами (отсюда - неэффективность контроля и большие суммы отмененных доначислений), сложность

проверок и снижение их числа. Все это ведет к повышенным издержкам налогоплательщика по исполнению налоговых обязательств.

Критическое рассмотрение использования в отечественных работах зарубежного опыта налогообложения обнаруживает высокий процент недостоверной информации, когда оперирование тенденциозно подобранными фрагментами налогообложения разных стран и времен позволяет создать видимость аргументации для любого заранее намеченного вывода. Поэтому когда со ссылкой на заграничные примеры некоторые реформаторы начинают популяризировать скорое низконалоговое благоденствие, остаются сомнения: все ли додумывается (и договаривается) до конца. Отдельные примеры, будь то лафферовская теория или сингапурские налоги, утратили значение доказательства;

Территориальный аспект налогообложения связан с неупорядоченностью отношений регионов и центра. Многие регионы перечисляют в федеральный бюджет существенно меньшую долю собираемых на их территории налогов. Анализ социально-экономического развития регионов, в 1992-2001 гг. оставлявших у себя заметно большую (чем другие) часть собираемых налогов, показал, за единственным исключением (Татарстан), что такие регионы не достигли даже среднего по России уровня экономического роста. Ни по абсолютным значениям, ни по динамике ВРП, инвестиций, задолженности и другим важным показателям - эти регионы не обнаруживают прогресса. Это подтверждает недопустимость примитивного толкования принципиально верной идеи о связи экономического роста и налоговой нагрузки. Пример Татарстана показывает, что эта связь могла появиться только в достаточно развитой республике и при активной позиции регионального бюджета: общее бремя налогов было незначительно ниже среднего, но оставляемые в регионе ресурсы были использованы с большей отдачей.

Современное российское обложение индивидуальных доходов являет собой пример того, как сущностные принципы подоходного налога принесены в жертву его внешним эффектам. В развитых экономиках этот налог занимает главное место, поскольку прямо связан с эффективностью использования главной производительной силы - человека. Но свое главенствующее положение он может занять, только будучи прогрессивным, максимально учитывая принцип платежеспособности. Поэтому «плоская» ставка налога - разрушение его принципиальной основы, а следовательно, - серьезная ошибка.

Отмена прогрессии стала следствием преобладания неналоговых целей, попыткой сделать из него стимул. Но в своем пропорциональном виде подоходный налог может быть вполне заменен потребительским налогом, например, повышением ставки НДС (с колоссальной экономией на издержках взимания). Таким образом, с «плоской» ставкой утрачивается специфичность данного налога как налога на индивидуальный доход.

Установление предела дохода для стандартных вычетов ошибочно, ибо они составляют принципиальный, общий для всех равных перед законом плательщиков элемент обложения. Такой предел - элемент, отягощающий налог, а сам уровень этого предела и механизм его действия (независимо от числа детей) - необоснованны. Особенно разительно стандартные вычеты выглядят на фоне «нестандартных» - образовательных, лечебных и жилищных, для которых нет пределов по доходам и которые значительно выше. Этот разнобой говорит о непоследовательности обложения, преобладании в нем частных соображений над принципом.

Курс на снижение налогов как идеология налоговой реформы не сводится к арифметическому урезанию ставок. Для такого урезания должны сложиться необходимые экономические предпосылки, которые только и может обеспечить грамотная налоговая политика. Одновременное снижение ставок налога на доходы предприятий и на доходы граждан - мера, не отве-

чающая современным российским финансово-экономическим и социальным реалиям.

Кардинальное реформирование налогов можно видеть в следующих мерах: отмена налога на прибыль (доход) предприятий (за исключением прибыли, вывозимой за пределы страны); введение прогрессивного налога на личные доходы с максимальной ставкой в 50%; дифференциация налога на имущество (недвижимость) в зависимости от его предназначения.

Обоснование сего комплекса мер состоит в том, что доход (прибыль), полученный предприятием, в принципе, может быть использован либо на потребление, либо на накопление. Если доход идет на накопление, он не должен облагаться. Если же доход направляется на личное потребление, то вполне разумно обложить его высокопрогрессивным налогом на индивидуальные доходы. Налог на имущество стимулирует производственные инвестиции.-

Нестабильность налоговой политики проявляется и в ее незащищенности, высокой зависимости от субъективных и конъюнктурных факторов. Особая опасность состоит в том, что эти факторы приобрели доминирующее значение в условиях, располагающих к финансовому благодушию (последствия 1998 г., рост производства, высокие нефтяные цены, международная консолидация), что при неблагоприятных обстоятельствах серьезно осложнит финансовое положение государства. Поэтому систематический анализ параметров налоговой системы и их критическая оценка остаются важным инструментарием совершенствования налоговой

- методологические и практические вопросы налогового законодательства. В ней анализируются спорные с экономических позиций подходы к юридическому оформлению важнейших налоговых отношений и конкретные положения первой части Налогового кодекса РФ, их возможные последствия для налогов и налоговой политики, а также обосно-

вывается необходимость корректировки ряда принципиальных налоговых норм.

Специфической чертой воссоздания налоговой системы России стало то, что социально-экономическое обоснование и практическое освоение налоговых отношений исторически и логически предшествовали их юридическому оформлению. Вся работа на первых порах велась экономистами и финансистами. Лишь с течением времени настоятельно заявила о себе потребность глубокого правового обеспечения действия налоговых норм: реальная жизнь заставила обратить внимание на точность формулировок, понятий и процедур налогообложения.

Огромная значимость налоговой работы юристов вместе с запоздалым их приходом в налоготворчество создали своеобразную ситуацию, выразившуюся в явно прослеживающейся тенденции подгонки норм налогового права под более освоенные юристами гражданские правоотношения, основополагающим принципам которых является равенство участников и свобода договора. Принципиальная ошибка такого подхода очевидна (налог устанавливается государством в одностороннем порядке и в необходимых случаях взимается принудительно), и она дает о себе знать на протяжении всего периода реформ. Более того, сопоставление Налогового и Гражданского кодексов РФ показывает, что российское налоговое право в своих существеннейших моментах либеральнее гражданского.

Проводившееся на всем протяжении работы над Налоговым кодексом навязывание идеи «прямого действия» налогового закона в значительной мере реализовано. Между тем регулирование налоговых отношений исключительно Кодексом существенно ограничивает возможность своевременного изменения налогового законодательства, не способствует развитию налогового права. В этой связи к тяжелым для налогов последствиям ведет пп. 9 п.1 ст. 6 Налогового кодекса РФ, в котором говорится, что нормативный правовой

акт признается не соответствующим Кодексу, если он «противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса».

Во-первых, никаких «общих начал» в Налоговом кодексе РФ просто нет! В ст. 1 упоминается об «общих принципах», а ст. 3 посвящена «основным началам». В такой ситуации «общим началом» станет все, что захочется толкователю закона, который с последующей опорой на «буквальный смысл» сможет оспорить любое действие налоговых органов.

Во-вторых, в Налоговом кодексе РФ нет никаких ограничений для «буквального» толкования его норм. Даже в Гражданском кодексе РФ «буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом». Так гласит ст. 431 Гражданского кодекса «Толкование договора», в которой дается перечень правил определения содержания договора. А в Налоговом кодексе РФ любая неясность заведомо обращена в пользу одной стороны - налогоплательщика.

Буквальная трактовка законодательства, которую Налоговый кодекс считает единственно допустимой, предоставляет безграничные возможности для искажения сути налоговой идеи и субъективного толкования законодательства, что на практике ведет к противоречивым решениям судов и дезориентирует налогоплательщиков и налоговые органы.

Попытка придания налогам договорного характера, стремление подвес-та их под отношения равенства и торга не укладывается в сущность обложения, атрибутивным признаком которого является принуждение. Искажение природы налога, в свою очередь, отражается в праве как дискриминация государства. В Налоговом кодексе РФ заложены неслыханные в мировой практике нормы, препятствующие нормальному сбору налогов.

В диссертации анализируются концептуальные положения НК РФ и ар-

гументируется необходимость их радикальной переработки. В частности, к таким положениям относятся:

- Статья 3 (п. 1): «... При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога».

- Статья 3 (п. 3): «Налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными...».

- Статья 3 (п. 7): «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика...». Сюда же относится статья 108 (п. 6). предусматривающая судебное установление вины правонарушителя, который «не обязан доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию... возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица... толкуются в пользу этого лица».

- Статья 6 (п. 1. пп. 9): «Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт... противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса».

- Статья 21 (п. 1, пп. 11): «Налогоплательщики имеют право ... не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов ...».

- Статья 45 (п. 2): «Обязанность об уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату ...» (при наличии средств) и другие.

Для практической политики очень важно разделить понятия стабильности налогов и стабильности налогового законодательства. Если говорить о законодательстве, то его стабильность определяется стабильностью текста закона и его трактовки. Под стабильностью же налогов понимается прежде всего стабильность реализации присущей ему функции - фискальной: если налог перестает приносить доход — он теряет стабильность. Практический вывод из

такого подхода состоит в острой необходимости задействования механизма быстрого внесения поправок в налоговое законодательство и придание ему в строго оговоренных случаях обратной силы.

Достижение взаимопонимания между финансистами и юристами по ключевым вопросам налоговых отношений может быть достигнуто только в практическом их сотрудничестве. Сегодня имеет место активное налоготвор-чество судов, которые своими толкованиями и комментариями фактически в одностороннем порядке меняют налоговое законодательство. В то же время, например, Кодекс запрещает Правительству России принимать сколь-нибудь значимые решения в области налогов, при том, что Конституция страны статьей 114 прямо возлагает на правительство ответственность за финансовую политику.

С точки зрения налогового законодательства каждое судебное заседание должно становиться толчком к развитию права (выявление спорных положений, их обсуждение с законодателем и уточнение), а не навязыванием закону буквального смысла. Нереально все существенные моменты учесть в законе, а следовательно, квалифицированные инструкции - нормальный и эффективный элемент налоговой системы. Что касается «неустранимых сомнений, противоречий и неясностей», то они должны в срочном порядке устраняться (и на это надо специально указать в Кодексе), а не служить по многу лет налоговыми лазейками да поводом к насмешкам над законом.

Неупорядоченность налоговых норм связана также с отсутствием единого идейного и методологического органа, принимающего принципиальные финансовые и налоговые решения и несущего ответственность за них. В этом плане можно отметить рассогласованность между Минфином, налоговиками (ГНС, МНС), ГТК России и внебюджетными фондами. Свою лепту в неопределенность законодательства вносят Указы Президента, Постановления Правительства, разъяснения исполнительных органов. Нельзя не указать и на

противоречивость решений на разных уровнях власти - федеральной, региональной и местной, а также судов. Все это, безусловно, отрицательно сказывается на налоговой политике.

Сложившееся положение в сфере налогов и налоговой политики противоречит всем принципам эффективной работы и управления сложными системами, к которым относится налоговая система, и не может быть далее терпимо, ибо нельзя в угоду отдельным звеньям власти и налогоплательщикам мириться с аморфностью одной из главных основ государственности - налогов. Поэтому усиление налоговой политики, придание ей четко выраженной осмысленности и верховенства экономического смысла над сиюминутными потребностями, частными устремлениями, лоббистскими маневрами и казуистической трактовкой текстов закона - жизненно важная государственная задача.

Для ее решения следует сосредоточить стратегические вопросы развития налогов в их взаимосвязи с основными направлениями финансовой и экономической политики в Правительственной Комиссии по совершенствованию налогового законодательства. Только правительственный уровень комиссии позволит справиться с межотраслевыми по сути своей налоговыми проблемами, координировать идеологию налогообложения и всю работу в области налогов Минфина, налоговой службы России и т.д., в том числе судов. Необходимо кардинально повысить роль Минфина России как единственного органа, реально отвечающего за финансового положение в стране и способного ответственно ставить и решать проблемы налоговой политики на широкой идеологической основе во взаимосвязи с потребностями общества, реальными нуждами государства в финансовых ресурсах и развитием экономики как естественной базы налоговых поступлений.

Надо признать ошибочность передачи в свое время налоговой политики в руки налогового ведомства, поскольку у налоговиков только одна из функ-

ций управления налогами - контроль. Разница между налоговым контролем и налоговой политикой в том и состоит, что первый находит свой смысл в следовании закону, а вторая — в выработке нормы закона, законодательно оформленной идеи взаимоотношения между плательщиком и казной. Причем очень часто идея и ее формулировка в законе, как показывает практика, истолковываются не однозначно, что приводит к разной трактовке одних и тех же норм законодателем, налоговым органом, плательщиком и судом.

Итогом сказанному может быть вывод о том, что главное стабилизирующее влияние на финансово-экономическое и социально-политическое положение в стране налоги оказывают своей собственной стабильностью, понимаемой не как незыблемость конкретных норм, но как приверженность обложения теоретическим принципам и долговременным стратегическим интересам государства.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора:

1. Налоговая политика России: проблемы и перспективы (в соавторстве)./ Под редакцией И.В. Горского. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 17,0 п.л. (авторский объем - 10,4 пл.).

2. Налоги в рыночной экономике. - М.: Анкил, 1992. - 5,6 п.л.

3. Налоги: история и современность. В кн. «Налоговое планирование на предприятиях и в организациях»./ Под редакцией Б.А Рагозина и Л.П. Павловой. Т.1 - М : МЦСИПН, 1997-61,0 пл.(1,5 пл.).

4. Налогообложение в системе распределительных отношений (в соавторстве). В кн. «Реальные доходы населения»./ Отв. редактор В.Ф. Майер. - Наука, 1988. -1,5 пл. ( 0,6 пл.).

5. Финансы в системе формирования доходов населения (в соавторстве с Ю.В. Пешехоновым). Сб. «Актуальные финансово-кредитные проблемы». -М.: НИФИ'МФ СССР, 1986. - 3,0 пл. ( 1,5 пл.).

6. Кооперативы по производству товаров и оказанию услуг (в соавторстве)./ Под редакцией П.В. Савченко. - М.: Экономика, 1991. - 20,0 пл.(3,0 пл.).

7. Индивидуально-предпринимательская деятельность (в соавторстве)./ Под редакцией П.В. Савченко. - М.:- Экономика, 1992 - 10,1 п.л.(2Д п.л.)

8. Финансово-экономический словарь (в соавторстве)7 Под редакцией МГ. Назарова. - М.: Финстатинформ, 1995. - 15,5 пл.(0,6 п.л.).

9. Местные налоги. // Народный депутат. -1992, № 13. - 0,6 пл.

10. К оценке налоговой реформы. // Финансы. - 1992, № 12. - 0,7 пл.

11. Проблемы налоговой реформы (в соавторстве с Л. А Левицкой). // Финансы. -1993, № 7 - 0,5 пл.(0,4 пл.).

12. Возможности налогов в регулировании доходов. //Клуб «Реалисты», -1994, №4.-0,5пл.

13.Фискальная политика регионов.// Финансы. - 1995, № 10. - 0,4 пл.

14. Правительства приходят и уходят, а налоги остаются. // Институт налогоплательщика. - 1996, № 5. - 0,4 пл.

15. Аспекты налогового бремени предприятий.// Налоговый вестник. -1998, №1.-0,Зп.л.

16. О налоговом бремени населения (в соавторстве с О.В.Медведевой). // Налоговый вестник - 1998, № 8 - 0,6 пл./0,3 пл.

17. О стабильности налогов и налогового законодательства.// Налоговый вестник. - 1998, № 9. - 0,2 пл.

18. Экономический рост и налоги. // Налоговое обозрение. - 1999, № 1-2. -1,4п.л.

19. Еще раз о налогах и налоговом законодательстве. // Налоговый вестник. -1999, № 12. - 0,4 пл.

20. Налоговый потенциал в механизме межбюджетных отношений. // Финансы. - 2000, № 6. - 0.6 пл.

21.Налоги в экономической стратегии государства. // Финансы. - 2001, № 8.

- 0,5 п.л.

22. Сколько функций у налога? // Налоговый вестник. - 2002, № 3. - 0,3 п.л.

23. К оценке налоговой политики. // Вопросы экономики. - 2002, № 7. -0,7 пл.

24. Некоторые параметры налоговой реформы. // Финансы. - 2004, № 2. -0,6 пл.

25. Анализ текущего развития налоговой системы и оценка перспектив реформирования налогов (в соавторстве). // Аудит и финансовый анализ. -2004, №2 -4,0п.л.(1,2п.л.).

КОПИ - ЦЕНТР св.7-07-10429тираж 100 экз. Тел.185-79-54

г. Москва м.Бабушкинская ул. Енисейская 36 комната №1 (Зкспсрементально-производственный комбинат)

04-15973

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Горский, Игорь Васильевич

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты развития налоговых 15 отношений в современной России

1.1. Понятие налога и его значение для налоговой 16 системы Российской Федерации

1.2. Функции налога и налоговой политики

Глава 2. Эволюция места и роли налогов в социально-эконо- 41 мическом развитии России

2.1 .Налоги России и СССР в доперестроечный период

2.2. Налоги в период «перестройки»

2.3. Налоговая политика на рубеже 80-90 годов

2.4. Налоговая реформа 1992 года

2.5. Анализ предпосылок и условий разработки

Налогового кодекса Российской Федерации «

Глава 3. Налоговые проблемы экономического роста в России

3.1. Налоговое бремя в Российской Федерации

3.2. Экономический рост и налоги

3.3. Налоговое регулирование российской экономики

Глава 4. Налоги в системе федеративных отношений

4.1. Принципы фискального федерализма

4.2. Специфика формирования и развития фискального 193 федерализма в современной России

Глава 5. Методологические основы оценки налоговой политики

5.1. Проблема эффективности в налогообложении

5.2. Система основных индикаторов налоговой 220 политики и их аналитическая оценка в 1998годах и в перспективе

Глава 6. Концептуальные направления совершенствования налогового законодательства

6.1. Особенности российского налогового права

6.2. Анализ соответствия норм Налогового кодекса 282 Российской Федерации современным условиям развития экономики и финансов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие налоговой системы Российской Федерации"

Актуальность темы. Глубокие социально-экономические преобразования, происходящие в России последние пятнадцать лет, резкая смена отношений собственности и форсированные методы перехода от централизованного планирования к рынку на фоне обострившихся проблем советского периода развития привели страну к всеобъемлющему системному кризису, преодоление которого продолжает оставаться на сегодня и обозримую перспективу первостепенной задачей национального масштаба. Ее решение во многом зависит от качества государственного управления экономикой, включая один из главных его инструментов — налоги.

Особое значение при этом приобретает правильное определение области эффективного применения налогов, исходя из их сущностной определенности и функциональных особенностей в условиях глубоких социальных реформ. Налоги относятся к числу ключевых инструментов государственной финансовой политики. Они затрагивают самые важные стороны жизни человека и общества, а сам процесс разработки налогового законодательства и его применение неразрывно связаны с острыми противоречиями и компромиссами.

С одной стороны, государство должно иметь достаточно средств для осуществления своих неотъемлемых функций (оборона, наука, образование и др.), с другой, - налоговая ноша предприятий и граждан не может быть слишком тяжелой, чтобы не отнимать стимулов к труду и не сдерживать экономический рост. Поэтому налоговая тематика всегда и во всех странах актуальна. Ее особенная острота для России состоит сегодня в том, что реформа налогов во многом определяет глубину и характер современных экономических, социальных и политических преобразований в стране.

Фактически полное отсутствие на протяжении длительного времени развитых налоговых отношений (30-е - 80-е годы) потребовало создания российской налоговой системы почти «с нуля». При этом пришлось столкнуться с двумя группами естественных трудностей. Первая - выражалась в отсутствии необходимого опыта налоговых начинаний у государственных органов (не было ни кадров, ни необходимых технических средств, ни исследований, ни учебников). Вторая - связана с полной утратой населением налоговой культуры. Эти трудности еще долго будут влиять на российские налоги, и их следует учитывать в налоговой системе и в налоговой политике. В этой связи представляется весьма актуальным рассмотреть с теоретических и прикладных позиций ход налоговой реформы, проанализировать и обобщить результаты действия системы налогов, наметить основные направления развития налогов и определить характер налоговой политики в перспективе.

Диссертация отражает результаты теоретических и практических разработок, к которым соискатель пришел в процессе двадцатилетних исследований проблем налогообложения: от первых советских налоговых подвижек 80-х годов до вступления в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации.

Автор концентрирует внимание главным образом на дискуссионных моментах становления и развития российских налогов, что в известной мере оправдывает используемый в ряде случаев полемический стиль изложения.

Степень разработанности проблемы. Становление современной российской налоговой системы проходило в условиях исключительно высокой информационной активности. При этом в ней явно прослеживалось три направления, которые условно можно обозначить как «популярное», «утилитарное» и «аналитическое». Их содержание и оценка состоят в следующем.

Популярное» ( а в немалой степени и «популистское») направление было представлено средствами массовой информации, где на общем фоне важной работы по налоговому просвещению населения большое место занимали и негативные элементы, связанные со скандальными комментариями и сенсационными акцентами в публикациях, политической предвзятостью, искажением реального положения дел, ошибочными цифровыми данными, некорректными ссылками на зарубежный опыт налогообложения и т.д.

Утилитарное» направление носило ярко выраженный практический характер и было обусловлено потребностью налогоплательщика в реальной помощи в исполнении им обязанности по уплате налогов. Это направление выражалось в рекомендациях и советах налоговых органов и отдельных специалистов по конкретным вопросам налогообложения, изданием специальных пособий, справочников и других полезных материалов. Их общая оценка (за редчайшим исключением недобросовестных комментариев) безусловно положительна.

Наконец, еще одним самостоятельным «информационным нало-\ говым пространством» может считаться литература, посвященная анализу действовавшей налоговой системы, теоретическому обобщению места и роли налогов на современном этапе социально-экономических реформ, концептуальным направлениям налоговой политики. Здесь имели и продолжают иметь место серьезные разногласия по многим принципиальным пунктам развития налогов, отражающие порой противоположные взгляды на цели и пути экономических и финансовых преобразований в России.

Большое разнообразие подходов к исследованию проблем налогообложения говорит не только о сложности объекта исследования, но и о формирующемся характере российской налоговой науки, на которую огромное влияние оказывает как финансово-экономическая нестабильность, так и социально-политическая напряженность. Грамотное построение налоговой системы невозможно также без учета исторических особенностей российской государственности вообще и специфики текущего положения страны в частности.

С высоты сегодняшнего дня есть возможность проследить развитие налогообложения в зарубежных странах и выявить общие черты движения налоговых систем. Однако налоги любого государства возникают и долгое время существуют как индивидуальные. Только с хозяйственной интеграцией разных стран сближаются и их налоговые системы, причем, процесс сближения идет весьма болезненно.

Этот исторический опыт говорит о том, что России не уйти от неизбежной на стадии становления налоговых отношений специфики обложения, сколь ни привлекательными казались бы нам зарубежные налоговые схемы. Между тем, вопрос о мере национальной оригинальности российских налогов также остается остро дискуссионным.

Надо отметить, что многообразие взглядов на проблемы и перспективы российских налогов не отрицает единые исходные методологические позиции, лежащие в их основе. Эти позиции разработаны признанными зарубежными теоретиками экономики и финансов, к числу которых с полным правом можно отнести А. Смита, Д. Рикардо, А. Вагнера, Ф. Нитти, Э. Селигмана, К. Эеберга, Д. Кейнса, М.Фридмана, Д. Стиглица. Важный вклад в отечественную финансовую науку связан с именами таких российских ученых, как Н. Тургенев, И. Янжул, И. Озеров, П. Гензель, В. Твердохлебов, Ф. Меньков, П. Микеладзе, А. Тривус, В. Дитман и др.

Современный этап исследования налогов представлен работами видных специалистов по финансам, бюджету и налогам - А. Александрова, М. Бобоева, А. Брызгалина, Э. Вознесенского, В. Гусева, А. Ива-неева, В. Кашина, И. Караваевой, В. Князева, Л. Лыковой, Л. Павловой, В. Панскова, А. Паскачева, С. Пепеляева, Г. Поляка, А. Починка, В.Пушкаревой, В.Родионовой, М. Романовского, Б. Сабанти, Н. Сычева, В. Фролова, Д. Черника, С. Шаталова и других.

Объект исследования - совокупность налоговых отношений Российской Федерации с точки зрения количественных и качественных характеристик.

Предмет исследования - анализ налоговой системы во взаимосвязи с актуальными проблемами экономики, финансов и бюджета.

Цель и задачи исследования. Цель работы автор видит в разработке теоретических и методологических основ комплексного анализа эволюции российской налоговой системы, ее текущего состояния и перспектив развития, обосновании необходимости внесения изменений в стратегические направления налоговой политики и конструктивные элементы налоговой системы и построении концепции их совершенствования в целях усиления роли налогов в государственном регулировании экономики и повышения эффективности их влияния на социально-экономическое развитие страны.

Для достижения этой цели диссертант считает необходимым решение следующих задач:

- исследовать основные методологические подходы к анализу налогов и базовые понятия налогообложения, определить специфику их действия и влияния на эффективность налоговой политики в современной России;

- раскрыть логику развития налоговых отношений в России за последние 15 лет, их историческую обусловленность и адекватность складывающимся условиям;

- проанализировать влияние налогов на экономику и оценить роль налогов в системе государственного регулирования современной России;

- выявить специфику фискального федерализма в России и возрастающее значение налоговой системы в перераспределительных процессах на современном этапе;

- исследовать величину, динамику и специфику налогового бремени в Российской Федерации и уточнить методологию его исчисления;

- предложить систему показателей, наиболее полно характеризующую состояние налоговой системы, и на ее основе дать аналитическую оценку налоговой политике;

- определить и рассмотреть особенности отражения налоговых отношений в системе права и обосновать направления корректировки российского налогового законодательства;

Методологическую основу исследования составили общенаучные приемы экономического анализа, диалектический метод, сопоставление исторического и логического, статистические методы. Важное значение в процессе работы было уделено обобщению отечественных и зарубежных трудов по теории экономики и финансов, а также анализу хода экономической реформы, решениям представительных и исполнительных органов власти, выступлениям специалистов в области налогов, материалам научных конференций, круглых столов и заседаний рабочих групп по различным аспектам налогообложения, налоговому законодательству. Существенное влияние на исследование оказало непосредственное участие соискателя во многих практических разработках и теоретических дискуссиях и его самостоятельная позиция по принципиальным вопросам налогообложения.

Информационной базой диссертации стали данные государственной статистики, Минфина, МНС и Минэкономразвития России; материалы региональных и местных финансовых и налоговых органов; сведения, полученные из официальных встреч и частных бесед с представителями властных, управленческих и предпринимательских структур; нормативные акты; материалы социологических обследований; научная литература и средства массовой информации.

Научная новизна работы, по мнению автора, связана с разработкой методологии комплексного анализа состояния и перспектив развития налоговой системы. Многолетние целенаправленные исследования российских налогов позволили автору выработать свой взгляд на наиболее важные, с его точки зрения, вопросы налоговых отношений, проследить их генетические корни, предложить в ряде случаев свои методы анализа и оценки происходящих в области налогообложения процессов. В частности, автор выносит на защиту:

- аргументацию в пользу широкого определения налога в Налоговом кодексе и объединения в одном понятии «налог» всех налоговых платежей при сохранении их традиционных названий - сбор, пошлина, акциз, взнос, что внесет терминологическую ясность в налоговое законодательство, упростит трактовку и будет способствовать единообразному его применению;

- вменение налогам единственной функции - фискальной. Любое другое проявление налогов (регулирующее, стимулирующее, контрольное и т.д.) является производным от этой функции и, в свою очередь, становится формой реализации функции управления налогами - функции налоговой политики. Методологическое значение разделения функций налогов и налоговой политики состоит в том, что позволяет соотносить конкретные меры в области налоговой политики с фискальной сущностью налога, не допускать их неоправданного противопоставления и тем самым повысить эффективность налогообложения и налоговой политики;

- характеристику особенностей влияния налогов современной России на экономический рост и вывод о том, что в настоящий момент тормозом развития является не «угнетающая» система налогов, а напротив, - недостаточно активная организаторская роль государства в регулировании общественных отношений и недостаточность его участия в экономике, в том числе с использованием налоговых инструментов;

- вывод о сильном и противоречивом воздействии на экономику неналоговых факторов, так что оценка влияния собственно налогов на экономический рост не может быть сегодня рассчитана с удовлетворительным качеством;

- разработку законодательных аспектов налогообложения, обусловленных необходимостью выделения налоговых правовых отношений в качестве самостоятельной отрасли права; обоснование ошибочности и опасности сведения принципиальных налоговых норм к гражданским правоотношениям, а также критику исключительно грамматического метода толкования налогового законодательства, презумпции невиновности в налогообложении и некоторых других существенных положений действующего Налогового кодекса Российской Федерации;

- предложения по конкретным направлениям развития российской системы налогов, включая общие вопросы налоговых отношений и модернизацию отдельных видов налогов. В частности, в работе отрицается целесообразность дальнейшего снижения доли налогов в ВВП; критикуется введение плоской ставки налога на доходы физических лиц; аргументируется неизбежность снижения роли налога на прибыль предприятий; при. рассмотрении проблем фискального федерализма сделан вывод о целесообразности повышения концентрации в текущий период финансовых ресурсов на федеральном уровне и др.;

- постановку проблемы комплексной оценки налоговой политики и разработанный подход к ее решению, а также предлагаемую методику такой оценки, заключающуюся в отслеживании динамики совокупности показателей, описывающих состояние налоговой системы, и их соотнесении с критериями налоговой теории и мировой практикой налогообложения.

Практическое значение диссертационного исследования состоит в том, что методология, основные положения, аналитические выводы и рекомендации исследования могут быть использованы в работе представительных и исполнительных органов власти по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации, развитию отдельных видов налогов, повышению их собираемости, корректировке налогового законодательства, стабилизации финансового положения в стране и обеспечения устойчивости бюджетов всех уровней.

В частности, непосредственное практическое приложение имеют такие разработанные автором направления развития налогов, как:

- усиление фискальных акцентов в налоговой политике;

- радикальное ограничение налоговых методов регулирования экономики;

- отказ от снижения налогов и сокращения государственных расходов в текущий момент и на ближайшую перспективу;

- обособление налогового права в самостоятельную отрасль права и преодоление избыточного влияния на налоги гражданских правоотношений;

- использование предложенных автором методики наблюдения за состоянием налоговой системы и индикаторов качества налоговой политики;

- авто рские п редложения по совершенствованию конкретных видов налогов и норм налогового законодательства.

Апробация и публикация результатов работы. Результаты исследований стали о сновой многих научных отчетов, прикладных разработок, аналитических справок, инициативных записок, методических рекомендаций и конкретных предложений, которые получили положительную оценку в Министерстве финансов и Министерстве по налогам и сборам России. Положения диссертации использовались автором при подготовке нормативных документов по налогообложению и реализации ряда налоговых проектов России, Украины, Казахстана, Москвы и Московской области. Примером может служить работа, выполненная в 1990 г. под руководством соискателя для финансового управления г. Москвы по разработке системы местных налогов, которая почти полностью была воспроизведена в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также проводимая диссертантом на протяжении многих лет идея более тесного взаимодействия финансовых и налоговых органов, реализуемая сегодняшней административной реформой.

Положения и выводы диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях (в т. числе международных), заседаниях, совещаниях, круглых столах и т.п. По теме диссертации автором опубликовано около 80 работ, с авторским объемом более 50 п. л. Среди публикаций - монографии, разделы в монографиях, статьи в словарях, тематических сборниках и научных журналах.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, шести глав, заключения, списка литературы. Работа изложена на 342 страницах и включает 20 таблиц и 5 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Горский, Игорь Васильевич

Заключение

Развитие налоговых отношений России в период ее капиталистического обустройства проходило в исключительно сложных условиях. Политическая доминанта социально-экономических преобразований предопределила их революционное содержание. Трудности становления российской налоговой системы усугублялись продолжительным отсутствием теоретических разработок и реальной практики налогообложения. Преодоление этих трудностей, воссоздание в полном объеме развитой системы налогов на базе современных научных принципов и опыта зарубежных стран остается важной задачей российских финансов.

Проведенное исследование имело своей целью обоснование методологических подходов к анализу российских налогов, определение перспективных направлений совершенствования налоговой системы и разработку мер по решению некоторых актуальных проблем налогообложения. Достижение этой цели или существенное приближение к ней автор Y;tс? видит в следующих основных результатах и выводах работы, а именно:

1. Становление современной российской налоговой системы началось на рубеже 80-90 гг. прошлого века и проходило в условиях острой политической борьбы, что в значительной мере предопределило поспешность, решительность и непоследовательность реформирования налогов. Ошибки, допущенные на первых этапах реформ, выражались в искажении фундаментальных принципов обложения (равенство, нейтральность, справедливость) и сказываются на эффективности налогов до сих пор.

2. Попытка сформулировать юридически точное определение налога в Налоговом кодексе обернулось правовой неопределенностью, позволяющей подвести под понятие налога разнообразные платежи. Объективной причиной тому стала реальная сложность категории «налог». Поэтому с практической точки зрения следует исключить формулировку налога из нормативных документов, заменив противоречивые дефиниции в Налоговом кодексе на полный перечень платежей. По методологическим соображениям необходимо все платежи налогового характера объединить термином «налог», отождествив с ним все применяемые сегодня названия - сбор, взнос, платеж, пошлина, акциз.

3. Активная разработка отечественными специалистами проблемы налоговых функций привела к утрате налогами какой-либо качественной определенности, а их действию вменяется практически бесконечное количество целей. На наш взгляд, налоги имеют только одну функцию - фискальную, любое другое применение налогов является проявлением целенаправленности той или иной налоговой политики, которая может ставить перед налогами задачи, выходящие за рамки возможностей. В частности, введение пропорциональной ставки налога на индивидуальный доход, преследующее выход заработной платы из тени, противоречит фундаментальным принципам обложения.

Составляя наиболее общие условия хозяйствования, налоги недостаточно эффективны в решения частных задач, а в кризисных условиях их регулирующие возможности минимальны, между тем широко используемые в контексте экономической политики налоговые льготы часто искажают реальные стимулы производства и деформируют экономические отношения. Принимая во внимание характер налоговых льгот как участие государства в частном бизнесе и их масштабы, необходимо включить льготы в государственную финансовую отчетность по статье налоговые расходы государства» и учитывать при всех технико-экономических расчетах.

4. Необходимость участия российского государства в экономике предопределяется сегодня слабостью отечественного капитала, его высокой криминализацией и недостаточной ответственностью. Без государства не удается в необходимой мере запустить инвестиционный процесс, обеспечить высокий экономический рост и придать ему инновационный характер. Повышение роли государства в экономике возможно лишь с увеличением перераспределяемой им доли ВВП, соответственно, декларируемый правительством «курс на снижение налогов» сегодня не имеет под собой достаточных оснований.

Налоговые доходы - главный ресурс государственной социально-экономической политики с её неисчислимыми и необъятными задачами. Либеральная идея в крайних своих формах доказала свою несостоятельность, обнаружив все негативные стороны «невидимой руки рынка». Сегодня целесообразно усилить роль государства в регулировании экономики, отказаться от идеи неуклонного сокращения доли бюджета в ВВП и перейти к сильной промышленной политике. Тем самым реализуется традиционно сильная позиция российского государства в подъеме страны. Рост эффективности использования государственных ресурсов, в свою очередь, должен быть обеспечен ужесточением финансового контроля и абсолютной открытостью расходов.

5. Налоговое бремя в России составляет весьма умеренную величину и не является определяющим фактором сдерживания производства. Однако его распределение очень неравномерно по отраслям и территориям. Существенное значение для расчетов налогового бремени имеют расходы государства на финансирование реального сектора и конъюнктура мировых цен на экспортируемое Россией сырье.

Анализ связи налоговой нагрузки и показателей экономического развития регионов позволяет сделать вывод о сильном возмущающем воздействии неналоговых факторов роста, так что оценка влияния собственно налогов на экономику не может быть отнесена к значимой величине. Встречающиеся в литературе качественные суждения относительно угнетающего воздействия налогов на производство, как правило, не сопровождаются убедительными расчетами.

6. Продолжают оставаться острыми проблемы фискального федерализма. Огромная дифференциация регионов и муниципальных образований по налоговому потенциалу и уровню бюджетной обеспеченности обусловливают существование достаточно сложного и масштабного механизма перераспределения бюджетных средств. Такой механизм должен носить универсальный характер, обеспечивая единые критерии финансовой помощи, а объем перераспределяемых ресурсов предполагает концентрацию значительных средств на федеральном уровне.

Состояние налоговой культуры населения и налоговых органов делают неизбежным сегодня и в ближайшей перспективе закрытый перечень региональных и местных налогов, а также высокую централизацию налогового контроля.

7. Нормативно-правовая база налоговой системы находится в процессе становления и развивается довольно быстро, что естественным образом ведет к большой подвижности законодательства о налогах и сборах. Наряду с относительной нестабильностью налогов важнейшей проблемой налогового права является сохранение его качественной определенности. Попытка подвести налоговые правоотношения под гражданско-правовые явно обнаруживается в Налоговом кодексе в таких чрезвычайно либеральных и противоречащих сущности налогов нормах, как «налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность», «все сомнения — в его пользу», «налог уплачивается после заработной платы», «штраф - только по суду» и т.д.

Отрицание «ценностной юриспруденции», предполагающей проникновение правоприменителя в закладываемый законодателем смысл нормы, исключительно буквальная трактовка положений закона и запрет на инструкции чрезвычайно возвысили роль судов, которые во-первых, своими решениями стали фактически источником налогового права, и, во-вторых, опираясь на гражданско-правовые принципы, нарушают традиционный для налогов баланс интересов государства и налогоплательщиков. На практике это отражается оправдательным уклоном судов в налоговых спорах и большими суммами неоправданных бюджетных потерь.

8. Важным резервом совершенствования налогов и налоговой политики может стать вся система налогового администрирования: придание четко выраженной нацеленности налоговой политике, преобладание экономического смысла налоговой нормы над конъюнктурными потребностями, групповыми интересами, буквальной трактовкой текстов закона - реальные направления улучшения налогового дела.

Для их реализации необходимо сосредоточить стратегические вопросы развития налогов в их взаимосвязи с основными направлениями финансовой и экономической политики в Правительственной комиссии по совершенствованию налогового законодательства. Только правительственный уровень комиссии позволит справиться с межотраслевыми по сути своей налоговыми проблемами, координировать идеологию налогообложения от законодательной до правоприменительной, а также работу Минфина с его финансовыми службами, таможни и других органов. Следует, углубляя административную реформу, кардинально повысить роль Минфина России, подчинив ему идеологически все фискальные ведомства, как единственного органа, реально отвечающего за финансовое положение в стране и способного ответственно ставить и решать проблемы налоговой политики на широкой идеологической основе во взаимосвязи с потребностями общества, реальными нуждами государства в финансовых ресурсах и развитием экономики как естественной базы налоговых поступлений.

9. Оценка налоговой политики и перспективы развития налогов могут быть представлены при использовании определенного инструментария, позволяющего соотносить качественные и количественные показатели. Предложенный в работе подход заключается в последовательном развертывании общего понятия «налоговая политика» через ее качественные характеристики в совокупность сравнительно небольшого круга конкретных показателей. Эти показатели в комплексе описывают состояние налоговой системы на момент наблюдения.

Отслеживание и сопоставление во времени указанных показателей описывает динамику налоговой системы, направление и скорость ее изменения. Для оценки этого изменения используются два предложенных в диссертации критерия - теоретические принципы обложения и обобщенный зарубежный опыт использования налогов, что дает возможность создать систему индикаторов качества налоговой политики.

Анализ налоговой политики и развития налоговой системы последних лет с т. зрения выбранных критериев показывает общую положительную тенденцию в эволюции российских налогов. Вместе с тем движение налоговой системы остается подверженным субъективным и конъюнктурным влияниям. Являясь средоточением экономических, социальных, политических проблем и страстей, налоги сохраняют свое неустойчивое положение как орудие противоборств. Как это отразится на налогах - вопрос открытый. Пока можно говорить о наметившихся положительных сдвигах и надежде на то, что объективные условия и добросовестность специалистов придадут этим сдвигам необратимый характер.

10. Дальнейший прогресс налогообложения в России прямо зависит от грамотной налоговой политики, предполагающей приверженность основам налоговой теории и испытанным временем принципам обложения. Долговременные задачи развития страны, ее внутренние и внешние социально-экономические и политические перспективы требуют активизации роли государства в решении многочисленных и сложных проблем, в т. числе и усиления государственной налоговой политики. С этой точки зрения фактически реализуемый сегодня курс на углубление либерализации, уменьшение участия государства в экономике, сокращение бюджетных расходов и снижение налогов не представляется обоснованным.

Налоговая политика текущего этапа реформирования налогов России должна включать следующие направления: в методологическом плане - стабилизация существующей структуры налогов; упрощение законодательства путем совершенствования отдельных норм Налогового кодекса, устранения в нем неясностей, двусмысленностей и противоречий, а также сохранения баланса прав и ответственности налогоплательщиков и налоговых органов; обеспечение одинакового режима обложения, выравнивание налогового бремени, сокращение льгот; централизация налоговой политики и налогового контроля, повышение роли нормативных актов исполнительных органов власти в регулировании налоговых отношений; в практическом плане - использование закрытого перечня налогов; проведение политики снижения роли налога на прибыль с учетом перспектив его отмены; восстановление прогрессии в обложении индивидуальных доходов, снятие ограничений на стандартные вычеты и согласование их размеров с прожиточным минимумом и социальными вычетами; переход к единой ставке НДС; дифференциация налогов на имущество (в зависимости от его назначения) и налогов, связанных с природопользованием (в целях учета рентной составляющей); сохранение на существующем уровне социального налога.