Учетно-методическое обеспечение процедур составления организациями консолидированной финансовой отчетности в условиях применения МСФО тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-методическое обеспечение процедур составления организациями консолидированной финансовой отчетности в условиях применения МСФО"

На правах рукописи

Кузнецов Илья Александрович

Учетно-методическое обеспечение процедур составления организациями консолидированной финансовой отчетности в условиях применения МСФО

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону - 2006

Работа выполнена в ГОУВПО университет «РИНХ»»

«Ростовский государственный экономический

&

в ■

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

I Лабынцев Николай Тихонович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

кандидат экономических наук Радченко Юлия Викторовна

9 • .-•''.•■

Ведущая организация: Таганрогский институт управления и

экономики '

>.. . , . -

^ Защита состоится «26» декабря 2006 г. в П22 на заседании Диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном Экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, аудитория 231.

I С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан « 24 » ноября 2006 г.

¿Ученый секретарь »диссертационного совета

Иванова Е.А.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современные тенденции экономического развития России свидетельствуют об интенсификации интереса российских организаций к применению практики слияний и поглощений как способа расширения собственного производства и достижения приоритетных позиций на рынке. При этом контроль над организациями устанавливается не только путем прямой покупки блокирующих пакетов акций или долей в уставном капитале, но и опосредованно, например, через приобретение их долгов^

Как показывает практика стран с развитой рыночной экономикой, активность в сфере слияний и поглощений приводит к повышению капитализации организации-приобретателя, являясь для нее отправной точкой к последующему размещению своих долевых и долговых ценных бумаг на мировых фондовых рынках. В то же время опыт этих стран указывает на необходимость создания единой системы учета и контроля эффективности деятельности создаваемых таким образом групп. Подобная система является той основой, на которой инвесторы принимают решения о целесообразности осуществления инвестиций. При этом наибольшее влияние на их мнение оказывает консолидированная финансовая отчетность, в которой группа организаций представляется как единый хозяйствующий субъект. Ключевыми требованиями, предъявляемыми к такой отчетности, являются ее качественность, достоверность и своевременность.

В настоящее время доверие инвесторов на мировых фондовых рынках вызывает финансовая отчетность, составляемая либо по американским стандартам бухгалтерского учета (иБ СААР), либо по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

На сегодняшний день в российской действительности при подготовке финансовой отчетности группой организаций необходимо руководствоваться методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной

бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином РФ в 1996 году (в редакции 1999 года). Международные стандарты с момента подписания Комитетом по МСФО и Советом по стандартам финансовой отчетности США (FASB) в 2002 году «Норволкского соглашения», направленного на сближение МСФО и US GAAP, претерпели существенную модификацию. Изменения коснулись и требований к раскрытию информации в консолидированной финансовой отчетности. Большинство из них вступило в действие с 1 января 2005 года. При этом в методических рекомендациях и в международных стандартах раскрываются процедуры консолидации, тогда как процесс реализации данных процедур остается в ведении организаций, что повлекло за собой возникновение «лучших практик», когда каждая группа взаимосвязанных организаций сама разрабатывает механизм составления консолидированной финансовой отчетности.

В этой связи особую актуальность приобретает необходимость поиска и выработки единых подходов к организации учетного процесса с целью упрощения составления консолидированной финансовой отчетности российскими организациями в условиях применения МСФО.

Степень разработанности проблемы. Вопросам составления финансовой отчетности по МСФО уделяется достаточно пристальное внимание в современной экономической литературе российскими и зарубежными учеными. Существенный вклад в исследование этих вопросов внесли такие ученые, как: Астахов В.П., Бакаев A.C., Гетьман В.Г., Горбатова Л.В., Ковалев В.В., Кутер М.И., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Островский О.М., Палий В.Ф., Патров В.В., Плотников B.C., Пучкова С.И., Рожнова О.В., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Терехова В.А., Ткач В.И., Шеремет А.Д., Шнейдман JI.3. и другие.

Аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности нашли свое отражение в трудах Александера Д., Бернстайна JI.A., Ван Бреда М. Ф., Бретг М., Бриттон А., Ван Хорна Дж. К., Бетге Й.,

Дамодарана А., Йориссен Э., Мюллера Г., Мэтьюса М.Р., Нидлза Б., Перера М.Х., Хендриксена Э.С., Финкельштейн С. и других.

Рассматривая работы отечественных ученых, следует отметить, что в настоящее время преимущественно акценты делаются на изложение порядка составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО отдельными организациями, тогда как вопросы взаимосвязи отдельной (индивидуальной) финансовой отчетности групп организаций и составления на их основе консолидированной финансовой отчетности, по нашему мнению, требуют более глубокой проработки.

Объективная востребованность современной экономической ситуации России в качественной, достоверной, своевременной финансовой отчетности групп взаимосвязанных организаций и недостаточная разработанность методики консолидации в отечественной литературе легли в основу выбора темы диссертационного исследования, его цели и задач.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке единых подходов к процессу составления группой организаций консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по отечественным стандартам, при этом принимая во внимание планомерное сближение двух учетных систем. В рамках поставленной цели решению подлежали следующие задачи: ^

• выявление места консолидированной финансовой отчетности как источника информации в современных условиях хозяйствования;

• проведение анализа действующей в Российской Федерации терминологической и нормативной базы, определяющей группу организаций в сравнении с МСФО;

• выявление сходств и различий процедур консолидации финансовой отчетности, применяемых в международных стандартах финансовой отчетности и в отечественной практике бухгалтерского учета;

• раскрытие и обоснование подготовительного, организационного и исполнительного этапов составления консолидированной финансовой отчетности;

• исследование возможности проведения основных консолидационных корректировок, обеспечивающих баланс активов, капитала и обязательств в консолидированной финансовой отчетности путем применения модифицированного рабочего плана счетов участниками группы;

• исследование возможности проведения дополнительных консолидационных корректировок, позволяющих избежать двойного отражения в консолидированной финансовой отчетности внутригрупповых операций путем применения модифицированного рабочего плана счетов участниками группы;

• составление консолидированной финансовой отчетности группы взаимосвязанных организаций на основе соответствующих форм предварительной отчетности каждого из участников группы с использованием модифицированного рабочего плана счетов;

• разработка требований к содержанию пояснений к консолидированной финансовой отчетности группы организаций, позволяющих наиболее информативно раскрыть влияние консолидационных корректировок на отчетность.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с формированием консолидированной финансовой отчетности. Объектом исследования выступает механизм составления консолидированной финансовой отчетности организаций в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по российским стандартам.

Методология и методика исследования. Методологической основой диссертационного исследования явились Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, международные стандарты финансовой отчетности, законодательные акты Российской

Федерации, регулирующие деятельность взаимосвязанных групп организаций, порядок ведения ими бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями РПБУ.

При разработке и решении поставленных задач использовались методы синтеза и сравнительного анализа, прогнозирования, экспертных оценок, моделирования, выборочного наблюдения, абстрагирования, исторического и системного подхода к изучаемым объектам.

Теоретической основой и информационной базой диссертации явились труды отечественных и зарубежных ученых, материалы научно-практических конференций и семинаров, интернет-ресурсы, консолидированная финансовая отчетность крупнейших российских компаний, составленная в соответствии с МСФО.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Исторический и современный опыт экономически развитых стран указывает на то, что отсутствие достоверной, своевременной и сопоставимой информации о деятельности групп компаний, представленных в качестве единого хозяйствующего субъекта, влечет за собой существенные финансовые потери как в масштабах государства, так и в масштабах мировой экономики в целом. В условиях динамично развивающегося рынка слияний и поглощений организаций в России, когда они все чаще приобретаются не для последующей спекулятивной продажи, а с целью увеличения эффективности деятельности организации-покупателя, особую актуальность приобретает необходимость приведения к единой логической структуре отечественного законодательства, определяющего группу взаимосвязанных организаций и регламентирующего порядок составления ею финансовой отчетности.

2. Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО российскими группами организаций обусловливает потребность в выявлении различий между требованиями отечественных и

международных стандартов в данной области. Это является основой выработки механизма реализации консолидационных процедур и его упрощения с учетом проводимого планомерного сближения отечественной системы бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности.

3. Исходя из низкого уровня квалификации большинства российских бухгалтеров в области МСФО в целом, процесс подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами организациями, ранее ее не составлявшими, необходимо разделить на три основных этапа: подготовительный, организационный и исполнительный. Реализация данных этапов позволит не только минимизировать возможные ошибки при осуществлении консолидационных корректировок, но и снизить затраты на составление консолидированной финансовой отчетности.

4. Ввиду отсутствия регламентации плана счетов бухгалтерского учета международными стандартами финансовой отчетности в основу составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО должен быть положен рабочий план счетов, разработанный всеми участниками группы взаимосвязанных организаций таким образом, чтобы хозяйственные операции, подлежащие корректировке при составлении консолидированной финансовой отчетности, отражались на счетах обособленно.

5. В основе индивидуальных форм финансовой отчетности участников группы должны лежать их предварительные формы, составленные таким образом, чтобы в них были обособленно выделены статьи, подлежащие корректировкам при проведении консолидационных процедур.

Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с процессом составления консолидированной финансовой

отчетности группой взаимосвязанных организаций по МСФО в условиях

ведения бухгалтерского учета по отечественным стандартам.

В процессе исследования получены следующие наиболее

существенные научные результаты, содержащие элементы новизны:

1. Систематизированы противоречия в структуре законодательства, регламентирующего понятийный аппарат в части терминов «холдинг», «финансово-промышленная группа», «сводная бухгалтерская отчетность», «сводная (консолидированная) отчетность», «консолидированная отчетность», а также предложены меры, направленные на корректировку действующего российского законодательства в этой сфере с целью ликвидации раскрытых несоответствий.

2. Выявлены и сгруппированы различия в требованиях МСФО и РПБУ к определению состава группы взаимосвязанных организаций, раскрытию информации о дочерних организациях, отражению деловой репутации и изменений в учетной политике.

3. Обоснована необходимость и раскрыты мероприятия подготовительного, организационного и исполнительного этапов при подготовке финансовой отчетности группой взаимосвязанных организаций в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по отечественным стандартам.

4. Предложены дополнительные счета и субсчета к рабочему плану счетов организаций в разделах «Внеоборотные активы», «Денежные средства», «Расчеты», «Капитал», применение которых упрощает и унифицирует процесс составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, а также показана возможность их использования ■ при проведении основных и дополнительных консолидационных корректировок индивидуальной финансовой отчетности участников группы.

5. Предложены предварительные формы бухгалтерской отчетности для участников группы взаимосвязанных организаций, которые разработаны

путем дополнения существующих отчетных форм строками, позволяющими обособленно отразить статьи, подлежащие корректировкам при составлении консолидированной финансовой отчетности.

Практическая значимость исследования заключается в разработке единого упрощенного механизма составления консолидированной финансовой отчетности группой взаимосвязанных организаций в соответствии с международными стандартами в условиях ведения бухгалтерского учета по российским правилам.

В частности, самостоятельное практическое значение имеют:

1. Систематизированный перечень сходств и различий требований МСФО и РПБУ к определению группы взаимосвязанных организаций и составлению ими консолидированной финансовой отчетности.

2. Разработанные этапы составления консолидированной финансовой отчетности (подготовительный, организационный, исполнительный), реализация которых позволяет последовательно осуществить консолидацию финансовой отчетности группы организаций в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по РПБУ.

3. Предложенные счета, субсчета рабочего плана счетов бухгалтерского учета и порядок их корреспонденции, позволяющий упростить механизм составления консолидированной финансовой отчетности путем своевременного и обособленнрго отражения хозяйственных операций, подлежащих последующим консолидационным корректировкам.

4. Предложенные дополнительные строки в предварительной индивидуальной финансовой отчетности участников взаимосвязанной группы организаций, способствующие облегчению процесса составления консолидированной финансовой отчетности в результате обособления статей, подлежащих корректировке при консолидации.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в журналах «Учет и

статистика», «Известия высших учебных заведений», а также в сборниках материалов межрегиональных и межвузовских научно-практических конференций. Непосредственно по теме диссертации опубликовано 8 работ общим объемом 2,75 пл. Материал, изложенный в работе, апробирован в учебном процессе РГЭУ «РИНХ» по предметам «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Элементы разработанного механизма составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по российским правилам применяются в ООО «Комбайновый завод «Ростсельмаш»», ЗАО «Ростовбумага», ООО «ГРУППА АГРОКОМ».

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 165 наименований. Работа изложена на 177 страницах компьютерного текста, включает 25 таблиц, 3 рисунка и 19 приложений. Введение

Глава 1. Финансовая отчетность группы организаций: международный опыт и российская действительность

1.1. Финансовая отчетность группы организаций как источник информации в4 современных условиях хозяйствования

1.2. Определение группы организаций согласно требованиям МСФО и ее место в системе отечественного законодательства

1.3. Сходства и различия процедур консолидации финансовой отчетности Глава 2. Методика консолидации финансовой отчетности в условиях применения МСФО

2.1. Особенности организации составления консолидированнрй финансовой отчетности

2.2. Основные консолидационные корректировки финансовой отчетности группы как базис ее составления

2.3. Влияние дополнительных консолидационных корректировок на результат финансовой отчетности группы организаций '>

Глава 3. Составление консолидированной финансовой отчетности в условиях применения МСФО

3.1. Составление консолидированного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств

3.2. Особенности примечаний к консолидированной финансовой отчетности группы организаций

Заключение

Список использованной литературы

Приложения_

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В выполненном диссертационном исследовании рассмотрены три группы проблем, решению каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа проблем связана с изучением и обобщением международного опыта влияния консолидированной финансовой отчетности как источника финансовой информации на экономическую стабильность государств в целом (на примере групп компаний США, Канады, Италии, Японии) во взаимосвязи с российской действительностью. В части рассмотрения данной группы проблем проведенное исследование показало, что в условиях современного планомерного развития рыночной экономики России наблюдается стремительный рост рынка слияний и поглощений во всех регионах в целом ряде отраслей. По данным Минэкономразвития РФ, за 2005 год рост индекса РТС составил 85,4%, что превысило показатели других развивающихся рынков. Значительно выросла и рыночная капитализация большинства крупнейших российских организаций за этот период.

Современные специалисты отмечают, что организации предпочитают сначала наращивать капитализацию путем слияний и поглощений, а потом выходить на фондовый рынок, проводя IPO.1 При этом одной из основных проблем на российском рынке слияний и поглощений является отсутствие надлежащего нормативного регулирования функционирования групп взаимосвязанных организаций и порядка составления ими финансовой отчетности, что приводит не только к противоречивости, но и отсутствию необходимого объема достоверной финансовой информации, а также к задержкам ее представления.

Ключевая роль вышеописанных проблем подтверждается яркими историческими примерами. Так, в 1927-1929 гг. в рамках развивавшихся нормальных экономических процессов в США на почве большого спекулятивного бума появлялись различные финансовые пирамиды, что в

1 IPO (Initial Public Offering) — публичное размещение акций на биржевой площадке.

конечном итоге обернулось для американской экономики трехлетним финансовым кризисом, затронувшим и другие страны. По мнению экспертов в области экономики, проанализировавших предпосылки кризиса, одной из причин случившегося явилось отсутствие на тот момент однородности бухгалтерской практики.

Современные корпоративные скандалы США (Enron, Worldcom, GlobalCrossing и Adelphia) и Европы (Parmalat) последних лет также демонстрируют высокую восприимчивость фондовых рынков к результатам деятельности, отраженным в их финансовой отчетности. В свою очередь на фоне динамично возрастающего интереса инвесторов к российским эффективно функционирующим взаимосвязанным группам организаций, проводящим IPO, современная действительность указывает на уже возникающие попытки фальсификации отчетных данных отдельными компаниями в России.

В результате анализа российских действующих нормативных и инструктивных документов в области регулирования порядка составления финансовой отчетности группой взаимосвязанных организаций было выявлено 3 следующих ключевых момента:

1. Отсутствие единой терминологической базы, определяющей группу взаимосвязанных организаций и форму составления ею финансовой отчетности.

Проведенное исследование показало, что наиболее ранним из действующих нормативных документов, определяющих взаимосвязанную группу организаций, является Временное положение о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества2, в соответствии с п. 6.1 которого холдинговые компании обязаны ежеквартально публиковать в общедоступной периодической печати свои балансы, счета прибылей и убытков. При этом

1 Приложение 1 к Указу Президента РФ от 16 ноября 1992 г. № 1392 «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий» (в ред. от 05.09.2001г. № 1098).

данное требование не находит своего дальнейшего раскрытия в направлении установления правил составления такой отчетности.

Действующий Федеральный закон «О финансово-промышленных группах»3 статьей 13 предоставляет право (но не обязывает) участников финансово-промышленной группы, занятых в сфере производства товаров, услуг, составлять сводную (консолидированную) отчетность.

Фактически в настоящее время в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ ею составляется сводная бухгалтерская отчетность в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ4 и Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности5, разработанными на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете»6 в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Следует отметить, что в отечественном законодательстве закрепился термин «сводная (консолидированная) отчетность», тогда как современная практика указывает на неприятие данного термина профессиональным сообществом. Разделяя мнение таких ученых, как Мороз В.Ф., Плотников B.C., Пучкова С.И., Слепов Ю.В., Соколов Я.В., следует отметить, что нельзя ставить знак равенства между консолидированной финансовой отчетностью и сводной бухгалтерской отчетностью. Сводная бухгалтерская отчетность была характерна для производственных объединений, действовавших в эпоху плановой экономики на основе единой государственной формы собственности. Такая отчетность составлялась путем арифметического сложения показателей деятельности предприятий, входящих в объединение, и по форме, и по содержанию не отличалась от отчетов самих предприятий.

3 Федеральный закон «О финансово-промышленных группах» от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ.

4 Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 24.03.2000 г. Ка 31н).

5 Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996г.№ 112 (в ред. от 12.05.1999 г. № Збн).

6 Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ).

2. Наличие несоответствий РПБУ и МСФО в области определения состава

группы взаимосвязанных организаций, что представлено на рис. 1.

Рис. 1. Особенности требований МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности к определению состава группы организаций

3. Различие требований к процедурам составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО и РПБУ, что повлекло за собой необходимость их систематизации (рис. 2).

Рис. 2. Особенности процедур консолидации, предусмотренных МСФО и РПБУ

Вторая группа проблем направлена на поиск и выявление методики реализации требований МСФО (IAS) 27 в части осуществления консолидационных процедур при составлении консолидированной финансовой отчетности в условиях ведения бухгалтерского учета по российским стандартам. Решение данной группы проблем было направлено на:

— выявление возможностей упрощения процесса консолидации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами на основе выделения и анализа существующих подходов к составлению финансовой отчетности, соответствующей МСФО, отдельными организациями;

— разработку дополнений к рабочему плану счетов организаций в целях облегчения проведения дальнейших консолидационных корректировок;

— верификацию разработанных дополнений к рабочему плану счетов на основных и дополнительных консолидационных корректировках.

В основе упрощения процесса составления консолидированной финансовой отчетности, по нашему мнению, должна лежать реализация всеми участниками группы этапов, представленных на рис. 3.

Рис. 3. Этапы процесса подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Подготовительный этап заключается в проведении следующих мероприятий:

- определение состава группы в соответствии с МСФО;

— проведение переоценки своих активов и обязательств участниками группы;

- введение единой учетной политики среди всех участников группы по российским и международным стандартам;

— введение единой методики составления финансовой отчетности всеми участниками группы.

На организационном этапе необходимо определить учетные процедуры, которые в последующем облегчат корректировку финансовой отчетности группы с целью приведения ее в соответствие с требованиями консолидированной финансовой отчетности. В основе данных процедур должна лежать разработка максимально возможной единой структуры рабочего плана счетов на основе Плана счетов, утвержденного Минфином РФ. Его необходимо организовать так, чтобы учет статей, подлежащих при консолидации финансовой отчетности корректировке, велся обособленно.

Для упрощения процесса составления консолидированной финансовой отчетности предлагается использовать следующие дополнительные счета и субсчета, представленные в таблице 1:

Таблица 1

Предлагаемые дополнения к рабочему плану счетов участников группы организаций, облегчающие проведение консолидационных корректировок

№ п/п Наименование счета (субсчета) Назначение

1 2 3

1 Счет 02 «Амортизация основных средств», субсчет 1 «Амортизация основных средств, приобретенных внутри группы» Обособление амортизационных начислений по основным средствам, приобретенным внутри группы, с целью облегчения корректировки прибыли группы организаций при составлении консолидированной финансовой отчетности.

2 Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Приобретение дочерних организаций» Отражение приобретаемых организаций.

3 Счет 04 «Нематериальные активы», субсчет 1 «Деловая репутация» Отражение величины деловой репутации с целью облегчения ее выделения при консолидации финансовой отчетности участников группы.

4 Счет 05 «Амортизация нематериальных активов», субсчет 1 «Амортизация нематериальных активов, приобретенных внутри группы» Обособление амортизационных начислений по нематериальным активам, приобретенным внутри группы, с целью облегчения корректировки прибыли группы организаций при составлении консолидированной финансовой отчетности.

Окончание таблицы 1

1 2 3

5 Счет 05 «Амортизация нематериальных активов», субсчет 2 «Амортизация деловой репутации» Отражение сумм амортизационных начислений деловой репутации с целью последующей корректировки прибыли материнской организации при составлении консолидированной финансовой отчетности.

6 Счет 06 «Деловая репутация» (новый дополнительный счет) Обособление величины деловой репутации в консолидированном бухгалтерском балансе.

7 Счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 5 «Контролируемые дочерние организации» Отражение величины вложений в контролируемые организации иным способом, чем за счет владения блокирующим пакетом ценных бумаг или долей уставного капитала.

8 Счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 6 «Доля нераспределенной прибыли» Отражение величины нераспределенной прибыли дочерней организации на момент ее приобретения с целью обеспечения последующего равенства активов и пассивов в консолидированном балансе.

9 Счет 78 «Внутригрупповые расчеты» по субсчетам (новый дополнительный счет) Обособление расчетов внутри группы с целью проведения последующей корректировки консолидированной финансовой отчетности.

10 Счет 80 «Уставный капитал», субсчет 1 «Доля материнской организации», субсчет 2 «Доля меньшинства» Обособленное отражение дочерними организациями долей материнской организации и меньшинства в уставном капитале.

11 Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 1 «Доля материнской организации», субсчет 2 «Доля меньшинства» Обособленное отражение дочерними организациями долей материнской организации и меньшинства в нераспределенной прибыли.

12 Счет 88 «Доля меньшинства в капитале» (новый дополнительный счет) Выделение долей меньшинства в капитале и нераспределенной прибыли (убытке) в консолидированном балансе согласно требованиям МСФО.

13 Счет 89 «Доля меньшинства в нераспределенной прибыли (убытке)» (новый дополнительный счет)

Исполнительный этап является заключительным этапом процесса подготовки консолидированной финансовой отчетности, на котором практически реализуется тот механизм, который был сформирован на предыдущих двух этапах, и составляется консолидированная финансовая отчетность, соответствующая МСФО, путем внесения в финансовую отчетность участников группы соответствующих корректировок и реализации консолидационных процедур.

В рамках проведенного исследования предложенные вышеуказанные этапы составления консолидированной финансовой отчетности были апробированы в ЗАО «Ростовбумага». Их применение позволило ускорить процесс проведения консолидационных корректировок на данном предприятии и тем самым сократить сроки подготовки консолидированной финансовой отчетности.

Консолидационные корректировки можно разделить на два типа: 1. Основные — направлены на то, чтобы сбалансировать активы, капитал и обязательства организации в ее консолидированной финансовой отчетности. В их состав включаются корректировки, позволяющие:

— выделить деловую репутацию:

Дтсч. 04-01 Ктсч. 08-01 - обособленное отражение оплаченной величины деловой

репутации при приобретении организации; Дтсч. 06 Ктсч. 04-01 - перенесение величины деловой репутации с целью ее

отделения от прочих НМА при консолидации отчетности;

— выявить нераспределенную прибыль (убыток) группы:

Дт сч. 05-01-02 Ктсч. 99-01 — корректировка прибыли на величину ранее

произведенных амортизационных отчислений деловой репутации;

Дтсч. 99-01 Ктсч. 06 — корректировка прибыли, связанная со снижением

величины деловой репутации; Дт сч. 99-01 Кт сч. 58-01-6 - корректировка финансового результата (обеспечивающая ' баланс активов и обязательств консолидированной

финансовой отчетности); Дт сч. 84-01 Кт сч. 99-01 - формирование размера нераспределенной прибыли

(убытка) материнской организации с учетом произведенных корректировок; Дт сч. 84-02-1 Кт сч. 84-01 - перенесение доли чистой прибыли материнской

организации в капитале дочерней; Дт сч. 84-02-2 Кт сч. 89 - отражение доли меньшинства в нераспределенной

прибыли группы;

— элиминировать уставный капитал дочерней организации:

Дт сч. 80-02-1 Кт сч. 58-01-1 - элиминирование финансового вложения и уставного

капитала дочерней организации в части, принадлежащей материнской организации;

Дт сч. 80-02-2 Кт сч. 88 - списание доли меньшинства на отдельный счет с целью

элиминирования счета уставного капитала дочерней организации.

2. Дополнительные — направлены на повышение степени репрезентативности консолидированной финансовой отчетности путем элиминирования внутригрупповых операций:

— элиминирование внутригрупповых остатков:

Дт сч. 78-02 Кт сч. 90-01 — отражение задолженности дочерней организации за продукцию перед материнской организацией;

Дт сч. 90-01 Кт сч. 43-01 - списание реализованной готовой продукции;

Дтсч. 10-02 Ктсч. 78-01 - оприходование поступивших материалов;

Дт сч. 78-01 Кт сч. 78-02 - элиминирование внутригрупповой задолженности при консолидации;

— элиминирование нереализованной прибыли:

Дт сч. 99-01 Кт сч. 10-01 - корректировка нереализованной прибыли материнской организации;

Дт сч. 89 Кт сч. 10-01 - корректировка нереализованной прибыли, приходящейся на долю меньшинства;

Дтсч. 02-01 Ктсч. 99-01 - корректировка прибыли материнской организации на сумму ранее начисленных амортизационных начислений (при внутригрупповой продаже основных средств);

Дт сч. 02-01 Кт сч. 89 - корректировка прибыли, приходящейся на долю меньшинства, на сумму ранее начисленных амортизационных начислений (при внутригрупповой продаже основных средств).

Дополнение рабочего плана счетов ООО «Комбайновый завод

«Ростсельмаш»» вышеуказанными счетами и субсчетами в совокупности с

применением их корреспонденции не только способствовало ускорению

процесса составления консолидированной финансовой отчетности в данной

организации, но и привело к сокращению численности персонала, осуществлявшего ее консолидацию.

Третья группа проблем обусловливает раскрытие порядка составления консолидированной финансовой отчетности на примере группы организаций с описанием особенностей предлагаемых предварительных форм бухгалтерской отчетности.

Проведенное исследование показало, что в современных российских условиях составление консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам наиболее целесообразно организовать путем введения консолидационного учета в материнской организации и осуществления в его рамках корректировок предварительной финансовой отчетности, составленной участниками группы.

Под предварительной финансовой отчетностью организации нами понимается финансовая отчетность, составленная по российским правилам бухгалтерского учета с обособлением в ней счетов, необходимых для реализации последующих консолидационных корректировок. Такая отчетность, с одной стороны, должна служить основой для формирования индивидуальной бухгалтерской отчетности, составляемой по российским правилам ведения бухгалтерского учета, а с другой — позволит подготовить консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

Особенностью составления предварительного бухгалтерского баланса участников группы является включение в него следующих дополнительных строк:

1. В разделе внеоборотных активов отдельной строкой должны быть выделены:

■ сумма деловой репутации, приходящаяся на сделанные инвестиции в дочерние организации (счет 04-1);

■ величина инвестиций в дочерние организации, контроль над которыми осуществляется иными способами, чем за счет владения контрольными

пакетами акций или за счет преобладающего участия в уставном капитале (счет 58-5);

■ величина нераспределенной прибыли, включенная в стоимость приобретенной инвестиции (счет 58-6).

2. В разделе капитала должны быть отражены счета 02-1, 05-1 и 05-2, что позволит избежать лишних операций, направленных на:

■ сбор дополнительных данных о сумме начисленной амортизации по приобретенным внутри группы основным средствам, нематериальным активам и деловой репутации;

■ пересчет их стоимости.

3. В разделе оборотных активов и текущих (краткосрочных) обязательств должна быть отражена соответственно сумма внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности при наличии таковой с учетом НДС (счет 78).

Предварительные отчеты о прибылях и убытках участников группы организаций должны содержать следующие дополнительные строки:

1. По строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг» выделить сумму доходов, полученных от реализации товаров внутри группы (кроме внеоборотных активов), путем разделения ее на следующие две статьи:

■ «Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг вне группы»;

■ «Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг внутри группы».

2. Строку «Прочие доходы» разбить аналогичным образом:

■ «Прочие доходы, полученные вне группы»;

■ «Прочие доходы, полученные внутри группы».

3. Разделить в предварительных отчетах о прибылях и убытках дочерних организаций строку «Чистая прибыль (убыток)» на две части:

■ «Чистая прибыль (убыток) материнской организации»;

■ «Чистая прибыль (убыток) меньшинства».

4. Ввести в предварительный отчет о прибылях и убытках материнской организации дополнительные справочные строки:

■ «Консолидационные корректировки прибыли материнской организации»;

■ «Консолидационные корректировки прибыли меньшинства».

С целью облегчения составления консолидированной финансовой отчетности особенностью предварительного отчета об изменениях капитала, по нашему мнению, должно быть разделение уставного (акционерного) капитала и нераспределенной прибыли в соответствии с долями материнской организации и меньшинства.

Спецификой предварительного отчета о движении денежных средств является обособленное отражение движения денежных средств внутри группы организаций по тем видам деятельности, по которым оно осуществлялось в течение отчетного периода, например при наличии внутригрупповых операций продажи произведенной продукции строка «Средства, полученные от покупателей, заказчиков» разделяется на следующие строки:

■ «Средства, полученные от покупателей, заказчиков вне группы»;

■ «Средства, полученные от покупателей, заказчиков внутри группы».

Существенной частью консолидированной финансовой отчетности является и дополнительная информация к ней, которую необходимо разделить на четыре основные группы:

1. Описание деятельности группы организаций.

2. Описание учетной политики организации.

3. Раскрытие и пояснение существенных статей консолидированной финансовой отчетности.

4. Пояснение консолидационных корректировок.

Использование предварительных форм отчетности, например в ООО «ГРУППА АГРОКОМ», показало практическую возможность их применения при составлении консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Проблема учетно-методического обеспечения процедур составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по отечественным правилам в настоящее время является одной из наиболее острых ввиду объективно развивающихся экономических процессов в России, требующей дальнейшего всестороннего и глубокого изучения. В ходе проведенного исследования были выявлены возможности составления российскими организациями консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО, сделаны выводы и представлены предложения, которые позволят упростить процесс ее составления в условиях ведения бухгалтерского учета по РПБУ.

Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих работах:

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных

ВАК:

1. Кузнецов И.А. Определение и этапы формирования финансовой отчетности группы компаний // Известия Высших учебных заведений.

>

Северо-Кавказский регион. Общественные науки. — 2006. — № 8. — С. 69— 74.0,3 пл.

Научные статьи и тезисы докладов:

2. Лабынцев Н.Т., Кузнецов И.А. Основополагающие принципы и допущения МСФО // Учет и статистика: Научно-практический журнал. - 2004. -№ 1(3). - С. 41-46. 1/0,5 п.л.

3. Кузнецов И.А. Методология бухгалтерского учета операций по объединению компаний (международный аспект) // Материалы II Всероссийской научно-практической конференции: В 2 ч. — Воронеж, 2004. - Часть I. - 183 с. 0,15 п.л.

4. Кузнецов И.А. Проблемы применения МСФО в России // Материалы докладов региональной научно-практической конференции преподавателей и молодых ученых 26 мая 2004 года / РГЭУ «РИНХ». — Ростов н/Д, 2004. - 60 с. 0,15 п.л.

Лабынцев Н.Т., Кузнецов И.А. Составление финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО 1 (IFRS 1) // Учет и статистика: Научно-практический журнал. — 2005. — № 1(5). — С. 84—90.1/0,5 пл. Кузнецов И.А. Основные требования МСФО к представлению консолидированной финансовой отчетности // Материалы III Всероссийской научно-практической конференции: В 2 ч. — Воронеж, 2005.-Часть I.- 185 с. 0,15 п.л.

Кузнецов И.А. Направления гармонизации составления финансовой (бухгалтерской) отчетности по национальным и международным стандартам // Учет и статистика: Научно-практический журнал. — 2005. — № 0,5 пл.

Кузнецов И.А. Сходства и различия процедур консолидации финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО и российскими правилами бухгалтерского учета // Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: Юбилейная Всероссийская научно-практическая конференция. Том 1. Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита: Материалы конференции / РГЭУ «РИНХ». - Ростов н/Д, 2006. - С. 199-207 0,5 пл.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кузнецов, Илья Александрович

Введение

Глава 1. Финансовая (ичешоеи» ipymiM opianiuannii: международный опыт и российская дейсинпельпосп»

1.1. Финансовая отчетное п» группы оршнизаций как не i очник информации в современных условиях хозяйствования

1.2. Определение гр>пны организаций согласно фебованиям МСФО и ее месю в системе 01ечестиенн0Ю законодашльсша

1.3. Сходе та и различия процед)р консолидации финансовой отчс1ности

Глава 2. Мстдика консолидации финансовой oimciiiocih в условиях применения МСФО

2.1. Особенноеiи opt анизации составления консолидированной финансовой отчетности

2.2. Основные консолидационные корректировки финансовой отчетности группы как базис ее составления

2.3. Влияние дополнительных консолидационных корректировок на результат финансовой отчетности группы оришизаций

Глава 3. Составление консолидированной финансовой (нчешосш в условиях применения МСФО

3.1. Составление консолидированною бухгшперско1 о баланса, отчета о прибылях и убьпках, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств

3.2. Особенности примечаний к консолидированной финансовой отчешости фугшы ор1анизаний

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-методическое обеспечение процедур составления организациями консолидированной финансовой отчетности в условиях применения МСФО"

Акгуалытс i ь icwi.i исследовании. Современные тенденции экономическою рашишя России свиде1ельсшук)1 об интенсификации ишереса российских организаций к применению практики слияний и поглощений как способа расширения собственною производства и достижения приоритетных позиций на рынке. При эюм преимущественным направлением осуществления такой деятельносш являе1ся стремление к установлению конгроля над организациями не только nyieM прямой покупки блокирующих пакеюв акций или долей в усiаином канигале, но и опосредованно, например, через приобретение ее долюв.

Как показывает практика стран с развиюй рыночной экономикой, акпшюсть в сфере слияний и поглощений приводит к повышению капитализации ор1анизации-приобре1а1еля и является для нее отравной точкой к последующему размещению своих долевых и долювых ценных бумаг на мировых фондовых рынках с целыо привлечения дополнительных инвестиций. В ю же время оиьп этих с фан указывает на достаточную сложность проведения таких операций и на необходимоеп> создания единой системы учета и контроля эффективности деятельности создаваемых таким образом групп. Подобная система являе1ся юй основой, на которой инвесторы принимают решения о целесообразности осуществления инвестиций. Преимущественно наибольшее влияние на их мнение оказывает консолидированная финансовая о i четное п>, в ко юрой группа организаций представляется как единый хозяйавующий субъекь Ключевыми требованиями, предъявляемыми к такой от четное i и, являются ее качественноеib, достоверноеп> и своевременноеп».

В настоящее время доверие инвесторов на мировых фондовых рынках вызывает финансовая отчетность, составляемая либо по американским стандартам бухгалтерскою учета (US GAAP), либо по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

В России с 1998 юда проводи гея планомерное сближение требований отечественных положений 6yxi ал юрскою учет с МСФО. Концепция развития бухгалтерскою учет и oí чет nocí и в Российской Федерации на среднесрочную перспекжву, утвержденная Минисюрсгвом финансов РФ в 2004 юду, обозначила необходимоеп> формирования информации о деятельности хозяйствующих субъекюв, полезной для принятия экономических решений заишересованными пользователями. Первоочередным этапом реализации Концепции (до 2007 года) определен обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой огчетносш. В ней также подчеркиваеюя нижий уровень профессиональной подготовки большей части бухпиперов и аудиторов в области МСФО.

На сеюднянший день в российской нракшке при составлении финансовой о1четнос1и группы, ор1аиизации руководствуются Методическими рекомендациями по составлению и предетвлению сводной 6yxiалтерской opicthocih, утвержденными Минфином РФ в 1996 юду (в редакции 1999 года). Международные стандарт с момента подписания Комитетом ио МСФО и Советом но стндартм финансовой отчетное i и США (FASB) в 2002 юду «Норволкского соглашения», направленною на сближение МСФО и US GAAP, претерпели существенную модификацию. Изменения коснулись и требований к раскрышю информации в консолидированной финансовой отчетности. Ьолынинство и* них вступило в дейспзиес 1 января 2005 юда.

В этой связи особую актуальность приобретет необходимосп, не только сравнения порядка составления финансовой отчетности группой организаций в соответствии с российскими и международными стандартами, но и выработка единых подходов к ор1анизации учетною процесса с целью упрощения составления консолидированной финансовой отчетности российскими организациями в условиях применения МСФО.

Степень разработанное! и проблемы. Вопросам составления финансовой отчепюсти по МСФО уделяется доскиочно пристальное внимание в современной экономической ли icpai> ре российскими и зарубежными учеными. Существенный вклад в исследование эжх вопросов внесли такие ученые как: Астахов В.П., Бакаев Л.С., Геплшн В.Г., Горба юна JI.B., Ковалев В.В., Kyiep М.И., Николаева С.Л., Новодворский В.Д., Островский О.М., Палий В.Ф., IlaipoB В.В., Плотников B.C., Пучкова С.И., Рожнова О.В., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Терехова 13.Л., Гкач В.И., Шеремет А.Д., Шнейдман JI.3. и другие.

Ленек ил применения международных стандартов финансовой отчешости нашли свое отражение в фудах Ллександера Д., Бернстайна JI.A., Ван Бреда М. Ф., Бретт М., Бритт он А., Ван Хорна Дж. К., Бепе Й., Дамодарана А., Йориссен Э., Мюллера Г., Мэшоса М.Р., Пидлза Б., Перера М.Х., Хендриксена Э.С., Финкелыптейн С. и друч их.

Рассматривая работы отечественных ученых, следует отмешть, чю в настоящее время преимущественно акценты делаююя на изложение порядка составления финансовой 01чеиюсги в cooibctctbhh с МСФО отдельными организациями, тогда как вопросы взаимосвязи оiдельной (индивидуальной) финансовой 01четн0С1и групп организаций и составления на их основе консолидированной финансовой отчетности, но нашему мнению, требуют более глубокой проработки.

Объективная востребованность современной экономической ситуации России в качественной, достоверной, своевременной финансовой отчетности групп взаимосвязанных организаций и недостаточная разработанность методики консолидации в отечественной литературе легли в основу выбора темы диссертационною исследования, его цели и задач.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке единых подходов к процессу составления группой ор1анизаций консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО в условиях ведения бух1алтерскою учета по отечественным стандартам, при этом принимая во внимание планомерное сближение двух учетных систем. В рамках поставленной цели решению подлежали следующие -задачи:

• выявление месга консолидированной финансовой огчешости как источника информации в современных условиях хозяйствования;

• проведение анализа дейс1вующей в Российской Федерации 1ерминоло1 ической и нормативной балл, определяющей группу организаций в сравнении с МСФО;

• выявление сходств и различий процедур консолидации финансовой отчешости, применяемых в международных стандаршх финансовой отчетности и в отечественной пракшке бухпиперскою учеш;

• раскрьиие и обоснование подюювшельною, ор! анимационною и исполни¡ельного эшнов соствления консолидированной финансовой отчетности;

• исследование возможности проведения основных консолидационных корректировок, обеспечивающих баланс акшвов, капитала и обязательств в консолидированной финансовой отчешости путем применения модифицированною рабочею плана счетов учаспшками фуппы;

• исследование возможное ж проведения дополнительных консолидационных корректировок, позволяющих избежать двойною отражения в консолидированной финансовой орюгносш внутригруиповых операций путем применения модифицированного рабочею плана счетов участниками группы;

• соствление консолидированной финансовой отче I нос I и группы взаимосвязанных организаций на основе соответвующих форм предварительной отчетности каждою из участников группы с использованием модифицированною рабочею плана счетов;

• разработка требований к содержанию пояснений к консолидированной финансовой о ¡четности группы организаций, позволяющих наиболее информативно раскрыть влияние консолидационных корректировок на отчетное п.

Пред\1С1 и объск! исследования. Предметом исследования являс1ся совокупность теоретических и меч одических вопросов, связанных с формированием консолидированной финансовой отчешости. Объектом исследования выс1упае1 механизм составления консолидированной финансовой отчетности организаций в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерскою учета по российским стандартам.

Мсюдолшия и меюдика исследовании. Методологической основой диссершционною исследования явились Концепция развития бухгшперского учет и отчешости в РФ на среднесрочную перепекIиву, международные стандарты финансовой отчешости, законодательные акты Российской Федерации, регулирующие деятельность взаимосвязанных групп организаций, порядок ведения ими бухгалтерскою учега и составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями Р11НУ.

При разработке и решении поставленных задач использовались методы синтеза и сравнительною анализа, прогнозирования, экспертных оценок, моделирования, выборочного наблюдения, абстрагирования, историческою и системною подхода к изучаемым объектам.

Тсорешчесгсой основой и информационной базой диссергации явились труды отечественных и зарубежных ученых, материалы научно-практических конференций и семинаров, ишерпег-ресурсы, консолидированная финансовая отчетность крупнейших российских компаний, составленная в соответствии с МСФО.

Диссертация выполнена в соответствии с Паепорюм специальности ВАК 08.00.12 Ьухг ал терский учет, стаг истика, раздел 1. Ьухг ал герский учет и экономический анализ, гг. 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерскою учета, формирование отчетных данных и п. 1.7. Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам.

Научная новизна резульгаюв исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с процессом составления консолидированной финансовой отчетности ¡руиной взаимосвязанных организаций но МСФО в условиях ведения бух1 ал терского учета но отечественным стандартам.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, содержащие элементы новизны:

1. Систематизированы противоречия в структуре законодательства, регламентирующею понятийный аппара1 в части терминов «холдинг», «финансово-промышленная группа», «сводная бухкиперская отчепюсть», «сводная (консолидированная) о I че гноеI ь», «консолидированная отчетность», а 1акже предложены меры, направленные на корректировку действующего российского законодательства в этой сфере с целыо ликвидации раскрытых несоответствий.

2. Выявлены и сгруппированы различия в требованиях МСФО и РПВУ к определению состава группы взаимосвязанных организаций, раскрытию информации о дочерних организациях, отражению деловой репутации и изменений в учетной политике.

3. Обоснована необходимость и раскрыты мероприятия подготовительною, организационного и исполнительного этапов при подготовке финансовой отчетности группой взаимосвязанных организаций в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерскою учега по отечественным стандартам.

4. Предложены дополнительные счета и субсчета к рабочему плану счетов организаций в разделах «Внеоборотные активы», «Денежные средства», «Расчеты», «Капитал», применение которых упрощает и унифицирует процесс составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, а также показана возможность их использования при проведении основных и дополнительных консолидационных корректировок индивидуальной финансовой отчетности участников труппы.

5. Предложены предварительные формы бухгалтерской отчетности для участников группы взаимосвязанных организаций, которые разработаны путем дополнения существующих отчетных форм строками, позволяющими обособленно отразить сгап.и, подлежащие корректировкам при составлении консолидированной финансовой отчетности.

Практическая значимое!ь исследования заключается в разработке единого упрощенною механизма составления консолидированной финансовой 01 четное ш группой взаимосвязанных организаций в соответствии с международными стандартами в условиях ведения бухгалтерски о учета по российским правилам.

В частости, самостоятельное практическое значение имеют:

1. Систематизированный перечень сходсгв и различий требований МСФО и РПБУ к определению группы взаимосвязанных ортаиизаций и составлению ими консолидированной финансовой отчетности.

2. Разработанные этапы составления консолидированной финансовой отчетности (подготовительный, организационный, исполнительный), реализация которых позволяет последовательно осуществить консолидацию финансовой отчетное г и группы организаций в соответствии с МСФО в условиях ведения бух1алтерското учега по РПБУ.

3. Предложенные счета, субсчета рабочею плана счетов бухгалтерского учета и порядок их корреспонденции, позволяющий упрости г ь механизм составления консолидированной финансовой отчетности путем своевременного и обособленною отражения хозяйственных операций, подлежащих последующим консолидационным корректировкам.

4. Предложенные дополнительные строки в предварительной индивидуальной финансовой отчетности участников взаимосвязанной группы ортанизаций, способствующие облегчению процесса составления консолидированной финансовой отчетности в результате обособления статей, подлежащих корректировке при консолидации.

Апробация рсзулыатв исследования. Основные положения диссертционною исследования оп)бликованы в журналах «Уче1 и статистика», «Известия высших учебных заведений», а также в сборниках маюриалов межре1иональны\ и межвузовских научно-иракшчееких конференций. Непосредственно но теме диссертации опубликовано 8 работ общим объемом 2,75 и.л. Материал, изложенный в рабо1е, апробирован в учебном процессе РГЭУ «РИНХ» по предметы «Бум ал юрская (финансовая) отчетность», «Международные стандарты учета и финансовой оIчетноеIи» специальноеIи 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и ауди1».

Элементы разработнною механизма соствления консолидированной финансовой отчетости по МСФО в условиях ведения бухгалтерскою учета ио российским правилам применяююя в ООО «Комбайновый завод «Ростсельмаш»», ЗАО «Росювбумага», ООО «ГРУ1II1А АГРОКОМ».

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кузнецов, Илья Александрович

Выводы и предложения, коюрые позволят решить указанные проблемы:

1. Современная российская действительное и» обуславливает необходимость доработки морально устаревших и дублирующих друг друга законодательных актов, таких как:

- Указ Президента РФ ог 16 ноября 1992 г. № 1392 «О мерах по реализации промышленной поли гики при приватизации государственных предприятий» в части: ликвидации ограничений деятельности холдингов при сбыте продукции и установлении цен; устранения ограничений деятельности холдингов при установлении состава учредителей; установления четких требований к составлению отчетности участниками холдинг а;

- Федеральный закон 01 30 ноября 1995 I. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» в направлении установления обязанности, а не права предоставления отче I нос I и финансово-промышленной группой;

2. Следует отменить Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, 01 четности и баланса финансово-промышленной группы (утвержден Постановлением Правительства РФ ог 9 января 1997 г. № 24) ввиду наличия более качественно разработанных методических рекомендаций Минфина РФ.

3. Пересмотру в целях достижения единообразия герминолог ии должны подлежан. существующие законодательные акты и законопроекты:

- Указ Президента РФ «О мерах но реализации промышленной поли гики при приватизации государеIвенных предприятий»;

- Федеральный закон «О финансово-промышленных группах»;

- проект Федеральною закона «О консолидированной финансовой 01чеиюсти»;

- проект Федерально1 о закона «О холдиш ах»;

- Положение но ведению бухгалтерскою учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ 01 29 июля 1998 г. № 34н);

- Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина РФ 01 30 декабря 1996г. № 112).

Следует заменить в вышеуказанных актах такие используемые термины, как «сводная (консолидированная) отчетность», «сводная бухгалтерская отчетность». При этом за основу должен быть взят уже закрепившийся на практике и принимаемый научным сообществом термин «консолидированная финансовая отчетность» при определении отчетности, представляемой группой организаций в качестве единою хозяйствующего с) бъекта.

4. Необходимо разработан, отдельный национальный аандар1, еоошасгвующий МСФО (1Л8) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», регламентирующий порядок составления финансовой отчетности группой взаимосвязанных организаций, либо доработать существующие методические рекомендации но составлению и представлению сводной бухт ал терской отчетности в части:

- устранения ретламентации пропета тлосующих акций или доли уставною капитала материнской организации, коюрая в свою очередь является дочерней;

- ликвидации требований к разделению дочерних ортанизаций по уровню существенности их влияния на деятельность группы и рациональности применительно к дочерним организациям;

- ужесючения определения ортани заций, предназначенных для продажи, путем внесения требования о необходимости поиска на них покупателя;

- применения справедливой стоимости при осуществлении построчного суммирования аналогичных сгагей акшвов, обязательств, капитала, доходов и расходов;

- устранения различия к требованию об отражении в консолидированной финансовой отчетности контролируемых организаций иными способами, чем наличие контрольною пакета голосующих акций или блокирующей доли уставною капитала подконтрольной ор1анизации.

5. Привести в соответствие с МСФО ГШУ 14/2000 в часги учета деловой репутации. Необходимо отменить требование ПБУ 14/2000 о начислении амортизации деловой репутации в течение 20 лег и учитывал, ее по себестоимости за минусом убытков от обесценения, оIнося последние на нераспределенную прибыль материнской организации в периоде их возникновения.

6. Необходимо проводит!, дальнейшее сближение отечественных правил ведения бухгалтерскою учета с требованиями МСФО.

7. В целях упрощения составления консолидированной финансовой отчеIносIи в соответствии с МСФО следует ввесш в рамках группы систему консолидационното учета, включающую разработку единого плана счетов, единой учетной политики для всех участников труппы, учитывающей необходимоеI г» последующей консолидации и введение форм предварительной отче г нос г и, облет чающей в дальнейшем проведение консолидационных корректировок.

8. В условиях планомерною сближения отечественных и международных стандартов в целях упрощения процесса составления консолидированной финансовой огчетносги в соогвегсиши с МСФО необходимо ввести всеми участниками группы в рабочие планы счетов дополнительные счета бухгалтерскою учета, которые впоследствии будут способствовать консолидации финансовой отчетности.

9. Непосредственно консолидированную финансовую отчетность следует составлять на основе разработанных форм предварительной финансовой отчетности, в которой отдельными статьями должны быть выделены введенные счета бухгалтерскою учета. /Для составления таких форм отчетности все участники группы ведут бухгалтерский учет в соответствии с РГШУ. При этом дополнительно осуществляется учет тех хозяйственных операций, подходы к отражению когорых различаются в РПБУ и МСФО каждым из участников группы организаций. В конце отчетною периода па основе веденною учета по Р1ШУ составляется предварительная финансовая отчетность, коюрая корректируется и приводится в соответствие с МСФО. Такая огчешость должна быть основой составления консолидированной финансовой отчетности, отвечающей международным сгандартам.

10.В целях повышения репрезентативности консолидированной финансовой отчетности в примечаниях к ней следует раскрывать влияние на нее консолидационных корректировок.

Заключение

Проблема учетно-мет одическою обеспечения процедур составления консолидированной финансовой о г че г ноет и по МСФО в условиях ведения бухгалтерскою учета по отечественным правилам в настоящее время является одной из наиболее осгрых ввиду объективно развивающихся экономических процессов в России и необходимости реализации Концепции развития бухгалтерского учега и финансовой отче г нос г и на среднесрочную перспективу.

Для бухгалтеров-практиков вышеуказанная проблема усложняется отсутствием единых наиболее рациональных подходов к организации учетного процесса таким образом, чтобы при минимальных заграгах и недостаточной квалифицированности персонала в области международных стандартов обеспечить заинтересованных пользователей качественной, достоверной и своевременной информацией, соответствующей МСФО.

В ходе проведения исследования были выявлены возможности составления российскими организациями консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО, сделаны выводы и представлены предложения, которые позволят упростить процесс ее составления в условиях ведения бухгалтерскою учета по РГ1БУ.

При организации процесса составления консолидированной финансовой отчетности и реализации необходимых консолидационных процедур следует выделить следующие основные проблемы:

1. Отсутствие единой четко структурированной российской законодательной базы, регламентирующей деятельность группы организаций и необходимость составления ею финансовой отчетности.

2. Отсутствие четко определенной и закрепленной терминолог ической базы, определяющей группу организаций, огчетость, подлежащую составлению и требования к ней.

3. Наличие различий между подходами к определению состава группы в соответствии с МСФО и о г ечес г венными правилами ведения бухгалтерского учета.

4. Неполное соогвегствие российской сисгемы бухгалтерскою уче г а МСФО.

5. Существование неопределенности при выборе способа организации составления отдельной финансовой отчетности по МСФО.

6. Отсутствие единообразия в международных стандартах и Р1ШУ по следующим аспектам реализации процедур консолидации: применение справедливой стоимости; ретроспективное отражение в финансовой огчешосги влияний 01 изменения учетной политики; учет величины деловой репутации; раскры гие информации о дочерних орт анизациях.

7. До насюящею времени не разработан систематизированный подход к составлению консолидированной финансовой о г че г ноет и но МСФО в условиях ведения бух1 ал терскою уче га но РПБУ.