Бухгалтерский учет и аудит лизинговых операций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет и аудит лизинговых операций"

□□3486183 На правах рукописи

ДУН ИРИНА РУБИНОВНА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ ЛИЗИНГОВЫХ

ОПЕРАЦИЙ

Специальность 08.00.12- Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- з ДЕК 2009

Москва 2009

003486183

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Полисюк Галина Борисовна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Казакова Наталья Александровна

кандидат экономических наук, доцент Бурденко Елена Викторовна

Ведущая организация:

Всероссийская Государственная Налоговая Академия Министерства Финансов Российской Федерации

Защита диссертации состоится «24» декабря 2009 г. в-Ц-^на заседании диссертационного совета Д 212.196.06 При ГОУ ВПО ((Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова», по адресу: 117997, г. Москва, Стремянный пер., д.36, корпус 3, ауд. 353

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова»

Автореферат разослан « 23 » ноября 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук,

доцент

Исарова Н.С.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Аюуальность темы исследования. В настоящее время много российских предприятий испытывают трудности при поисках инвестиций для развития производства, покупки нового оборудования и использования новых технологий. Система банковских услуг недостаточно хорошо развита, и сложно получить кредит, особенно во время финансового кризиса, одним из наиболее эффективных и доступных способов финансирования обновления и развития производства становится лизинг.

При совершенствовании и развитии производства важным вопросом является поиск источников финансирования. При попытке оплатить приобретение и монтаж оборудования своими средствами возникает необходимость изъятия денежных средств из оборота. У многих предприятий нет такой возможности. Возможность привлечь кредит также имеет свои недостатки. Например, кредиторы в настоящее время редко имеют свободные ресурсы для финансирования длительных инвестиционных проектов и выставляют жесткие требования для обеспечения кредита, что не всегда соответствует возможностям заемщика. Процентные ставки по кредитам значительно превышают уровень инфляции, поэтому многие организации с трудом справляются с выплатой больших процентов, даже если их деятельность является прибыльной. В связи с этими трудностями решением вопроса об обновлении оборудования является финансовая аренда (лизинг). Этот вид аренды распространен в международной коммерческой практике. В таких странах, как США, Великобритания, Франция, Испания лизинг составляет соответственно 31, 24, 15 и 14 % в общем объеме инвестиций. В России в последние годы также возрос интерес к лизингу. В России доля лизинга в общем объеме инвестиций в основной капитал составила 13,2% [по оценкам агентства Росбизнесконсалтинг].

Ряд важных законодательных решений, которые были приняты на государственном уровне, позволяют развиваться рынку лизинговых услуг в нашей стране.

Главным преимуществом лизинга является его доступность: экономический субъект (организация) может получить именно то оборудование, средства транспорта и т.п., которые ему нужны и на условиях довольно длительной отсрочки платежа.

В связи с необходимостью применения лизинговых операций возникает потребность в обеспечении рациональных форм ведения бухгалтерского учета и контроля за лизинговыми операциями как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Одним из эффективных видов контроля является аудит. Однако осуществление контроля обуславливает

потребность в методиках, учитывающих специфику аудита лизинговых операций. В настоящее время большинство аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов проводят проверку лизинговых операций с использованием общепринятых процедур аудита основных средств, не всегда отражающих специфику лизинговых операций, что влияет на качество аудиторской проверки и результаты контроля достоверности отчетности.

Методология аудита и бухгалтерского учета (в том числе, лизинговых операций), а также методики проверок организаций различных видов деятельности разработаны в работах отечественных ученых: Анто-ненко И.В., ПанковаВ.В,, Петровой В.И., Подольского В.И., Полковского Л.М., Полисюк Г.Б., Нитецкого В.В., Шеремета А.Д., Суйца В.П., Мельник М.В., Безруких П.С., Буркова В.Н., Рындина А.Г., Дешина В.Е., Черноморда П.В. и др.

Методология аудита в странах с развитой рыночной экономикой раскрывается в работах известных зарубежных ученых: Адамса Р., Арен-са Э.А., Лоббека Дж.К., Монтгомери Р., Робертсона Дж.К. и др.

В трудах вышеперечисленных российских и зарубежных авторов детально рассмотрены различные аспекты бухгалтерского учета, особенности учета лизинговых операций, а также планирования, документального обеспечения аудита и осуществления аудиторских проверок.

На сегодняшний день отсутствует самостоятельная методика аудиторской проверки операций лизинга, которая являлась бы практическим руководством для аудиторов при проведении проверок лизинговых операций как организаций лизингодателей, так и лизингополучателей.

Недостаточная теоретическая разработанность данного вопроса и возрастающая практическая потребность в углубленном исследовании методов ведения бухгалтерского учета и осуществления аудита лизинговой деятельности обусловили выбор темы диссертации.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в том, чтобы на основе обобщения научных источников, нормативных документов и практики бухгалтерской и аудиторской деятельности разработать методику проведения аудита лизинговых операций и методические рекомендации, регулирующие порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете организаций.

Для достижения поставленной цели были выделены и решены следующие задачи:

• проанализировать существующую нормативно-правовую базу, регулирующую сферу лизинга, дать рекомендации по ее совершенствованию, сформулировать определение понятия «лизинг»;

• раскрыть проблемные аспекты бухгалтерского учета движения лизингового имущества;

• разработать рекомендации, регулирующие процедуру определения лизинговых платежей в бухгалтерском учете организаций, с целью упорядочения ведения и отражения операций по договорам лизинга;

• провести сравнительный анализ методов бухгалтерского учета лизингового имущества;

• изучить процедуры сбора аудиторских доказательств и рекомендовать методы, приемлемые для аудита лизинговых операций;

• предложить более совершенную процедуру планирования аудита лизинговых операций, изучить действующий порядок планирования аудита.

Объект и предмет исследования. Объект исследования - деятельность организаций, использующих в своей работе лизинг для приобретения основных средств.

Предмет исследования - теория и практика бухгалтерского учета и аудита лизинговых операций.

Теоретической и методологической базой исследования послужили работы ведущих экономистов, законодательные акты Российской Федерации по вопросам арендных отношений, бухгалтерского учета, налогообложения, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В качестве источников информации использованы отчетные данные коммерческих организаций, а также публикации различных авторов в экономических и юридических изданиях по вопросам аренды и лизинга.

В процессе исследования применялись различные методы исследования - наблюдение, систематизация, сопоставление, обобщение полученного теоретического и практического материала, логическая оценка явлений и сравнительный анализ.

Научная новизна исследования заключается в разработке методики аудита с учетом специфики лизинговых операций и рекомендаций, регулирующих порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете организаций.

Наиболее существенные научные результаты, полученные в ходе исследования:

• дана оценка существующей нормативно-правовой базы, регулирующей сферу лизинга, выявлены несоответствия в законодательных актах, предложены меры государственной поддержки деятельности лизинговых организаций в законодательном порядке;

• в рамках процедуры учета лизинговых платежей предложено определение выкупной стоимости предмета лизинга: наиболее оптимально придерживаться реальной рыночной стоимости имущества с учетом его износа на дату выкупа. Также возможно предусмотреть условие о зачете части взносов в выкупную цену предмета лизинга. Несмотря на то, что фирма не сможет учитывать всю сумму оплаты финансовой аренды в текущих расходах, предложенный способ дает возможность минимизировать вероятность конфликтов с налоговыми органами;

• рассмотрено влияние способа отражения затрат, связанных с предметом лизинга, на финансовый результат организации (главным образом за счет распределения затрат между отчетными периодами). Так, списание затрат в период их получения затрагивает показатели только одного отчетного периода, в то время как капитализация затрат в стоимости актива приводит к влиянию на финансовый результат нескольких отчетных периодов посредством отражения амортизационных расходов;

• обоснована предпочтительность использования метода учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя. Данный вариант учета имеет для лизингополучателя следующие преимущества:

о повышает привлекательность финансовой отчетности для инвестора;

о обеспечивает отражение лизингового имущества в отчетности в соответствии с международными стандартами;

о дает возможность правильного формирования структуры тарифов, связанных с использованием лизингового имущества;

• предложены процедуры сбора аудиторских доказательств на этапе предварительного планирования в ходе аудиторской проверки, с учетом специфики лизинговых операций и требований положений (стандартов) аудиторской деятельности. Применение предлагаемых процедур позволяет выявить закономерности формирования учетных данных на всех этапах проверки, а также нарушения методологии учета, оказывающие влияние на достоверность финансовой отчетности;

• рекомендованы план и программа аудиторской проверки лизинговых операций и перечень вопросов, присущих аудиту лизинговых операций, позволяющих собрать необходимые доказательства, характеризующие законность и целесообразность осуществления лизинговых операций, и определить их влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций лизингодателей и лизингополучателей.

Теоретическая значимость работы состоит в дальнейшем развитии теории бухгалтерского учета, доведении теоретических положений исследования, составляющих его новизну, до конкретных рекомендаций в области повышения эффективности бухгалтерского учета лизинговых

операций на основе международных стандартов финансовой отчетности и аудиторской деятельности.

Практическая значимость проведенного исследования определяется тем, что применение на практике разработанных предложений и рекомендаций позволяет:

• упростить ведение бухгалтерского учета для лизинговых организаций, снизить количество разногласий с налоговыми органами;

• обеспечить соответствие учета лизингового имущества международным стандартам финансовой отчетности;

• повысить эффективность аудиторских проверок, а также соблюдения участниками законодательства по лизингу, правил ведения бухгалтерского учета;

• снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества аудиторской проверки;

• упростить и ускорить проведение аудита лизинговых операций, на основе разработанной методики контроля.

Основные выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, позволят повысить качество аудиторской проверки, снизить затраты времени на ее проведение и, как следствие, стоимость аудита.

Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Бухгалтерский и налоговый учет», «Внешний аудит», «Внутренний аудит».

Апробация результатов диссертации.

Результаты проведенного исследования внедрены в хозяйственную практику организаций: ООО «ЭЗИП», ООО «Лизинговая Компания ТИЭЛ», ООО АКФ «Аудит и Консалтинг». Основные предложения и рекомендации доложены на Научно-практических конференциях второго и третьего московских фестивалях науки.

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 11 научных работах, общим объемом 3,5 п.л., (из них авторских 2,9 п.л.), в том числе 4 статьи в изданиях рекомендованных ВАК.

Структура работы отражает логику и последовательность проведенного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и 5 приложения. Основные результаты изложены на 152 страницах, 5 таблицах, список использованной литературы содержит 192 наименования.

Основные положения диссертационной работы

В работе рассматриваются три проблемы: «Экономико-теоретические основы лизинговых отношений», «Учетно-аналитическое обеспечение лизинговых операций», «Организационно-методические аспекты аудиторской проверки предприятий, осуществляющих лизинговые операции». Специфика лизинга обуславливает особенности бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций.

Во введении рассматриваются актуальность темы, новизна, структура работы, методы и объект исследования, цели и задачи исследования.

В первой главе диссертации «Экономико-теоретические основы лизинговых отношений» исследованы теоретические основы формирования арендных отношений и право собственности на арендуемое имущество, проведен анализ состояния развития лизинга в России, рассмотрено нормативное регулирование лизинговых операций, а также международные стандарты лизинговых операций и возможности их применения в российском бухгалтерском учете.

Изучение известных теорий и концепций экономической и правовой оценки сути лизинга позволяет выделить из них два направления методологии лизинга. Отличительной чертой первого направления является акцент методологов на оригинальность лизинговых отношений в хозяйственной жизни, т.е. обоснование специфики лизинга. Такая позиция дает экономистам основание считать лизинг самостоятельным элементом гражданского права. Они признают абсолютную самостоятельность договора лизинга со всеми вытекающими отсюда правовыми, учетными и налоговыми последствиями.

Представители другого направления считают, что лизинговая деятельность может регламентироваться посредством традиционных правовых форм: договоров аренды, купли-продажи, займа, поручения и других. Лизинговые отношения рассматриваются ими как договор аренды, наделенный определенной спецификой, и тем самым выделяются из ряда арендных взаимоотношений. Например, взаимоотношения между лизингодателем и лизингополучателем часто требуют от последнего обязательств и ответственности, присущих только собственнику имущества.

Недостаточное методологическое обоснование оценки стоимости лизингового проекта, нестыковки лизингового и налогового права, их несоответствие нормам гражданского законодательства, а также противоречия бухгалтерского и налогового учета результатов лизинговых сделок предопределены существенными различиями в толкованиях лизинга и связаны, по мнению автора диссертации, с различной трактовкой самого существа лизинга, как учеными, так и практиками (юристами, экономистами, финансовыми менеджерами, налоговыми администраторами и др.).

Федеральный закон от 29.10.1998 г. 164-ФЗ «О Финансовой аренде (лизинге)» использует следующие определения - «лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга».

В соответствии с договором лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество, указанное лизингополучателем у продавца, выбираемого арендодателем, и лизингополучателю предоставить это имущество во временное владение и пользование за плату. А лизинговую деятельность закон определяет как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

Этим определением законодательство ограничивается, тогда как необходим конкретный механизм, регламентирующий правила оборота инвестиционного капитала лизингодателя.

В законе о финансовой аренде (лизинге) отсутствует прямое указание на амортизационный источник возмещения инвестиционных затрат лизингодателя, что сводит на нет различия между договорами лизинга и купли-продажи. Тем самым вносится путаница в практику формирования налоговых обязательств участников лизинговых отношений.

По нашему мнению, особенности российского лизинга пока не совсем согласуются с понятием инвестиционного процесса еще по двум причинам. Во-первых, в настоящее время отсутствует связь между действующими на сегодня правилами формирования и исполнения лизинговых договоров и показателями производственного процесса лизингополучателя. Во-вторых, лизингодатель всегда оказывается в выигрыше, так как не только возвращает свои затраты через амортизационные отчисления, но и компенсирует в составе лизинговых платежей свои налоговые обязательства, получая доход как плату за лизинговую услугу.

Предлагаем рассматривать в качестве наиболее обобщающего и более корректного следующее определение лизинга: «лизинг - это вид предпринимательской деятельности, направленный на поиск и привлечение свободных финансовых средств, инвестирование их в долгосрочные активы и последующую передачу этах активов во временное пользование за определенную плату и на определенный срок».

По нашему мнению, такое обоснование сути лизинга позволит избежать многих законодательных нестыковок, которые существуют на сегодняшний день.

Для подтверждения инвестиционного характера лизинговых операций в законодательстве предлагается выделить две его функции:

• инвестирование средств лизингополучателя в экономику в форме основных средств;

• возмещение понесенных затрат на приобретение предмета лизинга.

Также эти функции необходимо четко сформулировать в качестве уточняющей поправки к закону о лизинге. Соответствующее отражение они должны получить и в Налоговом кодексе Российской Федерации, и в законодательстве о бухгалтерском учете.

Основная особенность договора лизинга состоит в том, что в аренду сдается новое имущество - специально приобретенное лизингодателем для передачи его в аренду. Характерной чертой договора лизинга является примерное равенство сроков аренды службы оборудования. В настоящее время необходимы действия, направленные на совершенствование нормативной базы и приближение российского бухгалтерского учета к правилам, закрепленным в международных стандартах, в частности, в отношении учета арендных операций.

Глобализация национальных экономик, выражающаяся в формировании единого экономического, социального и правового пространства, предполагает свободу перемещения через национальные границы товаров, капиталов и рабочей силы. Для регулирования лизинговых операций в сентябре 1982г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности опубликовал стандарт касательно лизинговых операций (IAS 17) «Аренда», в котором даны определения финансового и оперативного лизинга и их отличия, введено новое понятие «справедливая стоимость».

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами на общих условиях.

Право собственности на имущество при финансовой аренде лизингополучатель может и не получить. Однако экономическую выгоду он получает от него в течение большей части срока его полезной службы, в обмен, выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.

Данный подход является важным инновационным моментом для большинства систем бухгалтерского учета различных стран. Большинство учетных систем не признают отражение в бухгалтерском балансе активов и обязательств, которые не находятся в собственности компании и по которым не возникло юридическое обязательство. При финансовой аренде арендатор контролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.

При отражении актива показывается соответствующее ему обязательство по выплате будущих арендных платежей. Если такие операции по аренде не отражаются в бухгалтерском балансе арендатора, то активы

и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению показателей отчетности.

Не следует производить зачет обязательства по арендуемым активам и стоимости арендуемого актива в финансовой отчетности. Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде. Необходимо, учитывая опыт развитых зарубежных стран и ориентируясь на общие основы и тенденции, всесторонне анализировать формы и методы организации лизинговой деятельности, выработать собственную политику в области лизинга как составляющую инвестиционной политики, а при формировании национальной модели развития учитывать необходимость его широкого применения.

Для того чтобы изменить ситуацию, следует разработать и задействовать стратегию развития международного и национального лизинга; определиться в концептуальных подходах и принципах, то есть сформировать ее методологические основы. Концепция, положенная в основу стратегии развития лизингового бизнеса в России, должна основываться на системе организационных мер, способствующих обновлению основных фондов отраслей промышленности и сельского хозяйства. А, следовательно, способствовать увеличению производства высококачественных товаров, развитию предпринимательства, росту занятости населения, доходов участников лизинговой сделки, налоговых поступлений в бюджет, и в целом - решению общенациональной задачи экономического роста.

В российском законодательстве финансовая аренда еще не получила должного развития. Существуют различия с международной практикой в части отражения активов. Важным принципом бухгалтерского учета является приоритет экономического содержания операции над ее юридической формой, однако, этот принцип соблюдается не всегда. Примером его нарушения являются лизинговые операции.

МСФО выделили финансовую аренду в отдельный стандарт -МСФО 17 «Аренда» (IAS 17). В российском учете не разработано стандарта, регламентирующего лизинговые операции. При попытке сделать аутентичный перевод текста МСФО 17, на русский язык и разработать необходимые комментарии, возникает много проблем. Связаны они с тем, что российскую отчетность регламентируют не только положения по бухгалтерскому учету и отчетности, но и такие документы, как Налоговый кодекс и Гражданский кодекс Российской Федерации.

Это связно с различным отношением к собственности в учете. В России учет ориентирован на концепцию «права собственности», а в международном учете - на «контроль над активами». Согласно концепции «права собственности», отражение имущества ведется на балансе предприятия, которому оно формально пренадлежит.

А концепция «контроля над активами» подразумевает его отражение на балансе компании, которая при использовании получает экономическую выгоду. Финансовая аренда, по МСФО, предполагает отражение актива только на балансе арендатора

Данный вариант имеет следующие основные преимущества:

- для инвестора финансовая отчетность лизингополучателя становится более привлекательной, так как видна вся производственно-техническая база организации;

- учет имущества на балансе лизингополучателя приближает отчетность к международным стандартам;

- для отраслей экономики, имеющих тарифную систему формирования цены (например, энергетика) есть возможность правильно сформировать структуру тарифа, так как амортизация начисляется им самостоятельно на соответствующее имущество и показывает ее как источник финансирования своих инвестиционных программ.

Возможно в ближайшее время доля сделок, в которых имущество отражается на балансе лизингополучателя, будет расти в общем объеме лизинговых операций.

При этом на наш взгляд, для их совершения, с точки зрения лизингодателя, имеется препятствие.

Так как при варианте учета на балансе лизингодателя, затраты на монтаж и пуско-наладочную работу имущества списывают равномерно через амортизацию, включая в первоначальную стоимость в течение положенного срока. Лизингодатель часто осуществляет эти работы, освобождая лизингополучателя от поиска дополнительных источников финансирования на эти затраты, которые могут составлять до половины стоимости имущества в отдельных отраслях экономики. А при учете этого имущества на балансе лизингополучателя, лизингодатель не может признать эти затраты в течение срока лизинга. Необходимо единовременно их списать при закрытии сделки и передаче права собственности на имущество. А за время действия договора лизинга возникает обязательство по налогу на прибыль в размере этих затрат.

Возникновение вышеназванного препятствия обусловлено, главным образом, существующими правилами учета, не влияющими на экономическую суть сделки, но затрудняющими субъектам рынка эффективно функционировать на нем. Предлагаем данный вопрос добавить к перечню необходимых направлений при совершенствовании законодательства в области лизинга.

Вторая глава диссертации «Учетно-анапитическое обеспечение лизинговых операций» рассматривает отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете по российским стандартам, учет и налогообложение

лизинговых платежей, преимущества лизинга как инструмента финансирования деятельности предприятия.

Особенности ведения лизинговых операций должны быть отражены в учетной политике организации.

Порядок отражения лизинговых операций возможен в двух вариантах:

1 - предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя;

2 - предмет лизинга отражается на балансе лизингополучателя.

1. В первом случае стоимость предмета лизинга отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, предусмотренной договором лизинга:

Дебет ООГ'Арендованные основные средства" - поступило имущество в оценке, указанной в договоре лизинга.

Уплата налога на имущество и начисление амортизации осуществляются лизингодателем. Погашение лизинговых платежей относится лизингополучателем на себестоимость производимой продукции и является расходами по обычному виду деятельности по элементу "Прочие затраты". Указанные затраты отражаются по дебету калькуляционных счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу", а также собирательно-распределительных счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" без учета НДС, который учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По мере погашения лизинговых платежей относящаяся к ним сумма НДС принимается к вычету по расчетам с бюджетом на основании полученных от лизингодателей счетов-фактур.

По окончании срока договора финансовой аренды актив может быть передан в собственность лизингополучателю при погашении им лизинговых платежей, или возвращается.

При переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя в учете делаются следующие записи:

Кредит 001 "Арендованные основные средства"- при переходе права собственности на предмет лизинга;

Дебет 01 «Основные средства», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - оприходован на баланс предмет лизинга в собственность лизингополучателя.

При возврате имущества лизингодателю:

Кредит 001 "Арендованные основные средства"- предмет лизинга возвращен лизингодателю.

Если лизингополучатель выкупает предмет лизинга до истечения срока договора лизинга, то сумма оставшихся лизинговых платежей, предусмотренных договором, относится на счет 97 "Расходы будущих пе-

периодов" с последующим списанием этой суммы на издержки производства Переход имущества в собственность лизингополучателя оформляется договором купли-продажи, стоимость имущества в котором должна соответствовать выкупной стоимости, предусмотренной договором лизинга.

Регламентация порядка учета лизинговых операций в Российской Федерации не соответствует требованиям рыночной экономики, поскольку позволяет неоднозначно трактовать требования со стороны государства к отражению этих операций в бухгалтерской отчетности и при расчете налогов. Главным образом, это связано с тем, что, во-первых, документы, регламентирующие лизинг в России, содержат отдельные положения, которые противоречат другим нормативно-правовым актам Российской Федерации, во-вторых, действующая нормативно-правовая база в России по лизингу делает возможным для одинаковых по сути договоров лизинга учитывать и облагать налогами связанную с лизингом хозяйственную деятельность по-разному.

На наш взгляд, нормативно-правовую базу для учета и налогообложения лизинговых операций необходимо строить, исходя из экономического содержания этих операций.

Если рассматривать экономическое содержание договора лизинга, то можно отметить следующее. Для лизинга характерно существование принципов срочности и возвратности. За свою услугу лизингодатель получает сверх понесенных затрат вознаграждение, чем обеспечивается реализация принципа платности. Но принципы срочности, возвратности и платности свойственны и кредитованию. Поэтому правомерно, с экономической точки зрения, рассматривать лизинг как товарный кредит или как продажу в рассрочку (коммерческий кредит), если по окончании действия договора лизинга лизингополучатель получит это имущество в собственность.

Одно из существенных отличий между банковским и коммерческим кредитом состоит в правовом видении кредитора: в роли кредитора выступают не кредитные организации, а связанные с производством или с реализацией товаров юридические лица. Поэтому, в коммерческом кредитовании, в отличие от банковского кредита, процентная ставка учитывается в основной сумме долга, имея скрытую форму.

Это объясняет отсутствие суммы процентов по кредиту и соответствующего ей процентного налогового щита, то есть налоговой выгоды, которая, как трактует п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 53, является уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Сумма коммерческого кредита включает денежную стоимость заемных ресурсов. При этом налоговый щит от уплаты процентов по кредиту заемщик не получит. Сумма же амортизации увеличится на стоимость заемных средств, включенных в стоимость имущества. Следовательно, в коммерческом кредитовании амортизационный налоговый щит будет больше на стоимость заемных средств, умноженную на ставку налога с прибыли заемщика, чем при использовании банковского кредита «Плюсы» и «минусы» указанных вариантов финансирования не только в этом. В большинстве случаев, при выборе между лизингом или кредитом, предприятия сравнивают сумму платежей по лизингу с суммой кредита и процентов. Но не всегда учитывают льготное налогообложение лизинга, которое является одним из важных преимуществ, что в результате приводит к уменьшению затрат по обслуживанию договора лизинга. Необходимо учесть все расходы, которые возникают при любом способе финансирования. Так, при покупке имущества в кредит у предприятия появляются расходы по налогу на имущество, а в лизинге, при выборе метода учета имущества на балансе лизингодателя этого налогового обязательства не возникает. Дополнительные расходы предприятия - страхование имущества, таможенные платежи, расходы на доставку и тд. при лизинге их можно учесть уже в лизинговых платежах.

Кроме того, налог на добавленную стоимость, который включает в себя лизинговый платеж, можно будет зачесть в качестве уплаты других налогов в бюджет. При приобретении имущества непосредственно у поставщика, используя банковский кредит, организации придется оплатить и в полном объеме НДС, который включен в стоимость имущества (при лизинге же выплаты НДС производятся в течение действия договора лизинга при каждом очередном лизинговом платеже). Следовательно, в кредит нужно будет привлечь стоимость оборудования, с учетом НДС. Эта возможность оказывает важное влияние на результаты выбора источника финансирования.

Однако важно не только определить характерные для рассматриваемых вариантов финансирования те или иные выгоды (потери) в виде сокращения (увеличения) выплат, связанных с проведением соответствующих операций. Указанные выплаты по-разному распределяются во времени. А для более полного сравнения суммарных затрат нужно учесть фактор времени. Поэтому, для сравнения кредита и лизинга нужно сопоставлять дисконтированные (приведённые к начальному моменту времени) расходы предприятия. Таким образом, для того чтобы точнее сравнить банковский кредит и лизинг в качестве источников финансирования капитальных вложений, необходимо учесть вышеизложенные факторы и рассчитать общие расходы при каждом источнике финансирования. При

анализе конкретной ситуации, рассмотренной в диссертационной работе, установили экономически более целесообразным применение лизинга.

При определении размера лизинговых платежей специалисты выделяют их верхнюю и нижнюю границы. Верхняя граница определяется максимально возможным уровнем платы, когда при средней отраслевой норме прибыли у хозяйствующего субъекта - лизингополучателя достигается простое и расширенное воспроизводство. При этом кроме возмещения всех затрат лизингодателя, лизинговые платежи включают максимальный уровень прибыли собственника имущества. Нижняя граница -это минимально возможный уровень лизинговых платежей, когда достигается простое воспроизводство стоимости имущества, сданного в аренду. Сумма лизинговых платежей определяется договорным путем и находится в пределах верхней и нижней границ.

Лизингодатель же делает расчет среднемесячных сумм лизинговых платежей для себя по каждому клиенту в любом случае. Министерством экономического развития Российской Федерации рекомендован общий порядок таких платежей. Эти рекомендации могут помочь как лизингодателям, так и лизингополучателям при определении целесообразности для них данной лизинговой сделки. Проблема учета лизинговых платежей до сих пор четко не урегулирована и вызывает много споров. Законодательно установлена возможность рассчитывать лизинговый платеж с учетом выкупной стоимости имущества. Однако налоговые органы считают, что этот платеж не может бьггь единым и выкупную стоимость в его составе нужно выделить как самостоятельную часть. Если же оплата лизинговых платежей уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то выкупную стоимость не нужно включать в расходы.

В разъяснениях специалисты финансового ведомства подчеркивают, что затраты на приобретение амортизируемого имущества налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. А, следовательно, можно отнести к прочим расходам лизинговый платеж, который уменьшает прибыль в части его оплаты за приобретение во временное пользование имущества. А, в расходы же не включается та часть платежа, которая покрывает его выкупную стоимость.

Во избежание споров, рекомендуем лизинговые платежи учитывать следующим образом. Рассмотрим пример, когда выкупная цена указана в лизинговом договоре.

При учете имущества на балансе лизингодателя, лизинговые платежи лизингополучатель списывает на прочие расходы. Выкупная стоимость имущества в состав расходов не включается. И для лизингополучателя, и для лизингодателя авансовыми платежами считаются суммы, которые были уплачены в счет оплаты выкупной стоимости пока право собственности на имущество не перейдет к лизингополучателю.

При учете имущества на балансе лизингополучателя в расходы будет включена разница между суммой лизингового платежа и начисленной амортизации. Это касается и амортизационных отчислений, но в сумме, не превышающей сами лизинговые платежи. Для расчета налогооблагаемой базы для налога на прибыль выкупная стоимость не учитывается.

Если же в договоре выкупная стоимость не выделена отдельно, а также предусмотрен переход права собственности на имущество лизингополучателю, то возникает опасность, что выкупной стоимостью может быть признан весь лизинговый платеж. Так как будет рассматриваться как расход по приобретению имущества в собственность. А когда к лизингополучателю имущество перейдет в собственность в первоначальную стоимость амортизируемого имущества будет включена сумма всех лизинговых платежей.

Следовательно, получается, что вообще невозможно лизинговые платежи списать на текущие расходы. И пока лизингополучатель не получит имущество в собственность нужно их учитывать как авансовые платежи. В этом случае, чтобы не возникло разногласий с налоговыми органами, есть вариант следовать рекомендациям налоговых органов и лизинговые платежи учитывать как авансы, или зафиксировать выкупную стоимость имущества. Для этого к договору лизинга нужно составить дополнительное соглашение. И сделать это можно в любой момент, если, предусмотреть в соглашении, срок его действия с даты начала действия договора лизинга, а лизинговые платежи пересчитать задним числом. После окончания действия договора необходимо заключить дополнительно договор купли-продажи, в котором также должна быть указана выкупная стоимость актива.

Рассмотрим риски, которые могут возникнуть, в связи с указанием размера выкупной цены. Законодательно установлено, что выкупная цена устанавливается по соглашению сторон. Следовательно, ее размер может быть любым. Организации зачастую указывают незначительную выкупную стоимость. Но налоговые органы могут посчитать такую выкупную стоимость заниженной и на основании статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации проверить выкупную стоимость на соответствие рыночной цене.

И другой вариант - выкупная стоимость равна нулю. В этом случае, лизингополучатель может уменьшить налог на прибыль полностью списав на расходы лизинговый платеж. Однако получается, что имущество приобретено безвозмездно. И возникает риск, согласно рыночной стоимости имущества будет признан дополнительный доход. У лизингодателя также появляются сложности:

- возникает риск признания безвозмездной передачи лизингового имущества. И для расчета налога на прибыль он не вправе учитывать стоимость этого имущества;

- необходимо начислить НДС и с лизинговых платежей, и со стоимости имущества. Поэтому, во избежание споров с налоговыми органами, в договоре рекомендуем указывать реальную выкупную стоимость.

В третьей главе диссертации «Организационно-методические аспекты аудиторской проверки предприятий, осуществляющих лизинговые операции», предложена методика аудита организаций лизингодателей и лизингополучателей, учитывающая специфику их деятельности. Предложена схема проведения аудиторских процедур подтверждения бухгалтерской информации о лизинговых операциях на основе дедуктивного подхода (см. табл. 1).

Таблица 1

Состав и содержание аудиторских процедур при проведении аудиторской проверки лизинговых операции

№п/п Этапы аудиторской проверки Процедуры аудиторской проверки

1 2 3

1. Предварительное планирование аудита лизинговых операций получение обобщающей информации о деятельности экономического субъекта;

анализ финансового состояния организации;

знакомство с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

формирование состава аудиторской группы.

2. Оценка система бухгалтерского учета (СБУ) и системы внутреннего конгроля (СВК), определение уровня аудиторского риска и уровня существенности определение качества контрольной среды;

определение качества системы бухгалтерского учета;

анализ средств контроля;

определение степени надежности СВК;

определение степени риска средств контроля;

определение уровня существенности;

оценка неотъемлемого риска;

оценка риска необнаружения;

определение уровня существенности отдельных показателей.

3. Разработка общего плана и программы аудита разбивка аудиторской проверки по сегментам;

определение структуры тестов средств контроля;

определение структуры процедур проверки по существу;

выбор сплошной либо выборочной проверки;

составление плана аудита;

составление программы аудита.

Проверку по существу аудита лизинговых операций предложено начать со сверки данных, характеризующих лизинговые операции

финансовой (бухгалтерской) отчетности с данными Главной книги, синтетического и аналитического учета по соответствующим счетам и субсчетам. Следующим этапом предложено проверить выполнение учетной политики, в т.ч. рабочего плана счетов для определения правильности отражения на счетах бухгалтерского учета лизинговых операций.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность

Форма№ 1 "Бухгалтерский баланс"

Форма № 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Форма № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"

Л

Процедура: сверка данных бухгалтерской отчетности с регистрами синтетического учета_

Информация для проверки содержания на счетах бухгалтерского учета

01 «Основные средства»

03 "Долгосрочные вложения в материальные ценности" 08 " Вложения во внеоборотные активы» 20 "Основное производство"

25 "Общепроизводственные расходы"

26 "Общехозяйственные расходы"

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

90 "Продажи"

91 " Прочие доходы и расходы"

! Процедуры: сверка данных счетов синтетического учета с | данными счетов аначитического учета_

Информация - данные сче-! тов аналитического учета 03/1" Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" 03/2 "Имущество, сданное в лизинг" 01/1 "Основные средства, принятые в лизинг"

й- Процедура: сверка данных счетов аналитического учета с данными первичной документации.

Первичные документы Договоры лизинга Акты приема-передачи предметов лизинга Счета-фактуры Счета бухгалтерского учета Договоры обратного выкупа оборудования Акты сверки рхчетов с лизингополучателями Банковские выписки

Рис. 1. Схема аудиторских процедур при проверке лизинговых операций с использованием дедуктивного подхода

В диссертации предложены процедуры сбора аудиторских доказательств, учитывающие особенности лизинговых операций и отражения их в учете лизингодателей и лизингополучателей. Предложена схема проведения аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств на всех этапах проверки, включающая применение дедуктивного подхода в проведении процедур по существу (см. рис. 1). При этом предполагается проведение сверки от конечных показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета (показателей отчетности) к исходным показателям (данным первичных документов). При таком порядке проведения процедур по существу аудитор определяет закономерность и целесообразность совершения фактов лизинговых операций, оказавших влияние на достоверность финансовой отчетности.

Для определения объема выборки целесообразно определить подход к выборочной проверке. Если аудитор, осуществляя статистическую выборку, считает, что ошибки в генеральной совокупности маловероятны, то она будет наиболее эффективной, и наоборот.

На завершающих этапах проверки производится сверка данных счетов синтетического и аналитического учета, а также данных счетов аналитического учета с данными первичной документации. На этом же этапе предложено осуществить проверку первичных документов, в особенности договоров лизинга, на наличие юридических нарушений.

Аудитору, при осуществлении проверки расчетов с лизингополучателями, важно проверить правильность отнесения операции к данному отчетному периоду, величину лизинговых платежей, соблюдение фиксированного промежутка времени между лизинговыми платежами, согласно установленному графику.

Большое значение имеет проверка первичной документации с целью выявления соблюдения унифицированных форм документов либо внутренних форм, утвержденных руководителем организации, отражения всех реквизитов, а также полноты документального оформления всех операций, связанных с предметом лизинга.

Такой порядок дает возможность аудитору на начальных этапах проверки определить закономерности построения учетных записей и выявить допущенные нарушения без трудоемких процедур проверки первичных документов.

Основные выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации позволят повысить качество аудиторской проверки, снизить затраты времени на ее проведение и, как следствие, стоимость аудита. В диссертации представлена корреспонденция счетов по отражению в бухгалтерском учете лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя в соответствии с рекомендуемой методикой бухгалтерского учета, анализа и аудита лизинговых операций.

В заключении автором сделан ряд выводов, предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование лизинга, бухгалтерского учета и аудита лизинговых операций. Основные из них следующие:

1. анализ современного состояния российского рынка лизинговых услуг, показывает, что условия его развития пока еще далеки от целевых установок лизинговых отношений, успешно функционирующих в странах с развитой рыночной экономикой. Существующие на практике лизинговые отношения не соответствуют прописанному в Федеральном законе «О финансовой аренде (лизинге)» характеру инвестиционной деятельности;

2. дая устранения имеющих правовых коллизий в законодательство по лизингу необходимо вернуть ранее действовавшую законодательную норму о том, что срок, на который заключен договор лизинга, должен быть равен сроку полной амортизации предмета лизинга. В этом случае будут исключены противоречия между налоговыми, лизинговыми, бухгалтерскими нормами и нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

3. для сокращения различий между бухгалтерским и налоговым учетом в части лизинговых операций необходимо соблюдение следующих условий, которые лизингодатель и лизингополучатель должны отразить в учетной политике для целей налогообложения:

• первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете должна совпадать;

• срок полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского и налогового учета должен бьггь одинаковым;

• в бухгалтерском и налоговом учете амортизация должна начисляться линейным методом;

4. рекомендовано стоимость объектов финансового лизинга принимать к учету в качестве финансовых вложений, то есть по мере оприходования по кредиту счета 03 «Вложения во внеоборотные активы» и относить их на дебет счета 58 «Финансовые вложения». Хотя в действующей Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета корреспонденция по дебету счета 58 «Финансовые вложения» с кредитом счета 03 «Вложения во внеоборотные активы» не предусмотрена Такая бухгалтерская запись обеспечила бы большее удобство учета операций финансового лизинга;

5. рекомендовано уточнить вторую фразу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и представить ее в следующей редакции: «в случае если имущество, полученное по договору финансовой аренды, учитывается на балансе арендатора, арендные платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего кодекса по этому имуществу амортизации»;

6. одной из важнейших составляющих учетной политики для целей налогообложения является метод признания дохода и расходов.

По нашему мнению, в учетной политике для целей налогообложения обязательно должны быть отражены у лизингодателя и лизингополучателя методы признания дохода и расходов.

По лизинговым операциям, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации в учетной политике должен быть отражен и соблюдаться принцип равномерного и пропорционального признания расходов. Если условиями лизингового договора предусмотрены лизинговые платежи, равномерно погашаемые в одинаковых суммах в течение отчетного периода, то датой отражения расходов в налоговом учете для лизинговых платежей будет дата расчетов в соответствии с условиями договора лизинга.

В учетной политике по лизинговым операциям, длящимся в течение одного отчетного периода, представляется более предпочтительным в целях налогообложения определить в качестве даты признания расходов в виде лизинговых платежей последний день отчетного (налогового) периода;

7. для устранения существующих противоречий между Налоговым кодексом Российской Федерации, Положениями по бухгалтерскому учету и законом о лизинге при расчете ускоренной амортизации, необходимо внесение поправок в методику расчетов, чтобы они были идентичным как в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», так и в ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, и в ст. 31 закона «О финансовой аренде (лизинге)».

Кроме этого, амортизация должна начисляться, исходя из балансовой стоимости по данным лизингодателя, а не из стоимости, по которой имущество учитывает лизингополучатель в объеме лизинговых платежей (расходов). Только при таком варианте фиксирования в договоре и, следовательно, в учетной системе возврата имущества лизингополучатель сможет указать его точную остаточную стоимость для последующего учета лизингодателем;

8. цель настоящего диссертационного исследования - разработка методики аудиторской проверки, достигнута посредством предложения автором диссертации следующей ее последовательности: предварительное планирование; оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка уровня существенности и аудиторского риска; разработка плана и программы аудита. Каждый этап из приведенной последовательности планирования аудита изучен, и разработана методика планирования аудита, которая подкрепляется перечнем предложенных рабочих документов аудитора как для отражения полученной информации нэтапе предварительного планирования, так и для расчета показателей, необходи-

мых для проведения качественной аудиторской проверки лизинговых операций.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

Издания рекомендуемые ВАК:

1. Шпербер И.Р. Лизинг и организационные основы его использования в банковской деятельности. // Издательство «Финансы и кредит». Журнал «Финансы и кредит». - М., 2005, №32 - 0,4 пл.;

2. Полисюк Г.Б., Шпербер И.Р. Экономико-правовое обеспечение лизинговых операций в России. // Издательство «Финансы и кредит». Журнал «Финансы и кредит». - М, 2007, №32 - 0,2 пл.;

3. Шпербер И.Р., Шпербер ДР. Лизинг в молочной промышленности. // Издательство «Финансы и кредит». Журнал «Региональная экономика». - М., 2008, №20 - 0,3 пл.;

4. Дешин В.Е, Шпербер И.Р. Учет лизинговых платежей. // Издательство «Финансы и кредит». Журнал «Финансы и кредит». - М, 2008, №40 -0,3 п.л.

Другие издания:

5. Шпербер И.Р. Учет и налогообложение лизинговых операций. // Издательство «Финансы и кредит». Журнал «Все для бухгалтера». - М,

2005, №7-0,3 пл.;

6. Шпербер И.Р. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения лизинговой деятельности. // Издательство «Финансы и кредит». Журнал «Все для бухгалтера». - М, 2005, №14 - 0,3 пл.;

7. Шпербер И.Р. Риски и страховые аспекты лизинговых операций. // Издательство «Финансы и кредит». Журнал «Дайджест финансы». - М.,

2006, №1-0,4 пл.;

8. Шпербер И.Р. Международные стандарты лизинговых операций. // Издательство «Финансы и кредит». Журнал «Международный бухгалтерский учет». - М., 2006, №9 - 0,7 пл.;

9. Шпербер И.Р. Аспекты бухгалтерского учета и аудита лизинговых операций. Сборник Московского государственного университета дизайна и технологий (МГУДТ). Второй московский фестиваль науки. -М.,2007,0,2 пл.

10. Шпербер И.Р. Мировой лизинговый рынок. Сборник МГУДТ. Третий московский фестиваль науки. - М., 2008,0,1 пл.

11. Дешин В.Е., Шпербер И.Р. Эффективность лизинговых операций. // Издательство «Финансы и кредит». Журнал «Все для бухгалтера». -М., 2009, №8-0,3 пл.

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано в печать 19.11.2009 г. Формат 60x90,1/16 Объемом 1 п.п. Тира 120 экз. Заказ №00103

Отпечатано в ООО "СВ-Принт" 129515, Москва, ул. 2-я Останкинская, д. 4, стр. 1 Тел.: (495) 616-34-34

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Дун, Ирина Рубиновна

Введение

Глава 1. Экономико-теоретические основы лизинговых отношений

1.1 .Сущность и экономическое содержание арендных отношений

1.2.Правовое регулирование лизинговой деятельности в Российской Федерации

1.3 .Международные положения и стандарты в сфере лизинга

Глава 2. Учетно-аналитическое обеспечение лизинговых операций

2.1. Отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете по российским стандартам

2.2. Особенности налоговых обязательств основных участников лизинговых соглашений

Глава 3. Организационно-методические аспекты аудиторской проверки предприятий, осуществляющих лизинговые операции

3.1.Методика аудиторской проверки соблюдения законодательства по договорам лизинга

3.2.Методика аудиторской проверки соблюдения правил бухгалтерского учета лизинговых операций 72 3.3 .Аудит налогообложения лизинговой деятельности 85 3.4. Аудит эффективности использования лизинговых отношений

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет и аудит лизинговых операций"

Актуальность темы исследования. В настоящее время много российских предприятий испытывают трудности при поисках инвестиций для развития производства, покупки нового оборудования и использования новых технологий. В то время, как система банковских услуг недостаточно хорошо развита, и сложно получить кредит, особенно во время финансового кризиса, одним из наиболее эффективных и доступных способов финансирования обновления и развития производства становится лизинг.

При совершенствовании и развитии производства важным вопросом является поиск источников финансирования. При попытке оплатить приобретение и монтаж оборудования своими средствами возникает необходимость изъятия денежных средств из оборота. У многих предприятий нет такой возможности. Возможность привлечь кредит также имеет свои недостатки. Например, кредиторы в настоящее время редко имеют свободные ресурсы для финансирования длительных инвестиционных проектов и выставляют жесткие требования для обеспечения кредита, что не всегда соответствует возможностям заемщика. Процентные ставки по кредитам значительно превышают уровень инфляции, поэтому многие организации с трудом справляются с выплатой больших процентов, даже если их деятельность является прибыльной. В связи с этими трудностями, решением вопроса об обновлении оборудования является финансовая аренда (лизинг). Этот вид аренды распространен в международной коммерческой практике. В таких странах, как США, Великобритания, Франция, Испания лизинг составляет соответственно 31, 24, 15 и 14 % в общем объеме инвестиций. В России в последние годы также возрос интерес к лизингу. В России доля лизинга в общем объеме инвестиций в основной капитал составила 13,2% (по оценкам агентства Росбизнесконсалтинг).

Ряд важных законодательных решений, которые были приняты на государственном уровне, позволяют развиваться рынку лизинговых услуг в нашей стране.

Главным преимуществом лизинга является его доступность: экономический субъект (организация) может получить именно то оборудование, средства транспорта и т.п., которые ему нужны и на условиях довольно длительной отсрочки платежа.

В связи с необходимостью применения лизинговых операций возникает потребность в обеспечении рациональных форм ведения бухгалтерского учета и контроля за лизинговыми операциями как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Одним из эффективных видов контроля является аудит. Однако осуществление контроля обуславливает потребность в методиках, учитывающих особенности аудита лизинговых операций. В настоящее время большинство аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов проводят проверку лизинговых операций с использованием общепринятых процедур аудита основных средств, не всегда отражающих специфику лизинговых операций, что влияет на качество аудиторской проверки и результаты контроля достоверности отчетности.

На сегодняшний день отсутствует самостоятельная методика аудиторской проверки операций лизинга, которая являлась бы практическим руководством аудиторов при проведении проверок лизинговых операций как организаций лизингодателей, так и лизингополучателей.

Недостаточная теоретическая разработанность данного вопроса и возрастающая практическая потребность в углубленном исследовании методов ведения бухгалтерского учета и осуществления аудита лизинговой деятельности обусловили выбор темы диссертации.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в том, чтобы на основе обобщения научных источников, нормативных документов и практики бухгалтерской и аудиторской деятельности разработать методику по проведению аудита лизинговых операций и разработать рекомендации, направленные на совершенствование порядка отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете.

Для достижения поставленной цели были выделены следующие задачи:

• проанализировать существующую нормативно-правовую базу, регулирующую сферу лизинга, дать рекомендации по ее совершенствованию, сформулировать определение понятия «лизинг»;

• раскрыть проблемные аспекты бухгалтерского учета движения лизингового имущества;

• разработать рекомендации, регулирующие процедуру определения лизинговых платежей в бухгалтерском учете организаций, с целью упорядочения ведения и отражения операций по договорам лизинга;

• провести сравнительный анализ методов бухгалтерского учета лизингового имущества;

• изучить процедуры сбора аудиторских доказательств и рекомендовать методы, приемлемые для аудита лизинговых операций;

• предложить более совершенную процедуру планирования аудита лизинговых операций, изучить действующий порядок планирования аудита.

Объект и предмет исследования. Объект исследования — деятельность организаций, использующих в своей работе лизинг для приобретения основных средств.

Предмет исследования — теория и практика бухгалтерского учета и аудита лизинговых операций.

Теоретической и методологической базой исследования послужили работы ведущих экономистов, законодательные акты

Российской Федерации по вопросам арендных отношений, бухгалтерского 5 учета, налогообложения, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В качестве источников информации использованы отчетные данные коммерческих организаций, а также публикации различных авторов в экономических и юридических изданиях по вопросам аренды и лизинга.

В процессе исследования применялись различные методы исследования - наблюдение, систематизация, сопоставление, обобщение полученного теоретического и практического материала, логическая оценка явлений и сравнительный анализ.

Научная новизна исследования заключается в разработке методики аудита с учетом специфики лизинговых операций и разработке рекомендаций, регулирующих порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете организаций.

Наиболее существенные научные результаты, полученные в ходе исследования:

• дана оценка существующей нормативно-правовой базе, регулирующей сферу лизинга, выявлены разногласия в законодательных актах, предложены меры государственной поддержки деятельности лизинговых организаций в законодательном порядке;

• в рамках процедуры учета лизинговых платежей, предложено определение выкупной стоимости предмета лизинга. Наиболее оптимально придерживаться реальной рыночной стоимости имущества с учетом его износа на дату выкупа. Также возможно предусмотреть условие о зачете части взносов в выкупную цену предмета лизинга. Несмотря на то, что фирма не сможет учитывать всю сумму оплаты финансовой аренды в текущих расходах, предложенный способ дает возможность минимизировать вероятность конфликтов с налоговыми органами;

• рассмотрено влияние способа отражения затрат, связанных с предметом лизинга, на финансовый результат организации (главным образом за счет распределения затрат между отчетными периодами).

Рекомендуемое списание затрат в период их получения затрагивает показатели только одного отчетного периода, в то время как капитализация затрат в стоимости актива приводит к влиянию на финансовый результат нескольких отчетных периодов посредством отражения амортизационных расходов;

• обоснована предпочтительность использования метода учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя. Данный вариант учета имеет для лизингополучателя следующие преимущества:

- повышает привлекательность финансовой отчетности для инвестора;

- обеспечивает отражение лизингового имущества в отчетности в соответствии с международными стандартами;

- дает возможность правильного формирования структуры тарифов, связанных с использованием лизингового имущества;

• предложены процедуры сбора аудиторских доказательств на этапе предварительного планирования в ходе аудиторской проверки с учетом специфики лизинговых операций и требований положений (стандартов) аудиторской деятельности. Применение предлагаемых процедур позволяет выявить закономерности формирования учетных данных на всех этапах проверки, а также нарушения методологии учета, оказывающие влияние на достоверность финансовой отчетности; рекомендованы план и программа аудиторской проверки лизинговых операций и перечень вопросов, присущих аудиту лизинговых операций, позволяющих собрать необходимые доказательства, характеризующие законность и целесообразность осуществления лизинговых операций, и определить их влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций лизингодателей и лизингополучателей.

Теоретическая значимость работы состоит в дальнейшем развитии теории бухгалтерского учета, доведении теоретических положений исследования, составляющих его новизну, до конкретных рекомендаций в области повышения эффективности бухгалтерского учета лизинговых операций, а также в том, что применение предлагаемых разработок позволит реализовать методику бухгалтерского учета и аудита лизинговых операций на основе международных стандартов финансовой отчетности и аудиторской деятельности.

Практическая значимость проведенного исследования определяется тем, что применение на практике разработанных предложений и рекомендаций позволяет:

• упростить ведение бухгалтерского учета лизинговых организаций, снизить количество разногласий с налоговыми органами;

• обеспечить соответствие учета лизингового имущества международным стандартам финансовой отчетности;

• повысить эффективность аудиторских проверок, а также соблюдения участниками законодательства по лизингу правил ведения бухгалтерского учета;

• снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества аудиторской проверки;

• упростить и ускорить проведение аудита лизинговых операций на основе разработанной методики контроля.

Основные выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации позволят повысить качество аудиторской проверки, снизить затраты времени на ее проведение и, как следствие, стоимость аудита.

Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Бухгалтерский и налоговый учет», «Внешний аудит», «Внутренний аудит».

Апробация результатов диссертации.

Результаты проведенного исследования внедрены в хозяйственную практику организаций: ООО «ЭЗИП», ООО «Лизинговая Компания ТИЭЛ», ООО АКФ «Аудит и Консалтинг». Основные предложения и рекомендации доложены на Научно-практических конференциях второго и третьего московских фестивалей науки.

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 11 научных работах, общим объемом 3,5 п.л., (из них авторских 2,9 п.л.), в том числе 4 статьи в изданиях рекомендованных ВАК.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Дун, Ирина Рубиновна

Заключение

Исследование позволило сделать ряд выводов, предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование бухгалтерского учета и аудита лизинговых операций. Основные из них следующие.

1. В первой половине 90-х годов в период начала рыночных преобразований появились новые финансовые инструменты и в их числе -лизинг. Применение нового термина «лизинг» было вызвано желанием выделить новый вид аренды - финансовый, который раньше не использовался в России. Все действия Правительства РФ того периода, направленные на развитие лизинговых отношений, в первую очередь касаются финансового лизинга. Действующее российское законодательство содержит достаточно детальное регулирование лизинговой деятельности, установленное как в Гражданском кодексе Российской Федерации, так и в Федеральном законе «О финансовой аренде (лизинге)».

Лизинговые операции как предмет аудиторских проверок получили свое признание и широкое применение в качестве эффективного финансового инструмента по привлечению инвестиционных ресурсов сравнительно недавно, но темпы роста лизинга опережают практически все основные финансовые секторы экономики. Поэтому растет не только абсолютный размер лизинговых сделок, но и их роль в экономике России. Таким образом, аудит лизинговых операций можно отнести к наиболее ответственному участку общего аудита.

На сегодняшний день лизинг является важным инструментом, позволяющим осуществлять крупномасштабные капитальные вложения в развитие материально-технической базы любого производства. Его широкое распространение на Западе и причины успешного внедрения на российском рынке обусловлены тем, что, по сравнению с другими способами приобретения оборудования (оплата по факту поставки, покупка с отсрочкой оплаты, банковский кредит, ссуда и т.д.), лизинг имеет ряд существенных преимуществ: и лизинг предполагает 100%-ное кредитование и не требует немедленного начала платежей. При использовании обычного кредита для покупки имущества предприятие должно было бы около 15% стоимости покупки оплачивать за счет собственных средств; п получить контракт по лизингу проще, чем ссуду; поскольку обеспечением сделки служит само оборудование (не требуется дополнительных гарантий). Особенно это относится к мелким и средним предприятиям; п лизинговое соглашение более гибко, чем ссуда. Ссуда всегда предполагает ограниченные сроки и размеры погашения. При лизинге арендатор может рассчитывать поступление своих доходов и выработать с арендодателем соответствующую, удобную для него схему финансирования. Погашение может осуществляться из средств, поступающих от реализации продукции, произведенной на оборудовании, взятом в лизинг; а лизинговые соглашения могут предусматривать обязательства арендодателя произвести ремонт и технологическое обслуживание оборудования. Это особенно важно при лизинге сложного оборудования, требующего привлечения высококвалифицированного персонала для пусконаладочных работ, ремонта и обслуживания; я риск устаревания оборудования целиком ложится на арендодателя. Лизинг позволяет арендатору периодически обновлять в своем парке морально стареющее оборудование; а возможность для арендатора расширения производственных мощностей: ограниченные ликвидные средства на приобретение оборудования равномерно распределяются на весь срок действия договора, высвобождаются средства для вложения в другие виды активов, что способствует стабильности финансовых планов арендатора; в государственная политика, как правило, направлена на поощрение и расширение лизинговых операций; а во многих странах законодательство устанавливает для предприятий обязательное соотношение собственного и заемного капитала. В случае, если имущество по лизинговой сделке будет учитываться по балансу арендодателя, а заемный капитал арендатором не привлекался, то последний может расширить свои производственные мощности, не затронув оптимального соотношения собственного и заемного капиталов.

Выделение аудита лизинговых операций в отдельное направление в системе общего аудита обусловлено, прежде всего, важной ролью, которую играют лизинговые операции в российской экономике, а также особенностями в подходах к проведению аудиторской проверки этих операций. Следствием выделения аудита лизинговых операций в отдельное направление в системе общего аудита является необходимость разработки методики проведения аудита по договорам лизинга.

2. В России фактически до середины 1995 года отсутствовали законодательные и нормативные акты, регулирующие лизинговую деятельность. Однако на сегодня понятие финансового лизинга закреплено на законодательном и нормативном уровнях. В настоящее время лизингу сопутствует благоприятный режим налогообложения, в соответствии с которым лизингополучатели могут включать всю сумму лизинговых платежей в состав производственных затрат и начислять ускоренную амортизацию на предмет лизинга. Нормативно-правовая база устанавливает значительную свободу договорных отношений между сторонами лизинговой сделки, что позволяет учитывать интересы обеих сторон.

При разработке российского законодательства были использованы многие нормы, закрепленные в Конвенции по международному финансовому праву УНИДРУА от 28 мая 1998г. Вместе с тем, существует ряд различий, которые имеются в регулировании лизинга российским законодательством и Конвенцией. Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» представляет собой основу регламентации сферы лизинговых операций. Целями данного Федерального закона являются развитие форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга), защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования.

Однако попытки Центрального Банка России усилить контроль над потоками капитала, приходящими и уходящими из страны, а также непосредственное принятие и применение многочисленных нормативных актов о бухгалтерском учете и налогообложении лизинговых операций финансовыми и контролирующими органами, препятствует развитию лизинга в России. Несмотря на эту негативную оценку, можно сделать вывод, что существующие нормативные акты обеспечивают достаточные условия для осуществления лизинговых сделок.

Стороны лизинговой сделки в настоящее время используют следующие налоговые преимущества по сравнению с приобретением оборудования за счет других источников финансирования (банковские кредиты, собственные средства и др.): о стороны лизинговой сделки вправе применять ускоренную амортизацию с коэффициентом ускорения не выше трех; о лизингополучатель включает лизинговые платежи в полном объеме (если имущество учитывается на балансе лизингодателя) или амортизационные отчисления (если имущество учитывается на балансе лизингополучателя) в себестоимость продукции, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль; в лизингодатель включает в себестоимость проценты по кредитам, использованным для осуществления операций лизинга, тем самым, уменьшая свою налогооблагаемую прибыль. В случае же, если компания приобретает основные средства для собственного пользования, то она не может включать проценты по кредиту, полученному для приобретения основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг).

3. Лизинговые отношения подлежат контролю со стороны Центрального банка Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Федеральной таможенной службы Российской Федерации, Счетной палаты Российской Федерации, Казначейства Министерства финансов Российской Федерации, контрольно-ревизионных служб Министерства финансов Российской Федерации и его территориальных органов, ведомственного финансового контроля.

Кроме того, в установленных случаях, а также в добровольном порядке, организации подлежат аудиторской проверке.

4. Основные цели аудита лизинговых операций — на основе предоставленной информации дать заключение о достоверности финансовой отчетности экономических субъектов: лизингодателя, лизингополучателя и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В достижении поставленных целей следовало решить ряд задач: во-первых, осуществить анализ процедур разработки планов проведения аудиторской проверки лизинговых операций; во-вторых, оценить влияние факторов существенности и аудиторского риска в аудите лизинговых операций; в-третьих, рассчитать уровень существенности и аудиторского риска при аудите лизинговых операций; в-четвертых, выявить особенности бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя; в-пятых, на основе полученных данных провести анализ соблюдения участниками лизинга правил бухгалтерского учета.

Отсутствие официальных методик и рекомендаций по проведению аудита лизинговых операций обуславливает необходимость решения вышеозначенных задач для достижении основных целей аудита лизинговых операций.

5. Проведенный анализ процедур разработки планов осуществления аудиторских проверок лизинговых операций показывает, что важным этапом в организации процесса аудита является разработка плана проверок. Основным документом, регламентирующим деятельность аудиторской организации в данной области, является Федеральное Правило аудиторской деятельности «Планирование аудита». Стандарт устанавливает нормы при планировании аудита бухгалтерской отчетности. При подготовке общего плана и программы аудита аудиторская организация устанавливает приемлемые для себя уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Рассчитывая аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита участника договора по лизингу. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, ведущие к изменению аудиторского риска и уровня существенности, установленных при планировании. К подобным обстоятельствам могут быть отнесены следующие: в ситуации удорожания стоимости оборудования и арендуемых помещений, в связи с чем аудитор' не может избежать или изменить риск учета, он может лишь оценить его размер применительно к каждому счету; о ситуации, когда деятельность различных служб приводит к ошибкам в бухгалтерской отчетности; в ситуации изменения или дополнения законодательства, регулирующего сферу лизинга.

Определив совокупность процедур разработки планов осуществления аудиторской проверки лизинговых операций как систему, основанную на существующих и закрепленных официально Правилах (стандартах), используя критерии для оценки положения участника договора по лизингу, а именно наличие: учредительных документов, отражающих основные функции участника, а также типовых положений, подлежащих проверке; заключенных договоров на соответствие требованиям лизингового законодательства, отражающих схемы и этапы проведения лизинга; бухгалтерской документации, подтверждающей проведение лизинговых операций - создается фактический материал для составления аудиторского заключения, которое представляет собой документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации.

При разработке процедур планирования аудиторских проверок лизинговых операций рекомендуется проведение предварительного этапа, включающего процедуры по выявлению и оценке внешних факторов, влияющих на осуществление деятельности организации. Для оценки предлагается выбрать следующие факторы: наличие конкуренции, отраслевая особенность лизинга, которая состоит в том, что в лизинг передается имущество, относящееся к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), передаваемым во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам, объем рынка лизинга, возможности внешнего развития лизинговой деятельности, а именно возможности дополнения и изменения существующего законодательства, регламентирующего сферу лизинга.

При проведении процедур планирования аудита предлагается дополнить содержательные разделы Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Планирование аудита». В частности, предлагается дополнить требования к оценке эффективности системы внутреннего контроля перечнем возможных несоответствий, выявленных при аудите, которые могут быть использованы в качестве аудиторских доказательств неэффективности внутреннего контроля или его отсутствия. Дополнить требования данного Правила (стандарта) в части оценки возможности проведения аудита примерным составом информации, которая может быть использована для подготовки мотивированного мнения о возможности проведения аудита.

Наиболее важными разделами, дополняющими стандарт, следует считать следующие разделы внутреннего стандарта фирмы: в виды и определение рисков, присущих бизнесу клиента; э оформление документов по планированию аудита; в схема планирования аудита.

6. В работе представлены корреспонденции счетов по отражению в бухгалтерском учете лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя при финансовом лизинге.

7. Исследование задач аудиторского контроля лизинговых операций не оставило сомнений, что лизинговые предприятия нуждаются в квалифицированной и адекватной оценке деятельности и получении соответствующих заключений и рекомендаций по более эффективному управлению и функционированию. Аудитор, осуществляя профессиональную проверочную и оценочную деятельность, способствуют развитию и совершенствованию финансово-хозяйственной деятельности лизинговых организаций.

Обобщение опыта деятельности аудиторских организаций позволило разработать методику аудита лизинговых операций.

Предлагается использовать следующую методику аудита лизинговых операций, которая включает в себя следующие разделы: » понимание деятельности клиента; аудит соблюдения сторонами лизингового договора и гражданского законодательства; в аудит соблюдения субъектами лизинга правил бухгалтерского учета; ® аудит оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета; ® аудит налогообложения лизинговых операций.

Аудит лизинговых операций на предмет соответствия правилам отражения их в бухгалтерском учете. Для повышения эффективности проведения работ по проверке правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с передачей лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю была разработана схема, отражающая полную совокупность операций лизингодателя с лизинговым имуществом в корреспонденции с соответствующими счетами, основывающаяся на выделении из совокупности законодательных положений и актов, тех, которые регулируют сферу лизинга и являются основополагающими, а также выделении из совокупности правил бухгалтерского учета положений, определяющих сферу лизинга.