Совершенствование системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях в условиях реформирования системы образования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях в условиях реформирования системы образования"

На правах рукописи

Зиновьева Юлия Сергеевна □□ЗОБЭБОО

Совершенствование системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях и условиях реформирования системы образования

Специальность 08 00 12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону — 2007

003069600

Работа выполнена в Ростовском государственном университете путей сообщения (РГУПС)

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Риполь-Сарагоси Франциско Балтасарович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

I Гопова Татьяна Дмитриевна

кандидат экономических наук, доцент Ковалева Ольга Васильевна

Ведущая организация: Воронежский государственный университет

Защита состоится «25» мая 2007 г в 13-30 на заседании диссертационного совета Д 212 209 02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу 344002, Ростов-на-Дону, ул Б Садовая, 69, ауд 231

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИ! IX»

Автореферат разослан » апреля 2007 г

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова Е А

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Перемены в экономической и политической жизни России, формирование рыночной экономики и правового государства в начале 90-х годов активно затронули сферу образования Основой для реформирования системы образования в России послужил принятый 10 июля 1992 г Федеральный Закон «Об образовании» Одной из наиболее существенных новаций Закона стало то, что право создавать образовательные учреждения получило не только государство, но и отечественные и иностранные организации всех форм собственности, их объединения (ассоциации и союзы), общественные и частные фонды, общественные и религиозные организации (объединения), а также граждане России и иностранные граждане Такие организации получили название негосударственные образовательные учреждения

По данным Федеральной службы государственной статистики, на начало 2006/07 учебного года в России функционировали 719 негосударственных общеобразовательных учреждений и 430 негосударственных вузов, в которых обучались 1177 тысяч студентов Кроме того, функционируют значительное количество частных дошкольных учреждений, учреждений общего образования, начального профессионального образования, прочие негосударственные образовательные организации Общий объем платных образовательных услуг системы образования в 2006 г составил 189,6 млрд руб

Негосударственные образовательные учреждения являются небюджетными некоммерческими организациями При организации бухгалтерского учета они используют план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г № 94 н, который не в полной мере отражает специфику деятельности некоммерческих организаций

Доходы указанных организаций формируются за счет поступлений за оказанные образовательные услуги, а также за счет спонсорских взносов, пожертвований, средств учредителей и доходов от предпринимательской деятельности

При этом методика бухгалтерского учета доходов и расходов от осуществления различных видов деятельности в негосударственных образовательных учреждениях еще недостаточно разработана и экономически обоснована Существуют также проблемы в организации учета основных средств и нематериальных активов, не отлажен вопрос начисления их амортизации или износа

Вышеуказанный перечень недостатков в организации бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений не является исчерпывающим Причина такого состояния бухгалтерского учета, на наш взгляд, заключается в недостаточной разработке теоретических и методических вопросов учета в учебных заведениях негосударственного сектора как в нормативных актах, так и в специальной литературе Это обстоятельство объективно вызывает потребность разработки специфической методики бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, наиболее адекватной правовому статусу и экономическому содержанию деятельности негосударственных образовательных учреждений В этой связи разработка единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях приобретает в современных условиях особую актуальность

Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день имеются некоторые теоретические разработки и методические материалы по бухгалтерскому учету в негосударственных образовательных учреждениях Особенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях рассмотрены в работах Бровкиной Н Ф , Гамольского П Ю , Захарьина В Р., Мякиной Л Н , Новодворско-го В Д , Перфильева Г А , Семенихина В В , Токарева И Н , Толмасовой А К и др Значительный вклад в разработку методики бухгалтерского учета в образовательных учреждениях внесли ученые Вифлеемский АБ, Донин ЮЛ, Елшина В В , Земляченко С В , Зотова А И , Кондрашина В В , Лазутина Н П , Слабинский В Т , Федченко Е А , Хамидуллина Ф Р и др

Некоторые аспекты бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях рассмотрены в работах Колибаба О В, Левицкого М А , Макальской М Л , Покровской И Н и др

Проблемы, связанные с организацией б)хгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, поднимаются и обсуждаются на регулярно проводимых специализированных семинарах, таких, как «Актуальные вопросы учета и налогообложения образовательных организаций и учреждений», 29 05 2006 г , Москва, «Негосударственные образовательные учреждения особенности бухгалтерского учета и налогообложения», 06 04 2006 г , Москва, «Образовательные учреждения сложные вопросы учета и налогообложения», 21 03 2006 г , Екатеринбург и на других семинарах

Однако, признавая важность выполненных исследований в рассматриваемой области, следует отметить, что многие теоретические и методологические вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, на современном этапе развития изучены недостаточно, ряд положений носит дискуссионный характер, существует ряд пробелов законодательного регулирования характерных особенностей бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем системы бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений в условиях рыночной экономики, отсутствие единой методики бухгалтерского учета, адаптированной к специфическим особенностям негосударственных образовательных учреждений, обусловили выбор темы диссертационного исследования, формулировку ее цели и задач

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка специализированных теоретических положений, методических и практических рекомендаций для формирования единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, адаптированной к современным условиям их деятельности В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи

- исследовать сущность негосударственных образовательных учреждений с целью выявления специфических факторов, влияющих на организацию бухгалтерского учета,

- осуществить критический обзор нормативной базы, методики и практики организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях для выявления направлений совершенствования системы бухгалтерского учета частных образовательных организаций,

- разработать методику бухгалтерского учета и отчетности доходов и расходов от платной образовательной деятельности, адекватную действующему законодательству и экономическому содержанию отношений при осуществлении образовательного процесса на возмездной основе,

- изучить и выявить особенности бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений и сформировать методику их бухгалтерского учета, а также разработать и обосновать единый механизм учета амортизации основных средств и источников ее начисления,

- проанализировать правовое и экономическое содержание операций с имуществом, полученным от учредителя в оперативное управление, и разработать и обосновать методику бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении и расчетов с учредителями по выделенному имуществу в условиях отсутствия у негосударственных образовательных учреждений уставного капитала

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступили некоммерческие учреждения негосударственных форм собственности Южного федерального округа, осуществляющие образовательный процесс на основании лицензии (негосударственные образовательные учреждения) Предметом исследования является действующая система бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений

Теоретико-методологическая основа исследования. Методологической и теоретической основой диссертационного исследования являются фундаментальные положения экономической науки, нормативно-правовая база России в областях бухгалтерского учета, некоммерческой деятельности и образовательных отношений, научные труды отечественных и зарубежных ученых, результаты исследований образовательных учреждений автором, материалы периодической печати, а также научных и научно-практических конференций по проблемам бух-

галтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях всех форм и видов

Методологическую основу исследования составляют современные научно-аналитические подходы, в частности, системный, комплексный, функциональный и другие

Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08 00 12 -бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п 1 6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных, п 1 8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей

Инструментарно-методический аппарат диссертационного исследования В ходе исследования использовались различные методы научного познания выборочное наблюдение, обследование, группировка, обобщение, сравнение, анализ и синтез, систематизация теоретического и практического материала, классификация, логический, системный и комплексный подходы, индуктивный и дедуктивный методы, балансовый метод, математические и статистические методы познания

Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательства РФ, официальных статистических данных Федеральной государственной статистической службы России, статистических данных Высшего арбитражного суда РФ, научных публикаций, монографий, Интернет-ресурсов, материалов бухгалтерского учета и отчетности негосударственных образовательных учреждений Южного федерального округа НОУ «Институт международного бизнеса», НОУ «Ростовский институт иностранных языков», НОУ «Сократовец», НОУ ДПО «Южно-Российский центр образования и международных отношений «Стиль-Профи», НОУ «Северокавказская академия дополнительного и профессионального образования»

Основные положения диссертации, выносимые на защит)

1 Осуществление образовательной деятельности на возмездной основе является основным видом деятельности негосударственных образовательных учреждений Однако положения и нормы существующего законодательства РФ не позволяют однозначно определить сущность платной образовательной деятельности как некоммерческой или предпринимательской С одной стороны, платная образовательная деятельность негосударственных образовательных учреждений является деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, является коммерческой деятельностью С другой стороны, согласно ст 46 ФЗ «Об образовании», платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении Такая двойственная позиция порождает проблемы отражения доходов и расходов от осуществления платной образовательной деятельности на счетах бухгалтерского учета

2 Выбор метода отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование» - кассовый метод или метод начислений - имеет ключевое значение для единства системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях Действующими нормативными документами прямо не регламентировано применение того или иного метода в отношении формирования счета 86 «Целевое финансирование» В комментариях или указаниях используются формулировки «поступившие средства», то есть косвенно предусматривается применение кассового метода учета На практике это приводит к невозможности отражения в бухгалтерском учете операций по использованию средств целевого финансирования в тех случаях, когда момент непосредственного их получения негосударственным образовательным учреждением на расчетный счет (либо в кассу, либо на валютный счет и т п ) отстает по времени от ожидаемой, то есть зафиксированной в договоре на обучение между образовательным учреждением и обучающимся, даты В ситуации несвоевременного поступления средств целевого

финансирования отражение их использования в бухгалтерском учете приведет к дебетовому сальдо на счете 86 «Целевое финансирование» В результате может возникнуть ложное представление о реальной ситуации источника целевого финансирования нет, а его использование осуществляется На самом деле источник есть, запаздывает лишь факт оплаты

Для устранения указанных недостатков необходим выбор и обоснование единого метода отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование»

3 Особого внимания заслуживает вопрос порядка ведения негосударственными образовательными учреждениями глубокого и разветвленного аналитического учета к счету 86 «Целевое финансирование», что предоставит возможность органам управления этих организаций на основе детальной бухгалтерской информации принимать грамотные и эффективные управленческие решения

На наш взгляд, сложилась объективная необходимость разработки к счету 86 «Целевое финансирование» системы субсчетов, позволяющих учесть целевые средства в разрезе источников поступления, видов целевых программ и направлений использования Кроме того, для обеспечения внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информацией о наличии и движении средств целевого финансирования необходимо разработать изменения и дополнения в рекомендованную министерством финансов форму № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств», что положительно отразится на качестве бухгалтерской отчетности

4 Общий порядок отражения в бухгалтерском учете использования средств целевых поступлений на приобретение внеоборотных активов за счет увеличения добавочного капитала (проводкой Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал») для негосударственных образовательных учреждений представляется неправомерным, поскольку у таких организаций как некоммерческих, нет как уставного, так и добавочного капитала В связи с этим, по нашему мнению, необходима разработка теоретического обоснования и практических рекомендаций по порядку отражения у негосударственных образовательных учреж-

дений хозяйственных операций, связанных с приобретением основных средств за счет источников целевого финансирования

5 ПБУ 6/01 предусматривает, что некоммерческие организации не начисляют амортизацию основных средств, начисляя в конце года износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» Однако негосударственные образовательные учреждения обладают рядом специфических особенностей признание деятельности некоммерческой только в случае использования дохода на развитие образовательного процесса, возможность осуществления одновременно коммерческой и некоммерческой деятельности с помощью одних и тех же внеоборотных активов, случаи изменения направления использования актива из некоммерческой деятельности в коммерческую и обратно Эти обстоятельства свидетельствуют о необходимости изучения особенностей, влияющих на порядок бухгалтерского и налогового учета основных средств, и разработки и обоснования единой системы бухгалтерского учета основных средств и их амортизации

6 Имущество, переданное учредителем образовательному учреждению для осуществления уставной деятельности, остается в собственности учредителя, а негосударственное образовательное учреждение в отношении закрепленного за ним собственником имущества наделяется правом оперативного управления При этом образовательное учреждение не вправе распоряжаться закрепленным за ним имуществом собственника, а кредиторы не могут претендовать на удовлетворение своих интересов за счет такого имущества Другая особенность негосударственных образовательных учреждений состоит в том, что при передаче имущества от учредителя образовательной организации, согласно ФЗ «Об образовании», не происходит формирования уставного капитала В связи с этим, по нашему мнению, существует объективная потребность обоснования и совершенствования системы бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений и расчетов с учредителями по выделенному имуществу, согласно его экономическому содержанию и правовому статусу

Научная новнзна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений, методических основ и практических рекоменда-

ций для формирования едччой системы бу> галтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, адаптированной к современным условиям, на основе обобщения специфики их деятельности

Элементы приращения научного знания состоят в следующем

• обоснована система учета доходов негосударственных образовательных учреждений от осуществления платной образовательной деятельности не как выручки от оказания услуг, а как целевых поступлений, связанных с финансированием затрат на обеспечение образовательного процесса, его развитие и совершенствование На этой базе разработаны

- методические положения по учету доходов, расходов и определению финансового результата от осуществления образовательной деятельности с использованием счета 86 по методу начислений и применяемых субсчетов (86-1 «Поступление средств целевого финансирования», 86-2 «Использование средств целевого финансирования», 86-3 «Накопление средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов», 86-4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов»), отражающих доходы и расходы в разрезе источников образования и направлений использования,

- рекомендации по изменению и дополнению отчета о целевом использовании полученных средств представлена расшифровка доходов в разрезе источников поступления, добавлена группа статей, раскрывающих накопление и расходование целевых средств на приобретение внеоборотных активов, выделена в составе остатка целевых средств сумма накоплений на приобретение внеоборотных активов,

• обоснована система бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений в разрезе источников их образования и направлений использования (поскольку эти характеристики оказывают существенное влияние на определение источников начисления амортизации, распределение «входящего» НДС и налогообложения налогом на прибыль) посредством использования разработанной нами системы субсчетов второго и третьего порядка, открываемых к счетам 01, 02 и 08 субсчета второго порядка раскрывают информа-

цию об источниках образования основных средств, субсчета третьего порядка -направления их использования,

• обоснована целесообразность начисления амортизации по всем 1руппам основных средств с использованием счета 02 «Амортизация основных средств» вместо начисления износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» ввиду завышения финансового результата на сумму неначисленной амортизации, а также наличия сложностей одновременного начисления износа и амортизации по основным средствам, используемым в образовательной и предпринимательской деятельности, предложен механизм начисления амортизации основных средств, приобретенных за счег доходов от образовательной деятельности и занятых в некоммерческой деятельности за счет источников целевого финансирования (Дебет 86-4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов» К02-1 «Амортизация основных средств, используемых для осуществления образовательного процесса»),

• разработана методика учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений, согласно его экономическому содержанию и правовому статусу, а также расчетов с учредителями по выделенному имуществу в условиях отсутствия формирования уставного капитала с помощью использования предложенного забалансового счета 012 «Учет имущества в оперативном управлении», аналитический учет к которому рекомендовано вести в разрезе объектов имущества и учредителей

Практическая и теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что теоретические и практические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы в негосударственных образовательных учреждениях всех форм и типов Внедрение разработанных положений по совершенствованию системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях позволило повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, снизить налоговое бремя

образовательных учреждений Практическая реализация сформулированных в работе выводов способствует повышению эффективности деятельности негосударственных учебных заведений

Материалы исследования могут быть использованы для публикации учебно-методических пособий, чтения лекционных курсов и проведения практических занятий в высших учебных заведениях для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Апробация и реализация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений внедрен в практику учета отдельных образовательных учреждений (НОУ «Институт международного бизнеса», НОУ ДПО «ЮжноРоссийский центр образования и международных отношений «Стиль-Профи» и др ) Основные положения диссертационного исследования докладывались на ежегодных Всероссийских научно-практических конференциях по секции «Бухгалтерский учет и аудит» на базе РГУПС (Ростов-на-Дону, 2003-2007 гг), V Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» на базе Воронежского государственного университета (г Воронеж, 2007 г ), публиковались в тематических сборниках и научных изданиях, в том числе «Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка», РГЭУ, РИНХ Результаты диссертационного исследования опубликованы в 13 научных публикациях объемом 4,11 п л , в том числе 2 статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 1,86 п л

Возможность использования результатов диссертационного исследования в системе бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений с целью повышения качества бухгалтерской и налоговой отчетности подтверждена ФНС России по Пролетарскому р-ну г Ростова-на-Дону

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации отражают реализацию цели исследования в соответствии с решением поставленных задач Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографиче-

ского списка, включающего 196 источников, содержит 3 таблицы, 1 схему и 10 приложений

Диссертация имеет следующую структуру Введение

ГЛАВА 1 Теоретические положения бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях

1 1 Сущность негосударственных образовательных учреждений 1 2 Нормативная база России, регламентирующая бухгалтерский учет в негосударственных образовательных организациях

1 3 Опыт организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях США

ГЛАВА 2 Исследование методики бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях

2 1 Характеристика действующей системы бухгалтерского учета платной образовательной (некоммерческой) деятельности

2 2 Методические подходы к организации учета предпринимательской деятельности 2 3 Применяемая методика бухгалтерского и налогового учета основных средств

2 4 Особенности бухгалтерского учета финансового результата и направлений его использования

ГЛАВА 3 Основные направления совершенствования системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях

3 1 Разработка единой системы бухгалтерского учета платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений

3 2 Совершенствование системы бухгалтерского учета основных средств и их амортизации (износа)

3 3 Развитие методики бухгалтерского учета имущества, полученного негосударственными образовательными учреждениями в оперативное управление Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

На первом этапе исследования рассмотрены вопросы, касающиеся теоретико-методологических аспектов бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений Изучена сущность и структура негосударственных образовательных учреждений, их правовой статус, виды деятельности, нормативно-правовая база бухгалтерского учета, а также зарубежный опыт учета в аналогичных организациях Сделан вывод, что на систему бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений оказывают влияние следующие специфические факторы

1 Правовой статус как некоммерческих организаций - перед системой бухгалтерского учета указанных учреждений встают задачи бухгалтерского учета некоммерческой деятельности, учета доходов в разрезе источников поступления и направлений использования, организации учета целевых поступлений

2 Вид собственности - негосударственный, в связи с чем бухгалтерский учет негосударственных образовательных учреждений строится с применением плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденного Приказом Министерства Финансов РФ № 94 н от 31 октября 2000 г

3 Организационно-правовая форма в виде учреждения влияет на задачи бухгалтерского учета в части учета расчетов с учредителями в условиях отсутствия формирования уставного капитала, а также учета имущества учредителя, переданного образовательному учреждению в оперативное управление

4 Виды деятельности - некоммерческая и коммерческая Платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении В этой связи важнейшей задачей системы бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений является учет направлений расходования

доходов Кроме того, негосударственные образовательные учреждения вправе осуществлять иные приносящие доход виды деятельности, предусмотренные его уставом (торговля покупными товарами, сдача имущества в аренду и пр ) Такая деятельность является предпринимательской деятельностью образовательной организации В связи с чем должна быть организована методика раздельного учета имущества, доходов и расходов в разрезе источников образования и направлений использования

Анализ нормативно-правовой базы в сфере бухгалтерского учета некоммерческой деятельности негосударственных образовательных учреждений выявил, что на сегодняшний день существует ряд «пробелов» в нормативном регулировании некоторых специфических особенностей некоммерческой деятельности, особенно образовательной

В то же время в ходе исследования установлено, что в зарубежных странах, в частности в США, негосударственное образование является буквально третьим сектором экономики, в котором ежегодно оборачиваются миллиарды долларов Там пошли по пути использования как коммерческого, т е принципов СААР, так и камерального счетоводства в виде так называемого фондового учета Фондовый учет представляет собой целую систему (включающую в себя принципы формирования плана счетов), позволяющую повысить аналитические свойства отчетной информации некоммерческих организаций на основе четкого структурирования доходов и расходов

В России в настоящее время функционируют значительное количество негосударственных образовательных учреждений, занимая высокий удельный вес среди образовательных учреждений нашей страны В то же время исследование теоретико-методической базы системы бухгалтерского учета частных образовательных организаций позволило установить, что в условиях рыночной экономики ряд теоретических и практических вопросов до настоящего времени глубоко не изучен Система бухгалтерского учета в указанных образовательных учреждениях требует научного исследования, разработки и обоснования

На втором этапе исследования был изучен практический опыт организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях Выявлено, что в связи с тем, что институт негосударственного образования в современной России основан лишь в 1992 году, система бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждениях не имеет достаточного практического опыта Существующие пробелы законодательного регулирования бухгалтерского учета специфики некоммерческой образовательной деятельности породили ситуацию, когда каждое отдельно взятое образовательное учреждение учитывает однотипные операции с использованием совершенно разных методик Зачастую способы ведения бухгалтерского учета заимствованы из «коммерческого учета», что искажает достоверность и сопоставимость данных бухгалтерской финансовой отчетности

В частности, во второй части исследования изучен практический опыт организации бухгалтерского учета основного вида деятельности - оказания образовательных услуг на возмездной основе и порядок формирования финансового результата от осуществления образовательной деятельности Используя принципы учета коммерческих организаций, доходом негосударственных образовательных учреждений зачастую признают выручку от оказания образовательных услуг независимо от того, будет ли деятельность по оказанию таких услуг рассматриваться как предпринимательская или нет Учет в таком случае ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, что является неправомерным для некоммерческих организаций

Возникающая связь между счетами при использовании такой методики представлена на схеме 1

Описанная методика бухгалтерского учета платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений имеет, по нашему мнению, существенные недостатки, так как не отвечает потребностям учета некоммерческой деятельности По данным бухгалтерского учета отражена прибыль от оказания образовательных услуг В то же время в связи с тем, что амортизация

основных средств в некоммерческих организациях не начисляется, финансовый результат завышен на сумму не начисленной амортизации Кроме того, вложения во внеоборотные активы образовательной организации никак не взаимосвязаны на счетах бухгалтерского учета с осуществлением образовательной деятельности Таким образом, при фактическом использовании дохода от платных образовательных услуг на развитие и совершенствование образовательного процесса при данной методике учета образовательным учреждением будет отражен финансовый результат в виде прибыли и начислен налог на прибыль, несмотря на то что фактически доход был направлен на обеспечение нужд образовательного процес-

Схема 1 Взаимосвязь между счетами при использовании счета 90 «Продажи»

В связи с существующей нерациональной методикой бухгалтерского учета платной образовательной деятельности негосударственное образовательное учреждение несет финансовые потери, что, возможно, приведет к завышению стоимости образовательных услуг либо к ликвидации (банкротству) образовательного учреждения

В ходе диссертационной работы автором также была изучена теоретическая и практическая база бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений и выявлен ряд специфических особенностей Так, на порядок учета основных средств, их амортизации или износа, а также налогообложения оказывают влияние направления их использования и источники образования Одним из наиболее проблемных участков является порядок учета основных средств при смене направлений их использования (например, сдача в аренду

са

учебного корпуса с 1 сентября - середины финансового года) или при использовании одновременно для осуществления различных видов деятельности В такой ситуации возникает необходимость одновременного или поочередного начисления амортизации и износа по одним и тем же объектам основных средств, решения задачи определения базы для их начисления, а также необходимость восстановления или перераспределения «входящего» Кроме того, финансовый результат от осуществления образовательной деятельности завышается на сумму амортизации, не начисленной в соответствии с ПБУ 6/01

Наличие выявленных автором особенностей и недостатков объективно свидетельствует о важности и необходимости разработки для негосударственных образовательных учреждений методики учета основных средств в разрезе источников их образования и направлений использования, а также методики бухгалтерского учета амортизации или износа основных средств

На третьем этапе исследования автором предложены основные направления совершенствования системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях

Прежде всего обоснована методика бухгалтерского учета платной образовательной деятельности По нашему мнению, необходимо исходить из того, что обучение в образовательном учреждении рассматривается как деятельность непредпринимательского характера, соответствующая уставной деятельности некоммерческой организации и не связанная с извлечением прибыли

В таком случае средства, поступившие и расходуемые на образовательный процесс, являются целевыми, поэтому должны учитываться на счете 86 «Целевое финансирование» Средства целевого назначения, поступившие в качестве источников финансирования образовательного процесса, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Для юридического оформления отношений, возникающих между образовательным учреждением и обучающимся при получении последним образования на возмездной основе, нами предложено не оформлять договор на оказание образо-

вательных услуг (так как мы считаем, что образование не является услугой), а оформлять договор на обучение с установлением обязанности обучающегося финансировать затраты, связанные с обеспечением образовательного процесса, его развитием и совершенствованием При этом неотъемлемыми частями указанного договора являются смета на финансирование затрат, связанных с осуществлением образовательного процесса, его развитием и совершенствованием, и календарный план финансирования затрат

При направлении средств целевого финансирования на покрытие расходов, связанных с обеспечением образовательного процесса, использование средств целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы»

Однако изучение теории и практики применения счета 86 «Целевое финансирование» для отражения доходов и расходов от оказания платных образовательных услуг выявило ряд проблем Действующая в области бухгалтерского учета законодательно-нормативная база не включает в себя какого-либо отдельного правового акта, содержащего четкое определение целевого финансирования и детальной методологии его бухгалтерского учета в некоммерческих организациях Таким образом, в настоящее время некоммерческие организации могут вести бухгалтерский учет целевого финансирования, опираясь лишь на инструкцию по применению счета 86 «Целевое финансирование» к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина РФ № 94 нот 31 10 2000 г

Для учета доходов и расходов от осуществления платной образовательной деятельности в разрезе источников образования и направлений использования нами предложена система субсчетов к счету 86 (таблица 1)

В соответствии с действующим законодательством, конечный финансовый результат в виде нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) некоммерческими организациями не формируется В конце каждого месяца суммы, учтенные

на субсчете 86-2 «Использование целевых средств», нами рекомендовано списывать в дебет субсчета 86-1 «Получение целевых средств»

Таблица 1

Предлагаемая система субсчетов к счету 86 «Целевое финансирование»

Субсчет Комментарии Аналитический учет

86-1 «Поступление средств целевого финансирования» Поступление средств целевого финансирования (момент, когда существует достаточная уверенность в получении средств) отражается по кредиту 86 1 и дебету 76 Аналитический учет по счету 86 1 формируется таким образом, чтобы получить информацию по направлениям поступления средств - Средства от обучения, - гранты, - государственное финансирование, - добровольные взносы, - пожертвования, - поступления от учредителя, - другие поступления

86-2 «Использование средств целевого финансирования» Использование средств целевого финансирования отражается по дебету счета 86 2 и кредиту счетов 20, 26 и т п (в зависимости от характера использования) Аналитический учет формируется таким образом, чтобы получить информацию по направлениям использования средств - Осуществление образовательного процесса, - расходы по видам целевых программ, - прочие расходы

86-3 «Накопление средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов» Часть целевых средств резервируется на приобретение дорогостоящего имущества Дебет 86 2 Кредит 86 3 Кредитовое сальдо по счету 86 3 показывает сумму средств, предназначенных (накопленных) для приобретения объектов внеоборотных активов за счет поступлений от осуществления образовательной деятельности По дебету данного субсчета в корреспонденции с кредитом счета 86 4 отражается использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов В связи с этим дебетового сальдо по счету 86 3 образоваться не может Если стоимость объекта внеоборотных активов превышает сумму, накопленную по кредиту счета 86 3, то значит, его приобретение дополнительно профинансировано за счет иных источников Организованный таким образом учет позволит определить источники формирования внеоборотных активов, в том числе основных средств, что, в свою очередь, влияет на порядок отражения их в бухгалтерском и налоговом учете, а также на порядок учета их амортизации и определения источников ее начисления Аналитический учет по счегу 86 3 формируется таким образом, чтобы получить информацию по каждому объекту основных средств

Продолжение таблицы 1

Субсчет Комментарии Аналитический учет

86-4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов» Субсчет предназначен для накопления информации о направлении средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов, в частности, основных средств Кредитовый оборот по счету 86 4 отражает сумму целевых средств, израсходованных на приобретение основных средств По дебету данного субсчета в корреспонденции со счетом 02 0 0 1 «Амортизация основных средств, используемых для осуществления образовательного процесса» отражается сумма накопленной амортизации В случае использования основных средств в коммерческой деятельности целевые средства признаются использованными не по целевому назначению в части амортизационных отчислений за соответствующий («нецелевой») период использования, что отражается двойной проводкой Д 86 3 К 91, Д 20 К 02 002 Аналитический учет по счету 86 4 формируется таким образом, чтобы получить информацию по каждому объекту основных средств

Кредитовое сальдо по счету 86-1 на конец года будет показывать остаток средств целевого финансирования, при этом в смете должны быть определены направления их расходования В случае, если запланированные сметой расходы были осуществлены не в полном объеме, остаток средств целевого финансирования признается в качестве прочих доходов, что отражается корреспонденцией дебет 86 1 кредит 91

Дебетовое сальдо по счету 86-1 показывает либо расходование средств в большем объеме, чем запланировано сметой, либо задолженность учащихся перед образовательным учреждением по внесению финансирования на обучение

Для раскрытия информации о наличии и движение средств целевого финансирования с учетом специфики деятельности негосударственных образовательных учреждений и предложенной методики накопления целевых средств на приобретение внеоборотных активов нами предложено внести изменения и дополнения в рекомендованную Минфином форму № 6 Отчета о целевом использовании полученных средств, что позволит обеспечить внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информацией о финансовом положении негосударствен-

ных образовательных учреждениях, финансовых результатах их деятельности и изменениях в их финансовом положении

В части совершенствования учета основных средств негосударственных образовательных учреждений автором предложено отказаться от начисления износа основных средств в пользу начисления амортизации Нами доказано, что для негосударственных образовательных учреждений неправомерно отражать расходование целевых поступлений на приобретение основных средств за счет увеличения добавочного капитала ввиду отсутствия у таких организаций как уставного, так и добавочного капиталов В связи с этим нами предложено отражать расходы на приобретение основных средств как уменьшение целевого финансирования посредством начисления амортизации Дебет 86 4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов» К02 0 0 1 «Амортизация основных средств, используемых для осуществления образовательного процесса»

Для учета основных средств негосударственных образовательных учреждений в разрезе источников образования и направлений использования нами разработана система субсчетов второго и третьего порядка к счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» (таблица 2)

Внедрение разработанной системы субсчетов позволило значительно упростить учет налогооблагаемой базы по налогу на имущество, прибыль, НДС, а также учет амортизации

В случае изменения направления использования основных средств в бухгалтерском учете оформляется проводка по движению основных средств по соответствующим субсчетам Так, к примеру, передачу в аренду помещения учебного корпуса, приобретенного за счет некоммерческой деятельности, нами рекомендовано отражать Дебет 0113 2 Кредит 0113 1 После окончания срока аренды, при принятии решения вновь использовать помещение учебного корпуса в образовательном процессе Дебет 01 1 3 1 Кредит 01 1 3 2

Таблица 2

Предлагаемая система субсчетов второго и третьего порядка по учету основных средств и их амортизации

№ синтетического счета Субсчет 1 порядка (в соответствии с планом счетов) Субсчет 2 порядка (кодировка в разрезе источников образования основных средств) Субсчет 2 порядка (кодировка в разрезе направлений использования)

01 «Основные средства» 1 - поступление основных средств 2 - выбытие основных средств 1 - полученные от учредителя, 2 - приобретенные за счет целевого финансирования, 3 - приобретенные за плату за счет средств от некоммерческой (образовательной) деятельности, 4 - приобретенные за плату за счет средств от предпринимательской деятельности, 5 - полученные безвозмездно, 6 - иные источники 1 - используемые для осуществления образовательного процесса, 2 - используемые для осуществления предпринимательской деятельности, 3 - использ>емые в общехозяйственных целях

02 «Амортизация основных средств» 0 - Резервный знак 0 - Резервный знак 1 - амортизация основных средств, использу емых для осуществления образовательного процесса, 2 - амортизация основных средств, используемых для осуществления предпринимательской деятельности, 3 - амортизация основных средств, испочьзуемых в общехозяйственных целях

Исследование экономического и правового содержания права оперативного управления позволили доказать, что методика отражения имущества в оперативном управлении, предложенная Министерством финансов для казенных предприятий, не подходит для использования негосударственными образовательными учреждениями Имущество, полученное негосударственным образовательным учреждением в оперативном управлении, остается собственностью учредителя Этим имуществом учреждение не отвечает по своим долгам, не вправе использовать его по своему усмотрению, а также производить любые действия по его отчуждению

Кроме того, при передаче имущества от учредителя негосударственному образовательному учреждению уставный капитал у последнего не формируется

В связи с этими особенностями автором предложено на основании принципа имущественной обособленности и в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для бухгалтерского учета основных средств, полученных от учредителя негосударственным образовательным учреждением в оперативное управление, использовать забалансовый счет 012 «Учет имущества в оперативном управлении» Аналитический учет по счету 012 «Учет имущества в оперативном управлении» ведется по каждому объекту имущества и по каждому учредителю (источнику поступления)

Внедрение разработанных автором положений по совершенствованию системы бухгалтерского учета в ряде негосударственных образовательных учреждений позволило повысить достоверность и сопоставимость учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, упростить процедуру учетного процесса, а также способствовало повышению эффективности деятельности негосударственных образовательных учреждений

Список научных работ, опубликованных по теме диссертационного исследования:

1 Зиновьева Ю С Анализ факторов, влияющих на организацию бухгалтерского учета в образовательных организациях // Актуальные проблемы развития железнодорожного транспорта Сборник трудов молодых ученых, аспирантов и докторантов / Ростов н/Д РГУПС, 2003 - 0,2 п л

2 Риполь-Сарагоси Ф Б , Зиновьева Ю С , Герасимова В Я Система бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую деятельность // Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка Ученые записки, выпуск 8 / Ростов н/Д РГЭУ «РИНХ», 2003 -0,1 п л

3 Риполь-Сарагоси Ф Б , Зиновьева Ю С Основные аспекты организации бухгалтерского учета в образовательных учреждениях транспорта // Методология

и практика анализа, учета и аудита на предприятиях транспорта Межвузовский сборник научных трудов / Ростов н/Д РГУПС, 2003 - 0,375 п л

4 Зиновьева Ю С Бухгалтерский учет образовательных учреждений транспорта // Методология и практика анализа, учета и аудита на предприятиях транспорта Межвузовский сборник научных трудов / Ростов н/Д РГУПС, 2003 -0,3 п л

5 Зиновьева Ю С Специфика бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений // Труды Всероссийской научно-практической конференции «Транспорт-2004» Часть 2 / Ростов н/Д РГУПС,

2004 -0,125 п л

6 Зиновьева Ю С Нормативная база, регламентирующая основы бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений // Труды Всероссийской научно-практической конференции «Транспорт-2004» Часть 2 / Ростов н/Д РГУПС, 2004 -0,125п л

7 Зиновьева Ю С Сущность и структура негосударственных образовательных учреждений // Производство, эксплуатация и ремонт машин Межвузовский сборник научных трудов / Ростов н/Д РГУПС, 2001 - 0,375 п л

8 Зиновьева Ю С Бухгалтерский учет в негосударственных образовательных учреждениях // Международный институт предпринимательства и права в новом тысячелетии социально-экономические и правовые исследования Юбилейный сборник научных трудов / Ростов н/Д РГУПС, 2004 - 0,125 п л

9 Зиновьева Ю С Учет предпринимательской деятельности бюджетных образовательных учреждений // Международный институт предпринимательства и права в новом тысячелетии социально-экономические и правовые исследования Юбилейный сборник научных трудов / Ростов н/Д РГУПС, 2004 - 0,2 п л

10 Зиновьева ЮС Бухгалтерский учет платных образовательных услуг негосударственных образовательных учреждений // Труды Всероссийской научно-практической конференции «Транспорт-2005» Часть 2 / Ростов н/Д РГУПС,

2005 - 0,2 п л

11 Зиновьева Ю С Негосударственное образовательное учреждение отражение операций, связанных с оказанием платных услуг // Труды Всероссийской научно-пракшческой конференции «Транспорт-2005» Часть 2 / Ростов н/Д РГУПС, 2005 -0,125 н л

Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

12 Зиновьева Ю С Некоторые аспекты 6yxi алтерского уче та основных средств негосударственных образова1сльных учреждений // Вестник РГУПС Научно-технический журнал / Ростов н/Д РГУПС, 2006 - № 4 - 0,93 п л

13 Зиновьева Ю С Особенности бухгалтерского учета платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений // Вестник РГУПС Научно-технический журнал / Ростов н/Д РГУПС, 2007 - № 1 -0,93 п л

Изд № 89/467 Подписано к печати 20 04 07 Объем 1,23 уч -изд л Бумага офсетная Ризография

Формат 60x84/16 Заказ № 3284 Тираж 120 экз

344002, г Ростов н/Д, Б Садовая, 69, РИД РГЭУ «РИНХ»

О ¡печатано Ризография РГУ ПС 344038, г Ростов н/Д, пл Ростовского Стрелкового Полка Народного ополчения, 2

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Зиновьева, Юлия Сергеевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. Теоретические положения бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях.

1.1. Сущность негосударственных образовательных учреждений.

1.2. Нормативная база России, регламентирующая бухгалтерский учет в негосударственных образовательных организациях.

1.3. Опыт организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях США.

ГЛАВА 2. Исследование методики бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях.

2.1. Характеристика действующей системы бухгалтерского учета платной образовательной (некоммерческой) деятельности

2.2. Методические подходы к организации учета предпринимательской деятельности.

2.3. Применяемая методика бухгалтерского и налогового учета основных средств.

2.4. Особенности бухгалтерского учета финансового результата и направлений его использования.

ГЛАВА 3. Основные направления совершенствования системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях.

3.1. Разработка единой системы бухгалтерского учета платной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений.

3.2. Совершенствование системы бухгалтерского учета основных средств и их амортизации (износа).

3.3. Развитие методики бухгалтерского учета имущества, полученного негосударственными образовательными учреждениями в оперативное управление.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях в условиях реформирования системы образования"

Актуальность темы исследования. Перемены в экономической и политической жизни России, формирование рыночной экономики и правового государства в начале 90-х годов активно затронули сферу образования. Основой для реформирования системы образования в России послужил принятый 10 июля 1992 г. Федеральный Закон «Об образовании». Одной из наиболее существенных новаций Закона стало то, что право создавать образовательные учреждения получило не только государство, но и отечественные и иностранные организации всех форм собственности, их объединения (ассоциации и союзы), общественные и частные фонды, общественные и религиозные организации (объединения), а также граждане России и иностранные граждане. Такие организации получили название негосударственные образовательные учреждения.

По данным Федеральной службы государственной статистики [196], на начало 2006/07 учебного года в России функционировали 719 негосударственных общеобразовательных учреждений и 430 негосударственных вузов, в которых обучались 1177 тысяч студентов. Кроме того, функционируют значительное количество частных дошкольных учреждений, учреждений общего образования, начального профессионального образования, прочие негосударственные образовательные организации. Общий объем платных образовательных услуг системы образования в 2006 г. составил 189,6 млрд. руб.

Негосударственные образовательные учреждения являются небюджетными некоммерческими организациями. При организации бухгалтерского учета они используют план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94 н, который не в полной мере отражает специфику деятельности некоммерческих организаций.

Доходы указанных организаций формируются за счет поступлений за I оказанные образовательные услуги, а также за счет спонсорских взносов, пожертвований, средств учредителей и доходов от предпринимательской деятельности. При [этом методика бухгалтерского учета доходов и расходов от осуществления различных видов деятельности в негосударственных образовательных учреждениях еще недостаточно разработана и экономически обоснована. Существуют также проблемы в организации учета основных I средств и нематериальных активов, не отлажен вопрос начисления их аморI тизации или износа1

Вышеуказанный перечень недостатков в организации бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений не является исчерi пывающим. Причина такого состояния бухгалтерского учета, на наш взгляд, заключается в недостаточной разработке теоретических и методических во/ просов учета в учетных заведениях негосударственного сектора как в нормативных актах, так й в специальной литературе. Это обстоятельство объективно вызывает потребность разработки специфической методики бухгалтерско1 го учета в негосударственных образовательных учреждениях, наиболее адекI ватной правовому Ьтатусу и экономическому содержанию деятельности неI государственных образовательных учреждений. В этой связи разработка единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных I учреждениях приобретает в современных условиях особую актуальность. I I

Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день имеются I некоторые теоретические разработки и методические материалы по бухгалтерскому учету в Негосударственных образовательных учреждениях. ОсоI бенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях рассмотрены i в работах Бровкин^й Н.Ф., Гамольского П.Ю., Захарьина В.Р., Мякиной Л.Н., I

Новодворского В.Д., Перфильева Г.А., Семенихина В.В., Токарева И.Н., I

Толмасовой А.К. и [др.

Значительный вклад в разработку методики бухгалтерского учета в образовательных учреждениях внесли ученые Вифлеемский А.Б., Донин Ю.Л., Елшина В.В., Земляченко С.В., Зотова А.И., Кондрашина В.В., Лазутина Н.П., Слабинский В.Т., Федченко Е.А., Хамидуллина Ф.Р. и др.

Некоторые аспекты бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях рассмотрены в работах Колибаба О.В., Левицкого М.А., Макальской М.Л., Покровской И.Н. и др.

Проблемы, связанные с организацией бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, поднимаются и обсуждаются на регулярно проводимых специализированных семинарах, таких, как: «Актуальные вопросы учета и налогообложения образовательных организаций и учреждений», 29.05.2006 г., Москва; «Негосударственные образовательные учреждения: особенности бухгалтерского учета и налогообложения», 06.04.2006 г., Москва; «Образовательные учреждения: сложные вопросы учета и налогообложения», 21.03.2006 г., Екатеринбург и на других семинарах.

Однако, признавая важность выполненных исследований в рассматриваемой области, следует отметить, что многие теоретические и методологические вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, на современном этапе развития изучены недостаточно, ряд положений носит дискуссионный характер, существует ряд пробелов законодательного регулирования характерных особенностей бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем системы бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений в условиях рыночной экономики, отсутствие единой методики бухгалтерского учета, адаптированной к специфическим особенностям негосударственных образовательных учреждений, обусловили выбор темы диссертационного исследования, формулировку ее цели и задач.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка специализированных теоретических положений, методических и практических рекомендаций для формирования единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, адаптированной к современным условиям их деятельности. В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи:

- исследовать сущность негосударственных образовательных учреждений с целью выявления специфических факторов, влияющих на организацию бухгалтерского учета;

- осуществить критический обзор нормативной базы, методики и практики организации бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях для выявления направлений совершенствования системы бухгалтерского учета частных образовательных организаций;

- разработать методику бухгалтерского учета и отчетности доходов и расходов от платной образовательной деятельности, адекватную действующему законодательству и экономическому содержанию отношений при осуществлении образовательного процесса на возмездной основе;

- изучить и выявить особенности бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений и сформировать методику их бухгалтерского учета, а также разработать и обосновать единый механизм учета амортизации основных средств и источников ее начисления;

- проанализировать правовое и экономическое содержание операций с имуществом, полученным от учредителя в оперативное управление, и разработать и обосновать методику бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении и расчетов с учредителями по выделенному имуществу в условиях отсутствия у негосударственных образовательных учреждений уставного капитала.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступили некоммерческие учреждения негосударственных форм собственности Южного федерального округа, осуществляющие образовательный процесс на основании лицензии (негосударственные образовательные учреждения). Предметом исследования является действующая система бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений.

Теоретико-методологическая основа исследования. Методологической и теоретической основой диссертационного исследования являются фундаментальные положения экономической науки; нормативно-правовая база России в областях бухгалтерского учета, некоммерческой деятельности и образовательных отношений; научные труды отечественных и зарубежных ученых; результаты исследований образовательных учреждений автором; материалы периодической печати, а также научных и научно-практических конференций по проблемам бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях всех форм и видов.

Методологическую основу исследования составляют современные научно-аналитические подходы, в частности, системный, комплексный, функциональный и другие.

Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных; п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.

Инструментарно-методический аппарат диссертационного исследования. В ходе исследования использовались различные методы научного познания: выборочное наблюдение, обследование, группировка, обобщение, сравнение, анализ и синтез, систематизация теоретического и практического материала, классификация, логический, системный и комплексный подходы, индуктивный и дедуктивный методы, балансовый метод, математические и статистические методы познания.

Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательства РФ, официальных статистических данных Федеральной государственной статистической службы России, статистических данных Высшего арбитражного суда РФ, научных публикаций, монографий, Интернет-ресурсов, материалов бухгалтерского учета и отчетности негосударственных образовательных учреждений Южного федерального округа: НОУ «Институт международного бизнеса», НОУ «Ростовский институт иностранных языков», НОУ «Сократо-вец», НОУ ДПО «Южно-Российский центр образования и международных отношений «Стиль-Профи», НОУ «Северо-кавказская академия дополнительного и профессионального образования».

Основные положения диссертации, выносимые на защиту

1. Осуществление образовательной деятельности на возмездной основе является основным видом деятельности негосударственных образовательных учреждений. Однако положения и нормы существующего законодательства РФ не позволяют однозначно определить сущность платной образовательной деятельности как некоммерческой или предпринимательской. С одной стороны, платная образовательная деятельность негосударственных образовательных учреждений является деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, является коммерческой деятельностью. С другой стороны, согласно ст. 46 ФЗ «Об образовании», платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

Такая двойственная позиция порождает проблемы отражения доходов и расходов от осуществления платной образовательной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

2. Выбор метода отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование» - кассовый метод или метод начислений - имеет ключевое значение для единства системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях. Действующими нормативными документами прямо не регламентировано применение того или иного метода в отношении формирования счета 86 «Целевое финансирование». В комментариях или указаниях используются формулировки «поступившие средства», то есть косвенно предусматривается применение кассового метода учета. На практике это приводит к невозможности отражения в бухгалтерском учете операций по использованию средств целевого финансирования в тех случаях, когда момент непосредственного их получения негосударственным образовательным учреждением на расчетный счет (либо в кассу, либо на валютный счет и т.п.) отстает по времени от ожидаемой, то есть зафиксированной в договоре на обучение между образовательным учреждением и обучающимся, даты. В ситуации несвоевременного поступления средств целевого финансирования отражение их использования в бухгалтерском учете приведет к дебетовому сальдо на счете 86 «Целевое финансирование». В результате может возникнуть ложное представление о реальной ситуации: источника целевого финансирования нет, а его использование осуществляется. На самом деле источник есть, запаздывает лишь факт оплаты.

Для устранения указанных недостатков необходим выбор и обоснование единого метода отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование».

3. Особого внимания заслуживает вопрос порядка ведения негосударственными образовательными учреждениями глубокого и разветвленного аналитического учета к счету 86 «Целевое финансирование», что предоставит возможность органам управления этих организаций на основе детальной бухгалтерской информации принимать грамотные и эффективные управленческие решения.

На наш взгляд, сложилась объективная необходимость разработки к счету 86 «Целевое финансирование» системы субсчетов, позволяющих учесть целевые средства в разрезе источников поступления, видов целевых программ и направлений использования. Кроме того, для обеспечения внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информацией о наличии и движении средств целевого финансирования необходимо разработать изменения и дополнения в рекомендованную министерством финансов форму № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств», что положительно отразится на качестве бухгалтерской отчетности.

4. Общий порядок отражения в бухгалтерском учете использования средств целевых поступлений на приобретение внеоборотных активов за счет увеличения добавочного капитала (проводкой Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал») для негосударственных образовательных учреждений представляется неправомерным, поскольку у таких организаций как некоммерческих, нет как уставного, так и добавочного капитала. В связи с этим, по нашему мнению, необходима разработка теоретического обоснования и практических рекомендаций по порядку отражения у негосударственных образовательных учреждений хозяйственных операций, связанных с приобретением основных средств за счет источников целевого финансирования.

5. ПБУ 6/01 предусматривает, что некоммерческие организации не начисляют амортизацию основных средств, начисляя в конце года износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Однако негосударственные образовательные учреждения обладают рядом специфических особенностей: признание деятельности некоммерческой только в случае использования дохода на развитие образовательного процесса; возможность осуществления одновременно коммерческой и некоммерческой деятельности с помощью одних и тех же внеоборотных активов; случаи изменения направления использования актива из некоммерческой деятельности в коммерческую и обратно. Эти обстоятельства свидетельствуют о необходимости изучения особенностей, влияющих на порядок бухгалтерского и налогового учета основных средств, и разработки и обоснования единой системы бухгалтерского учета основных средств и их амортизации.

6. Имущество, переданное учредителем образовательному учреждению для осуществления уставной деятельности, остается в собственности учредителя, а негосударственное образовательное учреждение в отношении закрепленного за ним собственником имущества наделяется правом оперативного управления. При этом образовательное учреждение не вправе распоряжаться закрепленным за ним имуществом собственника, а кредиторы не могут претендовать на удовлетворение своих интересов за счет такого имущества. Другая особенность негосударственных образовательных учреждений состоит в том, что при передаче имущества от учредителя образовательной организации, согласно ФЗ «Об образовании», не происходит формирования уставного капитала. В связи с этим, по нашему мнению, существует объективная потребность обоснования и совершенствования системы бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений и расчетов с учредителями по выделенному имуществу, согласно его экономическому содержанию и правовому статусу.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций для формирования единой системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях, адаптированной к современным условиям, на основе обобщения специфики их деятельности.

Элементы приращения научного знания состоят в следующем:

• обоснована система учета доходов негосударственных образовательных учреждений от осуществления платной образовательной деятельности не как выручки от оказания услуг, а как целевых поступлений, связанных с финансированием затрат на обеспечение образовательного процесса, его развитие и совершенствование. На этой базе разработаны:

- методические положения по учету доходов, расходов и определению финансового результата от осуществления образовательной деятельности с использованием счета 86 по методу начислений и применяемых субсчетов (86-1 «Поступление средств целевого финансирования», 86-2 «Использование средств целевого финансирования», 86-3 «Накопление средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов», 86-4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов»), отражающих доходы и расходы в разрезе источников образования и направлений использования;

- рекомендации по изменению и дополнению отчета о целевом использовании полученных средств: представлена расшифровка доходов в разрезе источников поступления; добавлена группа статей, раскрывающих накопление и расходование целевых средств на приобретение внеоборотных активов; выделена в составе остатка целевых средств сумма накоплений на приобретение внеоборотных активов;

• обоснована система бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений в разрезе источников их образования и направлений использования (поскольку эти характеристики оказывают существенное влияние на определение источников начисления амортизации, распределение «входящего» НДС и налогообложения налогом на прибыль) посредством использования разработанной нами системы субсчетов второго и третьего порядка, открываемых к счетам 01, 02 и 08: субсчета второго порядка раскрывают информацию об источниках образования основных средств, субсчета третьего порядка - направления их использования;

• обоснована целесообразность начисления амортизации по всем группам основных средств с использованием счета 02 «Амортизация основных средств» вместо начисления износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» ввиду завышения финансового результата на сумму нена-численной амортизации, а также наличия сложностей одновременного начисления износа и амортизации по основным средствам, используемым в образовательной и предпринимательской деятельности; предложен механизм начисления амортизации основных средств, приобретенных за счет доходов от образовательной деятельности и занятых в некоммерческой деятельности за счет источников целевого финансирования (Дебет 86-4 «Использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов» К02-1 «Амортизация основных средств, используемых для осуществления образовательного процесса»);

• разработана методика учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений, согласно его экономическому содержанию и правовому статусу, а также расчетов с учредителями по выделенному имуществу в условиях отсутствия формирования уставного капитала с помощью использования предложенного забалансового счета 012 «Учет имущества в оперативном управлении», аналитический учет к которому рекомендовано вести в разрезе объектов имущества и учредителей.

Практическая и теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что теоретические и практические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы в негосударственных образовательных учреждениях всех форм и типов. Внедрение разработанных положений по совершенствованию системы бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях позволило повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, снизить налоговое бремя образовательных учреждений. Практическая реализация сформулированных в работе выводов способствует повышению эффективности деятельности негосударственных учебных заведений.

Материалы исследования могут быть использованы для публикации учебно-методических пособий, чтения лекционных курсов и проведения практических занятий в высших учебных заведениях для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и реализация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений внедрен в практику учета отдельных образовательных учреждений (НОУ «Институт международного бизнеса», НОУ ДПО «Южно-Российский центр образования и международных отношений «Стиль-Профи» и др.). Основные положения диссертационного исследования докладывались на ежегодных Всероссийских научно-практических конференциях по секции «Бухгалтерский учет и аудит» на базе РГУПС (Ростов-на-Дону, 2003-2007 гг.), V Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» на базе Воронежского государственного университета (г. Воронеж, 2007 г.), публиковались в тематических сборниках и научных изданиях, в том числе «Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка», РГЭУ, РИНХ. Результаты диссертационного исследования опубликованы в 13 научных публикациях объемом 4,11 п.л., в том числе 2 статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 1,86 пл.

Возможность использования результатов диссертационного исследования в системе бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений с целью повышения качества бухгалтерской и налоговой отчетности подтверждена ФНС России по Пролетарскому р-ну г. Ростова-на-Дону.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации отражают реализацию цели исследования в соответствии с решением поставленных задач. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 196 источников, содержит 3 таблицы, 1 схему и 10 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Зиновьева, Юлия Сергеевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Реформирование системы образования в Российской Федерации началось с принятием в 1992 г. ФЗ «Об образовании».

Существенной новацией указанного закона явилось то, что Закон закрепил право создания и функционирование наряду с государственными образовательными учреждениями негосударственных образовательных учреждений. В результате, по данным Государственного комитета статистики [196], на начало 2006/07 учебного года в России функционировали 719 негосударственных общеобразовательных учреждений и 430 негосударственных вузов, в которых обучались 1177 тысяч студентов. Общий объем платных образовательных услуг системы образования в 2006 г. составил 189,6 млрд. руб.

Кроме вышеперечисленных учебных заведений, функционируют значительное количество частных дошкольных учреждений, учреждений общего образования, начального профессионального образования (реализующих основные и дополнительные образовательные программы, в том числе специальные), прочие негосударственные образовательные организации.

Источником финансирования негосударственных образовательных учреждений являются не государственные ассигнования (как в государственных и муниципальных образовательных учреждениях), а их собственные средства, получаемые от учредителей, а также средства, получаемые от физических и юридических лиц по договорам возмездного осуществления образовательных услуг.

Негосударственные образовательные учреждения заинтересованы в экономном распределении собственных средств, однако, в современных условиях, зачастую их все равно не достаточно. В целях поиска дополнительных источников финансирования негосударственные образовательные учреждения пытаются привлечь к себе интерес спонсоров, однако спонсорские поступления носят нестабильный характер и не способны полностью покрыть потребности образовательных организаций. Поэтому, наряду с осуществлением своего основного вида деятельности - обеспечения образовательного процесса, НОУ вынуждены заниматься иными, не образовательными, видами деятельности.

Таким образом, сферу деятельности негосударственных образовательных учреждений можно разделить на непредпринимательскую (непосредственно образовательную) и предпринимательскую деятельность. При этом платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

Современная организация бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях играет важную роль в решении вопросов эффективного ведения их финансово-хозяйственной деятельности.

Автором настоящего диссертационного исследования изучена правовая и экономическая сущность негосударственных образовательных учреждений, специфические факторы, влияющие на порядок организации бухгалтерского учета указанных организаций, нормативная база в области бухгалтерского учета деятельности негосударственных образовательных учреждений. Кроме того, автором изучена сложившаяся практика бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях. В результате автором сделан ряд выводов:

1. Специфика правового статуса негосударственных образовательных учреждений как некоммерческих организаций и особого вида деятельности (осуществление образовательного процесса на платной основе) обусловливают особенности организации бухгалтерского учета этих экономических субъектов. Существующая организация бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях не в полной мере отвечает современным требованиям управления и внутреннего контроля и не позволяет формировать полную и достоверную информацию о деятельности учреждения. Положения действующего законодательства не позволяют однозначно классифицировать деятельность негосударственных образовательных учреждений в сфере платного обучения как предпринимательскую или непредпринимательскую, что, в свою очередь, порождает проблемы отражения доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета. До настоящего времени отсутствует единая точка зрения на определение сущности поступлений за обучение, т. е. являются они целевыми поступлениями или доходом от обычного вида деятельности образовательного учреждения. Методика учета доходов от осуществления платной образовательной деятельности в негосударственных образовательных учреждениях недостаточно разработана и экономически обоснована.

2. Не нашел четкого отражения в законодательстве вопрос порядка и сроков направления дохода от платной образовательной деятельности в образовательный процесс. Период признания доходов не всегда совпадает с периодом признания расходов. Например, доходы могут быть получены в одном отчетном периоде, а в последующих - направлены на развитие образовательного процесса. На конец отчетного периода может сложиться ситуация, когда доходы от платной образовательной деятельности сформированы, но фактически израсходованы не полностью.

3. Отсутствует единая методика определения источника образования основных средств в случае приобретения их за счет доходов от осуществления различных видов деятельности.

4. Отсутствует единая методика выбора показателя для распределения «входящего» НДС и амортизации по видам деятельности; начисления и распределения износа/амортизации общехозяйственных основных средств по видам деятельности; учета основных средств (и их амортизации/износа), меняющих направление использования по видам деятельности

5. Отсутствует единая методика учета основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал и находящихся в образовательном учреждении на праве оперативного управления: как собственных на счетах по учету внеоборотных активов, или на забалансовых счетах;

6. Не налажен раздельный учет доходов и расходов от различных видов деятельности образовательного учреждения.

7. Отсутствует единая точка зрения по отражению в бухгалтерском учете расчетов с учредителями по выделенному имуществу в связи с тем, что формирование уставного капитала негосударственных образовательных учреждений Законом не предусмотрено.

Список проблем бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях не является исчерпывающим.

Сложившаяся ситуация ослабляет контроль расходов негосударственных образовательных учреждений и не позволяет внутренним и внешним пользователям получать достоверную информацию, необходимую для осуществления оперативного и стратегического управления образовательным учреждением. Причина такого состояния бухгалтерского учета заключается в недостаточной разработке теоретических и методических вопросов организации учета в негосударственных образовательных учреждениях, как в нормативных актах, так и в специальных литературных источниках.

Автором обосновано, что теоретические и практические вопросы организации бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений в условиях реформирования системы образования России до настоящего времени глубоко не изучены. Организация бухгалтерского учета в указанных образовательных учреждениях требует научного исследования, разработки и обоснования.

Объективная потребность совершенствования существующей системы бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений на фоне активного развития частного сектора образования в Российской Федерации объясняют актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Автором поставлена цель исследования - разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений в соответствии с выявленными в результате исследования недостатками.

В настоящей диссертационной работе осуществлено комплексное изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений с учетом особенностей их функционирования в современных условиях.

Научную новизну содержат следующие положения диссертации:

- Обоснована сущность поступлений связанных с осуществлением платной образовательной деятельности как целевых поступлений негосударственных образовательных учреждений; .

- Предложена методика отражения на счетах бухгалтерского учета доходов и расходов от осуществления платной образовательной деятельности с использованием счета 86 «Целевое финансирование». Автором разработана система субсчетов к счету 86, позволяющих отражать поступления и расходование средств в разрезе источников образования и направлений использования. К каждому субсчету автором даны подробные рекомендации о порядке отражения операций по дебету и кредиту соответствующих субсчетов, приведены примеры их использования в виде корреспонденций счетов к типовым хозяйственным операциям негосударственных образовательных учреждений;

- Разработана методика бухгалтерского учета основных средств негосударственных образовательных учреждений в разрезе источников их формирования и направлений использования. В этих целях автором предложена к применению система субсчетов второго и третьего порядка к счету 01 «Основные средства». Обоснована целесообразность начисления амортизации основных средств негосударственных образовательных учреждений независимо от вида деятельности, в котором они используются. Для раздельного учета затрат предложена система субсчетов к счету 02 «Амортизация основных средств», применение которой позволит привести порядок учета основных средств образовательных организаций к единой методике, а также реально снизить трудоемкость учетной процедуры.

- На основании анализа правового статуса имущества, закрепленного за НОУ учредителем на праве оперативного управления, автором предложена методика бухгалтерского учета такого имущества с использованием забалансового счета 012 «Учет имущества в оперативном управлении». Раскрыт порядок аналитического учета к данному счету по каждому объекту имущества и по каждому учредителю (источнику поступления);

- Предложен способ отражения расчетов с учредителями без использования счетов формирования уставного капитала (так как у негосударственных образовательных учреждений такая категория учета как уставной капитал отсутствует).

Внедрение разработанных автором положений по совершенствованию системы бухгалтерского учета в ряде негосударственных образовательных учреждений позволило повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, снизить налоговое бремя образовательных учреждений.

Практическая реализация сформулированных автором в диссертационной работе выводов способствует повышению эффективности деятельности негосударственных образовательных учреждений.