Учет и анализ накладных расходов предприятия по видам деятельности на основе метода АВС тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и анализ накладных расходов предприятия по видам деятельности на основе метода АВС"

На правах рукописи

ПРОТАСОВ Алексей Евгеньевич

УЧЕТ И АНАЛИЗ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ ПРЕДПРИЯТИЯ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ОСНОВЕ МЕТОДА ABC

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2008

003455300

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Садыкова Тамара Махмутовна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна - канд. экон. наук, доцент Горбачева Людмила Александровна

Ведущая организация - Рязанский государственный университет им.

С.А.Есенина.

Защита состоится 17 декабря 2008 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 15 ноября 2008 года.

Ученый секретарь диссертациоитоиь.г---СМВогомолов

совета, д-р экон. наук, профессо^ь-— •> '—3 ' 3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие технологий и усложнение производственных процессов привело к переходу от линейно-функционального к процессно-ориентированному управлению предприятием, обусловливающему увеличение накладных расходов. В этих условиях требуется учетная система нового типа, нацеленная на поиск резервов экономии накладных расходов по бизнес-процессам.

Действенным методом оптимизации учета накладных расходов является контрольно-информационная система ABC (activity based costing), обеспечивающая тесную взаимосвязь между накладными расходами и продукцией на основе выполняемых функциональных обязанностей управленческого персонала.

Среди множества сложных задач, решаемых в системе ABC, особого рассмотрения требуют вопросы распределения накладных расходов, поскольку традиционный'порядок в условиях сложных технологических процессов усредняет получаемые значения распределения из-за игнорирования факторов, отражающих причинно-следственную связь между бизнес-процессами и их накладными расходами.

Накладные расходы, локализованные с помощью использования метода ABC, требуют непрерывного мониторинга не только фактических значений, но и отклонений от их нормативной величины. Это осуществляется с помощью бюджетного метода учета затрат по видам деятельности, завершающего цикл "план - реализация плана - контроль и анализ полученных результатов", тем самым, формируя базу для управленческого контроля накладных расходов.

Существующий повышенный интерес к установлению причинно-следственных связей между накладными расходами и видами деятельности в разрезе бизнес-процессов, основанных на пересмотре критериев группировки накладных расходов, методов их распределения и перераспределения, обусловливает проведение исследования вопросов организации управленческого учета и анализа накладных расходов в системе ABC.

Степень разработанности проблемы. Вопросы управленческого учета накладных расходов как группы производственных затрат являются одним из основных предметов исследования в трудах таких ученых как: А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, H.A. Ермаковой, В.Б. Ивашкевича, С.А. Николаевой, П.П. Новиченко, В.Ф. Палия, Л В.И. Петровой, А.Ю. Соколова, С.А. Стукова, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, К.В. Щиборща и др.. В числе зарубежной литературы по названной теме следует назвать работы К. Друри, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Дж. Г. Сигела, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, Дж.К. Шима и др.

В то же время многие вопросы учета накладных расходов в условиях использования разных методов учета затрат и систем управления затратами: ди-рект-костинг, стандарт-костинг, позаказный, попроцессный, по видам деятель- \ "

ности, целевое калькулирование, метод на основе движения продукта и др., до настоящего времени носят дискуссионный характер.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем организации управленческого учета накладных расходов обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и рекомендаций по организации управленческого учета и анализа накладных расходов, основанного на применении метода ABC.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

- определить порядок группировки накладных расходов для организации их учета и анализа в системе ABC;

- дать рекомендации по организации учета информационных потоков накладных расходов по видам деятельности в разрезе бизнес-процессов;

- выявить особенности организации аналитического учета накладных расходов в системе ABC;

- разработать методику распределения и перераспределения накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала;

- определить принципы построения информационной базы анализа фактических и нормативных значений накладных расходов с использованием бюджетного метода в системе ABC;

- разработать методику факторного анализа расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала.

Объектом исследования избраны электротехнические промышленные предприятия Саратовской области.

Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы организации управленческого, учета и анализа накладных расходов промышленных предприятий.

Методологической основой исследования послужили методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение.

Информационной базой исследования послужили законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Саратовской области. Информация, опубликованная в экономической литературе, периодической печати и на сайтах Интернета по изучаемой проблеме, труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам управленческого учета и анализа накладных расходов.

Научная новизна проведенного исследования заключается в обосновании организации управленческого учета накладных расходов промышленных предприятий, и разработки методики их анализа.

Наиболее существенными научными результатами работы являются следующие:

- определен порядок группировки накладных расходов в зависимости от выполняемых управленческих или исполнительских функциональных обязанностей и последовательности их распределения в системе ABC;

- предложена модель информационных потоков учета накладных расходов по управленческим и исполнительским функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности по бизнес-процессам;

- предложена многоуровневая иерархическая система аналитического учета накладных расходов в системе ABC;

-разработана методика учетного отражения результатов распределения и перераспределения накладных расходов по видам деятельности, основанная на их взаимосвязи между базами распределения и изготовляемым продуктом;

- разработана на базе принципов бюджетирования методика формирования учетно-аналитической базы анализа накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала;

- разработана методика анализа накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала на основе двухфакторной модели расчета их величины.

Теоретическая и практическая значимость работы обусловлена актуальностью исследуемых проблем. Основные выводы и положения работы расширяют теоретическую, эмпирическую и методическую базу исследования проблем калькулирования расходов на содержание рабочие мест управленческого персонала в разрезе функциональных обязанностей по видам деятельности предприятий промышленности в системе ABC.

Результаты исследования могут использоваться при формировании учетно- -аналитической информации о расходах на содержание рабочих мест управленческого персонала предприятия промышленности в управленческом учете для оптимизации накладных расходов и повышения точности калькулирования себестоимости продукта через систему носителей затрат.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положс- ' ния диссертационной работы и практические рекомендации исследования раскрыты в докладах на научно-практических конференциях, опубликованы в форме статей и тезисов в сборниках научных трудов и тезисов докладов, а также в отраслевых, периодических изданиях, список которых приведен в конце автореферата. По результатам исследования опубликовано 6 работ общим объемом 1,96 печатных листа.

Отдельные рекомендации автора по организации управленческого учета и анализа накладных расходов внедрены в деятельность ЗАО "Опытный завод НИИХИТ".

Объем и структура диссертации. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты учета и анализа накладных расходов с использованием метода ABC

1.1. Порядок группировки накладных расходов в системе ABC

1.2. Информационные потоки накладных расходов по видам деятельности в системе ABC

Глава 2. Методические проблемы организации управленческого учета накладных расходов в системе ABC

2.1. Аналитический учет накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала

2.2. Проблемы распределения и перераспределения накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в системе ABC

Глава 3. Анализ накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в системе ABC

З'Л. Принципы построения информационной базы анализа накладных расходов по видам деятельности

3.2. Методика факторного анализа накладных расходов инновационного бизнес-процесса

Заключение

Библиографический список литературы

Приложения

Объем диссертации составляет 135 страниц. Список использованной литературы содержит 129 источников. В работе 14 приложений, 24 таблицы и 7 рисунков.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В настоящее время доля накладных расходов в общих суммарных затратах промышленного предприятия составляет 60%, что связано с усложнением производственно-технологических процессов, увеличением численности высоко квалифицированного управленческого персонала, широким использованием компьютерных технологий в качестве средств коммуникаций и повышением требований к содержанию и стилю оформления зданий аппарата управления. Кроме того, рост накладных расходов в современном бизнесе обусловливается сложным моделированием бизнес-процессов изготовления продукции и поэтому использование традиционных методов учета затрат и калькулирования пе обеспечивает, с одной стороны, формирование информации о результативности и эффективности бизнес-процессов и видов деятельности, а, с другой, достоверное калькулирование продукции. В этих условиях возросла потребность в создании эксклюзивной системы учета и анализа накладных расходов для конкретного промышленного предприятия.

Следует отметить, что в отношении накладных расходов, как показало изучение экономической литературы, имеет место наличие разных подходов к их понятию. Так, в отечественных трудах одними авторами1 в основу выделения

1 Ю.А. Бабаев, Сахирова И.П., Бухалков М.И., А.Д. Шеремет, Бердникова Т.Б., Палий В.Ф., Палий В.В., Керимов В.Э., Камышанов П.И., Барсукова И.В., Густяков И.М.

накладных расходов положен технологический процесс; другими2 - способ их включения в себестоимость, а в зарубежной литературе - виды деятельности предприятия. В подходах отечественных ученых-экономистов к определению понятия "накладные расходы" имеет место отождествление терминов накладных расходов с косвенными. Кроме того, как показали исследования, внутри традиционной группировки накладных расходов также имеет место неоднозначность их отнесения к общепроизводственным и общехозяйственным. Все это не позволяет сформировать информационную базу для дифференцированного распределения накладных расходов' в разрезе видов деятельности с целью поиска резервов снижения себестоимости продукции.

Решение данной проблемы, как показали теоретические исследования, заключается в применении прогрессивного метода ABC, в рамках которого формируется современное информационное поле о накладных расходах и их причинно-следственной связи с конкретным продуктом через определение носителей затрат для каждого вида деятельности. Создание такой базы данных обеспечит формирование более совершенного исчисления затрат по видам деятельности, на основе которого формируется ценовая политика предприятия. Однако в действующей практике учета затрат информация о накладных расходах, формируемая в традиционной системе бухгалтерского финансового учета, недостаточно информативна, поскольку отсутствуют сведения о накладных расходах, приходящихся на содержание и обслуживание каждого рабочего места административно-управленческого персонала, определенного штатным расписанием. Повышение информативности о накладных расходах аппарата управления для организации их учетно-аналитического обеспечения в системе ABC основывается, как показали исследования, на:

- подробном описании выполняемых согласно штатному расписанию функциональных обязанностей административно-управленческим персоналом, которые рекомендуем подразделять на «управленческие», связанные с руководящей деятельностью, и «исполнительские», связанные с непосредственным исполнением работ бизнес-процесса;

- проведении хронометрирования затраченного времени на выполнение управленческих и исполнительских функциональных обязанностей .штатной единицы на базе рекомендованного опросного листа, фрагмент которого представлен в табл.1 на стр.9; ' . ;

- распределении накладных расходов, сформированных по уровням их сбора и регистрации, в разрезе управленческих и исполнительских функциональных обязанностей штатной единицы.

Эта последовательность формирования информации о накладных расходах по уровням их сбора и регистрации лежит в основе предлагаемого порядка группировки накладных расходов, фрагмент которого представлен на рис. 1.

2 Янковский К.П., Мухарь И.Ф., Бахрушина М.А.

Рис. 1. Фрагмент порядка группировки накладных расходов в зависимости от

выполняемых управленческих и исполнительских функциональных обязанностей и последовательности их распределения в системе ABC

При этом создание информационной базы о стоимости содержания рабочих мест административно-управленческого персонала (оплата труда, амортизационные отчисления используемого штатными единицами оборудования, содержание площади, представленной под рабочее место) позволяет выявить причинно-следственную связь накладных расходов с управленческими и исполнительскими функциональными обязанностями путем их хронометрирования на базе разработанного опросного листа (Таблица 1).

Таблица 1. Фрагмент опросного листа затраченного времени на выполнение функциональных обязанностей основного и вспомогательного административно-управленческого персонала по инновационному процессу

Вид деятельности инновационного бизнес-процесса Перечень функциональных обязанностей АУП

Начальник лаборатории Инженер-конструкт ор АБ

Исследовательская деятельность Выполнение НИОКР по разработке литиевых элементов и батарей 30%

Управление разработками и внедрением новых типов багарей ... 25%

Технологические разработки Исследование и разработка технологии изготовления деталей 10%

Управление разработками технологической и эксплуатационной документации на литиевые батареи... 28%

Конструкторские разработки Разработка конструкций литиевых элементов и батарей 20%

Разработка технических условий входного контроля материалов ... 5%

Важным источником информации о стоимости рабочих мест управленческого персонала являются сведения о расходах на содержание:

- офисной площади, непосредственно занимаемой каждым сотрудником;

- оборудования, используемого каждой штатной единицей основным и вспомогательным управленческим персоналом;

- штатной единицы вспомогательного персонала, оказывающей услуги штатной единице основного административно-управленческого персонала;

- информационных коммуникаций (Интернет, система Гарант и др.).

Сбор этой информации рекомендуем осуществлять в аналитической таблице о накладных расходах на содержание рабочих мест, сгруппированных по бизнес-процессам и видам деятельности: "Заготовление - Производство - Инновационные разработки - Менеджмент качества - Сбыт и маркетинг - Управление предприятием", фрагмент которой представлен в таблице 2.

При этом для каждого бизнес-процесса определен состав накладных расходов и сгруппирован в разрезе следующих видов деятельности:

- управление закупками; заключение договоров на поставки комплектующих; приемка поступающих комплектующих; содержание склада; выдача и перемещение комплектующих - по бизнес-процессу «Заготовление»;

- управление исследовательской деятельностью; управление технологическими разработками; управление конструкторскими разработками; управление производством литиевых источников тока - по бизнес-процессу «Инновационные разработки»;

Таблица 2. Фрагмент предлагаемой аналитической таблицы о накладных расходах на содержание рабочих мест, подлежащих распределению на управленческие и исполнительские функциональные обязанности в разрезе видов деятельности

Наименование: бизнес-процесса/ вида деятельности/ функциональных обязанностей/ должности Фонд оплаты труда Кол-во, чел. Ква ли-фи' кадия Отдел/ под-разде лени е Занимаемая площадь АУП, кв.м. Перечень оборудования, необходимого для выполнения обязанностей Пер-вона-чаль-ная стоимость, руб Амор тиза-цион-ные отчие ле-ния, р уб. Затраты на обслуживание рабочего места АУП, руб.

всего в том числе расходы на коммуникацию расходы на содержание адм,-хоз. площади канцтовары услуги, оказываемые вспом. АУП основному АУП содер жа-ние и ремонт оргтехники ин-форма-цион-ное обеспечение

Оклад, час., тариф, ставка руб. Надбавка, опла та, р уб. командировки телефонные переговоры

Управление предприятием/ Общее управление предприятием; Согласование смет

Ген. д-р 26700 18000 5400 1 Рук. рук 30 Комп. 32179

Кабинет 39606 15912

ИТОГО 15912 152386 78000 7713 3000 101569 1500 3000

Заготовление; Сбыт и маркетинг/ Управление закупками; Управление складским хозяйством; Комплектация участков материал ламп; Рекламная деятельность

Начальник отдела 8450 6500 1950 1 Рук. ОМ-ТСи С 14 Комп. 31535 23944

Принтер 21646 8775

ИТОГО 53181 32719 9856 1542 1000 37660 1500

Инновационные разработки / Исследовательская деятельность/ Проведение НИОКР; Проверка материалов

Лаборант 2930 2250 680 1 Спе Ц. ла-бор. 12 стол вытяжной 21829 4732 15247 1000

Менеджмент качества / Осуществление технического контроля/ Операционный контроль/ Выборочные проверки

Контр, мастер 13200 3400 1000 3 Спе ц. От.к онтр. 5 плитка иогансо- на 7660 5376 3856 500

- организация выпуска готовой продукции; подбор и комплектация оборудования производства; контроль за эксплуатацией оборудования - по бизнес-процессу «Производство»;

- осуществление технического контроля; управление системой качества; обеспечение эффективной эксплуатации оборудования; котроль за соблюдением технологической дисциплины; освидетельствование оборудования; осуществление проверок технического состояния оборудования - по бизнес-процессу «Менеджмент качества»;

- управление сбытом; заключение договоров ц контакты с потребителями; комиссионные расходы региональным агентам; рекламная деятельность - по бизнес-процессу «Сбыт и маркетинг»; - ..

- выставление счетов и проведение расчетов; управление персоналом; ведение учета; связь; хозяйственное обслуживание - по бизнес-процессу «Управление предприятием».

На базе рекомендуемой группировки формируется информации о накладных расходах в разрезе функциональных обязанностей, стоимость которых подлежит распределению и перераспределению через определение носителей видов деятельности и затрат.

Как показали проведенные исследования, наиболее сложным вопросом в калькулировании по методу ABC является распределение и перераспределение расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в бизнес-процессе "Инновационные разработки", которые в экономической литературе рекомендуют относить на расходы будущих периодов без распределения. Однако применение системы ABC предполагает сведение к минимуму накладных расходов по всем бизнес-процессам, включая инновационный, а это требует выявления причинно-следственных связей накладных расходов по функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности с номенклатурой изготавливаемой продукции.

' В решение поставленной проблемы рекомендован следующий алгоритм проведения расчетов по распределению общей суммы-накладных расходов по управленческим и исполнительским функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности бизнес-процесса "Инновационные разработки":

- распределение накладных расходов по управленческим функциональным обязанностям видов деятельности "Исследовательская деятельность", "Технологические разработки" и "Конструкторские разработки" на исполнительские функциональные обязанности видов деятельности, входящих в бизнес-процесс "Инновационные разработки" и связанные с проведением ИИОКР;

- определение баз распределения по управленческим функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности бизнес-процесса "Инновационные разработки"; ,

-расчет ставки базы распределения по управленческим функциональным обязанностям, являющимися промежуточным объектом калькулирования.

Как показали проведенные исследования экономической литературы, используются различные базы распределения, которые можно применять к функ-

циональным обязанностям видов деятельности инновационного - бизнес-процесса:

- рабочее время штатных единиц, выполняющих управленческие функциональные обязанности, цолученное по результатам традиционного анкетирования

- количество проведенных НИОКР.

Однако согласно принципам системы ABC следует использовать большее число баз распределения, наиболее тесно коррелирующее с фактическими накладными расходами. Учитывая это требование, рекомендуем на этапе распределения накладных расходов по управленческим функциональным обязанностям исследовательского вида деятельности инновационного бизнес-процесса: "Управление проведением НИОКР по созданию герметичных малогабаритных аккумуляторных батарей", "Управление разработками герметичных аккумуляторных батарей", "Управление разработками и внедрением новых типов щелочных аккумуляторных батарей", применять следуютцие базы распределения:

- количество разработанных технологических карт;

- количество технологических проектов;

- количество проведенных испытаний;

- количество разработанной конструкторской документации.

В целях отражения информации распределения накладных расходов по функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности предлагаем организовать учет на основе разработанной многоуровневой системы субсчетов к счету 25 "Общепроизводственные расходы" и счету 26 "Общехозяйственные расходы" в следующей последовательности на аналитических счетах:

- первого уровня формируется информация о накладных расходах по местам возникновения затрат: отделы, цехи; мастерские. При этом количество знаков кодов зависит от количества мест возникновения затрат;

- второго уровня формируется информация о накладных расходах по статьям затрат. В зависимости от принятой номенклатуры применяется двузначный код;

- третьего уровня формируется информация о накладных расходах по бизнес-процессам. Используется однозначный код с присвоением следующих субсчетов: 1 - заготовление; 2 - инновационные разработки; 3 - производство; 4 -менеджмент качества; 5 - сбыт и маркетинг; 6 - управление предприятием;

-четвертого уровня формируется информация о накладных расходах по функциональным обязанностям административно-управленческого персонала в разрезе видов деятельности. Так, для инновационного бизнес-процесса используется однозначный код с присвоением следующих субсчетов: 1 - исследовательская деятельность; 2 - технологические разработки; 3 - конструкторские разработки; 4 - производство литиевых источников тока; ■ - пятого уровйя формируется информация о накладных расходах по управленческим и исполнительским функциональным обязанностям. Количество знаков кода зависит от количества выполняемых функциональных обязанностей;

- шестого уровня формируется информация о накладных расходах по видам продукции. При этом количество знаков кодов зависит от количества изготовляемой продукции.

Методика учетного отражения результатов распределения накладных расходов представлена бухгалтерской записью на примере инновационного бизнес-процесса:

Дебет

сч. 25 "06-щепроиз-водствен-ные расходы" субсчет "Исполнительские функции"

1 уровня 2 уровня 3 уровни

1 -Лаборатория 1-Заработная 2 - Инио-разработок; плата персонала взционныс

2 - Сектор ма- управления разработ-логабаритных 2-Е СИ ки щелочных ак- 3-Материалы

4 уровня 5 уровня

1 - Исслсдо- Разработка вательская технологиче-

кумуляторов

4 - Связь '

5 -Амортизационные отчисления

деятельность

ских процессов изготовления и сборки малогабаритных аккумуляторных батарей

Кредит

сч. 25 "Общепроизводственные расходы" субсчет "Управ-. ленческие функции"

счет I уровня

1 -Лаборатория разработок;

2 - Сектор малогабаритных щелочных аккумуляторов

счет 2 уровня

1- Заработная плата персонала управления

2-ЕСН

3 - Материалы

4 - Связь

5 - Амортизационные отчисления

счет 3 уровня 2 - Инновационные разработки

счет 4 уровня 1 - Исследовательская дея-[ельность

счет 5 уровня Управление проведением НИ-ОКР по созданию герметичных малогабаритных аккумуляторных батарей

Отраженные результаты промежуточного распределения накладных расходов по управленческим функциональным обязанностям и накладные расходы по исполнительским функциональным обязанностям на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" подлежат перераспределению на объекты затрат. Перераспределение накладных расходов по исполнительским функциональным обязанностям производится на основе разработанных баз распределения, обоснованных причинно-следственной связью с выполняемыми функциями штатными единицами административно-управленческого персонала. - >

Перераспределение накладных расходов функциональных обязанностей штатных единиц, занимающихся анализом брака и проведением отбора средств обработки изделий, представлено на примере инновационного бизнес-процесса в рекомендуемой форме отчета, фрагмент которого представлен в Таблице 4.

Таблица 4. Фрагмент перераспределения накладных расходов инновационного бизнес-процесса вида деятельности "Технологические разработки" на объекты затрат видов деятельности "Производство литиевых источников тока"

Виды функциональных обязанностей производственной деятельности, на которые перераспределяются накладные расходы (счет 20) Анализ причин брака при производстве и эксплуатации выпускаемой продукции Проведение работ по отбору оптимальных средств обработки, изготовления изделий

База перераспределения - расчетное время выполнения анализа База перераспределения - количество проведенных работ

Ставка затрат на единицу базы перераспределения, руб. на время выполнения Ставка затрат на единицу базы перераспределения, руб. па единицу проведенных работ

38245/3,6=10623,61111 38245/231=165,5617135

База перераспределения - расчетное время выполнения анализа, ч. Перераспределение по функциональным обязанностям, руб. База перераспределения -количество иро-веденпых работ, ед. Перераспределение но видам деятельности, руб.

Изготовление деталей 1,5 15935,41 156 25827,63

Сборка 0,4 4249,44 75 12417,13

Контроль качества 1,2 12748,33

Упаковка 0,5 5311,81

Итого 3,6 38 245 231 38 245

Методика учетного отражения результатов перераспределения накладных расходов представлена бухгалтерской записью на примере инновационного бизнес-процесса:

счет счет счет счет сче!

Дебет сч. 20 "Основное производство" статья "06-щепроиз-водствен-ные расхо-' ды"

Кредит сч. 25

"Общепроизводственные расходы" субсчет "Исполнительские функции"

1 уровня 2 уровня

1 - Цех по изго- 1 - Заработная товлению акку- плата персонала

3 уровня 1 - Инно-

4 уровня 1 - Исследо-

муляторных батарей

управления

2-ЕСН ■ 3 - Материалы 4-Связь 5 -Амортизационные отчисления

вационные вательская разработ- деятель-

счет 1 уровня

счет 2 уровня

1-Лаборатория 1-Заработная •разработок; , плата персонала

счет 3 уровня 2 - Инновационные

2 - Сектор литиевых источников тока;

3 - Сектор малогабаритных щелочных аккумуляторов

счет 4 уровня ! - Исследователь-

управления 2-ЕСН

3 — Материалы

4 - Связь

5 - Амортизационные отчисления

разработки екая деятельность

5 уровня Изготовление деталей

счет 5 уровня Разработка те нологических процессов изг товления и сбо ки малогабари ных аккумуляторных батаре1

Полученная по результатам распределения и перераспределения себестоимость видов деятельности и изготавливаемой продукции создает дополнительные возможности для контроля за накладными расходами. Однако, как показали исследования, для корректировки накладных расходов по видам деятельности требуется формирование на Предприятии системы бюджетов, которые учитывают взаимосвязь накладных расходов по функциональным обязанностям "с изготовляемой продукцией.

При формировании бюджетов осуществляется контроль накладных расходов через механизм гибкого планирования, который основывается на расчете нормативов накладных расходов для определения прогнозируемой их величины по функциональным обязанностям.

Формирование гибкого плана накладных расходов, показывающего изменения планируемой их суммы в зависимости от изменения базового показателя, рекомендуем осуществлять в следующей форме (Таблица.5).

Таблица 5. Фрагмент гибкого плана накладных расходов по функциональным обязанностям инновационного бизнес-процесса

Базовый показатель и накладные расходы по функциональным обязанностям АУ11 Ставка затрат Прогноз базовых показателей и расчетные накладные расходы по функциональным обязанностям АУП

Базовый показатель - количество проведенных испытаний 135 140 145 150

Проведение испытаний по наладке н освоению технологического оборудования и оснастки 222 30000 31111 32190 33300

Базовый показатель - количество разработанных чертежей 50 55 60 65

Разработка рабочих чертежей изделий 300 15000 16500 18000 19500

Базовый показатель- количество проведенных расчетов по проектам 350 400 450 500

Проведение технических расчетов но проектам 285,7 100 000 114285,7 128565 142850

Базовый показатель- количество проведенных испытаний 35 40 45 50

Проведение испытаний изделий 285,7 10000 11428,6 12856,5 14285

Всего: 155 000 173 325 191 612 209 935

Следует отметить, что созданная на базе предложенного гибкого плана информация о накладных расходов не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не определяет характер управленческих действий по их корректировке. Возможность выявить причины возникновения отклонений и выработать корректирующие действия зависит от правильности прогнозирования накладных расходов, а также от аналитических приемов, используемых при анализе контролируемых параметров.

В качества основного аналитического инструментария в системах учета затрат по видам деятельности используется анализ отклонений фактических и нормативных показателей, позволяющий выявить и оценить факторы отклонения.

Для анализа накладных расходов по функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности предлагаем применять следующую модель анализа отклонений по накладным расходам, обусловленных двумя факторами: базой распределения накладных расходов по функциональным обязанностям и их ставкой распределения:

Л Fbp ¡j =Л Вр х Сро, (1) где Л Fbp ij - отклонение за счет базы распределения; А Вр - -отклонение величины базы распределения; Сро - плановая величина ставки распределения

&Fbp ¡!=Bp0 х Срр, (2) где Л Fbp ¡¡ - отклонение за счет базы распределения; Вро - плановая величина базы распределения; Срр - расчетная величина ставки распределения

Л Fcp i) =Л Ср х Вр!, (3) где Л Fcp ¡¡ - отклонение за счет ставки распределения; Л С, - отклонение величины ставки распределения; Bp¡ - фактическая величина базы распределения.

Информация, полученная по результатам анализа накладных расходов необходима как для контроля текущей деятельности, так и для стратегического управления предприятием, где принимаются решения о результативности видов деятельности.

В заключении диссертации сформулированы основные результаты исследования, выводы по наиболее значимым проблемам, решение которых могут способствовать правильной организации управленческого учета накладных расходов по видам деятельности предприятия.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Протасов А.Е. Проблемы организации управленческого учета накладных расходов предприятий электротехнической промышленности/ Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. - №4 (23) 2008 - 0,45 п.л.

2. Протасов А.Е. Модель информационных потоков накладных расходов в системе ABC / Региональная экономика: теория и практика. - 34(91) декабрь, 2008,-0,45 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

3. Протасов А.Е. Основные принципы построения бюджетов в системе управленческого учета// Общество XXI века: социально-экономические проблемы и перспективы развития: Сб. науч. трудов по материалам региональной научно-практической конференции молодых ученых 6 апреля 2007 г./Под ред. д-ра экон. наук., профессора В.А. Русаковского/ Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2007. - 0,24 п.л.

4. Протасов А.Е. Методика внедрения системы JIT на отечественных предприятиях// Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика: сбор-

ник статей IV Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза: РИО ПГСХА, 2007г. - 0,21 п.л.

5. Протасов А.Е. Некоторые аспекты организации управленческого учета на предприятиях электротехнической промышленности// Социально-экономическое развитие России: Проблемы, поиски. Решения: Сборник научных трудов по итогам научно-исследовательской работы Саратовского государственного социально-экономического университета в 2006 году. 4.2/ Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2007. -0,19 п.л.

6. Протасов А.Е. Проблемы внедрения системы ABC на примере предприятия электротехнической промышленности// Поволжский гуманитарный журнал: http: joumal.seun.ru/journal.html. 2006г. - 0,42 п.л.

Автореферат

Подписано в печать /// //. СЁ Формат 60x84 '/)6

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ t/%4 Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Протасов, Алексей Евгеньевич

Введение

Содержание

Глава 1. Теоретические аспекты учета и анализа накладных расходов с использованием ABC-метода.

1.1. Порядок группировки накладных расходов в системе ABC.

1.2. Информационные потоки накладных расходов по видам деятельности в системе ABC.

Глава 2. Методические проблемы организации управленческого учета накладных расходов в системе ABC.

2.1. Аналитический учет накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала.

2.2. Проблемы распределения и перераспределения накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в системе ABC.

Глава 3. Анализ накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в системе ABC.

3.1. Принципы построения информационной базы анализа накладных расходов по видам деятельности.

3.2. Методика факторного анализа накладных расходов инновационного бизнес-процесса.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ накладных расходов предприятия по видам деятельности на основе метода АВС"

Актуальность темы исследования. Развитие технологий и усложнение производственных процессов привело к переходу от линейно-функционального к процессно-ориентированному управлению предприятием, обусловливающему увеличение накладных расходов. В этих условиях требуется учетная система нового типа, нацеленная на поиск резервов экономии накладных расходов по бизнес-процессам.

Действенным методом оптимизации учета накладных расходов является контрольно-информационная система ABC [16;26;71;84], обеспечивающая тесную взаимосвязь между накладными расходами и продукцией на основе выполняемых функциональных обязанностей управленческого персонала.

Среди множества сложных задач, решаемых в системе ABC, особого рассмотрения требуют вопросы распределения накладных расходов, поскольку традиционный порядок в условиях сложных технологических процессов усредняет получаемые значения распределения из-за игнорирования факторов, отражающих причинно-следственную связь между бизнес-процессами и их накладными расходами.

Накладные расходы, локализованные с помощью использования метода ABC, требуют непрерывного мониторинга не только фактических значений, но и отклонений от их нормативной величины. Это осуществляется с помощью бюджетного метода учета затрат по видам деятельности, завершающего цикл "план - реализация плана - контроль и анализ полученных результатов", тем самым, формируя базу для управленческого контроля накладных расходов.

Существующий повышенный интерес к установлению причинно-следственных связей между накладными расходами и видами деятельности в разрезе бизнес-процессов, основанных на пересмотре критериев группировки накладных расходов, методов их распределения и перераспределения, обусловливает проведение исследования вопросов организации управленческого учета и анализа накладных расходов в системе ABC.

Степень разработанности проблемы. Вопросы управленческого учета накладных расходов как группы производственных затрат являются одним из основных предметов исследования в трудах таких ученых как: А.Ф. Аксененко, П. С. Безруких, И.Н. Богатой, М.А. Вахрушиной, Н.Д. Врублевского, Н.А. Ермаковой, В.Б. Ивашкевича, С.А. Николаевой, ГШ. Новиченко, В.Ф. Палия, JI В.И. Петровой, А.Ю. Соколова, С.А. Стукова, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, К.В. Щиборща и др. В числе зарубежной литературы по названной теме следует назвать работы К. Друри, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Дж. Г. Сигела, Дж. Ф о стер а, Ч.Т. Хорнгрена, Дж.К. Шимаи др.

В то же время многие вопросы учета накладных расходов в условиях использования разных методов учета затрат и систем управления затратами: директ-костинг, стандарт-костинг, позаказный, попроцессный, метод ABC, ТСМ, SCM и др., до настоящего времени носят дискуссионный характер.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем организации управленческого учета накладных расходов обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и рекомендаций по организации управленческого учета и анализа накладных расходов, основанного на применении системы ABC.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

- определить порядок группировки накладных расходов для организации их учета и анализа в системе ABC;

- дать рекомендации по организации учета информационных потоков накладных расходов по видам деятельности в разрезе бизнес-процессов;

- выявить особенности организации аналитического учета накладных расходов в системе ABC;

- разработать методику распределения и перераспределения накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала;

- определить принципы построения информационной базы анализа фактических и нормативных значений накладных расходов с использованием бюджетного метода в системе ABC;

- разработать методику факторного анализа расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала.

Объектом исследования избраны электротехнические промышленные предприятия Саратовской области.

Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы организации управленческого учета и анализа накладных расходов промышленных предприятий.

Методологической основой исследования послужили методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение.

Информационной базой исследования послужили законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Саратовской области. Информация, опубликованная в экономической литературе, периодической печати и на сайтах Интернета по изучаемой проблеме, труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам управленческого учета и анализа накладных расходов.

Научная новизна проведенного исследования заключается в обосновании организации управленческого учета накладных расходов промышленных предприятий, и разработки методики их анализа.

Наиболее существенными научными результатами работы являются следующие:

- определен порядок группировки накладных расходов в зависимости от выполняемых управленческих или исполнительских функциональных обязанностей и последовательности их распределения в системе ABC;

- предложена модель информационных потоков учета накладных расходов по управленческим и исполнительским функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности по бизнес-процессам;

- предложена многоуровневая иерархическая система аналитического учета накладных расходов в ABC - методе;

- разработана методика учетного отражения результатов распределения и перераспределения накладных расходов по видам деятельности, основанная на их взаимосвязи между базами распределения и изготовляемым продуктом;

- разработана на базе принципов бюджетирования методика формирования учетно-аналитической базы анализа накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала;

- разработана методика анализа накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала с определением влияния на них ставки распределения и базы распределения.

Теоретическая и практическая значимость работы обусловлена актуальностью исследуемых проблем. Основные выводы и положения работы расширяют теоретическую, эмпирическую и методическую базу исследования проблем калькулирования расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в разрезе функциональных обязанностей по видам деятельности предприятий промышленности в системе ABC.

Результаты исследования могут использоваться при формировании учетно-аналитической информации о расходах на содержание рабочих мест управленческого персонала предприятия промышленности в управленческом учете для оптимизации накладных расходов и повышения точности калькулирования себестоимости продукта через систему носителей затрат.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения диссертационной работы и практические рекомендации исследования раскрыты в докладах на научно-практических конференциях, опубликованы в форме статей и тезисов в сборниках научных трудов и тезисов докладов, а также в отраслевых периодических изданиях, список которых приведен в конце автореферата. По результатам исследования опубликовано 6 работ общим объемом 1,95 печатных листа.

Отдельные рекомендации автора по организации управленческого учета и анализа накладных расходов внедрены в деятельность ЗАО "Опытный завод НИИХИТ".

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Протасов, Алексей Евгеньевич

Заключение

В настоящее время доля накладных расходов в общих суммарных затратах промышленного предприятия составляет 60%, что связано с усложнением производственно-технологических процессов, увеличением численности высоко квалифицированного управленческого персонала, широким использованием компьютерных технологий в качестве средств коммуникаций и повышением требований к содержанию и стилю оформления зданий аппарата управления. Кроме того, рост накладных расходов в современном бизнесе обусловливается сложным моделированием бизнес-процессов изготовления продукции и поэтому использование традиционных методов учета затрат и калькулирования не обеспечивает, с одной стороны, формирование информации о результативности и эффективности бизнес-процессов и видов деятельности, а, с другой, достоверное калькулирование продукции. В этих условиях возросла потребность в создании эксклюзивной системы учета и анализа накладных расходов для конкретного промышленного предприятия.

Следует отметить, что в отношении накладных расходов, как показало изучение экономической литературы, имеет место наличие разных подходов к их понятию. Так, в отечественных трудах одними авторами в основу выделения накладных расходов положен технологический процесс; другими - способ их включения в себестоимость, а в зарубежной литературе - виды деятельности предприятия. В подходах отечественных ученых-экономистов к определению понятия "накладные расходы" имеет место отождествление терминов накладных расходов с косвенными. Кроме того, как показали исследования, внутри традиционной группировки накладных расходов также имеет место неоднозначность их отнесения к общепроизводственным и общехозяйственным. Все это не позволяет сформировать информационную базу для дифференцированного распределения накладных расходов в разрезе видов деятельности с целью поиска резервов снижения себестоимости продукции.

Решение данной проблемы, как показали теоретические исследования, заключается в применении прогрессивного метода ABC, в рамках которого формируется современное информационное поле о накладных расходах и их причинно-следственной связи с конкретным продуктом через определение носителей затрат для каждого вида деятельности. Создание такой базы данных обеспечит формирование более совершенного исчисления затрат по видам деятельности, на основе которого формируется ценовая политика предприятия. Однако в действующей практике учета затрат информация о накладных расходах, формируемая в традиционной системе бухгалтерского финансового учета, недостаточно информативна, поскольку отсутствуют сведения о накладных расходах, приходящихся на содержание и обслуживание каждого рабочего места административно-управленческого персонала, определенного штатным расписанием. Повышение информативности о накладных расходах аппарата управления для организации их учетно-аналитического обеспечения в системе ABC основывается, как показали исследования, на:

- подробном описании выполняемых согласно штатному расписанию функциональных обязанностей административно-управленческим персоналом, которые рекомендуем подразделять на «управленческие», связанные с руководящей деятельностью, и «исполнительские», связанные с непосредственным исполнением работ бизнес-процесса;

- проведении хронометрирования затраченного времени на выполнение управленческих и исполнительских функциональных обязанностей штатной единицы на базе рекомендованного опросного листа;

- распределении накладных расходов, сформированных по уровням их сбора и регистрации, в разрезе управленческих и исполнительских функциональных обязанностей штатной единицы.

В целях повышения информативности о накладных расходах в бизнес-процессе «Инновационные разработки» необходимо сформировать информацию о накладных расходах в разрезе управленческих и исполнительских функциональных обязанностей административно-управленческого персонала.

При этом к управленческим функциональным обязанностям по виду деятельности «Исследовательская деятельность» в инновационном бизнес-процессе можно отнести следующие:

1. Участие в приемочных испытаниях источников тока и согласование акта по проведенным испытаниям.

2. Согласование и утверждение мероприятий по улучшению качества производства батарей.

3. Принятие решений по разработанной документации системы менеджмента качества предприятия.

4. Принятие решений по разработке стандартов предприятия.

К исполнительским функциональным обязанностям по виду деятельности «Исследовательская деятельность» в инновационном бизнес-процессе можно отнести следующие:

1. Выполнение поисковых, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по разработке литиевых элементов и батарей с оформлением технологической документации.

2. Проведение экспериментальных работ по новым материалам, имеющим более высокие технические и эксплуатационные характеристики.

3. Разработка и оформление документации по техническим условиям на литиевые источники тока.

Для определения причинно-следственной связи накладных расходов с функциональными обязанностями требуется определить путем хронометрирования затраченное время на выполнение обязанностей штатной единицей на базе опросного листа.

Накладные расходы каждой штатной единицы в зависимости от установленных управленческих и исполнительских функциональных обязанностей подлежат сбору, распределению и перераспределению в следующей последовательности:

- на первом уровне сбора данных организован учет накладных расходов по рабочему месту каждой штатной единицы. В этих целях разработана аналитическая таблица;

- на втором - произведено деление накладных расходов каждой штатной единицы на накладные расходы, связанные с выполнением управленческих и исполнительских функций, путем хронометрирования затраченного времени на их выполнение;

- на третьем - предполагается выбор баз распределения накладных расходов, связанных с управленческими функциональными обязанностями;

- и на четвертом уровне перераспределяются накладные расходы по исполнительским функциональным обязанностям на изготавливаемую продукцию.

При этом создание информационной базы о стоимости содержания рабочих мест административно-управленческого персонала (оплата труда, амортизационные отчисления используемого штатными единицами оборудования, содержание площади, представленной под рабочее место) позволяет выявить причинно-следственную связь накладных расходов с управленческими и исполнительскими функциональными обязанностями путем их хронометрирования на базе разработанного опросного листа.

Важным источником информации о стоимости рабочих мест управленческого персонала являются сведения о расходах на содержание:

- офисной площади, непосредственно занимаемой каждым сотрудником;

- оборудования, используемого каждой штатной единицей основным и вспомогательным управленческим персоналом;

- штатной единицы вспомогательного персонала, оказывающей услуги штатной единице основного административно-управленческого персонала;

- информационных коммуникаций (Интернет, система Гарант и др.).

Сбор этой информации рекомендуем осуществлять в аналитической таблице о накладных расходах на содержание рабочих мест, сгруппированных по бизнес-процессам и видам деятельности: "Заготовление - Производство - Инновационные разработки - Менеджмент качества - Сбыт и маркетинг - Управление предприятием".

При этом для каждого бизнес-процесса определен состав накладных расходов и сгруппирован в разрезе следующих видов деятельности: управление закупками; заключение договоров на поставки комплектующих; приемка поступающих комплектующих; содержание склада; выдача и перемещение комплектующих - по бизнес-процессу «Заготовление»; управление исследовательской деятельностью; управление технологическими разработками; управление конструкторскими разработками; управление производством литиевых источников тока - по бизнес-процессу «Инновационные разработки»;

- организация выпуска готовой продукции; подбор и комплектация оборудования производства; контроль за эксплуатацией оборудования - по бизнес-процессу «Производство»;

- осуществление технического контроля; управление системой качества; обеспечение эффективной эксплуатации оборудования; контроль за соблюдением технологической дисциплины; освидетельствование оборудования; осуществление проверок технического состояния оборудования - по бизнес-процессу «Менеджмент качества»; управление сбытом; заключение договоров и контакты с потребителями; комиссионные расходы региональным агентам; рекламная деятельность - по бизнес-процессу «Сбыт и маркетинг»;

- выставление счетов и проведение расчетов; управление персоналом; ведение учета; связь; хозяйственное обслуживание — по бизнес-процессу «Управление предприятием».

На базе рекомендуемой группировки формируется информация о накладных расходах в разрезе функциональных обязанностей, стоимость которых подлежит распределению и перераспределению через определение носителей видов деятельности и затрат.

Как показали проведенные исследования, наиболее сложным вопросом в калькулировании по методу ABC является распределение и перераспределение расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в бизнес-процессе "Инновационные разработки", которые в экономической литературе рекомендуют относить на расходы будущих периодов без распределения. Однако применение системы ABC предполагает сведение к минимуму накладных расходов по всем бизнес-процессам, включая инновационный, а это требует выявления причинно-следственных связей накладных расходов по функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности с номенклатурой изготавливаемой продукции.

В решение поставленной проблемы рекомендован следующий алгоритм проведения расчетов по распределению общей суммы накладных расходов по управленческим и исполнительским функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности бизнес-процесса "Инновационные разработки":

- распределение накладных расходов по управленческим функциональным обязанностям видов деятельности "Исследовательская деятельность", "Технологические разработки" и "Конструкторские разработки" на исполнительские функциональные обязанности видов деятельности, входящих в бизнес-процесс "Инновационные разработки" и связанные с проведением НИОКР;

- определение баз распределения по управленческим функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности бизнес-процесса "Инновационные разработки";

- расчет ставки базы распределения по управленческим функциональным обязанностям, являющимися промежуточным объектом калькулирования.

Как показали проведенные исследования экономической литературы, используются различные базы распределения, которые можно применять к функциональным обязанностям видов деятельности инновационного бизнес-процесса:

- рабочее время штатных единиц, выполняющих управленческие функциональные обязанности, полученное по результатам традиционного анкетирования

- количество проведенных НИОКР.

Однако согласно принципам системы ABC следует использовать большее число баз распределения, наиболее тесно коррелирующее с фактическими накладными расходами. Учитывая это требование, рекомендуем на этапе распределения накладных расходов по управленческим функциональным обязанностям исследовательского вида деятельности инновационного бизнес-процесса: "Управление проведением НИОКР по созданию герметичных малогабаритных аккумуляторных батарей", "Управление разработками герметичных аккумуляторных батарей", "Управление разработками и внедрением новых типов щелочных аккумуляторных батарей", применять следующие базы распределения:

- количество разработанных технологических карт;

- количество технологических проектов;

- количество проведенных испытаний;

- количество разработанной конструкторской документации.

В целях отражения информации распределения накладных расходов по функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности предлагаем организовать учет на основе разработанной многоуровневой системы субсчетов к счету 25 "Общепроизводственные расходы" и счету 26 "Общехозяйственные расходы" на аналитических счетах.

Разработанная методика учетного отражения результатов распределения накладных расходов позволяет сформировать информацию для определения результативности видов деятельности предприятия в разрезе бизнес-процессов.

Отраженные результаты промежуточного распределения накладных расходов по управленческим функциональным обязанностям и накладные расходы по исполнительским функциональным обязанностям на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" подлежат перераспределению на объекты затрат. Перераспределение накладных расходов по исполнительским функциональным обязанностям производится на основе разработанных баз распределения, обоснованных причинно-следственной связью с выполняемыми функциями штатными единицами административно-управленческого персонала.

Полученная по результатам распределения и перераспределения себестоимость видов деятельности и изготавливаемой продукции создает дополнительные возможности для контроля за накладными расходами. Однако, как показали исследования, для корректировки накладных расходов по видам деятельности требуется формирование на предприятии системы бюджетов, которые учитывают взаимосвязь накладных расходов по функциональным обязанностям с изготовляемой продукцией.

При формировании бюджетов осуществляется контроль накладных расходов через механизм гибкого планирования, который основывается на расчете нормативов накладных расходов для определения прогнозируемой их величины по функциональным обязанностям.

Формирование гибкого плана накладных расходов, показывающего изменения планируемой их суммы в зависимости от изменения базового показателя, рекомендуем осуществлять в разработанной нами форме.

Следует отметить, что созданная на базе предложенного гибкого плана информация о накладных расходов не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не определяет характер управленческих действий по их корректировке. Возможность выявить причины возникновения отклонений и выработать корректирующие действия зависит от правильности прогнозирования накладных расходов, а также от аналитических приемов, используемых при анализе контролируемых параметров.

В качества основного аналитического инструментария в системах учета затрат по видам деятельности используется анализ отклонений фактических и нормативных показателей, позволяющий выявить и оценить факторы отклонения.

Для анализа накладных расходов по функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности предлагаем применять модель анализа отклонений по накладным расходам, обусловленных двумя факторами: базой распределения накладных расходов по функциональным обязанностям и их ставкой распределения.

С целью определения совокупного отклонения величины накладных расходов предлагаем использовать следующую формулу:

ARn =(Ср1 -CpQ) хВр1 +(Вр1 —Вр0)хСр1 +Вро хСрр, (1) где ARn - совокупное отклонение накладных расходов по функциональным обязанностям видов деятельности в разрезе видов деятельности; Ср - ставка распределения по факту и по плану; Вр - база распределения по факту и по плану; (Ср1-Ср0) хВр1 - отклонение за счет ставки распределения; (Вр1 - Вр0) х СР1 - отклонение за счет базы распределения; Вр0 хСрр. отклонение за счет расчетной ставки распределения.

Изменение величины накладных расходов по видам функциональных обязанностей за счет факторов базы и ставки распределения предлагаем определять путем использования системы формул:

Л Fbp v =Л Вр х Сро, (2) где Л Fbp ij - отклонение за счет базы распределения; Л Вр - отклонение величины базы распределения; Ср0 - плановая величина ставки распределения

AFbpiJ=Bp0 хСрр, (3) где A Fbp у - отклонение за счет базы распределения; Вр0 - плановая величина базы распределения; Срр - расчетная величина ставки распределения

A Fcp у =А Ср х Вр1, (4) где A Fcp у - отклонение за счет ставки распределения; А Ср - отклонение величины ставки распределения; Bpi - фактическая величина базы распределения.

Определение величины влияния базы и ставки распределения на величину накладных расходов по видам функциональных обязанностей позволит скорректировать гибкий план накладных расходов и создать эффективную систему управленческого контроля за ними.