Стоимостное измерение в системе бухгалтерского учета и отчетности: современная теория и практика тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Стоимостное измерение в системе бухгалтерского учета и отчетности: современная теория и практика"

11-4 1482

На правах рукописи

КАРПОВА ВИКТОРИЯ ВЕНИАМИНОВНА

СТОИМОСТНОЕ ИЗМЕРЕНИЕ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И ОТЧЁТНОСТИ: СОВРЕМЕННАЯ ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Нижний Новгород 2011

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учёта и анализа хозяйственной деятельности в ГОУ ВПО Всероссийском заочном финансово-экономическом институте

Научный консультант

Официальные оппоненты:

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор Мизиковский Ефим Абрамович

доктор экономических наук, профессор Ефимова Ольга Владимировна доктор экономических наук, профессор Петров Алексей Юрьевич доктор экономических наук, профессор Хорин Александр Николаевич ГОУ ВПО Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова

Защита состоится « ¿¿¿¿у % 2011г. в ^^часов на заседании

диссертационного совета ДМ 212.166.19 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Нижегородский государственный исследовательский университет им. Н.И. Лобачевского» по адресу: 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, 37, аудиторияУ

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Нижегородский государственный исследовательский университет им. Н.И. Лобачевского»

Автореферат разослан « » 2011

Ученый секретарь диссертационного совета, У

кандидат экономических наук, доцент уь \yC4f '---- Т.С. Маслова

РОССИЙСКАЯ

ГОСУДАРСТВЕННАЯ БИБЛИОТЕКА

2011 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Динамично меняющиеся экономические отношения между хозяйствующими субъектами, мировые тенденции развития рынка капитала отразились на перестройке информационных потоков, создаваемых в бухгалтерском учете. Для успешного развития информационных возможностей современной учётной системы в нестабильных рыночных условиях необходимо, чтобы воздействие параметров внешней среды и внутренних структурных связей организации уравновешивалось принципиально новыми, уместными и сопоставимыми стоимостными данными о величине отдельных объектов бухгалтерского учёта и элементов финансовой отчетности.

В отечественной практике ведения бухгалтерского учёта до сих пор недооценивается значимость стоимостного измерения имеющихся в наличии активов и непогашенных обязательств, с помощью которого становится возможным элиминирование влияния временного фактора и субъективизма лиц, формирующих информацию, на данные внешней финансовой отчётности, а также устранение неопределённости результирующих показателей функционирования организации в рыночной среде.

Проблема прозрачности и обоснованности формирования стоимости объектов бухгалтерского учёта, а затем элементов финансовой отчётности, насколько типична для практиков, настолько и сложна. Типична потому, что речь, по сути, идёт о ежедневном непрерывном применении приёмов стоимостного измерения в течение всего учётного процесса при постановке объекта на учёт или его выбытии. Сложность этого процесса заключается в проявляющемся под вилянием объективных и субъективных обстоятельств свойстве волатильности стоимостной информации, в результате которого ранее полученное значение может потерять свою значимость как меры действительной величины объектов учёта, влияя на толерантность и надежность отчетных показателей.

В мировом бухгалтерско-аудиторском сообществе в связи с конвергенцией Международных стандартов финансовой отчетности и Общепринятых принципов бухгалтерского учета США была открыта дискуссия о пересмотре поня-

тайного аппарата в области оценки. Действующие в России нормы бухгалтерского учета, регулирующие стоимостное измерение, пока не отразили последних изменений в части применения многих современных видов стоимости (справедливая, приведенная, использования, возможная чистая стоимость продаж), что сдерживает сближение отечественной и международной систем учета и отчётности. Создавшееся положение не позволяет заинтересованным пользователям делать своевременные выводы, как о стоимости объектов учета, так и о результатах хозяйственной деятельности, создает дополнительные предпринимательские риски, снижает инвестиционную привлекательность российской экономики, вызывает недоверие к показателям отчётности.

Реально проводимые бухгалтерами-практиками процедуры расчётов конкретных стоимостных значений отстают и от достигнутого уровня российского реформирования бухгалтерского учета. Объясняется этот факт отчасти сложностью формулировок действующих нормативных актов относительно процесса оценки, отчасти существующими пробелами бухгалтерского законодательства в сфере стоимостного измерения отдельных объектов, фиксации результатов бизнес-процессов индивидуальных субъектов и групп предприятий. Не менее значимой причиной является отсутствие действенной системы контроля за исполнением обязательных предписаний регламентирующих документов при раскрытии оценочной информации в отчётности.

Нынешний методологический уровень подходов к оцениванию в отечественной системе бухгалтерского учёта препятствует обоснованному выбору в учетной политике вида стоимости и метода её расчета для каждого объекта адекватно ситуации бизнеса, снижает степень практического восприятия принципиальных позиций МСФО, отрицательно влияя на аналитические способности бухгалтерской отчётности. Разброс потребностей заинтересованных пользователей учётных данных, их целей, стремление к совершенствованию принимаемых решений обязывает систему оценки видоизменяться, формировать и реализовывать качества репрезентативности информации. Следовательно, развитие современной методологии процесса формирования стоимости на основе

принципов упорядоченности и организованности требует иного отражения проявлений зависимости между целями пользователей, временным фактором и хозяйственной ситуацией в учётных данных и показателях отчётности.

Необходимость получения в информационном поле бухгалтерского учёта стоимостных показателей, обладающих свойством надёжности, предполагает определённый консерватизм системы измерений, устойчивую сопротивляемость первоначальных показателей к попыткам их неосновательной трансформации. Однако при представлении отчётных показателей явно проявляются тенденции перевеса требования уместности, необоснованной дифференциации концепций стоимостного измерения.

Продолжая рассмотрение проблем, существующих в стоимостном измерении, можно отметить, что Принципами подготовки и составления финансовой отчётности, составляющими основу Международных стандартов финансовой отчетности, при определении активов и обязательств акцент сделан на оценку ожидаемых от их использования экономических выгод. Между тем, сами стандарты часто ссылаются в оценке объектов на «справедливую» стоимость, многочисленные интерпретации которой разбросаны по их текстам, проявляя недопустимую, с позиции соблюдения принципов, непоследовательность. В итоге возникает множество сомнений относительно совершенства справедливой стоимости по сравнению с другими давно признанными видами стоимости, её квалификации как панацеи полезности, достаточной точности процедур измерений, их исчерпывающего или, наоборот, альтернативного характера.

Вопросы измерения справедливой стоимости становятся наиболее дискуссионными в период финансового кризиса, ярко продемонстрировавшего многочисленные трудности, которые приходится преодолевать иностранным компаниям при оценке справедливой стоимости учётных объектов, особенно финансовых вложений. Дефицит заёмных ресурсов и уменьшение ликвидности финансовых рынков негативно повлияли на уровень объективности информации о ценах заключения сделок с аналогичными объектами. Происхождение и степень надежности доступной менеджменту информации существенно варьиру-

ются, влияя на уровень определенности отчётных показателей.

Острота проблем стоимостного измерения возрастает в связи с тем, что его агрегирующую функцию, как универсального метода отражения имущественного и финансового положения организации, невозможно осуществить, используя ранее действовавшие теоретические принципы и методические подходы. Протекающие в настоящее время процессы интеграции экономических отношений и консолидации капитала могут развиваться только на соответствующей им теоретической базе измерения, в то время как вопросам теории оценочных процессов в бухгалтерском учёте не уделяется достаточного внимания.

По нашему мнению, существующие недостатки этого важнейшего элемента учётной системы возможно устранить углублённым изучением процесса формирования стоимости, его конструктивных и, напротив, деструктивных проявлений, совершенствованием теории стоимостного измерения, выработкой общей методологии оценочных процедур, обоснованием принципов построения этого процесса и установлением пределов необходимой вариативности видов стоимости и методов их исчисления, соответствующих конкретным условиям ведения деятельности.

Степень разработанности проблемы. Традиционно наука бухгалтерского учёта проявляла значительный интерес к вопросам формирования стоимости отдельных объектов хозяйственной деятельности и конвекции её во внешнюю финансовую отчётность. В процессе исследования, прежде всего, анализировалось богатое наследие отечественной учётной школы, составляющее золотой фонд истории бухгалтерской мысли - труды H.A. Аринушкина, H.A. Блатова, Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, А.И. Гуляева, А.П. Рудановского, И.С. Руссияна, Е.Е.Сиверса.Отдавая должное значимости их научных работ для становления теории бухгалтерского учета, следует отметить, что вопросы стоимостного измерения рассматривались этими учёными в контексте балансоведения, где оценка предполагалась «готовой» данной, опуская оценочные процедуры при постановке объекта на учёт и его движении.

Существенный научный вклад в развитие процессов исчисления стоимости

внесли авторитетные российские ученые: Ю.А. Бабаев, A.C. Бакаев, A.JI. Быкова, В.Г Гетьман, З.В. Кирьянова, В.Г Макаров, А.И. Сумцов. Не приуменьшая роли названных ученых в определении принципов и правил стоимостного измерения, отметим, что их работы посвящены в целом фундаментальным положениям теории бухгалтерского учёта или отдельным аспектам финансового учёта, в то время как оценка в них часто представлена как технический приём перевода натуральных показателей в стоимостные.

Вопросам, касающимся темы исследования, посвящены работы многих признанных зарубежных ученых, область научных интересов которых охваты-ваетзадачи обоснования выбора вида стоимости, соответствующего парадигме статического или динамического учёта, а также разработки их типологии и методологии исчисления. Научные публикации в этой области принадлежат X. Андерсену, Д. Айрису, Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреду, Д. Колдуэллу, М.Р.Мэтьюсу, Б. Нидлзу, Ф. Обербринкманну, М.Х.Б.Перера,Ж. Ришару, Э.С. Хендриксену,Д. Хьюджесу, Р. Хоскину, Р. Чамберсу. Здесь можно отметить, что одни рекомен-дацииэтих авторов неприемлемы для практического применения, другие уже функционируют в зарубежной практике, но нуждаются в адаптации к особенностям российской экономики с учетом национальных учётных традиций.

Существует значительное количество специальной литературы, в которой усматривается, что отечественная бухгалтерская наука в последние годы уверенно развивается по пути интеграции с мировым процессом гармонизации учётных правил. В частности, изданы работы, посвященные отдельным проблемам применения фактической, дисконтированной, текущей и справедливой стоимости, авторами которых являются: О.В. Ефимова, В.В. Ковалёв, М.И. Ку-тер, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, А.Ю. Петров, M.JT. Пятов, В.И. Подольский, В.Я. Соколов, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, JI.3. Шнейд-ман. Однако целый ряд аспектов этой тематики, по нашему мнению, исследован недостаточно и остаётся не разработанным.

Понимание и значимость стоимостного измерения в бухгалтерском учете постоянно меняется, требуя переосмысления его функциональной нагрузки,

устранения разночтений в толковании базовых понятий, поиска концептуальных подходов к осуществлению процедур исчисления стоимости, разрешения спорных вопросов применения «исторической» стоимости, разработки руководства по исчислению «справедливой» стоимости. Изложенное позволяет установить цель исследования и его задачи.

Цель и задачи исследования. Целью работы является обоснование и разработка теории и методологии стоимостного измерения как основополагающего элемента системы бухгалтерского учета и отчётности, адаптированного к современной отечественной учетной практике, а также методических аспектов его влияния на формирование величины объектов учета и финансовых результатов деятельности организации.

Практическая востребованность качественной стоимостной информации со стороны различных групп пользователей и очерченный нами круг проблемных вопросов в части стоимостного измерения предопределили следующие задачи исследования:

• уточнить современный понятийный аппарат стоимостного измерения соответственно происходящему пересмотру понятий цены, стоимости, ценности в сфере экономики;

• раскрыть сущность, содержание, логику построения процесса стоимостного измерения как самостоятельного элемента системы бухгалтерского учёта;

• определить функции стоимостного измерения в современной системе бухгалтерского учёта, доказать их обусловленность процедурами учётного процесса и целями составления отчётности;

• сформулировать и раскрыть семантику стоимостного измерения - значимость каждого этапа оценивания, принципы и условия их осуществления, практическую применимость;

• выявить качественные характеристики стоимостной информации, востребованные новой парадигмой управления стоимостью организации;

• систематизировать классификационные признаки группировок различных видов стоимости, последовательно применяемых на этапах оценочного процес-

са, для целей создания информационной базы принятия решений внешними и внутренними пользователями, определения финансовых результатов организации и внутреннего контроля над эффективностью её деятельности;

• установить преимущества и недостатки традиционной концепции оценки по первоначальной (фактической) стоимости и новой, основанной на справедливой стоимости, для обеспечения их обоснованного выбора в учетной политике организаций и взвешенного использования во внешней финансовой отчётности, в том числе составленной по принципам МСФО;

• предложить методологию диагностики качества стоимостных показателей для принятия решений о допустимости использования фактически отражённых в бухгалтерском учёте величин или необходимости их уточнения, включающую логическую последовательность действий и процедур проведения корректировки полученных значений;

• разработать проект Методических указаний по применению и расчёту справедливой стоимости в бухгалтерской (финансовой) отчётности, соответствующий современному состоянию экономического и бухгалтерского восприятия.

Область исследования. Исследование проведено в рамках пункта 1 «Бухгалтерский учёт и экономический анализ» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки): п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета»; п. 1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности»; п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа»; п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных».

Предмет и объект исследовавия. Предметом исследования выступают современные проблемы теории, методологии и практики стоимостного измерения в мировой и отечественной системах бухгалтерского учёта и отчётности.

Объектом исследования являются учения и теории, раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета и финансовой отчётности, а также приёмы и процедуры расчёта различных видов стоимости, применяемые организациями России различных форм собственности, организационно-правовых форм и профиля.

Информационная база исследования. Информационную основу исследования составили научные положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых, в том числе на языке оригинала, посвященных проблемам теории бухгалтерского учёта, балансоведения, профессиональной оценки, ценообразования, применения международных стандартов финансовой отчётности. В процессе написания диссертации были проанализированы многочисленные законодательные, нормативные и инструктивные акты в области бухгалтерского учёта, аудита, финансов, гражданского права и налогообложения, регулирующие вопросы оценивания.

Использовались рекомендации профессиональных бухгалтерских объединений, материалы ведущих мировых консалтинговых фирм, научно-практических конференций, периодических изданий, информация ряда web-сайтов, имеющих отношение к проблематике работы, первичная документация и отчётность 175организаций Смоленской области, обработанная автором в ходе сетевого анкетирования.

Методология исследования. Научное и практическое значение выводов, предложений и рекомендаций, сформулированных в диссертации, обосновано диалектическими положениями теории познания, определяющими изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии.

В работе были применены такие эмпирические методы исследования, как наблюдение, описание, сравнение, а также общелогические методы и приемы, в частности, научное абстрагирование, анализ и синтез, аналогия, типология, индукция и дедукция, обобщение, моделирование, формализация, системный и интегральный подходы. Логика исследования определяется восхождением от абстрактного к конкретному — от разработки методологической основы стоимо-

стного измерения к решению его методических вопросов.

Новые положения теории стоимостного измерения аргументированы расчетами с использованием отдельных приемов прикладного статистического, матричного, причинно-следственного анализа, анкетирования, что позволило максимально реализовать междисциплинарный потенциал экономических наук.

Научная новизна исследования заключается в решении важной общеэкономической задачи разработки комплекса теоретико-методологических положений стоимостного измерения в системе бухгалтерского учёта, обеспечивающего формализацию и гармонизацию процесса исчисления величины учётных объектов и элементов отчётности, а также в реализацию требований уместности, надёжности и сопоставимости стоимостной информации.

К числу результатов, обладающих научной новизной и выносимых на защиту, относятся:

1. Обоснованы теоретические положения и предложена трактовка стоимостного измерения как неотъемлемого элемента системы бухгалтерского учёта и отчётности, позволяющего обобщить разрозненные процедуры расчётов стоимостных величин в единую логически увязанную последовательность, соподчиняющую сложноорганизованные операции по расчету стоимостного значения, подлежащего закреплению в системе бухгалтерского учета, а затем финансовой отчетности.

2. Разработана методология стоимостного измерения, позволяющая учётной системе не только соблюдать априорные формальные правила расчётов, но и моделировать процесс исчисления стоимости объектов, путём последовательной идентификации, корректировки и агрегирования стоимостных величин.

3. Сформулированы требования к качеству стоимостной информации, формируемой бухгалтерским учётом и раскрываемой в бухгалтерской отчётности, обеспечивающие устойчивость процесса измерения и определяющие уровень соответствия рассчитанного значения реальной величине учётных объектов.

4. Аргументированы фундаментальные и синтагматические принципы стоимостного измерения, соблюдение которых позволит избежать случайных

различий в учетных процедурах и снизит степень недоверия к качеству оценочной информации, а также усилит её прозрачность и достоверность.

5. Раскрыто содержание понятия «цель стоимостного измерения в бухгалтерском учёте» и формализована конструкция формирования целей в зависимости от интересов пользователей стоимостной информации, отражающая воздействие внешних и внутренних факторов, влияющих на их запросы, и позволяющая производить корректировку целей, исключая из системы случайные, ложные и противоречащие друг другу.

6. Теоретически обоснована группировка видов стоимости по стадиям нахождения объектов в обороте и временному фактору как инструмент выбора конкретного вида стоимости среди множества существующих альтернатив в разных ситуациях бизнес-процессов.

7. Идентифицирован термин «справедливая» стоимость, определена область его использования в МСФО, выявлены и сгруппированы индикаторы предпочтения, влияющие на показатель справедливой стоимости, рекомендовано применение итерационного подхода к её измерению.

8. Предложена многоуровневая методика обязательной диагностики оценочных значений с целью элиминирования воздействия негативных факторов на степень репрезентативности и достоверности стоимостных показателей, основанная на трансформации критерия «хи-квадрат» к установлению уровня качества стоимостных величин в системе бухгалтерского учёта.

9. Разработаны практические рекомендации по исчислению величины статей бухгалтерского баланса на основе матрицы взаимосвязи объекта оценивания и стадии нахождения его в хозяйственном обороте, которые определяют выбор вида стоимости, допустимого к использованию для определенной статьи баланса, согласованного с моментом измерения и принятой учетной политикой.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Выдвинутая и обоснованная в работе концепция стоимостного измерения объектов бухгалтерского учёта и элементов отчетности, включающая понятийный аппарат, принципы, цели, функции, этапы и процедуры исчисления стоимости, обобщает,

развивает и дополняет положения теории бухгалтерского учёта в части создания в учётной системе полной, достоверной и сопоставимой оценочной информации о величине активов, капитала и обязательств организации.

Представленный проект Методических указаний по применению и расчёту справедливой стоимости в бухгалтерской (финансовой) отчётности, соответствующий современным тенденциям реформирования отечественной бухгалтерской науки и её интеграции в международную систему экономических научных знаний, направлен на повышение качества отчётной информации в условиях неустойчивой рыночной среды в части её уместности и прозрачности и ориентирован на широкое практическое использование.

Предлагаемые матричный подход к выбору вида стоимости для отражения элементов отчётности и методика диагностики качества стоимостных показателей, проводимой на этапе составления бухгалтерской отчётности или её утверждения, позволят определить уровень точности, полноты, нейтральности и достоверности учётных данных и значительно расширить информационное поле стоимостных данных бухгалтерского учёта. Методика может применяться как дополнительная ступень системы внутреннего контроля и при внешнем аудите достоверности отчетности, в частности оценочных значений.

Результаты проведённого исследования могут быть использованы в разработке отдельных разделов положений по бухгалтерскому учёту, касающихся стоимостного измерения при первоначальном признании объекта и раскрытия информации о нём в отчётности, а также при трансформации российской бухгалтерской отчётности в международную.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на различных всероссийских, международных, межвузовских конференциях и семинарах, прошедших в 2004-2010гг. Среди них можно выделить: Международную научно-практическую конференцию ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ (2006, 2007, 2008, 2009, 2010 гг.), Международную научно-практическую конференцию «Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового финансово-

экономического кризиса» (Москва, 2009г.), Международную научно-практическую конференцию «Социально-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития» (Москва, 2008г.), Научную сессию МИФИ (Москва, 2008г.), Всероссийскую научно-практическую конференцию «Финансовый потенциал региона: оценка и перспективы развития» (Чебоксары, 2007г.), Межвузовскую научно-практическую конференцию «Развитие региона в новой системе социальных, экономических и политических отношений XXI века» (Смоленск, 2007г.), Всероссийскую научно-практическую конференцию «Стратегия и тактика развития России» (Москва, 2007г.), II Межрегиональную научно-практическую конференцию «Социально-экономическое развитие регионов России: проблемы теории и практики» (Смоленск, 2006г.), V Всероссийскую научно-практическую конференцию «Ресурсосбережение и экологическая безопасность» (Смоленск, 2006г.), Всероссийскую научно-практическую конференцию «Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России» (Ставрополь, 2004г.).

Многие положения и рекомендации по совершенствованию процедур стоимостного измерения частично внедрены и реализованы в ряде российских организаций:

• ОАО «Измеритель» - методика формирования групповой стоимости материально-производственных запасов (акт внедрения);

• СОАО «Бахус» - методика диагностики качества стоимостных показателей (акт внедрения);

• Оперативно-розыскная часть по налоговым преступлениям УВД Смоленской области - методика диагностики оценочных значений (справка);

• ФГУП «Ростехинвентаризация — Федеральное БТИ» Представительство в Центральном Федеральном округе - методологический аппарат стоимостного измерения, включающий принципы, этапы оценивания, условия их осуществления, адаптированный для расчёта инвентаризационной стоимости объектов (справка);

• ФГУП «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ» Смоленский фили-

ал, отдел оценки - методика измерения справедливой стоимости объектов недвижимости (справка).

Отдельные положения диссертационной работы легли в основу учебных материалов, используемых при преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета», «Международные стандарты финансового учёта и отчётности», «Бухгалтерский финансовый учет», «Анализ финансовой отчётности»во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте, в системе подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Публикация результатов исследований. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 53 научных работы общим объемом 138 печ. л., из них авторских 70,4 печ. л., в том числе три монографии, 12 работ в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Объем и структура диссертации. Объем работы составил 320 страниц машинописного текста, в том числе 16таблиц и 19 рисунков. Диссертационная работа включает в себя введение, пять глав, разделенных на параграфы, заключение, библиографический список из 254 наименований и 12 приложений.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯИПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Современная концепция стоимостного измерения как неотъемлемого элемента системы бухгалтерского учёта и отчётности.

Бухгалтерский учет призван формировать информацию о деятельности организации и её имущественном положении в различных экономических условиях, при этом, любые последствия хозяйственной жизни подлежат отражению в денежном выражении. От точности проводимых бухгалтером измерений зависит определение величины как поступивших из вне, так и созданных в процессе производства активов организации, возникающих обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности) и формирование финансового результата.

Понимание и значимость стоимостного измерения в бухгалтерском учете постоянно меняется. Прежде всего, это связано с историческим развитием бух-

галтерской науки, расширением области применения учётной информации, с увеличением аналитических возможностей самого учета. В настоящее время бухгалтерский учет - это не просто регистрация информации, а её обработка и систематизация с использованием специфических приёмов и методов. Более того, стоимость, как бухгалтерская категория, индивидуализирующая качества объектов учета, непостоянна в своем построении и потому может одновременно выражать интересы одной группы пользователей и скрывать заинтересованность другой.

Существовавшее в России директивное регламентирование принципов и методов оценки послужило причиной того, что большинство ученых, занимавшихся теорией учета, были единодушны в понимании и трактовке этого понятия как технического приёма перевода натуральных показателей в стоимостные путем умножения установленной государством цены на количество, указанное в документе. Однако, по нашему мнению, современное понимание стоимостного измерения в бухгалтерском учете выходит за рамки трактовки его как простейшего приёма и переводит его в категорию обязательной составляющей учётной системы, без которой невозможно само её существование как прикладной области знаний. Только выраженный в универсальных измерителях факт хозяйственной жизни может стать объектом учёта. Поэтому стоимостное измерение присутствует перед регистрацией операций, их отражением на счетах методом двойной записи, а затем и при составлении отчетности, обеспечивая логическую взаимосвязь всех этапов учетного процесса.

Ставший типичным для бухгалтерского учёта термин «оценка» имеет русское происхождение и определяется как мнение о ценности или значении чего-нибудь. Вместе с тем, он широко используется в повседневной лексике, обозначая уровень или эффективность какого-либо явления, показателя, процесса. Неоднократно в своих письмах Минфин РФ указывал на допустимость проведения независимой экспертной оценки для расчёта рыночной стоимости объектов. В международной учетной практике привлечение оценщиков для составления публичной финансовой отчетности уже стало обычным явлением. Создает-

ся ситуация, когда разные, хотя и смежные, отрасли знаний применяют одинаковую терминологию с дифференцированным смысловым наполнением.

Признавая, что словарь русского языка может рассматривать слова «оценка», «цена» и «ценность» как синонимы, нужно отметить, что в бухгалтерском учете они несут разную семантическую нагрузку. Во избежание двусмысленности и противоречивости нами предлагается для обозначения действий, проводимых в бухгалтерском учёте для исчисления стоимости его объектов, придерживаться термина «стоимостное измерение». Учёту подлежат различные по своей природе объекты, которые необходимо привести к сопоставимому виду, то есть подойти с универсальной «меркой» или измерить. При этом термин «стоимостное» как нельзя более соответствует смыслу бухгалтерского учета, так как стоимость является расчетной или инфинитивной (неопределенной) величиной, которая определяется на основе прогнозируемых событий. Стоимость учитывает будущие ожидания субъекта по поводу изменения ценности объекта через некоторое время, отсюда она особенно полезна для пользователей бухгалтерской информации, принимающих решения.

Современные условия хозяйствования, характеризующиеся для субъектов предпринимательства повышенной вероятностью кризисных явлений, банкротства, рисками и неопределенностью, требуют для нормального функционирования организации качественного информационного обеспечения, что привело к переосмыслению значения функций стоимостного измерения в системе бухгалтерского учета.

С нашей точки зрения, стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета обеспечивает получение обобщающих показателей о деятельности организации, соизмерение совокупных затрат по выпуску продукции с выручкой от ее продажи, выполнение контрольных механизмов управления предприятием в целом и его структурными подразделениями. На основании этого, с одной стороны, стоимостное измерение позволяет рассчитать обобщающие показатели деятельности организации, её конечный результат - прибыль, а, с другой стороны, обеспечивает принятие объектов на учет. Более того, основная посылка ве-

дения бухгалтерского учёта в стоимостном выражении предполагает непрерывное совершение действий по исчислению величины каждого объекта и последствий совершения хозяйственных операций, которые в целом направлены на осуществление учётных функций. Сказанное позволяет нам утверждать, что стоимостное измерение выполняет следующие функции:

• информационную, направленную на формирование стоимостных показателей, наиболее полезных для пользователей, устранение влияния на процесс измерения субъективных ожиданий менеджмента;

• интегрирующую, способствующую накоплению дифференцированной информации о стоимости каждого объекта учёта и подготовке обобщённых данных об их движении и использовании;

• конвекционную, определяющую преемственность в процессе оценивания двух соподчинённых множеств действий - измерения величины единицы учёта и перенесение её в бухгалтерскую отчётность;

• компенсаторную, заключающуюся в обеспечении относительной устойчивости зарегистрированного стоимостного значения, и способную в определённой мере гасить возникающие в период нахождения объекта на учёте колебания ранее рассчитанной стоимости.

Осуществление процесса стоимостного измерения сопровождается соответствующими процедурами сбора и анализа всей информации о происшедших и ожидаемых событиях, имеющих отношение к объекту оценивания и ситуации его поступления, использования или выбытия. В ходе расчетов следует принимать во внимание всю уместную информацию, имеющуюся в распоряжении бухгалтера, на дату оценки. В то же время, выбор конкретного вида стоимости и метода её расчёта осложнён существованием множества альтернатив, являющихся следствием действия отраслевых юридических и учётных правил, специфики хозяйственной деятельности, разноплановых интересов пользователей бухгалтерской информации.

Исходя из этого, мнение о стоимости объекта бухгалтерского учёта необходимо формировать, придерживаясь определённой концепции стоимостного

измерения, важным аспектом которой должно осуществление процедуры расчёта величины учётных объектов в контексте совокупности влияющих на неё факторов и создание механизма управления полученной информацией и её использованием в интересах тех или иных пользователей. Концепция стоимостного измерения как общая мысль или руководящая идея позволит нам при проведении исследования научно обосновать логику построения процесса формирования стоимости в системе бухгалтерского учёта, корректно представить определения основных понятий этого процесса, сформировать систему принципов, лежащих в основе проведения процедур измерения. Применение определённой концепции, как способа познания или трактовки явления, предполагает включение в её содержание ряда элементов, способных объяснить изучаемое (см. рис. 1).

ы

Рисунок 1. Диаграмма фундаментальных отношений элементов концепции стоимостного измерения в бухгалтерском учёте

Представленная диаграмма демонстрирует, что стоимостное измерение в бухгалтерии способно не только соблюдать априорные формальные правила включения в учётные показатели отдельных составляющих стоимости (базовые элементы), но и самостоятельно моделировать процесс исчисления стоимости объектов учёта под влиянием побудительных мотивов субъектов, заинтересованных в качестве получаемых данных (стратегические элементы) на основе реальных возможностей методологии и практики оценивания (тактические элементы).

Выделенные нами составляющие концепции стоимостного измерения позволят использовать её как инструмент уменьшения степени неопределённости нормативных и фактически применяемых правил оценивания, будут способствовать взаимоувязке и упорядочиванию отдельных процедур измерения. Единая концепция стоимостного измерения в системе бухгалтерского учёта поможет доказательно установить границы допустимости употребления «чужих» для учёта правил, введённых смежными науками, или, напротив, определить, когда в результатах измерения следует отразить профессиональное бухгалтерское суждение о сущности хозяйственных операций.

Проведенный в диссертации обзор подходов к оцениванию, применявшихся на разных этапах развития бухгалтерского учета, позволил обоснованно утверждать, что эволюция хозяйственной практики породила вариативность видов стоимости. В свою очередь учётной наукой, имплицирующей результаты внешних измерений, сформулировано множество соответствующих определений. Нынешнему состоянию теории стоимостного измерения в бухгалтерском учете не достает корректности терминологии, известной доли независимости от изменчивой нормативной лексики. В научной и учебно-методической литературе, относящейся к данной тематике, появились многочисленные нечеткие, часто вольные трактовки понятий.

В исследовании предложена собственная дефиниция стоимостного га-мерен ия как элемента системы бухгалтерского учета, представляющего собой упорядоченный целенаправленный процесс формирования стоимости объ-

ектов бухгалтерского учета, осуществляемый посредством исчисления величины каждого объекта (для целей текущего учета) и всей совокупности объектов (для составления отчетности) под непосредственным влиянием временного фактора и хозяйственной ситуации.

В диссертации показано, что стоимостное измерение в бухгалтерском учёте использует данные внутренней информационной системы предприятия и внешней среды, учитывает интересы потребителей информации, определяет выбор метода расчета, принимает во внимание разнообразие хозяйственных ситуаций, объектов учета и становится сложной и трудоёмкой учетной процедурой. В ходе хозяйственной деятельности под влиянием временного фактора возникает необходимость периодического оценивания активов и пассивов, то есть в повторных итерациях. Эти положения доказывают, что стоимостное измерение состоит не из одной операции, а включает в себя совокупность действий (см. рис. 2).

_ Этапы первичной регистрации и группировки объектов

I этап

Определение цели оценивания в различных хозяйственных ситуациях

П этап

III этап

Выбор вида стоимости на основе временного фактора и стадий нахождения объекта в обороте

Выбор метода исчисления с учетом свойств стоимостной информации и их регламентации

ГУэтап

Расчет конечного или терминального стоимостного значения, отражаемого на счетах учета

Этапы составления бухгалтерской отчетности

V этап

Корректировка полученного стоимостного значения

VI этап

Формирование стоимости активов, обязательств и капитала в балансе

VII этап

Раскрытие информации по оценочным суждениям

Рисунок 2.Этапы процесса стоимостного измерения в системе бухгалтерского учета

Адаптация отечественной и мировой систем бухгалтерского учёта к динамичным изменениям рыночных отношений инициировала переосмысление дея-тельностной сущности оценочных процессов и послужила для нас предпосылкой систематизации процедур стоимостного измерения в последовательности, позволяющей соподчинить сложноорганизованные операции по расчету стоимостного значения, подлежащего закреплению в системе бухгалтерского учета, а затем финансовой отчетности. Выделение этих этапов согласовано с логикой учетного процесса, технологией обработки бухгалтерской информации, влиянием внешних и внутренних факторов на формирование стоимости, требованиями пользователей к аналитичности элементов отчетности и раскрытию оценочных суждений.

2. Атрибутивные характеристики стоимостной информации, формируемой в бухгалтерском учёте и раскрываемой в отчётности.

Констатация того, что рассчитанные в процессе стоимостного измерения показатели могут не соответствовать требованиям, предъявляемым к качеству бухгалтерской информации, вызвала необходимость выявления атрибутивных характеристик стоимостной информации, под которыми нами предлагается понимать неотъемлемые, существенные свойства стоимостной информации, формируемой в бухгалтерском учете, которые обеспечивают устойчивость системы учётных показателей и являются мерой их согласованности. Исходя из основополагающей цели бухгалтерского учета, а именно формирования для пользователей полезной и достоверной информации, думается, что атрибутивные характеристики должны неизменно присутствовать в стоимостных показателях, а не проявляться время от времени, характеризуя инерционную зависимость учётных данных от непрерывности хозяйственной деятельности. В качестве атрибутивных свойств стоимостной информации нами определены репрезентативность, изоморфность и сопоставимость.

Репрезентативность бухгалтерской стоимостной информации, по нашему мнению, следует трактовать как сложившееся на рынке, добросовестно рассчитанное бухгалтером или экспертом стоимостное значение полезное как для

описания объекта, так и для принятия пользователями действенных решений. Репрезентативность предполагает, что отсутствие или несвоевременное представление стоимостной информации будет непосредственно влиять на процесс принятия финансовых или управленческих решений, препятствовать достижению цели пользователя. Свойство репрезентативности достигается соблюдением в стоимостной информации критериев - существенности, полноты и аппроксимируемости.

Существенность применительно к оценочной информации означает, что при формировании стоимости были учтены все её значимые составляющие, пропуск или искажение которых могли бы повлиять на принятие пользователем обоснованного решения. При этом влияние существенности на качество оценочной информации будет зависеть от размера соответствующей статьи затрат, формирующих стоимость приобретения или выбытия, полноты признания рыночных рисков, или размера допущенной ошибки, то есть от определённого «порога».

Вторым критерием репрезентативности является способность стоимостной информации обеспечивать реальный прогноз будущей величины доходов и расходов, активов и обязательств или её полнота, которая позволяет надежно оценить будущую доходность объекта, сумму денежных средств, необходимых для его замены, возмещения, а также рассчитать возможную цену реализации собственной продукции, товаров, работ, услуг.

Аппроксимируемость стоимостной информации способствует объективному отображению ценности объектов бухгалтерского учета. На действующем предприятии ежедневно осуществляются хозяйственные операции, оказывающее влияние на величину его активов, обязательств и капитала. Поэтому аппроксимируемость максимальна в момент проведения измерений и в течение периода приближенного к дате фиксации операции в учётном регистре и составления отчётности. Дальнейшие изменения стоимости объектов учета во времени предполагают проведение измерений через достаточно короткие промежутки времени с целью достижения соответствия моменту хозяйственной

деятельности.

Свойство изоморфности стоимостной информации проявляется при достижении соответствия между учетными и действительными данными о фактах хозяйственной жизни, то есть в адекватном отражении количественных характеристик объекта и их денежного измерения. При этом понятие изоморфизма не отождествляется с абсолютной точностью или истинностью, а предполагает, что в процессе оценивания не допускалось существенных ошибок, и было нивелировано влияние лиц, в интересах которых формировалась оценочная информация. В связи с тем, что в целом для стоимостного измерения характерен релятивизм исчисляемых значений, можно предположить, что свойство изоморфности будет максимально проявляться в бухгалтерских показателях при следовании критериям верифицируемости, индифферентности и субстанциональности.

Верификация предполагает, что любой последующий субъект, проводящий измерение стоимости одного и того же объекта учета, должен получить такой же результат, как и предыдущий. Достижение абсолютного совпадения значений в условиях неопределенности хозяйственных событий практически невозможно. Поэтому при оценке уровня верификации стоимостной информации следует обращаться к профессиональному суждению о приемлемом или разумном характере расхождений, которое должно складываться на основе документально подтвержденных первичных данных, строго соблюдения нормативно установленного порядка формирования стоимости в отношении конкретных активов и обязательств, учета всех факторов, повлиявших на величину стоимости.

Критерий индифферентности стоимостной информации означает, что она не должна быть ориентирована на интересы какой либо отдельной группы пользователей или конкретного лица, не может подталкивать к принятию заранее определенного решения и, тем самым, содействует достижению паритетного удовлетворения интересов различных групп пользователей в получении качественной информации.

Критерий субстанциональности определяет формирование стоимостных

значений не столько по нормативным регулятивам, сколько исходя из экономических условий хозяйственных операций, в контексте которых производится оценивание. Его соблюдение способно обеспечить безошибочное описание объекта, правдоподобность отображения результатов деятельности.

Сопоставимость стоимостной информации позволяет соотносить во времени и сравнивать показатели деятельности за разные отчетные периоды. Это свойство обеспечивает условия для оценки эффективности деятельности, прогнозирования её результатов, изучения динамических рядов отчетных показателей, использования сравнения как метода анализа результатов деятельности организации. Сопоставимость предполагает наличие у стоимостной информации унифицируемости и последовательности применения методов измерения.

Содержание критерия унифицируемости выражается в применении одного метода оценивания для сходных объектов и операций. Последовательность заключается в постоянном использовании одной организацией определенных методов оценивания имущества и обязательств от одного отчетного периода к другому с тем, чтобы определить тенденции изменения её финансового положения, финансовых результатов и потоков денежных средств.

Выделение посредством абстрагирования атрибутивных свойств репрезентативности, изоморфности и сопоставимости в стоимостных данных бухгалтерского учёта и отчетности и дальнейшая констатация их наличия, по нашему мнению, способствует повышению уровня валидности расчетной величины показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета. Игнорирование какого-либо свойства или превалирование одного из них является симптомом искажения стоимостных величин и, одновременно, показанием для их дальнейшего изменения.

Предложенные критерии определяют уровень соответствия применяемого в учетной политике вида стоимости или метода ее расчета «желаемому» (более точному, справедливому) значению, являются своеобразной «точкой отсчёта» для проведения дальнейших процедур корректировок стоимостных дан-ных.Способность стоимостной информации, в силу наличия у неё выявленных

нами характеристик, приводить к различным вариантам принятия решений обеспечивается свойством обратных связей. Оно основано на взаимодействии выхода системы с входом, когда сформированные в оценочном процессе показатели могут использоваться для принятия следующего решения, что обеспечит паритетное удовлетворение информационных потребностей пользователей.

3. Проблемы научного обоснования принципов стоимостного измерения как методологической базы формирования информации об объектах бухгалтерского учёта и элементах финансовой отчётности.

Сложности, возникающие в ходе применения организациями правил отечественных положений по бухгалтерскому учёту в части стоимостного измерения, в значительной мере объясняются отсутствием нормативных принципов осуществления оценочного процесса. В то время как в качестве самостоятельного элемента бухгалтерского учета стоимостное измерение может иметь и имеет свои принципы, направленные на соблюдение сформулированных качественных характеристик стоимостной информации. Доминирующая роль стоимостных показателей в подготовке информации для внешних пользователей, характеризующей имущественное и финансовое положение организации, и практическая востребованность в них менеджмента определяют объективную необходимость введения в систему бухгалтерского учета единых принципов построения оценочного процесса как гарантии качественного измерения величины активов и обязательств, доходов и расходов хозяйствующего субъекта.

Построение процедур расчета стоимости в соответствии с определенными принципами как меры порядка для стоимостных параметров является необходимым условием устойчивого эволюционного развития стоимостного измерения в системе бухгалтерского учета. Для стоимостных данных, которые готовит бухгалтерский учет, первоначально должен быть установлен объективный базис в виде принципов, направленных на усовершенствование методологии стоимостного измерения, обоснование структуры его построения, а также обеспечение взаимосвязи с системой двойной запаси и приёмами представления бухгалтерской отчетности.

Соотношение категорий постулат, принцип, требование, допущение и концепция, установленное в диссертации, позволяет нам сказать, что принципы стоимостного измерения должны представлять собой ряд обязательных положений, лежащих в основе процесса формирования стоимости, соблюдение которых обеспечит получение в системе бухгалтерского учета значений, обладающих определенными заданными характеристиками и свойством непротиворечивости.

Проведенное по вопросу принципов стоимостного измерения исследование доказало наличие взаимосвязи между ними и принципами бухгалтерского учета при определяющей роли последних. Стоимостное измерение, как элемент системы бухгалтерского учета, должно, по нашему мнению, соответствовать его принципам, основное назначение которых состоит в обеспечении целостности системы учета, последовательности ее построения, единства базы формирования бухгалтерской информации. Следовательно, те принципы, которые сформулированы для бухгалтерского учета, принимаются и в оценочном процессе.

Тем не менее, информационная и конвекционная функции стоимостного измерения как инструмента расчета величины единичных объектов учета и способа представления стоимостной информации обо всей их совокупности, по нашему мнению, определяют разделение фундаментальных принципов стоимостного измерения на две подгруппы, соответственно отражающие требования технологии учетного процесса (первоначальной стоимости, стоимости выбытия, разграничения доходов и расходов между периодами), и представления результирующих показателей во внешней отчетности (минимальной стоимости, реальности платежей, постоянства методов измерения).

Отправной точкой составления композиции принципов стоимостного измерения послужила проблема обеспечения существенности учетных данных, которая на уровне текущих бухгалтерских действий и обобщения информации в отчетности решается по-разному. В первом случае на основе существенности бухгалтером формируется стоимость объекта при его первоначальном призна-

нии, а во втором, уже под влиянием потребителей отчетности принимается решение о корректировке инвариантных счетных обобщений.

Стоимостное измерение, как самостоятельный процесс, имеет принципы, основанные на его отличительных, характерных чертах, учитывающие используемый в проводимых расчетах сложнейший бухгалтерский инструментарий и отражающие особенности применяемых методов, приемов и способов оценивания. К группе синтагматических принципов нами отнесены принципы формирования стоимости каждой учётной единицы, формирования стоимости на определённую дату, изменения стоимости в межотчётный период.

Фундаментальные принципы позволяют проследить взаимосвязь оценочного процесса с требованиями бухгалтерского учета, в свою очередь, синтагматические принципы присущи только стоимостному измерению и обобщают исключительно правила проведения оценочного процесса. По нашему мнению, они направлены на обеспечение взаимосвязи оценочного процесса с общепринятым порядком формирования информации на счетах бухгалтерского учёта и образуют тем самым определенную целостность процедур бухгалтерского учета. Их применение в ходе оценочного процесса создает возможность получения стоимостных показателей, обладающих свойствами сравнимости и надежности, они способствуют достижению адекватности методологии оценки сложившейся на предприятии учетной практике.

В составе синтагматических принципов стоимостного измерения нами было акцентировано внимание на применении принципа формирования стоимости каждой учётной единицы, выделены ситуации отступлений от него, к которым относятся твердая, групповая и средняя стоимость той же единицы объекта. Существование таких отступлений объясняется наличием ряда отрицательных последствий применения принципа индивидуальной оценки, например, по отношению к материально-производственным запасам. Применение групповой стоимости позволяет противостоять «безадресности» в расчётах и тем самым значительно уменьшить объем обработки информации у предприятий с большой номенклатурой запасов.

Каждый включённый в композицию принцип стоимостного измерения занимает в ней свое место, и одновременно согласуется с другими принципами, так как названная совокупность подчиняется одной, главной цели бухгалтерского учета — формированию полной и достоверной информации для разных категорий пользователей - и содействует её достижению. Применение принципов стоимостного измерения в виде единой композиции придаст процедурам формирования стоимости цельность, организованность, обеспечит логическую соподчинённость этапов измерения друг другу и их взаимодействие с внешней средой функционирования организации.

В целом, осуществление процедур стоимостного измерения по систематизированным нами принципам обеспечивает высокий уровень «иммунитета» полученного значения к воздействию субъективных требований различных групп пользователей бухгалтерской информации и волатильности внешней среды функционирования предприятия. Унифицированная и гармоничная система принципов позволит избежать случайных различий в учетных процедурах, обусловленных не спецификой хозяйственной деятельности, а субъективизмом взглядов пользователей, и снизит степень недоверия к качеству оценочной информации, формируемой бухгалтерским учетом, усилит её прозрачность.

4. Теоретическое и методологическое обоснование целенаправленности процесса стоимостного измерения в бухгалтерском учёте и отчетности.

На протяжении последних двухсот лет среди специалистов бухгалтерского учёта имеет место затяжная научная дискуссия относительно «модуля» представления учётной информации для пользователей, который бы обеспечил соизмеримость данных о хозяйственных процессах, их унификацию и стандартизацию. В результате, по нашему мнению, сложилось две действующие концепции стоимостного измерения. Первая направлена на исчисление стоимости объекта на основе внешних по отношению к хозяйствующему субъекту данных о рыночных ценах. Получаемое таким образом значение дискретно во времени, не коррелирует с предыдущими вычислениями и свободно от ошибок и влияний менеджмента. Вторая концепция исходит из свойства непрерывности учёт-

ного процесса, в соответствии с которым вычисления производятся путем измерения девиации или, напротив, перманентности стоимостных показателей текущего периода от значений, полученных на предыдущую отчётную дату. Базисом этой концепции стала первоначальная или фактическая стоимость, сформированная под влиянием внутренних данных.

Ситуация, при которой сформировались две концепции, во многом является порождением расхождения интересов лиц - пользователей учётной информации, и приводит к установлению различных целей стоимостного измерения. Результаты наших исследований дают основание считать, что цель стоимостного измерения в бухгалтерском учёте и отчетности состоит в формировании такого значения, которое будет отражать зависимости применения условий и методов измерения объекта, путём последовательного проведения этапов оценивания, соблюдения процедур, адекватных условиям хозяйственной деятельности. Цель исчисления стоимости, прежде всего, обеспечивает единство методологии стоимостного измерения и востребована для построения иерархии этого процесса, в котором каждый предшествующий этап является обоснованием и импульсом для следующего.

Процедуры определения цели оценивания, их внутренняя взаимосвязь и динамика функционирования представлены на рис 3.Начальная процедура выбора цели стоимостного измерения проводится для уточнения потенциальных пользователей стоимостной информации Р^ связанных с хозяйственной деятельностью организации. С учетом потребностей ]каждой группы пользователей строится матрица их интересов, которая используется при создании модели системы целей как функции векторов интересов пользователей и действия внешних и внутренних факторов, характеризующих их запросы.

Предлагаемая схема формирования целей стоимостного измерения может использовать математические методы идентификации функций или экспертный подход для отображения качественных особенностей стоимостной информации в зависимости от сложившейся структуры заинтересованных лиц на конкретный момент времени.

Процедура 1. Определение потенциальных пользователей стоимостной информации Р,

Процедура 2. Формирование матрицы интересов (¡) в рассчитываемой стоимостной информации, учитывающей интересы инвесторов, кредиторов, собственников, управленцев и др.

Внешние факторыФп:

• состояние рынка Ф^ы»;

• уровень предпринимательского риска Фрисн;

• система контраген-товФИОШТ1;

• обычные условия кредитованияф^,,;

• нормативное регулирование®,^,,.;

• конкуренция и портфель заказов

Процедура 3. Формулировка целей пользователей стоимостной информации как функции ин'гересовРу, внешних и внутренних факторов Фт, Ф0и других неизвестных параметров Хк

Цпольз = /ц (Тд, Фщ.Фп, Хк, ...)

Внутренние факторыФ,,.

• срок использования актива или погашения обя-зательстваФИСП;

• стабильность финансового положенияФстаб;

• принятая схема получения экономических выгод Ф„„„,;

• индивидуальная ценность Ф«„;

• уровень независимости или зависимости Ф1ааис.

Процедура 4. Создание функциональной модели взаимодействия целей измерения ВзЦ — / (1Д[ппь ЦкреД) Цналог» Цсоб» Друков» Цбух> • • ■)' • одна цель выбирается как основная, другие в ограничениях; • несколько главных целей, остальные в ограничениях; • все цели в одном оценочном критерии и др. соотношения С 55 8 £ Ж 1

Процедура 5. Установление временных характеристик оценивания: I, г + Д(, х(Ч), хЛ+Д1)

I

Процедура 6. Уточнение целей, исключение ложных или противоположных целей

Цск„р(1)=УТ {Цлсж,,}

Рисунок 3. Формирование целей стоимостного измерения в бухгалтерском учёте В связи с тем, что номенклатура и степень воздействия внешних факторов будет непрерывно меняться, так же как и состав заинтересованных пользователей, практически все процедуры предлагаемой модели носят итерационный характер. Включение в разработанную схему временных характеристик целей пользователей (пятая процедура) направлено на определение их изменчивости или, наоборот, инвариантности по отношению к представляемой бухгалтерским учетом стоимостной информации, а также приемлемой даты оценки для кон-

31

кретного пользователя. Завершающей процедурой предусмотрена возможность дополнительной корректировки целей измерения на основе их уточнения, исключения случайных, ложных или противоречащих друг другу целей. Цели стоимостного измерения в бухгалтерском учёте под влиянием причинно-следственных связей между интересами разных групп пользователей отражают расхождения в частных мнениях относительно ценности учетных показателей для принятия обоснованных решений и определяют необходимость их согласования. Агрегированный подход к исследованию существующего множества целей стоимостного измерения позволил нам объединить их в три группы в зависимости от задач бухгалтерского учета: (см. табл. 1 на стр. 33).

Для достижения каждой цели стоимостного измерения необходим расчет такой стоимости, которая вследствие её определенного состава, метода и методики исчисления, способна отразить специфику хозяйственной ситуации. При этом выбранная цель может быть достигнута несколькими способами, что ещё больше увеличивает количество стоимостных показателей. Потому при измерении величины одного объекта может применяться сразу несколько видов стоимостей в зависимости от объекта учета, способа его поступления и выбытия, направлений использования объекта и т.п. Однако в бухгалтерских регистрах на текущий момент времени может быть закреплена только одна стоимость объекта, которой невозможно одновременно удовлетворить запросы всех пользователей бухгалтерской информации.

Базируясь на полученных выводах, предлагается для реализации сформулированных нами целей, в текущем учете применять стоимостные значения, учитывающие интересы внутренних пользователей, а в отчетности - внешних с прямым финансовым интересом. Остальные группы пользователей имеют возможность рассчитать необходимые им дополнительные стоимостные данные, основываясь на бухгалтерских оценках, но уже вне системы учета, так как свойство полезности стоимостной информации не должно преобладать над её достоверностью.

Таблица 1.

Зависимость выбора вида стоимости от цели стоимостного измерения

Цели стоимостного измерения Виды стоимости Область применения

1 .Формирование полезной оценочной информации об имуществе и обязательствах организации Инвестиционная Принятие решений об инвестиционных вложениях

Ликвидационная Установление возможности полного удовлетворения требований кредиторов при банкротстве

Залоговая Определяет стоимостные пределы обеспеченности кредита

Страховая Является основой для расчета размеров страховых взносов и страхового возмещения

Налоговая Формирует налоговую базу

Инвентаризационная Рассчитывается для государственной регистрации сделок и постановки объекта на налоговый учет

Кадастровая Назначение базы исчисления земельного налога

Таможенная Формирует базу исчисления таможенных сборов

Текущая (рыночная) Предполагает нахождение реальной величины собственного капитала, стоимости доли участника

Плановая Позволяет сформировать информацию о будущей хозяйственной деятельности

Замещения Влияет на принятие решений о приобретении аналогичных активов, об установлении цен продаж

2. Формирование стоимостной информации для осуществления контрольной функции бухгалтерского учета Учетная нормативная - средняя - фактическая - трансфертная Используется для первоначального признания объекта, аналитического учёта его движения: - устанавливает допустимую стоимость активов, сверхнормативные расходы, причины и виновников их возникновения - рассчитывает среднюю величину активов и затрат за период - определяет результаты деятельности структурных подразделений.

3. Формирование стоимостной информации для исчисления финансового результата Фактическая себестоимость - Формирует величину расходов при выбытии активов

Стоимость продажи - Формирует величииу доходов в момент совершения хозяйственной операции

5. Теоретические аспекты развития оценочных процессов на основе классификаций видов стоимости.

Стоимостное измерение сопровождает практически все учётные процедуры, начиная от ведения аналитического учёта и заканчивая обобщением систематизированных на счетах учёта данных в бухгалтерской отчетности. Это побуждает бухгалтера исчислять стоимость объектов самостоятельно, мотивированно принимая во внимание разнообразие хозяйственных операций и объектов учета,

временной фактор и целевые интересы пользователей. Непрерывность процесса стоимостного измерения, с одной стороны, и обязательное условие закрепления единственного значения из множества существующих, в учётных регистрах, а затем в бухгалтерской отчётности, с другой стороны, предопределяют необходимость разработки прикладной классификации видов стоимости для практикующих бухгалтеров.

Результаты анкетирования организаций Смоленской области по применяемым ими видам стоимости послужили основой для классификации существующих в уюте видов стоимости в виде матричной модели, отражающей взаимосвязь временного лага измерений и этапа нахождения объекта в обороте (см. табл. 2). Она позволяет упорядочить выбор вида стоимости для каждого объекта учёта и определить, какому отчётному периоду он соответствует.

Таблица 2.

Классификация видов стоимости на основе стадий нахождения объектов в обороте и временного фактора

-^Стадии оборота Мременнйй-^^^ фактор ПОСТУПЛЕНИЕ НАЛИЧИЕ ВЫБЫТИЕ

прошлое 1 .Первоначальная (фактическая) стоимость 2.Учетная стоимость 1 .Фактическая себестоимость 2.Учетная стоимость 1 .Стоимость продаж 2.Утилизационная стоимость 3.Остаточная стоимость

НАСТОЯЩЕЕ 3.Остаточная стоимость 4.Текущая (восстановительная) стоимость 5.Справедливая стоимость 6. Условная стоимость

БУДУЩЕЕ 7.Возможная чистая стоимость продаж 8. Приведенная стоимость 4.Ликвидационная стоимость

Применение апостериорного подхода от учётной практики к теории стоимостного измерения позволило нам раскрыть механизм методов исчисления стоимости (калькулирования, спроса и предложения, комбинированного, статистического, прямого пересчета, экспертного, индексного, капитализации дохода) и установить соответствие между видом стоимости и методами (методом) её расчета с целью обеспечения обоснованного выбора в учетной политике организации наиболее оптимального варианта.

6.Идентификация категории справедливой стоимости, методологические подходы к ее формированию.

Многоплановый характер использования стоимостной информации стал причиной переориентации традиционной учетной парадигмы с «исторической» стоимости на иную, «справедливую», адекватно отражающую интересы участников рынка в условиях непредсказуемости внешней среды хозяйственной деятельности. Однако, несмотря на то, что концепция стоимостного измерения, как руководящая идея или конструктивный принцип представления учётной и отчётной информации, должна быть внутренне непротиворечивой, практика пошла по пути смешения отдельных элементов одной и другой концепции, что вносит путаницу в показатели финансовой отчетности.

Вследствие применения нескольких баз расчета справедливой стоимости усиливается энтропия её значений. В этом смысле, можно утверждать, что в условиях отсутствия единого подхода к исчислению справедливой стоимости менеджмент проявляет определённый субъективизм, воспользовавшись этой свободой действий, отклоняясь от сущности «справедливого» подхода к составлению бухгалтерской отчетности. В свою очередь, позиция инвесторов относительно справедливой стоимости также состоит в применении сразу нескольких методов её измерения для прогнозирования вероятных доходов и расходов по альтернативным проектам. Следовательно, превалирование в итоговом результате измерений намерений какого-либо пользователя ведет к нарушению взаимосвязи текущей стоимости поступления и стоимости продаж, трансакционных издержек (особенно на неликвидных рынках), к потере качеств полезности, достоверности и «честности» справедливой стоимости.

Названные обстоятельства инициировали проведение критического анализа многочисленных дефиниций понятия справедливой стоимости, содержания норм международных стандартов отчётности и стандартов оценки, а также установление нами по методу диаграммы «Исикавы» функциональной взаимосвязи факторов, оказывающих совместное влияние на величину показателя справедливой стоимости. Построение диаграммы осуществлено поэтапно. Конечное

значение справедливой стоимости, которое необходимо проконтролировать на предмет достоверности и уместности, помещается в конце горизонтальной линии, представляющей собой «хребет» (см.рис. 4).

ПРИЧИНЫ РЕЗУЛЬТАТ

Рисунок 4. Взаимосвязь факторов, влияющих на величину справедливой стоимости

Первый этап ориентирован на идентификацию наибольшего числа факторов, каким-либо образом воздействующих на справедливую стоимость, независимо от степени и направления их действия. При этом были выявлены и зафиксированы потенциально возможные аргументы, даже те, которые кажутся незначительными, так как цель исследования — отыскать наиболее репрезентативный, надёжный и эффективный способ решения поставленной проблемы - расчёта соответствующей хозяйственной ситуации стоимости. На втором этапе проведена группировка факторов по смысловым и причинно-следственным блокам. На третьем этапе построения диаграммы факторы ранжированы на первичные, вторичные и третичные по их значимости. Этот этап позволяет обеспечить субординацию факторов и установить их взаимозависимость.

Четвертый этап предполагает проведение анализа полученной схемы

причинно-следственных связей. Здесь внимание концентрируется на тех стрелках-факторах, которые получили наибольшее количество отметок. Последней стрелкой среди причин обозначены «прочие», так как всегда могут остаться неучтенные факторы. Например, при установлении границ активного (основного и наиболее выгодного) рынка можно ориентироваться на географические признаки, либо экономическую целесообразность (разумную возможность) приобретения товара для различных категорий покупателей, участвующих в торгах.

На пятом этапе построения диаграммы проводится «отбрасывание» факторов, на которые субъект, проводящий расчёты, не может повлиять, например, рыночные риски. Завершающим шестым этапом является игнорирование малозначащих и непринципиальных факторов, а именно, в некоторых случаях при несущественности своей величины к ним можно отнести трансакционные издержки, схожесть условий совершения сделки.

Следует отметить, что применение этого способа на практике требует постоянного мониторинга изменчивости факторов и причин, определяющих их непостоянство. Прибегнув к такому способу рассуждения на каждой стадии исследования отношений между показателем справедливой стоимости и факторами первого уровня, а затем между факторами разных уровней можно логическим путем распределить их по степени важности. Систематическое использование предлагаемого подхода поможет обнаружить те элементы диаграммы, которые нужно предварительно перед оцениванием объекта устранить, модифицировать или добавить. Таким образом, диаграмма «причин и результатов» в процессе работы с ней относительно справедливой стоимости может постоянно совершенствоваться путем добавления существенно значимых факторов, корректирующих значение рассчитываемого показателя, и исключения тех, которые практически перестали оказывать влияния на процесс измерения.

Итогом наших изысканий стало уточнение формулировки справедливой стоимости как суммы денежных средств, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в добровольной сделке, заключаемой как на «активном» (биржевой, дилерский или иной рынок с участием посред-

ников), так и на «неактивном» (сделки на котором совершаются нерегулярно) рынках между осведомленными заинтересованными сторонами.

В настоящее время большинство стран сделали свой выбор в пользу применения в качестве основы построения системы финансовой отчетности компаний, активно работающих на финансовых рынках, справедливую стоимость. Данный факт побудил нас не только выявить и проанализировать острые проблемы современной учетной практики, основанной на исторической стоимости, но и, придерживаясь эволюционного подхода развития науки бухгалтерского учёта, оценить возможность перехода на новую учетную парадигму, основанную на справедливой стоимости. Целью проведённого нами в этой связи исследования являлось обеспечение последовательности в осуществлении процесса измерения по справедливой стоимости, и установление границ её внедрения в канву российского бухгалтерского учёта.

С нашей точки зрения, восприятие концепции исторической или, напротив, справедливой стоимости как исчерпывающей, предполагающей полное отрицание иной достойной альтернативы, неправомерно с позиции вероятного искажения стоимостной информации. Считаем, что собственно в учёте полный отказ от первоначальной (фактической) стоимости приведёт к потере свойств стабильности, понятности и отчасти достоверности (проверяемости) информации. В противовес этому, применение справедливой стоимости, определяемой персонально для конкретного объекта, в балансе вполне оправдано его назначением как основного публичного источника данных о финансовом состоянии субъекта на определенный момент времени и согласовано с переменчивостью этого вида измерения, который является «справедливым» только на дату оценивания.

Критический анализ симптоматики состояний рынка, природы заключаемых на нём сделок, поведения сторон, индивидуальных особенностей объектов учёта, механизма методов расчёта стоимостных показателей позволил нам разработать проект Методических указаний по применению и расчёту справедливой стоимости в бухгалтерской (финансовой) отчётности. В основу проекта были положены следующие допущения:

• выделение дополнительных по сравнению с закрепленными в Framework характеристик-индикаторов показателей, оцененных по справедливой стоимости, как то - верифицируемость, непредвзятость, соответствие временному периоду, изоморфность;

• сбалансированность многочисленных требований к качеству отчетной информации, выполнение которых связано с введением в процесс оценивания новых процедур, как то - определение типа рынка, регулярности обновления информации, нивелирование влияния трансакционных издержек и др.

• достижение рациональности раскрытий на основе разумного сочетания прозрачности информации для внешних пользователей и соблюдения коммерческой тайны;

• допустимость использования помимо учетных данных иных информационных источников, основанных на трехуровневой иерархии рынков.

Увеличение количества субъектов, которые используют справедливую стоимость в финансовой отчетности, и расширение масштабов её диверсификации относительно отдельных учётных элементов уже существующая реалия. В этой связи предложенный нами проект Методических указаний по применению и расчёту справедливой стоимости в бухгалтерской (финансовой) отчётности позволил определить направления унификации процедур измерения величины всех активов и обязательств в противовес ситуации применения разных концептуальных подходов и методов для оценки отдельных объектов.

Устранение действующих альтернативных определений понятия справедливой стоимости и множественности методов её расчета будет препятствовать появлению счетных ошибок, злоупотреблений со стороны субъектов, проводящих оценку, «неискренности» в проявлении профессионального суждения. 7. Диагностика качества стоимостных показателей бухгалтерского баланса

Актуальность проведения диагностики объективно обоснована тем, что применяемые в учётной политике методы расчета стоимостных показателей и допустимого уровня отклонений от них часто субъективны, относительны и статичны во времени. Они основываются на фактических усредненных данных

истекших периодов без корректировок на долгосрочный тренд, сезонность, цикличность и др. факторы, не учитывают изменения исходных характеристик объектов, содержат ошибочные оценочные суждения и т.д. С целью элиминирования воздействия негативных факторов на степень репрезентативности и изоморфности стоимостных показателей обоснована необходимость обязательной диагностики оценочных значений и создана её авторская методика (рис. 5).

^ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЙ УРОВЕНЬ. Формирование набора свойств стоимостных показателей (индикаторов), наличие которых будет подтверждаться диагностикой

_______I_

II. МЕТОДИЧЕСКИЙ УРОВЕНЬ: 2.1. Определение критического уровня искажения информации, подлежащего закреплению в учетной политике;2.2.Выбор базы (нулевой гипотезы), в отношении которой принимается решение о репрезентативности или изоморфности оценки.

III. РАСЧЁТНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ УРОВЕНЬ. Сравнение фактических данных с плановыми значениями или нормативами, закрепленными в учетной политике.

I

Рисунок 5. Уровни диагностики стоимостных значений

Проведение диагностики формализовано в виде алгоритма, включающего несколько последовательных уровней, которые систематизируют в процессе стоимостного измерения не только бухгалтерские, но и организационно-управленческие процедуры, поскольку достоверная стоимостная информация служит основанием для принятия управленческих решений. Диагностика носит итерационный характер и может осуществляться в ходе проведения процедур внутреннего контроля или аудита оценочных значений.

Методический уровень, как наиболее значимый в процессе диагностики, предусматривает выбор ее метода. Это может быть экспертный метод, метод «спроса и предложения» на основе официальных данных о рыночной стоимости активов, статистические методы и, наконец, профессиональное бухгалтерское суждение.

В случаях, когда для качественных данных, к которым относятся стоимостные показатели, рассчитываемые в бухгалтерском учёте, нет основы для ранжирования и с ними невозможно производить вычисления, нами предлагается формировать заключение об их эквивалентности действительным данным с помощью критерия «хи-квадрат» (сЫ-вдиагесЙез!), адаптированного для диагностики качества учетной информации: см. рис. 6.

Фактический уровень качества стоимостного показателя

Рисунок б. Расчет фактического уровня качества стоимостного показателя Предлагаемая формула может применяться относительно статей II раздела баланса, уточнение стоимостных значений которых основано на требовании осторожности, статей пассива «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Резервы предстоящих расходов».

8. Направления совершенствования практики оценочных процессов

в бухгалтерском балансе. В последнее время под воздействием запросов внешних пользователей в бухгалтерскую отчетность опять возвращается примат баланса. Ведущая роль баланса, как отчета о финансовом положении организации, определяет представление остальной отчетной информации в виде дополнений к нему, в том числе отчета о прибылях и убытках, характеризующего финансовые результаты

41

периода. Ранее бытовавшая точка зрения о «сочинении» баланса становится опять востребованной. Соблюдение критериев полноты и надежности отчетной информации побудило нас в работе отдельно разработать и научно обосновать методики измерения стоимости активов, обязательств и капитала для баланса.

Подавляющее число объектов аналитического учета находит своё отражение в балансе в агрегированном виде, и, как следствие, те виды стоимости, которые применялись в учете, переходят в оценку статей актива баланса. В то же время объективно учетная стоимость не может быть статичной. Под воздействием временного фактора, условий эксплуатации, направлений использования, либо иных причин, независящих от субъекта хозяйствования (чрезвычайные обстоятельства, изменение конъюнктуры рынка и т.д.) происходит изменение стоимости активов, величины обязательств и собственного капитала, что вызывает необходимость отражения в балансе такого рода модификаций. Поэтому баланс использует и свои, присущие только ему виды стоимости, имеющие определенную специфику, область применения, методы исчисления.

По нашему мнению, нельзя согласиться со сложившейся практикой преемственности учетной стоимости с оценкой статей баланса, которая сужает информационную ценность отчетной информации для пользователей. При составлении бухгалтерской отчетности, наряду с исторически сложившимся системным подходом, основанном на эквивалентности данных учёта и отчётности, можно рекомендовать использование расчетно-аналитического (авторское название), то есть с определенными корректировками бухгалтерских показателей или специальными расчетами новых стоимостных величин, принимая во внимание факторы неопределенности, действовавшие в момент первоначальной оценки, и времени, прошедшего с момента постановки объекта на учет и до момента составления баланса.

Для этого нами была разработана матрица взаимосвязи элемента отчётности истадии хозяйственного оборота. Корневой столбец матрицы составляют объекты оценивания, сгруппированные нами в две группы по срокам нахождения объектов в обороте. Корневая строка представляет стадии их оборота, что

ориентировано на обеспечение взаимосвязи срока погашения первоначальной стоимости объекта и дохода от его использования. Пересечение строк и столбцов образует элементы, отражающие влияние временного фактора на вид стоимости. Незаполненные элементы сигнализируют об отсутствии объектов на данной стадии оборота. В матрице показана потенциальная необходимость пересмотра вида стоимости на разных стадиях оборота.

Практическое использование матрицы достаточно простое. Корневая строка зависит от состава элементов отчётности и специфики деятельности организации, а потому перечень статей баланса каждый субъект имеет право устанавливать самостоятельно. Корневой столбец матрицы выбирается исходя из конкретной хозяйственной ситуации.

Многоплановый и разнонаправленный характер использования стоимостной информации и индивидуальные особенности оцениваемых активов, по нашему мнению, оправдывают смешение концепций стоимостного измерения для оценки статей баланса. Поскольку баланс является основным источником информации об эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, правила оценки статей баланса должны быть установлены таким образом, чтобы удовлетворить запросы многочисленных внутренних и внешних пользователей.

Область представления отчетной информации о реальной величине обязательств требует от бухгалтера не меньшего внимания, чем выбор стоимости активов организации. Вопросы измерения обязательств возникли одновременно с возникновением самих обязательств. Прежде всего, это объясняется большим разнообразием и уникальностью хозяйственных ситуаций, отсутствием методик, позволяющих формализовать процесс оценки обязательств в бухгалтерском учете и балансе.

Проведенное исследование позволяет констатировать, что фактор времени непосредственно влияет на величину обязательств, проявляя себя в определении даты, по состоянию на которую их следует отражать в бухгалтерском балансе. Следовательно, позиционирование пассивных статей баланса как «ис-

числяемых», то есть зависящих от величины активных статей в силу принципа двойственного отражения в балансе объектов учета, не всегда корректно.Как показали исследования, учетная категория «обязательство» организации, имеющее место на отчетную дату, возникает в результате произошедших в прошлом хозяйственных операций, а в будущем для прекращения его признания в учете потребуется выбытие ресурсов, способных приносить экономическую выгоду. Исходя из уточнённого нами понимания обязательства, процесс их оценки в балансе предлагается организовать поэтапно (см. табл. 3.).

Таблица 3.

Методика оценки обязательств в бухгалтерском балансе

№ ii.ii. Наименование этапа Перечень оценочных процедур

1 Признание критериев существования обязательства • Установление факта совершения событий, имевших место в прошлом и повлиявших на возникновение обязательства, на отчетную дату; • Определение степени вероятности исполнения обязательств; • Оценка последствий несовпадения дат возникновения юридической обязанности исполнения требований кредиторов и признания их в учете для измерения величины обязательств;

2 Квалификация вида обязательства для целей оценивания • Размежевание кредиторской задолженности на две группы: обязательства, связанные с активами и расходами (корректировка производится на стадии наличия в балансе в зависимости от изменения стоимости актива), и долговые процентные обязательства (корректируют изменением ставки процента на отчетную дату); • Разделение собственного капитала на условно-постоянный (уставный и резервный капитал), не подлежащий переоценке, и переменный (добавочный капитал, нераспределенная прибыль);

3 Оценка обязательств при первоначальном признании • Соблюдение при измерении величины обязательств принципа реальности платежей; • Применение метода итераций для определения величины резервов предстоящих расходов;

4 Оценка обязательств в период нахождения на балансе • Изменение величины обязательств, сложившейся на момент их признания в балансе, по сравнению с величиной их погашения; • Использование результатов инвентаризации обязательств для уточнения их величины; • Корректировка величины «реальных» статей (активных) за счет изменения или капитала, или прибыли на основе решения собственников, профессионального бухгалтерского суждения указаний нормативных актов относительно увеличения или уменьшения.

Содержание этапов реализовано нами в работе в табличном виде, используя матричный подход. Разработанная таблица условно разделена на две составляющих. В первой части таблицы дана постатейная характеристика вели-

чин кредиторской задолженности. Подходы к оценке долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности в целом идентичны и в рассматриваемой таблице объединены. Так как, размер собственного капитала организации может быть определен только после уточнения всех остальных статей баланса как разница между величиной активов и обязательств, т.е. как чистые активы, правила его оценки выделены во вторую часть.

Завершая рассмотрение процедур оценки активов и обязательств в бухгалтерском балансе необходимо еще раз подчеркнуть, что свойство перманентности величины статей баланса уже не удовлетворяет критерию полезности оценочной информации для пользователей. Формирование величины статей текущего баланса следует производить, принимая во внимание существующее множество видов стоимости, запросы разных групп пользователей и неизменное влияние на формирование отчетных показателей временного фактора.

Как нам представляется, апперцепция стоимостного измерения как неотъемлемого учётного элемента позволяет применять комплекс систематизированных правил и приемов, который объединяет разрозненные и подчас альтернативные процедуры расчётов стоимостных величин в единую логически увязанную последовательность и заменяет обычную бухгалтерскую регистрацию «готовой» оценки исчислением стоимости объекта. Функционирование процедур стоимостного измерения подчиняется всем требованиям бухгалтерского учета, обеспечивает решение его задач и участвует в формировании его информационной базы, охватывает все хозяйственные процессы, определяет величину имущества и капитала, возникающих обязательств и финансовых результатов.

Обоснованная в настоящем исследовании концепция стоимостного измерения, включающая принципы, цель, функции, этапы и процедуры исчисления стоимости, в том числе классификацию видов стоимости, по нашему мнению, будет способствовать созданию в системе бухгалтерского учета и отчетности более полной, достоверной и сопоставимой оценочной информации о величине активов, капитала и обязательств организации.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРАПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1. Карпова В.В. Современные тенденции развития бухгалтерского учёта и экономического анализа: теория и практика: Монография / Под ред. М.А. Бахрушиной. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2009. - 264 с. - 16,5 печ.л. (авторские - 0,6 печл., п.2.4,2.5).

2. Карпова 5.5. Концепция оценки объектов бухгалтерского учета: Монография / В.В. Карпова. - М.: ВЗФЭИ, 2008. - 208с. - 13 печ.л.

3. Карпова В. В. Оценка как элемент системы бухгалтерского учета и отчетности: принципы, методы, процедуры: Монография / В.В. Карпова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 146 с. - 9,2 печ.л.

Публикации в ведущих научных изданиях и журналах, рекомендованных ВАК Российской Федерации для публикации основных результатов диссертации на соискание учёной степени доктора экономических наук

4. Карпова В.В.Развитие концепции справедливой стоимости в финансовой отчетности / В.В. Карпова // Ученые записки Российской Академии предпринимательства. - 2011. -№ 27. - С. 53-56-0,3 печ.л.

5. Карпова 5.5.Методика оценки активных статей баланса / В.В. Карпова // Бизнес в законе. - 2010. - № 1. - С. 189-192. - 0,8печ.л.

6. Карпова В.В.Целевая классификация видов стоимости активов и обязательств в системе бухгалтерского учёта / В.В. Карпова // Сибирская финансовая школа. - 2009. - № 6. С.96-99. - 0,4 печ.л.

7. Карпова В.В. Процедуры изменения методов оценивания и оценочных значений в системе бухгалтерского учёта / В.В. Карпова //Сегодня и завтра российской экономики. - 2009. - № 25. С.60-64. - 0,3печ.л.

8. Карпова В.В. Синтагматические принципы стоимостного измерения / В.В. Карпова // Бизнес в законе. - 2008. - № 3. - С. 241-244. - 0,35 печ.л.

9. Карпова В.В.Изменчивость величины обязательств, отражаемых в балансе, под влиянием временного фактора / В.В. Карпова // Вестник Московского университета МВД РФ. - 2008. - № 1. - С. 135-137. - 0,25 печ.л.

10.Карпова В.В. Экспертиза достоверности стоимостных показателей бухгалтерской отчетности / В.В. Карпова // Вестник Московского университета МВД РФ. - 2008. - № 2. - С. 98-102. - 0,5 печ.л.

11 .Карпова В.В. Понятийно-концептуальные основы стоимостного измерения / В.В. Карпова // Вестник Московского университета МВД РФ. - 2008. - № 10.-С. 198-202.-0,5 печ.л.

12.Карпова 5.5.Г1роблемы терминологического согласования «справедливой» и «рыночной» стоимости в международной учетной практике / В.В. Карпова // Проблемы современной экономики (ПСЭ), СПб, 2008,- № 1 (25). - С. 220-223.-0,5 печ.л.

13. Карпова В.В. Идентификация категории текущей (рыночной) стоимости в отечественной и международной учетной практике / В.В. Карпова //Экономический Вестник Ростовского Государственного Университета, 2007.-

№ 5, том 5, часть 3. - С. 185-188. - 0,3 печ.л.

14. Карпова В.В. Справедливая стоимость как парадигма стоимостного измерения / В.В. Карпова //Вестник Нижегородского университета им. Н.И.Лобачевского. Серия Экономика и финансы. Нижний Новгород: Изд-во ННГУ, - № 2(9), 2006. - С. 196-199. - 0,35 печл.

15. Карпова Я.6.Правовое регулирование отдельных видов стоимости в зависимости от хозяйственных ситуаций / В.В. Карпова // Вестник Московского университета МВД РФ. - 2004. - № 4. - С. 33-38. - 0,6печ.л.

Статьи и тезисы научных докладов на конференциях

16. Карпова В.В.Балансовая оценка собственного капитала / В.В. Карпова // Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 20-21 января 2011 года. Том 3. Мировая экономика. Москва-Луганск. Изд-во МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ 2011.-С. 12-16,- 0,25 печ.л.

17. Карпова В.В. Финансовые активы, их оценка по справедливой стоимости /Карпова В.В. // Формирование современной парадигмы бухгалтерского учета и экономического анализа: Сборник научных статей / Под ред. проф. М.А. Бахрушиной, доц. М.И. Сидоровой. - М.: Издательство «Спутник+», 2010. -С. 93-98.-0,3 печ.л.

18. Карпова В.В. Требование существенности как гарантия достоверности оценочной информации /В.В. Карпова // Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ 2021 января 2010 года. Том 2. Экономика и управление. Москва-Луганск. - Изд-во МАДЩГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ - 2010. - С. 14-18,- 0,25 печ.л.

19. Карпова В.В. Влияние состояния рынков на формирование справедливой стоимости / В.В. Карпова // Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового финансово-экономического кризиса: Материалы Международной научно-практической конференции 21-22 апреля 2009г: Заседания секций. Том 2. - М.: ВЗФЭИ, 2009. - С. 88-89. - 0,1 печ.л.

20. Карпова 5. Л.Концепция справедливой стоимости в условиях финансово-экономического кризиса / В.В. Карпова // Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДЩГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ 16-17 июня 2009 года. Том 3. Мировая экономика. Москва-Луганск. - Изд-во МАДЩГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. - 2009. - С. 26-29,- 0,25 печ.л.

21. Карпова Я В. Структурная классификация видов стоимости по методам исчисления / В.В. Карпова // Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ 20-21 января 2009 года. Том 1. Экономика. Москва-Луганск. - Изд-во МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. - 2009. - С. 61-65.- 0,25 печ.л.

22. Карпова 5.5. Подходы к раскрытию в бухгалтерской отчётности оценочных суждений по справедливой стоимости / В.В. Карпова // Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учёта и экономического анализа в условиях перехода России на инновационный путь развития: Материалы науч-

но-практической конференции Кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности ВЗФЭИ (27 января 2009г.). / Под ред. проф. Бахрушиной М.А., доц. Сидоровой М.И. - М.: Издательство «Спутник+», 2009. - С.88-94. - 0,4 печ.л.

23. Карпова В.В.Современное понимание стоимостного измерения в системе бухгалтерского учёта / В.В. Карпова // Социально-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития: Материалы международной научно-практической конференции22-23 апреля 2008г. - М.: ВЗФЭИ, 2009. - Том 2. С. 117-118,- 0,25печ.л.

24. Карпова В.В. Раскрытие информации о стоимости запасов в МСФО и РСБУ / В.В. Карпова //Стратегия развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях социально-ориентированной экономики в соответствии с МСФО и MC А: Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ (25 января 2008 г.). Секция бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности / под ред. проф. М.А. Бахрушиной. М.: ВЗФЭИ, 2008. - С. 52-57. - 0,3 печ.л.

25. Карпова В.В. Диагностика качества стоимостных показателей в бухгалтерском балансе/ В.В. Карпова //Научная сессия МИФИ-2008 (21-27 января 2008г.). Прикладная экономика. Тезисы докладов. М.: МИФИ, 2008. - С. 24-26. - 0,15печ.л.

26. Карпова В.В. Осмотрительность как системный принцип оценочного процесса/ В.В. Карпова // Научные труды международной научно-практической конференции учёных МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ 17-18 января 2008 года. Том 1. Экономика. Москва-Луганск. - Изд-во МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ -2008. - С. 66-70. - 0,25печ.л.

27. Карпова В.В.Сфера применения справедливой стоимости в Международных стандартах финансовой отчетности/ В.В. Карпова // Стратегия и тактика развития России: Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции, проведенной ВЗФЭИ 28-29 ноября 2006г. — М.: ВЗФЭИ, 2007. -T.I (А-Кон). С. 271-274. - 0,25печ.л.

28. Карпова В.В. Трактовка рыночной и справедливой стоимости в международной учетной практике / В.В. Карпова // Совершенствование методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в соответствии с МСФО и MC А: Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ (12 декабря 2006г.). Секция бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности / Под ред. проф. М.А. Бахрушиной.- М.: ВЗФЭИ, 2007. С. 12-17. - 0,3 печ.л.

29. Карпова 5. S.Возможности применения справедливой стоимости при составлении бухгалтерской отчетности по российским учетным стандартам/ В.В. Карпова // Научные труды международной научно-практической конференции учёных МАДЩГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ 16-17 января 2007 года. Том 1. Экономика. Москва-Луганск. Изд-во МАДЩГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ -2007. - С. 108-113. - 0,3 печ.л.

30. Карпова В.В. Отражение изменения методов оценок в учетной политике и в бухгалтерской отчетности/ В.В. Карпова //Развитие региона в новой сис-

теме социальных, экономических и политических отношений XXI века: Межвузовская научно-практическая конференция: в 2 частях. Часть II. - Смоленск: Маджента, 2007. С. 36-41. - 0,3 печ.л.

31. Карпова В S.Методологические подходы к исчислению величины дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности / В.В. Карпова // Финансовый потенциал региона: оценка и перспективы развития: Материалы Всероссийской научно-практической конференции - Чебоксары: Изд-во Чувашского университета, 2007. - С. 209-212. - 0,2 печ.л.

32. Карпова ДЙ.Контроль качества оценочной информации / В.В. Карпова // Научные труды международной научно-практической конференции учёных МАДЩГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ 14-15 июня 2007 года. Том 2. Экономика и управление. Москва-Луганск. Изд-во МАДЩГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 2007. - С. 24-28. - 0,3 печ.л.

33. Карпова S.S.Оценочные и учетные аспекты отражения сборов за негативное воздействие на окружающую среду и квот на выбросы и сбросы загрязняющих веществ/ В.В. Карпова // Ресурсосбережение и экологическая безопасность: Материалы V Всероссийской научно-практической конференции. 29-30 марта 2006г. — Смоленск: Изд-во «Смоленская городская типография», 2006. С. 145-148.-0,3 печ.л.

34. Карпова В.В.Российская и международная практика бухгалтерского учета затрат на природоохранную деятельность/ В.В. Карпова, O.A. Винокурова // Ресурсосбережение и экологическая безопасность: Материалы V Всероссийской научно-практической конференции. 29-30 марта 2006г. - Смоленск: Изд-во «Смоленская городская типография», 2006. — С. 145-148. - 0,3 печ.л. (авт. - 0,15 печ.л.).

35. Карпова В.В. Критерии различия между изменением стоимости объектов бухгалтерского учета, вызванным учетной политикой и применяемыми методами оценок/ В.В. Карпова // Теоретические и методические основы реализации концепции развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в Российской Федерации: Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ (13 декабря 2005г.) / Под ред. проф. М.А. Вахрушиной. - М.: Компания Спутник +, 2006. С. 27-33. - 0,3 печ.л.

36. Карпова В.В. Процесс формирования стоимости объектов бухгалтерского учета и его правовое обеспечение / В.В. Карпова // Социально-экономическое развитие регионов России: проблемы теории и практики: Материалы II межрегиональной научно-практической конференции. Смоленск: Универсум, СГУ, 2006. - С. 159-165. - 0,4 печ.л.

37. Карпова В.В. Качественные характеристики оценочного процесса / В.В. Карпова //Научные труды международной научно-практической конференции учёных МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 18-19 января 2006 года. Том 1. Экономика. Москва-Луганск. Изд-во МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. -2006. -С. 114-118. - 0,3 печ.л.

38. Карпова В.В. Оценка текущих обязательств в бухгалтерском балансе / В.В. Карпова // Актуальные проблемы совершенствования методологии и организации бухгалтерского учета и экономического анализа: Материалы научно-

практической конференции ВЗФЭИ (21 января 2005 г.) / Под ред. проф. М.А. Бахрушиной, доц. Н.С. Пласковой. - М.: Современная экономика и право, 2005. -С. 58-63.-0,3 печ.л.

39. Карпова ВВ. Методологические аспекты оценки материалов / В.В. Карпова //Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России: Сборник научных трудов по материалам всероссийской научно-практической конференции, посвященной 75-летию СтГАУ. Ставрополь: СтГАУ, 2004. - С. 61-67. -0,3 печ.л.

40. Карпова В.В. Методологические подходы к оценке дебиторской задолженности / В.В. Карпова // Методология и организация бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики. Сборник научных статей / Под ред. Л.Т. Гиляровской. - М.: Современная экономика и право, 2004. - С. 60-63. - 0,2 печ.л.

41. Карпова В.В. Правовые последствия привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки/ В.В. Карпова // Сборник научных статей (выпуск второй) / Под ред. В.Д. Голичева. - Смоленск: Изд-во Смоленская городская типография, 2004. - С. 89-95. - 0,3 печл.

42. Карпова Я..5.Методика расчета групповой стоимости материальных ресурсов/ В.В. Карпова // Сборник научных статей / Под ред. В.Д. Голичева. -Смоленск: Изд-во Смоленская городская типография, 2003. - С. 47-52. - 0,3 печ.л.

43. Карпова В.В. Значение принципов оценки в условиях развития рыночной экономики России / В.В. Карпова // Экономический рост и социальная политика современной России. Сборник материалов научно-практической конференции. - Смоленск, 2002. - С. 82-89. - 0,45 печ.л.

44. Карпова В.В.Методы оценки основных средств / В.В. Карпова // Маяк.

1999,- № 4. - С. 2-8. -1 печ.л.

45. Карпова В.В. Выбор методов оценки основных средств в разных ситуациях бизнеса /В.В. Карпова //Экономические преобразования и малый бизнес: Сборник научных статей преподавателей и аспирантов ВЗФЭИ / Под ред.

B.М. Гусарова. М.: Экономическое образование, 1999. - С. 72-84. - 1 печ.л.

46. Карпова В.В. Классификация объектов инвестирования в бухгалтерском учете / В.В. Карпова // Экономический рост и инвестиции: Сборник научных статей / Под ред. В.М. Гусарова. М.: Экономическое образование, 1998.

C. 68-81.-1 печ.л.

47. Карпова В.В. Метод начисления и его отражение в законодательстве России / В.В. Карпова // Статистика и проблемы переходной экономики Рос-сии:Сборник научных статей / Под ред. В.М. Гусарова. М.: Экономическое образование, 1997. - С. 85-90. -0,4печ.л.

48. Карпова В.В. Расчеты по инкассо как форма осуществления безналичных расчетов /В.В. Карпова //Проблемы и пути развития рыночной экономики России. Сборник материалов межрегиональной научно-практической конференции в г. Смоленске в 1996 г. / Под ред. В.М. Гусарова. М.: Экономическое образование, 1996. - С. 72-77. - 0,4печ.л.

Учебные пособия:

49. Карпова ^.^Бухгалтерский учёт: упражнения, тесты, решения и ответы: Учебное пособие (с грифом УМО)/ Т.П. Карпова, В.В. Карпова. - М.: Вузовский учебник, 2009. - 328 с. - 21,0 печ.л. (авторские - 10,5 печ.л.).

50. Карпова В.В. Судебная бухгалтерия: Учебное пособие (с грифами Министерства образования РФ и УМЦ «Профессиональный учебник»)/ [A.A. Тол-каченко и др.]; под ред. A.A. Толкаченко, В.И. Бобошко. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 223 с. - 14,0 печ.л. (авторские - 1,75 печ.л.).

51. Карпова В.В. Бухгалтерский и налоговый учет производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции: Практическое издание / В.В.Карпова, Т.П. Карпова. - М.: Бухгалтерский учёт, 2006. — 176 с. — 13,5 печ.л. (авторские - 6,75 печ.л.).

52. Карпова В.В. Судебная бухгалтерия: Учебное пособие (с грифом Министерства образования РФ) / [A.A. Толкаченко и др.]; под ред. A.A. Толкаченко, В.А. Бородина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. - 224 с. - 14,0 печ.л. (авторские- 2 печ.л.).

53. Карпова В.В. Лабораторный практикум по бухгалтерскому (финансовому) учету: упражнения, тесты, сквозная задача: Учебное пособие (с грифом УМЦ «Профессиональный учебник») / Т.П. Карпова, В.В. Карпова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. - 319 с. - 20,0 печ.л. (авторские -10 печ.л.).

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 18.05.2011. Формат 60*90 ш/1в. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Суг. Усл. печ. л. 2,0. Тираж 100 экз. Заказ № 2309.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

ó 135

2010010461

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Карпова, Виктория Вениаминовна

Введение

Глава 1: Сущность и теоретические основьгстоимостного измерения в системе бухгалтерского учета и отчётности

1.1. Эволюция стоимостного измерения, в системе бухгалтерского учета и отчётности

1.2. Теоретическая база.современной концепции стоимостного измерения* объектов бухгалтерского учёта

1.3. Исследование качественных характеристик стоимостной' информации^ формируемой.в бухгалтерском,учёте ираскрываемой в отчётности

Главаі2. Проблемынаучного,обоснования.принципов, стоимостного измерения

2.1. Принципы-стоимостного измерения как методологическая база» формирования информации об объектах бухгалтерского «учёта и элементах финансовой отчётности

2.2. Взаимосвязь принципов стоимостного измерения с требованиями бухгалтерского учёта

2.3. Особенности построения синтагматических принципов ш значимость их соблюдения в учётной системе

Глава 3. Теоретические аспекты стоимостного измерения и развитие оценочных процессов^

3.1. Целевая*классификация^видов стоимости активов и обязательств организации

3.2. Классификация видов стоимости по стадиям нахождения объектов/ в хозяйственном обороте

3.3. Структурная классификация видов стоимости по методам исчисления как инструмент измерения величины объектов бухгалтерского учёта

Глава 4. Парадигма справедливой стоимости в бухгалтерской отчётности

4.1. Соотношение справедливой и текущей (рыночной) стоимости в финансовой отчётности

4.2. Идентификация категории справедливой стоимости, методологические подходы к ее формированию

4.3. Проблемы применения справедливой стоимости в периоды финансово-экономического кризиса и стабильной экономики

4.4. Реализация парадигмы справедливой стоимости в российской бухгалтерской отчетности

Глава 5. Направления совершенствования практики оценочных 235 процессов в бухгалтерском балансе

5.1. Диагностика качества стоимостных показателей бухгалтерского 235 баланса

5.2. Методика выбора видов стоимости активов в бухгалтерском 248 балансе

5.3. Методика стоимостного измерения обязательств в бухгалтерском 265 балансе

Диссертация: введение по экономике, на тему "Стоимостное измерение в системе бухгалтерского учета и отчетности: современная теория и практика"

Актуальность исследования. Динамично меняющиеся экономические отношения между хозяйствующими субъектами, мировые тенденции развития рынка капитала отразились на перестройке информационных потоков, создаваемых в бухгалтерском учете. Для успешного развития информационных возможностей современной учётной системы в дисфункциональных рыночных условиях необходимо, чтобы воздействие параметров внешней среды и внутренних структурных связей организации, уравновешивалось принципиально новыми, уместными и сопоставимыми стоимостными данными о величине отдельных объектов бухгалтерского учёта и элементов финансовой отчетности.

В отечественной практике ведения бухгалтерского учёта до сих пор недооценивается значимость стоимостного измерения имеющихся в наличии активов и непогашенных обязательств, с помощью которого становится возможным элиминирование влияния временного фактора и субъективизма лиц, формирующих информацию, на данные внешней финансовой отчётности, а также устранение неопределённости результирующих показателей функционирования организации в рыночной среде.

Проблема прозрачности и. обоснованности формирования стоимости объектов бухгалтерского учёта, а затем элементов финансовой отчётности, насколько типична для практиков, настолько и сложна. Типична потому, что речь, по сути, идёт о ежедневном непрерывном применении приёмов стоимостного измерения в течение всего учётного процесса при постановке объекта на учёт или его выбытии. Сложность этого процесса заключается в проявляющемся под вилянием объективных и субъективных обстоятельств свойстве волатильности стоимостной информации, в результате которого ранее полученное значение может потерять свою значимость как меры действительной величины объектов учёта, влияя на толерантность и надежность отчетных показателей.

В мировом бухгалтерско-аудиторском сообществе в связи с конвергенцией Международных стандартов финансовой отчетности и Общепринятых принципов бухгалтерского учета США была открыта дискуссия о пересмотре понятийного аппарата в области оценки. Действующие в России нормы бухгалтерского учета, регулирующие стоимостное измерение, пока не отразили последних изменений в части применения многих современных видов стоимости (справедливая, приведенная, использования, возможная чистая стоимость продаж), что сдерживает сближение отечественной и международной систем учета и отчётности. Создавшееся положение не позволяет заинтересованным пользователям делать своевременные выводы, как ,о стоимости объектов учета, так и о результатах хозяйственной деятельности, создает дополнительные предпринимательские риски, снижает инвестиционную привлекательность российской экономики, вызывает недоверие к показателям отчётности.

Реально проводимые бухгалтерами-практиками процедуры расчётов конкретных стоимостных значений отстают и от достигнутого уровня российского реформирования бухгалтерского учета. Объясняется этот факт отчасти сложностью формулировок действующих нормативных актов относительно процесса оценки, отчасти существующими пробелами бухгалтерского законодательства в сфере стоимостного измерения отдельных объектов, фиксации результатов? бизнес-процессов индивидуальных субъектов и групп предприятий. Не менее значимой причиной является отсутствие действенной системы* контроля за исполнением обязательных предписаний регламентирующих документов при раскрытии оценочной информации в отчётности.

Нынешний методологический уровень подходов к оцениванию в отечественной системе бухгалтерского учёта препятствует обоснованному выбору в учетной политике вида стоимости и метода её расчета для каждого объекта адекватно ситуации бизнеса, снижает степень практического восприятия принципиальных позиций МСФО, отрицательно влияя на аналитические способности бухгалтерской отчётности. Разброс потребностей заинтересованных пользователей учётных данных, их целей, стремление к совершенствованию принимаемых решений обязывает систему оценки видоизменяться, формировать и реализовывать качества репрезентативности информации. Следовательно, развитие современной методологии процесса формирования стоимости на основе принципов упорядоченности и организованности требует иного отражения: проявлений зависимости между целями пользователей, временным фактором и хозяйственной ситуацией в учётных данных и показателях отчётности:

Необходимость получения в информационном поле бухгалтерского учёта стоимостных показателей, обладающих свойством надёжности, предполагает определённый консерватизм системы измерений, устойчивую сопротивляемость первоначальных показателей к попыткам их; неосновательной трансформации. Однако при, представлении отчётных, показателей явно? проявляются тенденции перевеса требования уместности, необоснованной дифференциации концепций стоимостного измерения.

Продолжая: рассмотрение проблем, существующих в стоимостном: измерении, можно отметить, что Принципами подготовки и составления* финансовой^ отчётности (Framework) при определении активов и обязательств акцент сделан на оценку ожидаемых от их использованияэкономических выгод. Между тем, стандарты часто ссылаются в оценке, объектов на «справедливую» стоимость, многочисленные интерпретации которой разбросаны по их текстам, проявляя недопустимую, с позиции соблюдения:; принципов, непоследовательность., Вг итоге возникает множество сомнений относительно совершенства справедливой стоимости по сравнению1 с другими давно признанными; видами:стоимости; её квалификации как панацеи полезности, достаточной; точности процедур измерений, их исчерпывающего или, наоборот, альтернативногохарактера. :

Вопросы измерения: справедливой стоимости становятся наиболее дискуссионными в период финансового кризиса, ярко продемонстрировавшего многочисленные трудности, которые приходится преодолевать иностранным компаниям при оценке справедливой стоимости учётных объектов, особенно финансовых вложений. Дефицит заёмных ресурсов и уменьшение ликвидности финансовых рынков негативно повлияли на уровень объективности информации о ценах заключения сделок с аналогичными объектами. Происхождение: и степень надежности доступной менеджменту информации существенно варьируются, влияя на уровень определенности отчётных показателей.

Острота проблем стоимостного измерения возрастает в связи с тем, что его агрегирующую функцию, как универсального метода отражения имущественного и финансового положения организации, невозможно осуществить, используя ранее действовавшие теоретические принципы и методические подходы. Протекающие в настоящее время процессы интеграции экономических отношений и консолидации капитала могут развиваться только на соответствующей им теоретической базе измерения, в то время как вопросам теории5оценочных процессов в бухгалтерском учёте не уделяется достаточного внимания.

По нашему мнению, существующие недостатки этого важнейшего элемента учётной системы возможно устранить углублённым изучением процесса формирования стоимости, его конструктивных и, напротив, деструктивных проявлений, совершенствованием теории стоимостного измерения, выработкой общей методологии оценочных процедур, обоснованием принципов4 построения^ этого процесса и установлением пределов необходимой вариативности видов стоимости и методов их исчисления; соответствующих конкретным условиям ведения деятельности.

Степень разработанности проблемы. Традиционно наука бухгалтерского учёта проявляла значительный интерес к вопросам формирования' стоимости отдельных объектов хозяйственной деятельности и конвекции-её во? внешнюю финансовую-отчётность. B-процессе исследования, прежде всего, анализировалось богатое наследие отечественной учётной школы, составляющее-золотой фонд истории бухгалтерской мысли - труды H.A. Аринушкина, H.A. Блатова, Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, А.И. Гуляева, А.П. Рудановского, И.С. Руссияна, Е.Е. Сиверса. Отдавая должное значимости их научных работ для становления теории бухгалтерского учета, следует отметить, что вопросы стоимостного измерения рассматривались этими учёными в контексте балансоведения, где оценка предполагалась «готовой данной», опуская оценочные процедуры при постановке объекта на учёт и его движении.

Существенный научный вклад в развитие процессов исчисления стоимости внесли авторитетные российские ученые: Ю.А. Бабаев, A.C. Бакаев, A.JI. Быкова, В.Г. Гетьман, ЗІВ! Кирьянова; В;Г. Макаров, А.И. Сумцов. Не приуменьшая роли названных ученых в определении принципов и правил стоимостного» измерения; отметим,, что? их работы посвящены в целом фундаментальным положениям теории бухгалтерского учёта; или«; отдельным аспектам финансового учёта, в то время как оценка в> них часто представлена как:технически» приём перевода натуральных показателей в стоимостные.

Вопросам, касающимся, темы исследования, посвящены; работы многих признанных зарубежных ученых, область научных интересов которых охватывает задачи обоснования выбора вида стоимости, соответствующего парадигме статического^или динамического-учёта; а также разработки их.типологии и методологии исчисления. Научные публикации в. этой; области принадлежат X. Андерсену, Ді, Айрису, Йі Бетге, К£Ф? Ван Бреду,.Д!.Колдуэллу, МФг.Мэтьюсу,. Б; ІІидлзу, Ф. Обербринкманну, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришару, Э.С. Хендриксену, Д- Хьюджесу, Р: Хоскину,:Р^ Чамбёрсу. Здесь можно отметить, что одни рекомендации этих авторов являются не совсем приемлемыми в прикладном; значении, другие уже функционируют зарубежной практике, но нуждаются в адаптации и корректировке с учетом современных российских учётных традиций и экономических условий; : ' '

Существует значительное количество специальной литературы, в которой усматривается; что отечественная бухгалтерская- наука- в последние годы, уверенно развивается; по пути интеграции- с мировым; процессом гармонизации учётных правил. В1 частности, изданы- работы, посвященные: отдельным проблемам применениям фактической, дисконтированной, текущей и справедливой стоимости, авторами которых являются: О .В . Ефимова, В.В. Ковалёв; М.И: Ку-тер, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, В:Ф. Палий, М.Л Пятов, В;Я. Соколов, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, Л.З. Шнейдман. Однако целый ряд аспектов этой тематики, по нашему мнению, исследован недостаточно и остаётся не разработанным.

Понимание и значимость стоимостного измерения в бухгалтерском учете постоянно меняется, требуя переосмысления его функциональной; нагрузки, устранения'разночтений в^ толковании базовых понятий, поиска концептуальных подходов к осуществлению процедур исчисления стоимости, разрешения« спорных вопросов применения' «исторической» стоимости, разработки руководства по исчислению «справедливой» стоимости. В этом заключается актуальность темы диссертационной работы и состоит её ключевая ¡идея.

Цель и задачи исследования. Целью работы является'обоснование и? разработка теоретических и методологических основ стоимостного« измерения как основополагающего элемента системы бухгалтерского учета и отчётности, адаптированного к современной! отечественной' учетной- практике, методических аспектов его влияния.на формирование величины: объектов гучета и финансовых результатов деятельности организации.

Практическая» востребованность качественной стоимостной^ информации со1 стороны различных групп пользователей и очерченный нами-круг проблемных вопросов в части стоимостного измерения предопределили следующие задачи исследования: ■ . I • уточнить современный терминологический аппарат стоимостного измерения! соответственно происходящему пересмотру понятий цены, стоимости, ценности в.сфере экономики;

• > раскрыть сущность, содержание, логику построения, процесса стоимостного измерения как самостоятельного элемента системы бухгалтерского учёта;

• определить функции стоимостного измерения-в современной'системе бухгалтерского учёта, доказать их обусловленность процедурами учётного процесса и целями составления отчётности;

• сформулировать и раскрыть семантику стоимостного измерения — значимость каждого этапа оценивания, принципы и условия их осуществления, практическую применимость;

• выявить качественные характеристики стоимостной информации, востребованные новой парадигмой управления стоимостью организации;

• систематизировать классификационные признаки^ группировок различных видов стоимости, последовательно применяемых на этапах оценочного процесса, для? целей: создания информационной базы принятия решений внешними и внутренними пользователями, определения? финансовых результатов организат ции и внутреннего контроля« над1 эффективностью, её деятельности;; установить преимущества и недостатки традиционной концепции!' оценки,-по первоначальной1 (фактической) стоимости^ и новой, основанной на справедливой? стоимости; для обеспечения их обоснованного выбора в учетной политике организаций и взвешенного использованиярвотнешнешфинансовошотчётно-: ;сти, в;томгчисле составленно№По»принципам?МСФ0;: предложите методологию- диагностики качества стоимостных: показателей» . для принятия решений о допустимост! 1 использования* фактически отражённых в бухгалтерском: учёте: величин- или: необходимости: их уточнения;, включающую логически последовательность действий1 и процедур проведения, корректировки полученных значений; разработать проект Методических указаний; по применению и расчёту справедливой стоимости в: бухгалтерской (финансовой) отчётности, соответствующий: современному состоянию -экономического и бухгалтерского восприятия. '.'•■' •■■

Область исследования: Исследование проведено в рамках- пункта! 1 «Бухгалтерский учёт и экономический анализ» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский- учёт, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки): п., 1.1 «Исходные- парадигмы, базовые, концепции; основополагающие: . принципы, постулаты.и правила бухгалтерского учета»; п. 1.2 «Методологияшо-строения учетных- и статистических показателей^ характеризующих социально-экономические совокупности»; п. 1.4. «Методологические основы и. целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа»; п. 1.6 «Регулирование и стандартизация; правил ведения бухгалтерского учета, формирование, отчетных данных»;

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают современные проблемы теории, методологии и практики стоимостного измерения в мировой и отечественной системах бухгалтерского учёта и отчётности.

Объектом исследования; являются учения; и теории; раскрывающие сущность и; методологию бухгалтерского учета и финансовой отчётности; а; также? приёмы и процедуры расчёта различных видов стоимости; применяемые: организациями России- различных форм собственности, организационно-правовых форм и профиля. . •

Информационная база«исследования;,Информационную основуисследования ; составили' научные положения; содержащиеся-в трудах отечественных и зарубежных ученых, в том числе на языке оригинала, посвященных проблемам теории бухгалтерского учёта, балансоведения, профессиональной оценки; ценообразования, применения , международных стандартов: финансовой отчётности. В процессе, написания, диссертации были; критически проанализированы, многочисленные законодательные, нормативные и инструктивные акты в области бухгалтерского - учёта,, аудита; финансов, гражданского» права« и налогообложения!, регулирующие вопросы'оценивания:.

Использовались рекомендации профессиональных .бухгалтерских организаций,. материалы« ведущих мировых: консалтинговых, фирм, научно-практических конференций; периодических: изданий; информация! ряда \уеЬ-сайтов, имеющих отношение к проблематике работы, первичная документация и отчётность 175 предприятий Смоленской области, обработанная автором в ходе сетевого анкетирования.

Методология исследования. Научное: и практическое значениервыводов, предложений и рекомендаций, сформулированных в диссертации, обосновано диалектическими положениями теории познания, определяющими изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии.

В работе были применены такие эмпирические методы исследования; как, наблюдение, описание, сравнение, а также общелогические методы и приемы, в частности, научное абстрагирование, анализ и синтез, аналогия,, типология, индукция и дедукция, обобщение, моделирование, формализация, системный и интегральный подходы. Логика исследования определяется; восхождением от абстрактного к конкретному — от разработки методологической основы стоимостного измерения к решению его методических вопросов.

Новые положения теории стоимостного измерения аргументированы расчетами с использованием отдельных приемов прикладного статистического, матричного, причинно-следственного анализа, анкетирования, что позволило максимально реализовать междисциплинарный.потенциал экономических наук.

Научная новизна исследования заключается в решении важной общеэкономической задачи разработки комплекса теоретико-методологических положений стоимостного измерения; обеспечивающего формализацию и гармонизацию процесса исчисления величины объектов бухгалтерского учёта и элементов отчётности, а также в его прикладном применении реализацию требований уместности, надёжности и сопоставимости стоимостной информации.

К числу результатов, обладающих научной новизной и выносимых на защиту, относятся:

1. Обоснованы теоретические положения и предложена авторская трактовка стоимостного измерения как неотъемлемого элемента учётной системы, позволяющего обобщить разрозненные процедуры расчётов стоимостных величин в единую логически увязанную последовательность, соподчиняющую'СЛОЖНООр-ганизованные операции по расчету стоимостного значения, подлежащего закреплению в системе бухгалтерского учета, а затем финансовойотчетности.

2. Разработана методология стоимостного измерения, позволяющая учётной системе не только соблюдать априорные формальные правила расчётов, но и моделировать процесс исчисления стоимости объектов, путём последовательной идентификации, корректировки и агрегирования стоимостных величин.

3. Сформулированы требования к качеству стоимостной информации, формируемой бухгалтерским учётом и раскрываемой в бухгалтерской отчётности, обеспечивающие устойчивость процесса измерения и определяющие уровень соответствия рассчитанного значения реальной величине учётных объектов.

4. Аргументированы системные и синтагматические принципы стоимостного измерения, соблюдение которых позволит избежать случайных различий в учетных процедурах, снизит степень, недоверия - к качеству оценочной информации, усилит её прозрачность и достоверность.

5; Раскрыто содержание термина; «цель, стоимостного измерения» и разработана модель формирования целей как функции векторов интересов.пользователей стоимостной информации, отражающая1 воздействие: внешних и внутренних факторов, влияющих на их запросы, и позволяющая производить корректировку целей, исключая из системы случайные, ложные и противоречащие друг Другу. ■ . ■

6. Теоретически обоснована« группировка видов стоимости по стадиям нахождения, объектов в, обороте:и временному фактору как инструмент выбора конкретного вида стоимости среди множества существующих альтернатив в разных ситуациях бизнес-процессов.

7. Идентифицирован- термин- «справедливая»стоимость, определена область его использованиям в МСФО, выявлены* и сгруппированы^ индикаторы, предпочтения, влияющие на показатель справедливой стоимости, рекомендовано применение итерационного подхода к её измерению.

8. Предложена многоуровневая методика обязательной- диагностик® оце-, ночных значений с целыо элиминирования воздействия уегзиБ-факторов на сте-. пень,репрезентативности и достоверности стоимостных показателей, основанная на трансформации критерия «хи-квадрат». к установлению уровня качества стоимостных величин в системе бухгалтерского учёта.

9. Разработаны практические рекомендации по исчислению! величины статей бухгалтерского баланса на, основе матрицы взаимосвязи; объекта! оценивания и стадии нахождения его в = хозяйственном: обороте, которые определяют выбор вида стоимости, допустимого к использованию для определенной статьи баланса, согласованного с моментом измерений и принятой учетной политикой.

10., Представлен авторский проект Методических указаний по применению и расчёту справедливой стоимости в. бухгалтерской (финансовой) отчётности, соответствующий современным тенденциям реформирования- отечественной бухгалтерской науки и её интеграции в международную систему экономических научных знаний.

Теоретическая и практическая значимость исследования: Выдвинутая и обоснованная в работе концепция стоимостного измерения, включающая понятийный аппарат, принципы, цели, функции, этапы и процедуры^ исчисления стоимости, способствует созданию в системе бухгалтерского учета и отчетности более полной, достоверной и сопоставимой оценочной информации,о величине активов, капитала и обязательств организации. Авторские рекомендации по формированию, «справедливой» стоимости в условиях непостоянной'рыночной среды-и раскрытию информации о ней в финансовой отчётности будут,повышать »качество отчётной информации власти её уместности.и прозрачности и ориентированы на широкое практическое использование.

Предлагаемые матричный подход к выбору вида стоимости для- отражения элементов отчётности и методика диагностики качества стоимостных показателей, проводимая на этапе составления бухгалтерской отчётности или' её утверждения, позволят определить уровень точности,.полнотьти реальности учётных данных и значительно расширить информационное поле бухгалтерских оценок. Методика расчетно подтверждает качество отчетных показателей, может применяться как дополнительная ступень системы внутреннего- контроля4организации бухгалтерского учёта на основе мониторинга стоимостных показателей.

Результаты проведённого исследования могут быть полезны бухгалтерскому сообществу в разработке отдельных разделов положений по бухгалтерскому учёту, касающихся оценки при первоначальном признании объекта и раскрытия информации о нём в отчётности, а также при трансформации российской- бухгалтерской отчётности в международную.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на различных всероссийских, международных, межвузовских конференциях и семинарах, прошедших в 2004-2009гг. Среди них можно выделить: Международную научно-практическую конференцию ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ (2006, 2007, 2008, 2009гг)

Международную научно-практическую конференцию «Социально-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития» (Москва, 2008г.), Научную сессию МИФИ (Москва, 2008г.), Всероссийскую научно-практическую конференцию «Финансовый потенциал региона: оценка и перспективы развития» (Чебоксары, 2007г.), Межвузовскую научно-практическую конференцию «Развитие региона в новой системе социальных, экономических и политических отношений XXI века» (Смоленск, 2007г.), Всероссийскую научно-практическую конференцию «Стратегия и тактика развития России» (Москва, 2007г.), II Межрегиональную научно-практическую конференцию «Социально-экономическое развитие регионов России: проблемы теории и практики» (Смоленск, 2006г.), V Всероссийскую научно-практическую конференцию «Ресурсосбережение и экологическая безопасность» (Смоленск, 2006г.), Всероссийскую научно-практическую конференцию «Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России» (Ставрополь, 2004г.).

Многие положения и рекомендации по совершенствованию процедур стоимостного измерения частично внедрены и реализованы в ряде российских организаций:

• ОАО «Измеритель» - методика формирования групповой стоимости ма териально-производственных запасов (акт внедрения);

• СОАО «Бахус» - методика диагностики качества стоимостных показателей (акт внедрения);

• Оперативно-розыскная часть по налоговым преступлениям УВД Смоленской области - методика диагностики оценочных значений (справка);

• ФГУП «Ростехинвентаризация» Центрального округа - методологический аппарат стоимостного измерения, включающий принципы, этапы оценивания, условия их осуществления, адаптированный для расчёта инвентаризационной стоимости объектов (справка);

• - методика измерения справедливой стоимости объектов недвижимости.

Отдельные положения диссертационной работы легли в основу учебных материалов, используемых при преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета», «Международные стандарты финансового учёта и отчётности», «Бухгалтерский финансовый учет», «Анализ финансовой отчётности» во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте, в системе подготовки профессиональных бухгалтеров Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Публикация результатов исследований. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 53 научных работы общим объемом 138 печ. л., из них авторских 70,4 печ. л., в том числе три монографии, 12 работ в изданиях, рекомендованных ВАК РФ, практическое издание, четыре учебных пособия.

Объем и структура диссертации. Объем работы составил 320 страниц машинописного текста, в том числе/16 таблиц и 19 рисунков. Диссертационная работа включает в себя введение, пять глав, разделенных на параграфы, заключение, библиографический список из 254 наименований и 12 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Карпова, Виктория Вениаминовна

Результаты исследования авторских дефиниций и содержания норм международных стандартов отчётности и оценки относительно понятия справедливой стоимости, а также установленная нами по методу диаграммы «Исикавы» взаимосвязь факторов (аргументов), оказывающих синергетическое влияние на величину этого показателя, послужили основой для следующей формулировки.

Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в добровольной сделке, заключаемой как на «активном» (биржевой, дилерский или иной рынок с участием посредников), так и на «неактивном» (сделки на котором совершаются нерегулярно) рынках между осведомленными заинтересованными сторонами.

Предлагаемое определение справедливой стоимости требует единовременного соблюдения следующих условий:

• покупатели и продавцы являются гипотетическими и одновременно типичными для рынка, действуют в собственных интересах;

• покупатель рассматривается как «финансовый», а не «стратегический» инвестор;

• из круга потенциальных покупателей исключаются те, которые уже являются акционерами, кредиторами, зависимыми или контролируемыми юридическими лицами;

• покупатель благоразумен, но действует без учета получения выгоды от синергетического эффекта;

• продавец в процессе сделки обладает информацией о ее существенных обстоятельствах, включая влияние рыночной ситуации, степени предпринимательского риска, уровня контроля, ликвидности и т.п.;

• экономические возможности сторон совпадают с их желаниями;

• соблюдается принцип непрерывности хозяйственной деятельности и имеется уверенность в том, что никакая из сторон не будет ликвидирована;

• предполагается осуществлять продажу за денежные средства.

Итак, с одной стороны, можно констатировать, что, справедливая стоимость не является самостоятельной и скорее представляет собой комбинацию различных видов стоимости. С другой стороны, по той же причине в учете появляется новое стоимостное значение актива или обязательства, обладающее большей степенью полезности для управления, так как текущая стоимость корректируется здесь с учетом обычных для данного предприятия затрат на приобретение или нормативных расходов на продажу и рыночные риски. Кроме того, применение справедливой стоимости, несмотря на некоторые сложности с ее определением, при составлении отчетности для внешних пользователей позволит получить суммовую характеристику величины активов и обязательств организации соответствующую текущему моменту времени и объективное представление о финансовом положении компании. Позиционирование справедливой стоимости как стоимости текущего периода по-разному проявляет себя в периоды стабильности, подъёма или спада рынка, чему отведено отдельное место в следующем параграфе.

4.3. Проблемы применения справедливой стоимости в периоды финансово-экономического кризиса и стабильной экономики

В момент своего появления в международных учетных стандартах справедливая стоимость скорее квалифицировалась не как отдельный вид стоимости, а в виде качественной характеристики стоимостного значения, полученного «с помощью одного или нескольких общепринятых методов» (МСФО 32 п. 79 ред. 1995г.). По словам В.Я. Соколова «справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом для расширения состава балансовых статей. То, что не позволяла историческая оценка - отражение не оплаченных или не полученных активов — легко решается путем присвоения им справедливой стоимости» [153, с. 77].

Существенное расширение области применения справедливой стоимости в МСФО, признание ее в ряде стандартов как основного метода оценки (см. приложение 6) позволяют утверждать, что, несмотря на декларирование в Framework принципа непрерывности хозяйственной деятельности, происходит изменение классической учетной парадигмы, а концептуальная модель представления стоимостной информации все больше ориентируется не на первоначальную («историческую») стоимость, а на справедливую. Это логично вытекает из заинтересованности внешних пользователей отчетности в отражении реальной величины капитала организации в бухгалтерском балансе (см. рис. 4.2.). р^

Классическая модель

Сумма денежных средств, ! затраченных на приобре- {-тение актива «

УЧЕТНАЯ СТОИМОСТЬ

УЧЕТНАЯ СТОИМОСТЬ Л

Сумма денежных средств, которую может принести использование актива

Рисунок 4.3. Изменение парадигмы измерения активов в бухгалтерском балансе Как отмечает В.Г. Гетьман отказ от -исторической стоимости и переход к учету по справедливой стоимости является одним из проявлений «начала революции в бухгалтерском учете» [67]. По мнению М.И. Кутера «Для российского учета оценка по справедливой стоимости — это одна из основных теоретических и практических проблем тысячелетия» [89,с.226]. В.В. Ковалев, указывая на революционность справедливой стоимости, трактует ее как «характеристику объекта, определяющую его сравнительную значимость в потенциальных или фактических меновых операциях» [87, с.67]. Справедливая стоимость в финансовой отчетности, с позиции Е.А. Мизиковского и М.Н. Чинченко, позволяет выполнить три важнейших экономических функции: «представляет заинтересованным лицам информацию о состоянии конкретных направлений деятельности, повышает уровень корпоративного управления и амортизирует симметричность информации (разность в уровне информированности между внешними и внутренними пользователями)» [118, с. 4].

Прежде чем, безоговорочно воспринять в российской практике новый вид стоимости, мы более подробно остановимся на сложившихся в МСФО подходах к ее определению относительно отдельных видов активов и обязательств (см. табл. 4.1.).

Справедливая стоимость часто определяется на основе рыночной цены скорректированной на величину обычных (стандартных) затрат, связанных с осуществлением конкретной хозяйственной операции. В случае отсутствия вторичного рынка для ее определения используют цены аналогичной сделки или текущую рыночную стоимость похожего актива. Приведенная таблица позволяет оценить насколько обширна область применения справедливой стоимости при составлении отчетности по МСФО. Этот вид стоимости является обязательным к применению для оценки всех активов при составлении консолидированной отчетности в ситуации объединения бизнеса по IFRS 3.

В отношении финансовых инструментов необходимо отметить, что не всегда их справедливая стоимость может быть определена лицами, составляющими отчетность. Так, IAS 32 допускает формирование величины дебиторской задолженности, выданных ссуд, финансовых активов, удерживаемых до погашения (вклады в уставные капиталы других субъектов, облигации), по фактическим затратам, связанным с их возникновением или приобретением. Такая логика стандарта позволяет организациям избежать излишних расходов на сбор информации о рыночной стоимости названных объектов, оплату услуг оценщика или применение иных методик-«заменителей» определения справедливой стоимости.

Тем не менее, справедливая стоимость при определении лизингодателем величины дебиторской задолженности по финансовой аренде или продаже актива, ранее квалифицированного как «удерживаемый до погашения» может стать для перечисленных активов основным методом оценки. Как следствие, группа, в состав которой входил реализованный актив, подлежит переоценке по

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Бухгалтерский учет ориентирован на получение информации в стоимостном выражении, что достигается в процессе оценивания его объектов, когда определяется величина активов, обязательств и капитала, а также рассчитываются обобщающие показатели деятельности организации. Стоимостное измерение сопровождает практически все учётные процедуры, начиная от ведения! аналитического учёта и заканчивая обобщением систематизированных на" счетах бухгалтерского учёта данных в бухгалтерской-отчетности. Это побуждает бухгалтера исчислять стоимость объектов самостоятельно, мотивированно принимая во внимание разнообразие хозяйственных операций и объектов * учета, временной фактор и целевые интересы пользователей.

Адаптация отечественной и мировой систем бухгалтерского учёта к динамичным изменениям рыночных отношений инициировала переосмысление' экономической и деятельностной сущности оценочных процессов, ранее рассматриваемых учёными и практиками как технический «приём» перевода натуральных показателей в стоимостные, и послужило для нас предпосылкой- теоретического обоснования концепции стоимостного измерения. Апперцепция» процесса оценивания-как отдельного элемента учётной системы позволила в иссле-'' довании объединить разрозненные и подчас альтернативные процедуры расчётов стоимостных величин в единую логически увязанную последовательность.

Проведенный в настоящем исследовании обзор концепций и подходов к оцениванию, применявшихся на разных этапах развития бухгалтерского учета, создал возможность обоснованно утверждать, что эволюция видов стоимости порождена потребностями хозяйственной практики. В свою очередь учётной наукой, имплицирующей результаты внешних измерений, сформулировано множество соответствующих определений. Можно считать, что некоторые из них являются стандартными, широко применяемыми в отечественной и международной учетной практике, другие же используются в специальных случаях. Для понимания и квалификации различных видов стоимости и корреспондирующих с ними методов расчета, как нам представляется, немаловажно было интерпретировать понятия «цена», «ценность», «стоимость», «оценка» и установить возможные-и допустимые границы,их употребления в терминологическом аппарате бухгалтерского учёта.

Нами предложена авторская, дефиниция, стоимостного измерения., как: элемента бухгалтерского- учета, представляющего собой; упорядоченный! целенаправленный процесс, формирования стоимости объектов бухгалтерского учета, осуществляемый: посредством: исчисления величины каждого объекта или их групп (для: цел ей текущего ■ учета) и всей совокупности объектов» (для? составления ютчетности)»под непосредственным влиянием временного фактора и хозяйственной ситуации; В этом контексте;. можно утверждать, что*■ в процессе1 стоимостного измерения- осуществляется два- соподчиненных-: множества действий -измерение стоимости каждой:учётнош единицы, и подготовка: обобщенной информации об их наличии; движении и использовании.

Процесс стоимостного измерения в диссертации представлен в виде последовательности следующих этапов: определение цели: оценивания, в различных, хозяйственных ситуациях;.выбор вида.стоимости на основе^временного'фактора5: и стадий нахождения объектов в . обороте; обоснование методов: оценки с учетом их регламентации и качественных: характеристик; стоимостной информации; расчет терминального значения стоимости объектов, отражаемого на. счетах учета; корректировкаполученного-стоимостного-значенияша: основе диагностики; его качества; установление величинактивов и, обязательств в бухгалтерском балансе; раскрытие информации по оценочным суждениям дляшользо-вателей. Выделение, этих этапов согласуется с логикой учетного процесса; технологией обработки бухгалтерской информации, влиянием внешних и внутренних факторов на формирование стоимости, требованиями пользователей ^ аналитичности элементов отчетности и раскрытию оценочных суждений:.

Констатация; того, что рассчитанные в процессе стоимостного: измерения показатели могут не соответствовать требованиям, предъявляемым-к; качеству бухгалтерской информации,, вызвала необходимость выявления атрибутивных характеристик стоимостной информации, обеспечивающих устойчивость этого процесса и являющихся мерой согласованности его отдельных этапов и процедур. В диссертации выделены свойства репрезентативности, изоморфности и сопоставимости стоимостной информации. Думается, что они должны неизменно присутствовать в стоимостных показателях, характеризуя инерционную зависимость бухгалтерских данных от непрерывной изменчивости хозяйственной деятельности. Отсутствие какого-либо свойства или превалирование одного из них является симптомом искажения* стоимостных величин и, одновременно, показателем их дальнейшего изменения.

Мы пришли к выводу, что развитию'стоимостного измерения в российском бухгалтерском учёте существенно препятствует отсутствие принципов, закрепляющих основы, осуществления оценочных процессов. Данная проблема была решена в работе путем композиционирования фундаментальных (первоначальной стоимости, стоимости выбытия, разграничения доходов'и расходов между периодами, минимальной стоимости, реальности платежей, постоянства методов измерения) и синтагматических (формирования стоимости каждой учётной единицы, формирования стоимости на определённую дату, изменения стоимости в межотчётный период) принципов стоимостного измерения, доказана их обусловленность требованиями и правилами бухгалтерского учета.

Отправной точкой для разделения фундаментальных принципов стоимостного измерения на формирующие входящие данные по каждому факту хозяйственной деятельности и направленные на представление стоимостной информации в отчётности послужило требование существенности. В составе синтагматических принципов стоимостного измерения нами было акцентировано внимание на применении принципа индивидуальной оценки, который предусматривает обязательность расчёта стоимости каждой единицы актива и каждого обязательства. Наряду с этим, важно выделить ситуации отступлений, к которым относятся твердая, групповая и средневзвешенная стоимость той же единицы объекта. Существование таких отступлений объясняется наличием ряда отрицательных последствий применения принципа индивидуальной оценки, например, по отношению к материально-производственным запасам. Применение групповой стоимости позволяет противостоять безадресиости в расчётах и одновременно уменьшить объем обработки информации у предприятий* с большой номенклатурой производственных запасов.

В целом, осуществление процедур стоимостного измерения, по-сформулированным'нами принципам обеспечивает «иммунитет» полученного значения к воздействию субъективных требований различных групп пользователей- бухгалтерской' информации и волатильности внешней среды функционирования* предприятия. Соблюдение унифицированной* и гармоничной системы принципов позволит избежать случайных различий, в- учетных процедурах и снизит степень недоверия к качеству оценочной информации, формируемой- бухгалтерским учетом, усилит её прозрачность.

На протяжении« последних двухсот лет специалистами бухгалтерского учёта ведётся затяжная, научная дискуссия относительно выбора «модуля» представления учётной информации для- пользователей, который бьг обеспечил соизмеримость данных о хозяйственных процессах, их унификацию и стандартизацию. В результате, по нашему мнению, сложилось две действующие концепции стоимостного измерения. Первая» направлена на исчисление стоимости объекта на основе внешних по отношению к хозяйствующему субъекту данных о рыночных ценах. Получаемое таким образом значение дискретно* во времени, не коррелирует с предыдущими вычислениями и свободно от ошибок и влияний менеджмента. Вторая концепция исходит из свойства непрерывности учётного процесса, в соответствии с которым вычисления производятся путем измерения девиации или, напротив, перманентности стоимостных показателей текущего периода от значений, полученных на предыдущую отчётную дату. Базисом этой концепции стала первоначальная или фактическая стоимость, сформированная под влиянием внутренних данных.

Ситуация, при которой сформировались две концепции, во многом является порождением расхождения интересов лиц - пользователей учётной информации, и приводит к установлению различных целей стоимостного измерения. Результаты наших исследований дают основание считать, что цель стоимостного измерения состоит в формировании такого значения, которое будет экспонировать зависимости применения условий и методов измерения объекта бухгалтерского учёта и отчетности, путём последовательного проведения этапов оценивания; соблюдения рамочных процедур, адекватных условиям хозяйственной деятельности, в которых проводятся измерения. Установление цели исчисления стоимости, прежде всего, обеспечивает единство методологии стоимостного* измерения и востребовано для построения иерархии этого процесса, в котором каждый предшествующий этап является? обоснованием и импульсом для« следующего.

С учетом потребностей в стоимостной информации каждой группы пользователей нами построена матрица их интересов, которая используется» при-создании модели системы целей как функции векторов интересов шользователей и действия внешних и внутренних факторов, характеризующих их запросы. В. развитие процесса целеполагания виды стоимости, используемые учётной системой, были объединены нами в три группы: формирующие оценочную информацию об имуществе и обязательствах организации с превалирующей характеристикой полезности; ориентированные на запросы менеджмента в части обеспечения'контроля за целесообразностью и экономическойэффективностью^ осуществления хозяйственных операций; направленные на исчисление финансового результата. Данная классификация-позволяет обратить* внимание лица, проводящего оценивание, на то, чтобы,выбранный вид стоимости соответствовал контексту конкретной цели, поставленной пользователем.

Множественность целей, которые ставят перед собой субъекты, производящие измерения, и ситуаций, в которых они производятся, объясняют явление полимерии стоимостей, которые призваны удовлетворять интересы всех пользователей бухгалтерской информации. Ни одна из них не имеет абсолютного значения, и потому при измерении величины одного объекта может применяться сразу несколько стоимостей в зависимости от вида объекта учета, способа поступления и выбытия, целей использования объекта и т.п. Причем каждая из них необходима в конкретной сфере хозяйствования для решения определенного круга задач. Только эта стоимость, вследствие её определенного состава, метода и методики исчисления, способна отразить специфику хозяйственной ситуации.

Однако в бухгалтерских регистрах на текущий- момент времени может быть закреплена только одна стоимость объекта, которой невозможно1 одновременно удовлетворить запросы всех пользователей- бухгалтерской информации. Поэтому, для реализации сформулированных нами целей, в текущем,учете следует применять стоимостные значения, учитывающие интересы внутренних пользователей, а в отчетности - внешних пользователей с прямым'финансовым-интересом. Остальные группы пользователей имеют возможность рассчитать ^ необходимые им дополнительные стоимостные данные, основываясь на бухгалтерских оценках, но уже вне системы учета. Но в любом случае свойство полезности стоимостной« информации не должно преобладать над её достоверностью.

Непрерывность процесса стоимостного измерения, с одной стороны; и обязательное условие закрепления единственного значения из множества существующих, в учётных регистрах, а затем в бухгалтерской- отчётности, с другой стороны, предопределяют необходимость разработки прикладной классификации видов стоимости для практикующих бухгалтеров.

Можно сказать, что в последнее время под воздействием запросов внешних пользователей, в бухгалтерскую отчетность опять возвращается-примат баланса. Ведущая роль баланса, как отчета о финансовом положении организации, определяет представление остальной отчетной информации в виде дополнений к нему, в том числе отчета о прибылях и убытках, характеризующего финансовые результаты периода. Ранее бытовавшая точка зрения о «сочинении» баланса становится опять востребованной. Соблюдение критериев полноты и надежности отчетной информации побудило нас в работе отдельно разработать и научно обосновать методики измерения стоимости активов и обязательств для статей баланса.

По результатам проведенного нами анкетирования предприятий Смоленской области по применяемым ими видам стоимости проведена классификация существующих в учете видов стоимости в виде матричной модели, отражающей взаимосвязь временного лага измерений и этапа нахождения* объекта в обороте. Корневая строка матрицы представляет собой номенклатуру активов и обязательств организации, которая4 формируется субъектом самостоятельно с учётом специфики его деятельности. В корневой столбец матрицы, включены стадии оборота объектов, выбираемые субъектом исходя из .конкретной хозяйственной ситуации — способа поступления актива или возникновения, обязательства, их текущего использования, направлений и причин выбытия или погашения. Предложенная классификация была апробирована при формировании методологического аспекта учетной политики ряда организаций Смоленской области.

Применение апостериорного подхода от учётной практики к теории стоимостного измерения позволило нам раскрыть механизм методов исчисления стоимости (калькулирования, спроса и предложения, комбинированный, статистический, прямого пересчета, экспертный, индексный и капитализации дохода) и установить соответствие между видом стоимости и методами (методом) её расчета с целью обеспечения обоснованного выбора в учетной политике организации наиболее оптимального варианта.

Употребляемые организациями конкретные методы и способы расчёта величины объекта порой обезличивают идентификационные признаки этих объектов, так как основаны на предвзятых источниках информации, не отвечающих контенту хозяйственной ситуации, и порой в стремлении к уменьшению трудоёмкости балансируют на грани «упрощенчества». Основываясь на этом положении, в работе с целью элиминирования воздействия негативных факторов на степень репрезентативности и изоморфности стоимостных показателей обоснована необходимость обязательной диагностики оценочных значений и создана её авторская методика.

Проведение диагностики формализовано в виде алгоритма, включающего четыре последовательно увязанных уровня (предварительный, методический, расчётно-аналитический и организационный). Заключение об эквивалентности стоимостной информации, созданной в системе бухгалтерского учета и включённой в- бухгалтерскую отчетность, действительным или реальным данным, строится-на-основе критерия' «хи-квадрат», адаптированного-нами,к оценке качества учётной- информации. Диагностика носит итерационный характер и может осуществляться, в ходе проведения процедур внутреннего контроля или аудита оценочных значений.

Многоплановый характер использования" стоимостной' информации^ стал причиной переориентации традиционной учетной парадигмы с «исторической» стоимости на иную, «справедливую», адекватно отражающую интересы участников рынка- в условиях аморфности^ внешней среды- и« непредсказуемости BHyrpeHHeftt хозяйственной деятельности. Однако, несмотря на то; что концепция, стоимостного-измерения, как руководящая'идея или* конструктивный принцип представления-учётной и отчётной информации, должна быть внутренне непротиворечивой, практика пошла по пути смешения- отдельных элементов* одной и другой концепции, что вносит путаницу в показатели финансовой отчетности. Так, вследствие применения- нескольких, баз расчета справедливой-стоимости усиливается энтропия;её значений.

В-этомг смысле*можно-с достаточной уверенностью утверждать, что отсутствие единой методологии исчисления справедливой стоимости позволяет проявлять определённый субъективизм, основанный, на свободе действий, отклоняться от сущности «справедливого» подхода к cocтâвлeнию бухгалтерской отчетности. Это, в свою очередь, определяет применение сразу нескольких методов измерения справедливой стоимости для прогнозирования вероятных доходов и расходов по альтернативным проектам. Следовательно, превалирование в итоговом результате измерений намерений какого-либо пользователя ведет к нарушению взаимосвязи текущей стоимости поступления, стоимости продаж и трансакционных издержек (особенно на неликвидных рынках) и к потере качеств полезности, достоверности и «честности» справедливой стоимости.

Все названные обстоятельства инициировали проведение критического анализа-многочисленных дефиниций понятия справедливой стоимости, содержания норм международных стандартов отчётности, международных стандартов оценки, а также установление нами по методу диаграммы «Исикавы» функциональной взаимосвязи факторов (аргументов); оказывающих влияние на. величину показателя справедливой стоимости.

Итогом' наших исследований стала значительная^ корректировка распространённой формулировки справедливой« стоимости,.под которой1 предлагается^ понимать.сумму денежных средств, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в добровольной* сделке, заключаемой как, на. «активном» (биржевой, дилерский или иной рынок с участием,посредников), так и • на «неактивном» (сделки на котором совершаются'нерегулярно) рынках между осведомленными заинтересованными сторонами.

В настоящее время большинство стран сделали свой выбор вшользу применения в- качестве основы, построения системы финансовой отчетности компаний, активно работающих на финансовых рынках, справедливую-стоимость. Это обстоятельство потребовало от нас не только выявить и проанализировать острые проблемы современной учетной практики, основанной на исторической стоимости, но и, придерживаясь эволюционного подхода развития- науки бухгалтерского учёта, предложить возможные направления перехода на новую учетную парадигму, основанную на справедливой* стоимости. Целью проведёнг ного нами в этой связи исследования являлось обеспечение последовательности-в осуществлении процесса измерения по справедливой стоимости и установление границ её внедрения в канву российского бухгалтерского учёта на основе адаптации имеющегося понятийного аппарата.

Восприятие концепции исторической или, напротив, справедливой стоимости как исчерпывающей, предполагающей полное отрицание иной достойной альтернативы, неправомерно с позиции вероятного искажения стоимостной информации. Считаем, что собственно в учёте полный отказ от первоначальной (фактической) стоимости приведёт к потере свойств стабильности, понятности и отчасти достоверности (проверяемости) информации. В противовес этому, в балансе применение справедливой стоимости вполне оправдано его назначением как основного публичного источника данных о финансовом состоянии субъекта на определенный момент времени и согласовано с переменчивостью этого вида измерения, который является «справедливым» только на дату оценивания.

Критический анализ симптоматики состояний рынка, природы заключаемых на нём сделок, конклюдентного поведения сторон, индивидуальных особенностей объектов учёта, механизма методов расчёта стоимостных показателей позволил нам разработать проект Методических указаний по применению и расчёту справедливой стоимости в .бухгалтерской (финансовой) отчётности.

В основу проекта были положены следующие допущения:

• выделение дополнительных по сравнению с закрепленными в Framework характеристик-индикаторов показателей, оцененных по справедливой стоимости, как то - верифицируемость, непредвзятость, соответствие временному периоду, изоморфность;

• сбалансированность многочисленных требований к качеству отчетной информации, выполнение которых связано с введением в процесс оценивания новых процедур, как то - определение типа рынка, регулярности обновления информации, нивелирование влияния трансакционных издержек и др.;

• достижение рациональности раскрытий на основе разумного сочетания прозрачности информации для внешних пользователей и соблюдения'коммерческой тайны;

• допустимость использования помимо учетных данных иных информационных источников, основанных на трехуровневой иерархии рынков.

В качестве вывода можно отметить, что справедливая стоимость обладает такими свойствами, которых нет у стоимости, положенной в основу её исчисления, то есть при агрегировании воздействующих на результирующий показатель факторов возникает новое значение. Думается, что требования к составлению финансовой отчетности по справедливой стоимости должны изменяться и совершенствоваться в направлении достижения более высокой степени последовательности в применении.

Изложенное позволяет уверенно утверждать, созданная в настоящем исследовании концепция стоимостного измерения как элемента системы бухгалтерского учета и отчётности, включающая принципы, цели, функции, этапы и процедуры исчисления стоимости, в том числе классификацию видов стоимости, по нашему мнению, будет способствовать созданию в системе бухгалтерского учета и отчетности более полной, достоверной и сопоставимой оценочной информации о величине активов, капитала и обязательств организации.