Бухгалтерский учет трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам"

На правах рукописи

ХУДОЖНИКОВА ОЛЬГА ОЛЕГОВНА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ТРАНСАКЦИОННЫХ ИЗДЕРЖЕК И ОСТАТОЧНОГО ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

005014968

1 2 МДР

Санкт-Петербург - 2012

005014968

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет».

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Коноплянник Татьяна Михайловна

Официальные оппоненты: Пятов Михаил Львович

доктор экономических наук, профессор кафедры статистики, учета и аудита Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет» Снопок Юлия Николаевна кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский торгово-экономический институт» Ведущая организация - Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение высшего профессионального образования «Государственный университег - учебно-научно-производственный комплекс»

Защита диссертации состоится <,</$ »¿^¿уупс-2012 года в /6 часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, Садовая улица, дом 21, ауд. ЯС^О

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан «/У »ф^рси.)'2012 года.

Ученый секретарь диссертационного совета

Е.Б. Капралова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время для оформления различных фактов хозяйственной жизни используются более 450 видов договоров, среди которых особое место занимают посреднические. При этом данный вид сделок характеризуется сложной структурой трансакций, а детальные исследования вопросов учета трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам отсутствуют. Во многом это обусловлено противостоянием права и бухгалтерского учета, но в результате учет-данных операций носит схематичный характер, что приводит к искажению финансовой отчетности, а информация, представленная в ней, не является полной и достоверной.

В XXI веке бухгалтерский учет претерпевает величайшие изменения: стираются границы между национальными бухгалтерскими системами, а также между науками, в частности, между бухгалтерским учетом и юриспруденцией.

Соединение с мировой практикой ведения учета трансакционных издержек и остаточного права собственности, обусловленных исполнением посреднических договоров, а также с другими науками - необходимое условие участия российских предприятий в международных рынках капитала, улучшения инвестиционной атмосферы страны, интеграции в мировую экономику.

Таким образом, необходимость в интенсивном использовании посреднических договоров в хозяйственной деятельности российских предприятий, с одной стороны, а также недостаточная теоретическая, методическая и прикладная разработанность бухгалтерского учета трансакционных издержек и остаточного права собственности, связанных с исполнением посреднических договоров, определили актуальность темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Заявленные в диссертации проблемы с разной степенью детализации рассматривались в трудах ведущих ученых-бухгалтеров А. С. Бакаева, П. С. Безруких, Н. А. Блатова, В. Б. Ивашкевича, Н. Г1. Кондракова, В. В. Ковалева, М. И. Кутера, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палия, М. Л. Пятова, А. II. Рудановского, Я. В. Соколова, А. Д. Шеремета, В. И. Ткач, Л. Т. Гиляровской, а также ученых-правоведов М. И. Брагинского, В. В.Витрянского, В. П. Грибанова, Б. Д. Завидова, О. С. Иоффе, В. П. Камышанского, А. А. Лукьянцева, Д. И. Мейера, В. В. Меркулова, А. И. Покровского, Б. И. Пугинского, 10. В. Романца, С. Ю. Рябикова, В. А. Рясенцева, А. II. Сергеева, К. И. Скловского, А. Ф. Сохновского, Е. А. Суханова, Ю. К. Толстого, Г. Ф Шершеневича и других.

Среди зарубежных ученых в згой области работали Жан Жак Ришар, Рональд Коуз, Гарольд Демсец и Оливер Уильямсон, Леонид Барон и Жан-Жак Лаффон, С. Пейович и Эрик Фуруботн, Армен Алчиан, Лоуренс Клейн, С. Чен, Оливер Харт, И. Макнил, Герберт Саймон, Уильям Викри, Джеймс Мирлис, Майкл Спенс и другие.

Автор детально изучил и систематизировал существующие подходы и точки зрения этих специалистов. Это позволило сделать вывод о необходимости дальнейших комплексных исследований в этой области, направленных на разработку и обоснование научных и практических рекомендаций по совершенствованию методологии и методики бухгалтерского учета и анализа трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и анализа трансакционных издержек, а также остаточного права собственности по посредническим договорам.

Достижение поставленной цели диссертационного исследования предполагает необходимость постановки и решения следующих задач:

- предложить определение посреднического договора как объекта бухгалтерского учета;

- исследовать историю развития контрактной теории и выявить основные проблемы бухгалтерского учета трансакционных издержек и остаточного права собственности, обусловленных исполнением посреднических сделок;

- исследовать сущность остаточного права собственности по посредническим договорам и обосновать возможнос ть его признания в бухгалтерском учете;

- разработать предложения по составу и содержанию первичных учетных документов по остаточному праву собственности;

- определить сущность трансакционных издержек, возникающих при исполнении посреднических договоров, и разработать рекомендации по организации их учета;

- внести предложения по совершенствованию документального оформления трансакционных издержек, обусловленных исполнением посреднических сделок;

- выработать рекомендации по уточнению содержания форм внешней финансовой отчетности организаций в части раскрытия информации по трансакционным издержкам и остаточному праву собственности.

- определить основные направления анализа трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам.

Предметом исследования является комплекс теоретических.

методологических, правовых и методических вопросов современной организации бухгалтерского учета и анализа трансакционных издержек, а также остаточного права собственности, связанных с исполнением посреднических договоров.

Объектом исследования является практика учета трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам в российских организациях.

Теоретическую н методологическую основу диссертационного исследования составили источники научной информации в виде трудов российских и зарубежных ученых-экономистов, правоведов и специалистов в области теории и практики бухгалтерского учета и анализа; монографии, журнальные статьи, публикации в электронных источниках информации; материалы научных конференций.

Для решения поставленных в исследовании задач применялись такие методы научного познания, как анализ и синтез, дедукция и индукция, комплексный системный подход, наблюдение, сравнение, обобщение результатов исследования и др.

Информационной базой исследования являются законодательные и нормативные документы Российской Федерации; данные интернет-сайтов международных организаций и профессиональных сообществ аудиторов; практические материалы российских коммерческих предприятий.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по бухгалтерскому учету трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам, направленных на улучшение качественных характеристик информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

на основе принципа приоритета содержания над формой, предложено новое определение посреднического договора как комплекса хозяйственных операций, изменяющих содержание бухгалтерской отчетности;

на основании положений современных контрактных теорий определена сущность остаточного права собственности по посредническим сделкам, дано его определение и доказана целесообразность признания в бухгалтерском учете организаций; определена сущность трансакционных издержек, связанных с исполнением посреднических договоров, и предложены рекомендации по совершенствованию их бухгалтерского учета; разработаны предложения по составу и содержанию первичной учетной документации трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам;

уточнено содержание форм внешней финансовой отчетности организаций в части раскрытия информации по трансакционным издержкам и остаточному праву собственности; представлены методические рекомендации по ведению аналитического и синтетического учета посреднических операций, специфических для организаций сферы услуг; определены основные направления анализа трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам.

Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость исследования состоит в том, что содержащиеся в нем положения могут быть использованы научно- педагогическими работниками в преподавании экономических и юридических дисциплин.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что применение сформулированных рекомендаций позволит организациям оптимизировать применение договорной политики в части посреднических договоров. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчетности и будет способствовать выявлению случаев неэффективного исполнения данных сделок.

Выводы и предложения, отраженные в диссертации, представлены с учетом возможности дальнейшего их использования в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов.

Также сформулированные в работе положения могут служить основой совершенствования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и использованы в дальнейших научных исследованиях.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования отражены в публикациях соискателя, а также были представлены и обсуждены на международных и всероссийских научно-практических конференциях, сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет».

Отдельные методические рекомендации по учету трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам были апробированы и внедрены в практику деятельности ООО «Максима», а также в учебный процесс ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет», что подтверждается справками о внедрении.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во Введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, определены цель и задачи исследования, его предмет и

объект, методологическая и информационная база, научная новизна и практическая значимость.

В первой главе диссертации «Экономическая сущность посреднических договоров'» рассмотрены основные этапы развития контрактной теории, в том числе в части посреднических договоров, а также проанализированы основные подходы к определению понятия «посреднический договор».

Во второй главе «Совершенствование бухгалтерского учета операций, связанных с исполнением посреднических договоров» рассмотрела организация бухгалтерского учета операций, связанных с исполнением посреднических договоров; обоснована необходимость введения нового объекта учета, а именно, остаточного права собственности; предложены рекомендации по совершенствованию учета граисакциочных издержек; а также детализирован объем информации об операциях, связанных с исполнением посреднических договоров, отражаемый в формах внутренней и внешней бухгалтерской отчетности.

В третьей главе ((Формирование учетпо-апалитической информации по управлению операциями, связанными с исполнением посреднических договоров» рассмотрены вопросы информационного обеспечения учета операций, связанных с исполнением посреднических договоров; определены основные направления анализа трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам.

В Заключении изложены основные выводы и результаты диссертационной работы.

Публикации. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 22 научных работах общим объемом 4,31 п.л. (вклад автора 2,81 п.л.)

И. РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. На основе принципа приоритета содержания над формой, предложено новое определение посреднического договора как комплекса хозяйственных операции, изменяющих содержание бухгалтерской отчетности

В силу того, что Россия является активным участником международных отношений, институт посредничества и понятие «посреднический договор» в диссертационной работе рассматривались, исходя из норм как российского, так и международного права.

Так, в англосаксонской системе права широко используется агентский договор, который подразумевает под собой любые виды отношений, при к спорых одно лицо привлекается для совершения каких-

либо действий другим лицом таким образом, что привлеченное лицо не имеет право самостоятельно принимать решения но поводу заключения договора, а также и не содействует его заключению. Таким образом, согласно праву Англии и США термину «агент» соответствует любое представительство. Лицо, которое наделяет агента полномочиями, называется «принципал».

В континентальной системе права также существуют своя особенности в части посреднических договоров. Так в законодательстве ФРГ под агентом понимается тот, кто постоянно занимается посреднической деятельностью для другого предпринимателя, при этом нередко заключая договоры от его имени. В Швейцарском Обязательственном Законе агент определен как лицо, которое принимает на себя обязательство постоянно посредничать в сделках для одного или нескольких доверителей или заключать сделки от их имени и за их счет, не находясь с ними в отношениях трудового найма.

В соответствии с законодательством Франции агентское соглашение

- это «двусторонний, возмездный, консенсуальный договор, являющийся разновидностью договора поручения, предусматривающий совершение агентом от имени и за счет принципала фактических, юридических действий».

В Гражданском кодексе Италии установлено, что агентский договор

- это договор, в соответствии с которым одна из сторон принимает на себя постоянную ответственность за содействие в сфере заключения договоров на определенной территории в пользу другой стороны за определенную плату.

Отметим, что одной из важнейших особенностей нрава стран континентальной Европы является внимание к тому, как действует представитель, а именно, от собственного имени или от другого лица. Это определяется понятиями прямого и косвенного представительства.

Также неоднозначно в законодательстве разных стран трактуется понятие «комиссионер». Так согласно Торговому кодексу Франции комиссионер - это лицо, которое действует от собственного имени в пользу комитента. В Германском Торг овом Уложении под комиссионером понимается лицо, которое профессионально занимается закупкой или продажей товаров, а также ценных бумаг от своего имени в пользу комитента.

Необходимо отметить, что с юридической точки зрения шаг к унификации понятий, связанных с посреднической деятельностью, был предпринят с принятием Директивы ЕЭС от 18 декабря 1986 г. № 86/653 о координации законодательства государств-членов ЕЭС по вопросам о независимых торговых агентах. В соответствии с данным документом торговый агент - это лицо, на которое в качестве независимого посредника возлагается постоянная обязанность проводить переговоры по купле-

продаже товаров для другого лица, именуемого комитентом, либо проводин, переговоры и заключать сделки от имени и за счет комитента.

В России институт посреднических договоров получил широкое распространение в период НЭПа. Так 2 мая 1923 года было принято постановление СНК СССР о коммивояжерах государственных торговых и промышленных предприятий, постановление ЦИК и СНК СССР от 29 октября 1925 года о торговых агентах и инструкция Наркомторга и ВСНХ СССР о г 16 февраля 1926 г ода о порядке применения вышеуказанного постановления. В 1926 году Гражданский Кодекс (ГК) РСФСР дополняется институтом договора комиссии. Далее, как отмечает профессор О. С. Иоффе, до 30-х годов включительно складываются такие специальные его разновидности, как сделки комиссионных магазинов, комиссионная продажа автомобилей, реализация на комиссионных началах излишков сельскохозяйственной продукции колхозов предприятиями потребительской кооперации, комиссионная продажа излишних материальных ценностей социалистических организаций через систему Госснаба СССР и «Сельхозтехники».

Проведенное исследоваггие показало, что в период командно-администартивной системы институт посредничества был развит слабо. Большее развитие его обусловлено проведением рыночных реформ и становлением предпринимательских отношений.

Первое упоминание о коммерческих посредниках, которые действуют в чужих интересах и от собственного имени, содержится в ч. 1 ст. 182 ГК РФ от 1994 г. Однако в ходе проведения исследования было установлено, что в данном документе отсутствовало четкое понятие посредничества, а также посреднической сделки (договора). При этом одновременно с 1 частью ГК РФ действовали и другие нормативно-правовые акты, в которых уже было раскрыто понятие «посредничество», а также «посреднические сделки», например, действовали Закон РФ от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ», а также Закон РФ от 20 февраля 1992 года № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле».

Отметим, что в рамках внешнеэкономических отношений также была сделана попытка раскрыть понятие «посредническая деятельность» -письмо Минфина РФ № 04-03-08 и Госналогслужбы № ЮУ-4-06/187н от 18 ноября 1993 г. «О порядке уплаты налогов при осуществлении внешнеэкономических операций и сделок по реализации ввозимых из-за границы товаров па условиях торгового посредничества».

Таким образом, проведенный автором анализ истории развития посреднических операций показывает, что выработанные практикой российского и международного торгового оборота посреднические договоры, а именно операции, обусловленные их реализацией, подпадая под действия норм права той или иной страны, могут получать

неодинаковые трактовки, что в свою очередь повлечет неидентичное отражение данных операций в учете, а значит, мы не сможем проанализировать финансовую отчетность с целью принятия инвестиционных или управленческих решений. Эго еще раз подчеркивает значимость данного исследования, ставя перед нами задачу унификации понятия «посреднический договор» для бухгалтерского учета и анализа.

В результате проведенного диссертационного исследования автором, исходя из принципа приоритета экономического содержания над юридической формой, было предложено новое определение посреднического договора как факта хозяйственной жизни, изменяющего состав, оценку активов и пассивов компании и приводящего к формированию и/или изменению объема ее остаточной собственности.

2. Исследована сущность остаточного права собственности по посредническим договорам и обоснована возможность его признания в бухгалтерском учете

В проведенном диссертационном исследовании автором были определены основные закономерности развития контрактной теории. Ее зарождение связано с появлением теории Л. Вальраса общего экономического равновесия в 1870-х гг. Согласно данной теории все экономические субъекты производства делились на две группы, а именно, на владельцев производительных услуг и предпринимателей, при этом экономические связи между ними выражались через систему взаимосвязанных уравнений.

В 1937 году Р. Коуз вводиг понятие «издержки рыночных трансакций». Неизбежность возникновения данных издержек и их значительная величина в общей сумме издержек предприятия определили необходимость их учета, анализа и контроля, что нашло свое отражение в заключаемых сделках.

В 1960-х гг. появляется работа К. Сайерта и Дж. Марча «Бихевиористская теория фирмы». В данной работе был предложен подход к договорам, позволяющий анализировать эффективность принятой на предприятии договорной политики.

Впоследствии в научных работах широко обсуждались основные направления развития контрактной теории, а именно: теория полных контрактов, теория трансакционных издержек, теория неполных контрактов, экономический анализ права.

В последнее время все больше внимание ученых, занимающихся проблемами контрактов, направлено на изучение остаточного права собственности, возникающего в результате исполнения договора. Наибольший вклад в развитие теории остаточного права собственности внесли: Л. Алчиана, Г. Демсеца, Э. Фуруботона, С. Пейовича, Г. Саймона, О. Харта и других.

Как показало исследование, до сих нор понятие «остаточное право собственности» не имеет однозначного толкования в экономической и юридической литературе. Для его определения в диссертации были проанализированы такие понятия как «активы», «собственность».

В результате проведенного диссертационного исследования автором было доказано, что остаточное право собственности необходимо рассматривать в качестве объекта бухгалтерского учета.

В работе было предложено следующее определение остаточного права собственности - это идентифицируемый, отделимый нематериальный актив, возникающий в связи с исполнением договора, не имеющий материально-физической субстанции, представляющий собой комплекс экономических выгод, включающий в себя: право на остаточный доход, право на контроль над деятельностью, поведением других участников, право на заключение договоров в приоритетном порядке, право на замену участников исполнения договора.

Для учета остаточного права собственности автором предлагается использовать 04 счет Плана счетов бухгалтерского учета «Нематериальные активы» субсчет «Остаточное право собственности» с соответствующими аналитическими счетами. При этом аналитический учет может строиться в разрезе отдельных посреднических договоров в карточке учета остаточных прав собственности.

В диссертационной работе отмечено, что, учитывая остаточное право собственности, организация получаст ряд выгод: улучшаются показатели ликвидности и кредитоспособности, амортизация остаточного права собственности уменьшает прибыль, следовательно, и налог на прибыль, возможно увеличение уставного капитала, что, в свою очередь, означает получение дополнительных оборотных средств.

Недостаточное внимание к проблеме бухгалтерского учета остаточного права собственности объясняется специфичностью предмета: очевидно, что стоимость их потенциальной реализации на рынке находится в обратно пропорциональной зависимости от степени их предназначения для предприятия. Также автором отмечается доминирующая юридическая культура в теории и практике бухгалтерского учета, поскольку во внимание принимается только существующая стоимость материальных вещей. Тем не менее, на практике стоит острая необходимость в идентификации и отражении нематериальных активов. Это очень важно для правильного распределения прибыли, в момент расширения предприятия, принятия управленческого решения.

3. Определена сущность трансакционных издержек, связанных с исполнением посреднических договоров, и предложены рекомендации по совершенствованию их бухгалтерского учета

Значение трансакционных издержек определяется, во-первых, их значительной величиной, во-вторых, невозможностью калькуляции во многих случаях, в-третьих, тем, что их величина зависит от измерения, планирования, выбора контрагентов и т.д.

В диссертационном исследовании на основе проведенного анализа автором были сделаны выводы об отсутствии общепринятых определения трансакционных издержек и их классификации. Сегодня данное понятие обозначает любые виды издержек, возникающих в результате исполнения договорных обязательств, а именно: издержки поиска информации; издержки ведения переговоров; издержки измерения количества и качества вступающих в обмен товаров и услуг; издержки по спецификации и защите нрав собственности; издержки оппортунистического поведения, под которым понимается недобросовестное поведение, нарушающее условия сделки или направленное на получение односторонних выгод, например, ложь, обман и т.д.

В связи с этим в работе было выдвинуто предложение рассматривать трансакционные издержки, связанные с исполнением посреднических договоров, используя понятие «стадия экономического жизненного цикла продукта». По сути, экономический жизненный цикл договора - это период, включающий в себя совокупность процессов по реализации договора, ограниченный сроками, на который он заключен.

В диссертационном исследовании было отмечено, что жизненный цикл посреднического договора может быть полным, сокращенным и частным:

- Полный жизненный цикл договора включает все стадии полной реализации договора. В этом случае мы имеем возможность получить полную информацию по трансакционным издержкам, понесенным в результате исполнения посреднического договора.

- Сокращенный жизненный цикл договора отличается от полного продолжительностью, структурой и количественными характеристиками. В этом случае сторона, исполняющая договор, может передать часть работ другому предприятию, заключив при этом, например, договор субкомиссии.

- Частный жизненный цикл договора представляет собой отдельную стадию полного цикла. Здесь речь идет, например, о предприятии, являющимся исполнителем по договору субкомиссии.

При этом проведенный анализ показал, что структура экономического жизненного цикла посреднического договора, его продолжительность (период, на который заключен договор), количественные и качественные показатели определяют величину трансакционных издержек.

Для совершенствования учета трансакционных издержек, обусловленных исполнением посреднического договора, автором

предлагается открыть счет 22 «Трансакциопные издержки», к которому

можно открыть следующие субсчета:

22-1 - «Анализ рынка сбыта или приобретения»

22-2 - «Поиск продавца/покупателя»

22-3 - «Издержки на ведение переговоров»

22-4 - «Издержки, связанные с покупкой/продажей товара/работы/услуги» 22-5 - «Издержки, связанные с передачей товара/работы/услуги заказчику (комитенту, поручителю, принципалу)»

22-6 - «Издержки по осуществлению контроля, связанного с передачей». 22-7 - «Издержки по завершению договора».

При этом в разрезе каждого из выше приведенных субсчетов предполагается ведение аналитического учета.

Такой подход к бухгалтерскому учету трансакционных издержек будет способствовать повышению аналитичности учетных данных и соответствовать информационным запросам внутренних и внешних пользователей.

4. Разработаны предложения по составу и содержанию первичной учетной документации операций, связанных с исполнением посреднических договоров

Для учета трансакционных издержек, связанных с исполнением посреднического договора, в диссертационной работе автором было предложено использование нового регистра, названного «Карточка аналитического учета трансакционных издержек, связанных с исполнением посреднического договора».

С целью систематического наблюдения за процессом исполнения договора, и его учетом предлагается вести аналитическую таблицу, которую смогут использовать руководители предприятия, бухгалтерская служба, отдел продаж, маркетинговый отдел. Данные аналитические таблицы позволят не только проанализировать издержки в разрезе конкретного договора, но и увидеть насколько эффективны были затраты организации, вложенные в исполнение посреднического договора.

В диссертационной работе также особое внимание было уделено изучению анализа операций, связанных с исполнением посреднических договоров, с точки зрения парадигмы подотчетности.

В области теории подотчетности на сегодняшний день работают такие ученые, как Barry Schletiker, Andrew Quinn, Britt, Т. W., Pontari, В. A. и другие. Парадигма подотчетности с точки зрения бухгалтерского учета была сформирована Yuji Ijiri и получила развитие в трудах Meise Е., Michael Gibbins и и др. В результате исследования трудов выше указанных ученых, автор сделал вывод о том, что парадигма подотчетности имеет две характерные черты: во-первых, это фундаментальная ответственность организации за представленную информацию о результатах ее

деятельности; во-вторых, отчетность должна использоваться широким кругом пользователей или даже всем обществом.

В диссертационной работе обосновано, что состояние подотчетности означает объяснение причин и действий.

На сегодняшний день финансовая отчетность в части исполнения посреднических договоров не объясняет нам причины, не показывает действия, не отражает реальную финансовую картину, что затрудняет проведение финансового анализа. Это означает, что необходимо привлекать дополнительные аналитические данные. В качестве дополнительного источника таких данных в работе было предложено использовать оперативный отчет об исполнении посреднического договора.

5. Уточнено содержание форм внешней финансовой отчетности организаций в части раскрытия информации по трансакциониым издержкам и остаточному праву собственности

В связи с предложением автора ввести остаточное право собственности в качестве объекта бухгалтерског о учета, были предложены следующие уточнения в части содержания форм внешней финансовой отчетности: Бухгалтерский баланс (форма № 1), актив, раздел «Внеоборотные активы» дополнить информацией о величине остаточного права стоимости на начало и конец отчетного года; в пояснения к годовой бухгалтерской отчетности, раздел «Нематериальные активы» включить сведения о первоначальной стоимости остаточного права собственности на начало и конец отчетного года в разрезе отдельных контрактов, о начисленной амортизации на начало и конец отчетного года.

Также, но мнению автора, необходимо дополнить формы внешней финансовой отчетности в части трансакционных издержек, а именно, в Отчете о прибылях и убытках предлагается выделить отдельную строку для отражения трансакционных издержек, обусловленных посредническим договором, в Отчете о движении денежных средств показать данные издержки в разрезе текущих денежных потоков, в Пояснениях к бухгалтерской отчетности необходимо отразить полную информацию о понесенных трансакционных издержках.

В диссертационной работе были сформулированы предложения по определению минимальных требований к раскрытию информации но посредническим договорам. Но нашему мнению, перечень раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации, как минимум, должен включать:

- срок действия посреднического договора;

- объем трансакционных издержек, связанных с заключением и исполнением выше указанного соглашения;

- обязательства посредника по осуществлению деятельности, предусмотренной посредническим договором;

- объем производства товаров, выполнения работ, оказания услуг при осуществлении деятельности, предусмотренной посредническим договором;

- изменения и соглашении, произошедшие в течение периода его исполнения.

Раскрытие информации по посредническим договорам в финансовой отчетности способно обеспечить заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, а также подверженность рискам и способность к максимизации прибыли.

6. Представлены методические рекомендации по ведению аналитического и синтетического учета посреднических операций, специфических для организаций сферы услуг

Сог ласно статье 38 п. 5 ПК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления .этой деятельности.

Обычно проблема использования посреднических договоров на предприятиях сферы услуг возникает при заключении предприятием договоров комиссии.

Основным отличием договоров комиссии и купли-продажи, является условие о переходе нрава собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по 'заключению договора с покупателями, При этом денежные средства, товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента. Поэтому, например, товары, услуги, купленные по поручению комитента у комиссионера, будут учитываться на забалансовом счете.

Именно здесь и возникает основная проблема применения договора комиссии на предприятиях сферы услуг. В большинстве случаев в такой ситуации для бухгалтера встает вопрос: возможно ли применение договора комиссии, если предметом его является приобретение услуги. Поскольку «продукт», который покупает или продает комиссионер, не имеет материально-физической субстанции, а значит, возникает вопрос: можем ли мы учитывать его на забалансовом счете.

Забалансовый счет 004 носит название «Товары, принятые на комиссию» и предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором.

В такой ситуации, по мнению автора, и возникает необходимость обратиться к одному из основных принципов бухгалтерского учета, а именно, к принципу приоритета экономического содержания над юридической формой.

В диссертационном исследовании предлагается в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации счет 004 «Товары, принятые на комиссию» переименовать в «Товары и услуги, принятые в соответствии с договором комиссии» и далее инструкцию по его применению изложить в следующей редакции: счет 004 «Товары и услуги, принятые в соответствии с договором комиссии» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров и услуг, принятых на комиссию в соответствии с договором.

С точки зрения пользователей финансовой отчетности это позволит: избежать недопонимания между контролирующими органами и предприятием, достоверно отразить информацию в финансовой отчетности для дальнейшего использования ее руководством предприятия и потенциальными инвесторами, обеспечить реализацию принципа приоритета экономического содержания над юридической формой.

7. Определены основные направления анализа трансакционных издержек и остаточного права собственности по посредническим договорам

Как показало исследование, на предприятии необходимо проводить анализ трансакционных издержек и остаточного нрава собственности по посредническим договорам с целью отслеживания и контроля над исполнением подобного рода сделок. Это делает процесс управления результатами от исполнения выше указанных договоров предметным и объективным, значительно повышая, тем самым, качество управления бизнесом в целом, а также позволяет лучше увидеть результаты работы подразделений предприятия, их сотрудников и т.д.

В общем виде система управления эффективностью деятельностью предприятия состоит из:

1. Системы контроля и управления результатами финансово-хозяйственной деятельности предприятия в рамках исполнения посреднических договоров, которая позволит более точно оценить результаты деятельности предприятия, а значит, в дальнейшем, и повлиять на них.

2. Системы управления эффективностью работы персонала предприятия, которая представляет собой совокупность процессов и стимулов, используемых предприятием для достижения максимальной отдачи от сотрудников, что, во-первых, приведет к снижению риска возникновения вероятности оппортунистического поведения, во-вторых, повлияет на конечную величину остаточного права собственности.

3. Системы информационного обеспечения операций, связанных с исполнением посреднических договоров, поскольку асимметричность информации, как отмечал Джордж Акерлоф, является одной из основных причин снижения эффективности деятельности предприятия.

Безусловно, каждая из составляющих системы, включает в себя комплекс различных направлений деятельности по повышению эффективности деятельности предприятия в части исполнения посреднических договоров.

Таким образом, цель анализа остаточного права собственности и траисакционных издержек, связанных с исполнением посреднических договоров, заключается в комплексной оценке, а также в выявлении резервов повышения их доходности на основе информации бухгалтерского учета.

В диссертации обоснованы основные направления анализа траисакционных издержек и остаточног о права собственности, связанных с исполнением посреднических договоров:

- анализ необходимости заключения подобного вида договоров и достижения целей их заключения;

- стратегический анализ их целесообразности;

- оценка изменения в стоимости, составе и структуре активов и пассивов предприятия;

- оценка эффективности исполнения посреднических договоров.

III. Основные положения диссертации опубликованы в следующих

работах:

1. Художпикова О.О. Договорная политика как основной элемент финансовой политики предприятия // Проблемы современной экономики. - № 4 (36). - 2010. - 0,49 п.л.

2. Художпикова О.О. Основные аспекты учета остаточного права собственности, возникающего в связи с исполнением посреднических договоров // Вестник ИНЖЭКОНа. - Выпуск 5 (48). - 2011. - 0,3 п.л.

3. Художпикова О.О. Договорная политика в свете институционального анализа // Вестник Дагестанского научного центра. - № 42. - 2011 г. - 0,35 п.л.

4. Художпикова О.О. Применение договора комиссии на предприятиях сферы услуг // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, совремеггность и перспективы развития: материалы IV науч. конф. студ., а си., прел. 29 окт. 2009 г. / Под ред. Н. А. Каморджановой - СПб. : СПбГИЭУ, 2010.-0,17 п.л.

5. Художником О.О. Отражение договоров комиссии в системах бухгалтерского учета // Учет, анализ, аудит: проблемы теории и гграктики : сб. науч. тр. / под общ. ред. Г. И. Золотаревой ; Сиб. гос. аэрокосмич. ун-т. - Красноярск, 2009. - 0,33 п.л.

6. Художпикова О.О. Осуществление контроля за учетом операций, связанных с исполнением договора комиссии // Третий научный

конгресс студентов и аспирантов ИНЖЭКОН-2010 21, 22 аир. 2010 г. Науч.-пракг. конф. Факультета предпринимательства и финансов : тез. докл. / Под ред. Б. М. Генкина. - СПб. : СПбГИЭУ, 2010. -0,06 Г1.Л.

7. Художникова О. О. Использование предприятиями договора комиссии в условиях посткризисного развития экономики // Материалы I Международной научно-практической конференции молодых ученых и студентов «Модели посткризисного развития стран: анализ и прогноз». Таллин, 13-14 мая 2010 г. Институт экономики и управления ЕСОМЕЫ. - Таллин, 2010 - 0,19 пл.

8. Художникова О.О. Роль договоров комиссии в жизнедеятельности современною предприятия сферы услуг // Социально-экономические аспекты развития современного государства: Материалы международной научно-практической конференции (9 февраля 2010 года) - в 3-х частях. - Ч. 3 / 1 Год ред. Л. А. Тягунова. -Саратов: ИЦ «Наука», 2010 г. - 0,1 п.л.

9. Художникова О.О. Повышение конкурентоспособности предприятия сферы услуг посредством применения договора комиссии // Экономические и управленческие технологии XXI века: теория и практика, подготовка специалистов: тезисы докладов Международной методической и научно-практической конференции (Санкт-Петербург, 25 января 2010 года)/ГОУ ВГ10 СП61ТУРП. - СПб., 2010. Часть II. - 0,14 п.л.

10. Художникова О.О., Коноплянник Т. М. Учет вознаграждения, полученного в результате исполнения договора комиссии в сфере туризма // Социально-экономические, исторические и правовые аспекты модернизации современной России: Материалы IV Всероссийской научно-практической конференции филиала СПбГИЭУ в г. Кизляре, 7 мая 2010 г. - Кизляр., 2010. - 0,13 п.л. (вклад автора 0,7 п.л.)

И. Художникова О.О. Доход турагента от исполнения договора комиссии // Современные проблемы экономики, социологии и права : сб. науч. ст. асп. СПбГИЭУ. Вып. 8 / Под ред. Е. В. Жгулева. -СПб.: СПбГИЭУ, 2010. -0,11 п.л.

12. Художникова О.О., Коноплянник Т. М. Посреднические договоры как составляющие налоговой политики предприятия // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история и современность: Материалы 1 Всероссийской научно-практической конференции посвященной памяти Заслуженного деятеля науки РФ, доктора экономических наук, профессора Соколова Ярослава Вячеславовича, 23 декабря 2010 года. - Махачкала, 2011. - 0,16 п.л. (вклад автора 0,8 п.л.)

13. Художникова О.О. Анализ трансакционных издержек при исполнении посреднических договоров // Учет, анализ, аудит: проблемы теории и практики : сб. науч. тр. / под общ. ред. Г. И. Золотаревой ; Сиб. гос. аэрокосмич. ун-т. - Красноярск, 2010. -Вып. 5.-0,21 п.л

14. Художникова О.О. Влияние специфики деятельности хозяйствующего субъекта на организационное обеспечение учета посреднических договоров // Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения): Материалы X международной научно-практической конференции (1 апреля 2011 г., Санкт-Петербург). Т. 2. - СПб.: Изд-во МБИ, 2011. - 0,15 п.л.

15. Художникова О.О. Организационные этапы учетного процесса посреднических договоров // Стратегии развития инновационной экономики: Материалы II Международной научно-практической конференции молодых ученых и студентов, проводимой в рамках II Евразийского экономического форума молодежи «Диалог цивилизаций - «Путь на Север». Таллин, 29-30 апреля 2011 г. / Институт экономики и управления ЕСОМЕМ - Таллин, 2011. - 0,1 п.л.

16. Художникова О.О. Бухгалтерский учет операций, связанных с исполнением посреднических договоров в условиях инновационной экономики // Молодежь. Образование. Экономика: Сборник научных статей 12-й Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых, студентов и аспирантов. 28 апреля 2011 г. Ярославль. - Т. 2 / Ярославский филиал МЭСИ; Под науч. ред. М. В. Макаровой. - Ярославль: издательство «Еще не поздно!», 2011.-0,1 п.л.

17. Художникова О.О. Реализация задач учета операций, связанных с исполнением посреднических договоров // Четвертый конгресс студентов и аспирантов ИНЖЭКОН-2011 20, 21 апр. 2011 г. Науч,-практ. конф. факультета предпринимательства и финансов : тез. докл. / Под ред. Б.М. Генкина. - СПб.: СПбГИЭУ, 2011. - 0,1 п.л.

18. Художникова О.О. Взаимосвязь учетной и договорной политик организации // Современные проблемы экономики, социологии и права : сб. науч. ст. асп. СПбГИЭУ. Вып. 9 / Под ред. А. Г. Будрина - СПб.: СПбГИЭУ, 2011. - 0,16 п.л.

19. Художникова О.О. Подходы к практике учета операций, связанных с исполнением посреднических договоров // Актуальные проблемы социально-экономического, политического и правового развития регионов Северо-Кавказского федерального округа : Материалы V Всероссийской научно-практической конференции филиала СПбГИЭУ в г. Кизляре, 4 мая 2011г. - Кизляр, 2011. - 0,13 п.л.

20. Художникова О.О. Влияние теории Рональда Коуза на учет операций, связанных с исполнением посреднических договоров // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития : материалы V междунар. науч. конф. студ, асп., преп. 26-28 окт. 2010 г. / Под ред. Н. А. Каморджановой. -СПб. : СП6ГИЭУ, 2011.-0,13 п.л.

21. Художникова О.О. Влияние теории бихевиоризма на экономику контрактов // Бухгалтерский учет и психология : коллективная монография / Под ред. Н. А. Каморджановой. - СПб.: СПбГИЭУ, 2010. - 0,53 п.л.

22. Художникова О.О. Остаточное право собственности как объект бухгалтерского учета // Предпринимательство и реформы в России: Материалы семнадцатой международной конференции молодых ученых экономистов. 24-25 ноября 20) 1г. - ЭФ СГ16ГУ, 2011. - 0,17 п.л.

Подписано в печать 15.02.12. Формат 60x84'/к;. Печать - ризография. Тираж 80 экз. Объем 1,25 п.л. Бумага офсетная. Заказ № 2583. Отпечатано в ООО «Политехника-сервис» с оригинала-макета заказчика. 191023, Санкт-ГГетербург, ул. Инженерная, 6.