Бухгалтерское обеспечение расчетов по налогу на прибыль тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерское обеспечение расчетов по налогу на прибыль"

На правахрукописи

КУЛАКОВСКАЯ НАДЕЖДА ИВАНОВНА

БУХГАЛТЕРСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 08.00.12. - БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА

АВТОРЕФЕРАТ

ДИССЕРТАЦИИ НА СОИСКАНИЕ УЧЕНОЙ СТЕПЕНИ КАНДИДАТА ЭКОНОМИЧЕСКИХ НАУК

МОСКВА-2004

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова.

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор,

заслуженный деятель науки РСФСР ПЕТРОВА ВАЛЕНТИНА ИВАНОВНА

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

СМИРНОВА ЛЮДМИЛА РАЧИТУРОВНА

кандидат экономических наук, профессор НИТЕЦКИЙ ВИКТОР ВАЛЕРЬЕВИЧ

Ведущая организация: Московский ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

УНИВЕРСИТЕТ ИМ. М.В.ЛОМОНОСОВА

Защита диссертации состоится «ФУ » марта 2004 года в 1400 часов на заседании диссертационного совета Д 212.196.06 в Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова по адресу: 115998, г.Москва, Стремянный переулок, д.36, корп.З, ауд.353.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова.

Автореферат разослан « » февраля 2004г.

Ученвш секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент Н.С.Исарова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современный этап развития России характеризуется становлением рыночных отношений. В этом процессе одним из основных направлений является создание и совершенствование налоговой системы, адекватной изменениям в хозяйственном механизме. Одновременно происходит реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Ввиду того, что оба эти процесса взаимосвязаны и имеют большое влияние на методологию учета, стоит задача обеспечения их гармонизации. Существующий в настоящее время отрыв системы налогообложения от бухгалтерского учета препятствует получению достоверной информации для формирования налогооблагаемой базы. Вместе с тем, игнорирование требований налоговой системы может повлечь за собой снижение значимости бухгалтерской информации для управления.

Новым этапом в методике налогообложения прибыли стало вступление в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ. Данный этап ознаменовался не только сменой подхода к порядку определения доходов и расходов, но и появлением новой методики исчисления налога на прибыль. Впервые понятие налогового учета было закреплено на законодательном уровне.

Очередным этапом эволюции учетной теории налогообложения прибыли, требующим соответствующего осмысления и апробации, стало появление Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Проблема бухгалтерского учета налога на прибыль, поднятая данным положением, поставлена во взаимосвязь с организацией налогового учета. Эти два вопроса практически невозможно рассматривать в отрыве один от другого. В сложившейся ситуации одним из направлений совершенствования отечественной теории учета становится изучение различий между бухгалтерским и налоговым учетом, выявление путей их возможной гармонизации и интеграции.

В настоящее время имеются разные подходы со стороны налоговой системы и бухгалтерского учета к принципам формирования прибыли. Налоговая система активно влияет на порядок

I БИБЛИОТЕКА |

предприятии. На микроэкономическом уровне учет становится неоднозначным и запутанным, что ведет к неизбежным ошибкам и применению штрафных санкций. Отсутствие научно-обоснованных рекомендаций по согласованию взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы требует глубокого исследования теоретических и методологических основ, причин возникшей проблемы и разработки концепции взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Особое значение при этом приобретает координация работ по организации бухгалтерского и налогового учета, разработка оптимальных схем их ведения.

Проблемам разработки методологических основ организации бухгалтерского учета, совершенствования взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы, посвящены работы многих отечественных ученых и исследователей: А.С.Бакаева, П.С.Безруких, А.В.Брызгалина, В.Е.Дешина, П.И.Камышанова, Л.И.Куликовой, В.И.Макарьевой, С. А. Николаевой, В.В.Нитецкого, В.Д.Новодворского, В.ФЛалия, В.ВЛанкова, В.И.Петровой, М.З.Пизенгольц, В.И.Подольского, Г.БЛолисюк, Л.М.Полковского, М.Л.Пятова, Я.В.Соколова, В.П.Суйц, Д.Г.Черника, СМ.Шапигузова, А.Д. Шеремет, Л.З.Шнейдмана и других. Однако, в настоящее время необходимо проведение дополнительных исследований по выявлению и анализу проблем налогового учета, а также его оптимизации с учетом реальной экономической ситуации, что определило актуальность избранной темы диссертации.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в разработке рекомендаций по бухгалтерскому обеспечению расчетов по налогу на прибыль, обосновании основ методики бухгалтерского учета доходов и расходов для формирования базы по налогу на прибыль, отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Для достижения поставленной цели исследования были определены и решены следующие задачи:

- исследовать теоретические и методологические аспекты взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли, оценить характер и основные тенденции их развития;

• 5- обосновать современную концепцию взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, оценить способы их ведения на практике;

- изучить модели взаимодействия системы бухгалтерского учета и системы налогообложения в зарубежной практике;

- разработать систему бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли;

- провести сравнительный анализ соответствия доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете;

- разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов и расходов организации как информационной основы для исчисления налога на прибыль;

- провести сравнительный анализ учета налога на прибыль по международным и российским стандартам финансовой отчетности;

- разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль;

- обосновать методические аспекты формирования учетной политики в целях обеспечения гармонизации бухгалтерского и налогового учета.

Предметом исследования является теория, методология - и практика формирования доходов и расходов в бухгалтерском учете и в системе налогообложения.

Объектом исследования выступили российские международные стандарты финансовой отчетности, оценка действующей системы признания и отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении коммерческих организаций.

Исследованию подвергнута нормативная и законодательная база, регламентирующая вопросы бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения коммерческих организаций.

Теоретической и методологической основой исследования послужили диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений, комплексный системный подход. В процессе исследования использовались действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и

отчетности, принятые в Российской Федерации и международных стандартах финансовой отчетности, требования, вытекающие из законодательных и нормативных документов по налогообложению хозяйствующих субъектов, а также теоретические и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и налогообложения. В ходе проведения исследования применялись методы наблюдения, сравнительного анализа, синтеза, способы группировки, приемы логической и счетной увязки показателей бухгалтерского учета и налоговой отчетности.

Научная новизна положений и выводов, сформулированных в процессе диссертационного исследования, состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию и совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов и расходов как информационной системы для исчисления налога на прибыль.

Основные результаты, полученные автором в ходе диссертационного исследования, составляющим научную новизну, следующие:

систематизированы основные этапы и тенденции развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли; обоснована современная» концепция- взаимодействия' бухгалтерского и налогового учета;

дана оценка основным способам ведения налогового учета, применяемым на практике;

рекомендована система бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли, позволяющая максимально использовать данные бухгалтерского учета для формирования базы по налогу на прибыль;

на основе сравнительного анализа выявлены и обоснованы • расхождения между требованиями налогового законодательства и правилами бухгалтерского учета, возникающие при формировании доходов и расходов организации;

разработаны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов и расходов организации как информационной основы для исчисления налога на прибыль;

предложены методологические подходы по совершенствованию бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль;

обоснованы методические аспекты формирования учетной политики организации в целях гармонизации бухгалтерского и налогового учета.

Практическая значимость исследования определяется тем, что

применение на практике разработанной в диссертационном исследовании методики по бухгалтерскому обеспечению расчетов по налогу на прибыль позволит:

сохранить целостность системы бухгалтерского учета;

обеспечить взаимосвязь между данными бухгалтерского учета и декларации по налогу на прибыль;

вести налоговые расчеты в рамках бухгалтерского учета, используя все его преимущества и отработанную методику;

устранить случаи дублирования двух видов учета - бухгалтерского и налогового;

осуществить контроль за правильностью формирования показателей при расчете налоговой базы;

повысить достоверность и оперативность составления отчетности по налогу на прибыль.

Выводы и рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы научными и практическими работниками, занятыми в области бухгалтерского учета и налогообложения.

Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей учет, отчетность и налогообложение.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном • процессе в системе вузовского и после вузовского образования при подготовке программ и методических указаний.

Апробация ивнедрениерезультатов исследования. Основные положения работы докладывались, обсуждались и получили одобрение на Плехановских чтениях в Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова, научно-

практических и региональных конференциях в городах Москва, Санкт-Петербург и Якутск. Разработанные предложения внедрены и используются в практической работе бухгалтерских служб ООО «Легистры», ЗАО «Русская северная компания», 0 0 0 «Оздоровительный комплекс «Д+ЛИК», 0 0 0 «Фирма Росаудит», что подтверждено справками о внедрении.

Материалы диссертационной работы. апробированы и используются в учебном процессе в системе вузовского и после вузовского образования при чтении курсов «Налоговый учет» в Финансово-экономическом институте Якутского государственного университета им. М.К.Аммосова, «Бухгалтерский учет» на экономическом факультете Якутской государственной сельскохозяйственной академии, «Налоги и налогообложение» в Учебно-методическом центре 0 0 0 «Фирма Росаудит».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 14-ти работах общим объемом 7,2 пл. авторского текста.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, степень ее разработанности, сформулированы цели и задачи исследования, определены предмет и методология исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость результатов выполненного исследования.

В первой главе «Теоретические и методологические аспекты взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли» исследованы проблемы соотношения бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли, рассмотрены модели взаимодействия рассматриваемых систем в зарубежной практике, раскрыты причины возникновения налогового учета, обоснована современная концепция взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.

-9В работе проведен анализ бухгалтерского и налогового законодательства, действовавшего до вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Общей тенденцией нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения стал отход от принципа полного соответствия бухгалтерской информации данным, используемым для целей налогообложения. Постоянно меняющееся налоговое законодательство приводило все к большему обособлению бухгалтерского учета и системы налогообложения. В результате определение суммы прибыли для целей налогообложения выделилось в отдельное направление учета. Впервые стало использоваться понятие «налоговый учет», предполагающее учет для целей налогообложения, хотя действующее налоговое законодательство не предусматривало обязанности вести какой-либо иной учет, кроме как бухгалтерский.

Становление учета для целей налогообложения шло одновременно и зависимо от развития налоговой системы и изменений, которые претерпевал российский бухгалтерский учет. В ходе исследования определены основные этапы становления и развития учета для целей налогообложения, которые характеризуют непоследовательность реформирования налогового законодательства.

Исследование истории развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения позволяет сделать вывод о том, что несистемный подход, отсутствие систематизации накопленного опыта за период реформ порождали все большее расхождение бухгалтерского учета и системы налогообложения. Таким образом, несогласованность информационных потоков бухгалтерского учета и системы налогообложения обусловило для реализации фискальных целей введения системы налогового учета.

Результаты проведенных исследований экономической сущности налогового учета, изучение причин его возникновения и характера развития свидетельствуют о том, что его нельзя рассматривать как абсолютно независимую систему учета. Система налогового учета состоит из элементов, как бухгалтерского учета, так и системы налогообложения. Изменения, внесенные в

Налоговый кодекс РФ, позволили в качестве регистров налогового учета заявлять бухгалтерские регистры, если они содержат необходимый для целей налогообложения перечень реквизитов. Реализация налогового учета осуществляется посредством таких же базовых принципов, которые лежат в основе бухгалтерского учета, т.е. можно утверждать, что системой налогового учета используются концептуальные принципы бухгалтерского учета.

В работе обоснована современная концепция взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов. Налоговое законодательство позволяет получать данные для определения налоговой базы одновременно из обеих систем учета: бухгалтерского и налогового. При этом, можно утверждать, что налоговый учет практически выступает как дополнительная система к бухгалтерскому учету, возникающая тогда, когда из бухгалтерского учета затруднительно получать данные для определения налоговой базы.

Сравнение рассматриваемых систем позволяет сделать вывод, что в целях исчисления налога на прибыль введен обособленный понятийный аппарат, практически все термины, которого позаимствованы из бухгалтерского учета с приданием им нового значения и смысла, а также введена новая классификация доходов и расходов. Использование существующей терминологии, имеющих принципиальный смысл только в целях бухгалтерского учета, для обозначения новых понятий для целей налогообложения «усложняет понимание положений законодательства по налогу на прибыль. Целесообразнее было бы, не вводя новой терминологии, определить перечень бухгалтерских доходов и расходов, не признающихся для целей налогообложения. В связи с этим, в работе предлагается, используя накопленный опыт налогообложения прибыли, четко определить перечень корректировочных показателей, сформированных, в бухгалтерском учете.

В работе отмечается непроработанность норм налогового учета, которая вызывает затруднения, а в ряде случаев - невозможность формирования данных для определения налоговой базы. Во многих случаях положения законодательства по налогу на прибыль не удовлетворяют принципу ясности и доступности для понимания участниками налоговых правоотношений и не всегда представляется

возможной реализация их на практике. Дополнительным аргументом является непроработанный на концептуальном уровне принцип увязки налога на прибыль с другими налогами. Налоговый учет декларируется только в отношении налога на прибыль. Нелогично и необоснованно строить систему налогообложения по одному налогу - по принципу автономии от бухгалтерского учета, а по другому налогу, экономически связанному с первым - на основе данных бухгалтерского учета. Такой несистемный подход порождает не только все большее неоправданное расхождение бухгалтерского и налогового учета, но и развитие параллельных систем налогового учета в разрезе налогов. Налог на прибыль должен формироваться как системный элемент налогового законодательства, который должен увязываться с другими налогами (налогом на имущество, налогом на добавленную стоимость и др.). В свою очередь, система налогового учета должна позволять вести учет не только в отношении налога на прибыль, но и в отношении других налогов. Таким образом, должен быть обеспечен системный подход в определении единых основ и методологических принципов организации и ведения налогового учета по всем налогам.

Исследование положений по ведению налогового учета, свидетельствует о том, что налоговым законодательством не установлена четкая методологическая концепция организации системы налогового учета. Согласно Налоговому кодексу РФ предприятие должно самостоятельно организовать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения. В связи с этим в работе проведен анализ, используемых на практике, подходов по ведению налогового учета, выделены их преимущества и негативные стороны.

Проведенный анализ показал о разнообразии используемых на практике методов ведения налогового учета и о наличии ряда негативных последствий, связанных с его ведением. Организация системы налогового учета представляет собой весьма трудоемкий процесс и требует осуществления дополнительных финансовых вложений для создания структурного подразделения для ведения налогового учета или увеличения штата действующей бухгалтерии; привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки системы налогового учета с учетом отраслевых особенностей; модернизации программного

обеспечеиия и совершенствования учетного процесса. Следует отметить то, что предоставляя организациям, право на самостоятельную разработку документов налогового учета и процедур их формирования, налоговое законодательство лишилось обеспечения действенного контроля за полнотой и достоверностью налоговых расчетов.

В условиях неразработанности подходов к организации взаимодействия бухгалтерского учета и налоговой системы целесообразно учесть опыт зарубежных стран, где найдены наиболее приемлемые решения. В связи с этим, в работе проанализированы модели взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения в зарубежной практике, где реализуется весь спектр связей- между бухгалтерским учетом и налогообложением: от сильного воздействия налоговых правил на систему учета до независимого параллельного существования обеих систем. Исследование - показало, что начальный этап развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения в нашей стране можно отнести к континентальной модели так, как фискально-учетные функции выполнялись в рамках системы бухгалтерского учета. В дальнейшем развитии учетной и налоговой систем усматриваются признаки британо-американской модели.

Основываясь на результатах проведенного исследования, в работе сделан вывод о необходимости установления единых методологических и организационных основ ведения налогового учета, обеспечивающих возможность вести его наиболее рационально с наименьшими финансовыми, трудовыми и временными затратами. При этом предлагается построение такой модели ведения налогового учета, которая позволила бы в максимальной степени использовать информацию, накопленную в системе бухгалтерского учета, для исчисления налога на прибыль. Анализ положений по ведению налогового учета свидетельствует о возможности получения на законной основе данных для определения налоговой базы из системы бухгалтерского учета.

Во второй главе «Система бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли» предложена методика обобщения информации для формирования базы налогу на прибыль на основе системы бухгалтерского учета, исследованы

вопросы соответствия правил и методов бухгалтерского и налогового учета в отношении доходов и расходов, разработаны фрагменты рабочего плана счетов по учету доходов и расходов организации.

Предложенный подход в работе основан на том, что данные для формирования налоговой базы получают из информационной системы бухгалтерского учета. При этом используются все преимущества и отработанная методика системы бухгалтерского учета. В условиях постоянно меняющегося налогового законодательства данный подход является менее трудоемким и более гибким для внесения изменений.

Предложенная в работе система бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли позволяет в максимальной степени использовать информацию, накопленную в системе бухгалтерского учета, для исчисления налога на прибыль. При этом текущий бухгалтерский учет организуется так, чтобы основная информация для формирования налоговой базы могла быть получена непосредственно из бухгалтерского учета. Преимуществом такого подхода является то, что она сближает две системы учета: бухгалтерский и налоговый.

Особенности бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли заключаются в следующем. Во-первых, максимальное использование данных бухгалтерского учета при отсутствии различий и совпадении правил бухгалтерского и налогового законодательства. В этом случае данные для формировании налоговой базы переносятся напрямую из бухгалтерских счетов. Данные бухгалтерского учета без изменения могут быть перенесены в налоговые регистры и налоговую декларацию, в случае если в бухгалтерском учете оценка объектов учета совпадает с их оценкой для целей налогообложения, и если совпадают моменты признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. При этом пересматривается порядок аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета дополняется развернутыми аналитическими справочниками, необходимыми для формирования налоговой базы.

Во-вторых, при наличии определенных расхождений в правилах бухгалтерского и налогового учета применяется способ корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Необходимость корректировки возникает:

если в налоговом учете стоимостная оценка объекта учета признана меньшей, чем в бухгалтерском учете. В этом случае, в бухгалтерском учете следует построить развернутый аналитический учет, который мог бы обеспечить раздельный, учет принимаемых и не принимаемых" для целей налогообложения доходов и расходов;

если существуют различия в определении-момента признания доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета.

Практическая реализация корректировок данных бухгалтерского учета может осуществляться в электронных таблицах Excel в виде бухгалтерских справок. При этом из бухгалтерских счетов переносится не вся информация, а только необходимая для дальнейшей обработки.

В третьих, ведение забалансовых налоговых счетов для учета объектов, по которым налоговым законодательством установлены разные правила признания и оценки, т.е. необходимо обеспечить учет операций и имущества, порядок налогового учета которых абсолютно отличается от бухгалтерского учета. Ведение забалансовых налоговых счетов необходимо только там, где налоговым законодательством- предусмотрены абсолютно иные по» сравнению с бухгалтерским-законодательством, правила учета доходов и расходов. Следует отметить, что забалансовые налоговые счета будут закрывать только те участки учета, где имеются различия между бухгалтерским учетом и системой* налогообложения. Необходимость ведения забалансовых- налоговых счетов возникает:

если для целей налогового учета предусмотрена различная группировка-объектов учета, например, по. основным средствам и нематериальным активам;

если в налоговом учете стоимостная оценка объектов учета признана большей, чем в бухгалтерском учете, например при формировании

первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов;

если выделение объектов учета влечет за собой значительное увеличение аналитики и неудобства для пользователей, например порядок распределения прямых расходов для целей налогообложения.

Рекомендованный в работе рабочий план забалансовых налоговых счетов разработан с учетом дополнительной детализации доходов и расходов в соответствии с требованиями налогового законодательства. Для учета каждого объекта, порядок учета которого, для целей налогообложения отличается от бухгалтерского учета, организуется синтетический налоговый счет. Кодирование забалансовых налоговых счетов начинается с буквы «Н». К каждому забалансовому налоговому счету прикрепляются аналитические справочники и формы налоговых регистров, необходимые для формирования показателей декларации по налогу на прибыль.

В четвертых, разработка и ведение системы налоговых регистров, необходимых для формирования налоговой базы и составления декларации по налогу на прибыль. Перечень необходимых налоговых регистров целесообразнее разрабатывать на основе декларации по налогу на прибыль с учетом требований к ее составлению и порядком ведения-налогового учета доходов и расходов. В работе рекомендуется создание регистров для учета доходов от реализации; учета внереализационных доходов и расходов; учета расходов, связанных с производством и реализацией а также сводных регистров для учета доходов и расходов. Основанием для заполнения налоговых регистров являются данные аналитических и синтетических счетов бухгалтерского* учета, бухгалтерские справки, корректировочные таблицы, а также информация забалансовых налоговых счетов.

Основная идея рекомендованной в работе системы бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли заключена в единстве методологического подхода к отражению хозяйственных операций, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, а также базируется на выявлении сходств и различий бухгалтерского и налогового учета при формировании

доходов и расходов организации. В связи с этим, в работе проведен детальный анализ нормативной базы системы налогообложения в сравнении с положениями бухгалтерского законодательства и выявлены основные случаи расхождения правил бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, с которыми на практике сталкиваются коммерческие организации.

Расхождения, возникающие в отношении доходов, разделены на три группы. Первую группу составляют расхождения, вызванные несовпадениями состава доходов, например:

для целей налогообложения в составе доходов от реализации признается выручка от реализации имущественных прав, которая в бухгалтерском учете включается в составе прочих доходов в качестве операционных доходов; доходы в виде суммовой разницы, возникающие при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), в целях налогообложения формируют внереализационные доходы, а в целях бухгалтерского учета величина выручки определяется с учетом суммовой разницы; часть доходов, признающихся в бухгалтерском учете, не учитывается в целях налогообложения.

Вторую группу представляют расхождения в доходах, вызванные несовпадениями их оценки в целях бухгалтерского учета и налогообложения, возникающие в тех ситуациях, когда величина дохода, признанного в бухгалтерском учете, считается заниженной в целях налогообложения. Например, для целей налогообложения при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) -по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Правила бухгалтерского учета не требуют сопоставления рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества с их остаточной стоимостью либо с затратами на производство (приобретение).

Таблица 1

Фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета по учету прочих доходов

Наименование субсчета Аналитический учет

91.11. Операционные доходы

91.11.1. Проценты к получению - проценты по договорам займа, кредита, банковского счета; • проценты по ценным бумагам; - проценты, не учитываемые для целей налогообложения

91.11.2, Доходы от участия в других организациях - доходы от участия в российских организациях; - доходы от участия в иностранных организациях

91.11.3. Доходы от реализации имущества и имущественных прав - выручка от реализации амортизируемого имущества; - выручка от реализации прочего имущества; - доходы от ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств; - выручка от реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС; - выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования; - выручка от реализации имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы

91.11.4. Прочие операционные доходы. • доходы от сдачи в аренду имущества; • доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок; - выручка от реализации права требования как реализации . финансовых услуг; - вьфучка от реализации права требования до и после наступления срока платежа; - выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погашения) ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг

91.12. ВНЕГЕЛЛИШЩСНШЫЕ доходы

91.12.1. Курсовые разницы

91.12.2. Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств

91.12.3. Восстановленные резервы - резерв по сомнительным долгам - резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (услуг) - резерв расходов на ремонт основных средств - резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год - резерв на возможные потери по ссудам - резерв под обесценение ценных бумаг

91.12.4. Активы, полученные безвозмездно - безвозмездно полученное имущество и имущественные права; - активы, полученные безвозмездно, не учитываемые для целей налогообложения

91.12.5. Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году

91.12.6. Доходы от не целевого использования

91.12.7. Прочие внереализационные доходы - по видам доходов; - доходы, не учитываемые для целей налогообложения

Третью группу формируют расхождения в доходах, вызванные несовпадениями момента их признания, возникающие в тех случаях, когда момент признания доходов в бухгалтерском учете не совпадает с моментом перехода права собственности по налоговому законодательству.

На основе проведенных исследований в работе разработан рабочий план счетов бухгалтерского учета по учету доходов, где аналитический учет построен с учетом показателей декларации по налогу на прибыль (табл.1 и 2).

Таблица 2

Фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета по учету выручки

Наименование субсчета Наименование субсчета второго уровня

90.1 «Выручка» 90.11. «Выручка от реализации» 90.12. «Положительные суммовые разницы» 90 13. «Отрицательные суммовые разницы»

90.3. «НДС» 90.31. «НДС от выручки» 90 32. «НДС с положительных суммовых разниц» 90.33. «НДС с отрицательных суммовых разниц»

Наиболее сложным по сравнению с учетом доходов является учет расходов, так как правила бухгалтерского и налогового учета расходов расходятся значительно чаще. Методологической проблемой учета расходов является его логическое построение в органической взаимосвязи с системами финансового, управленческого и налогового учета. С точки зрения информационного содержания, общим во всех трех видах учета является необходимость и потребность группировки содержания информации по элементам. Расходы во всех трех видах учета различаются незначительно и требуют чаще всего перегруппировки, а не новых принципов учета.

На основе проведенного сравнительного анализа правил формирования расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения, сделан вывод о том, что основная часть расхождений возникает в результате несоответствия порядка признания активов и их оценки, например:

часть расходов, связанных с приобретением материально-производственных запасов в бухгалтерском учете учитываются при формировании

первоначальной стоимости, но в целях налогообложения не включается в стоимость приобретения;

порядок учета и классификации амортизируемого имущества для целей налогообложения отличается от порядка группировки и учета операций с основными средствами и нематериальными активами, установленного правилами бухгалтерского учета. Это ведет к отклонениям сумм начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

для признания прочих расходов в целях налогообложения необходимо соблюдение установленных предельных норм и нормативов, определенных обязательных условий и требований соответствующих законодательных и нормативных актов.

Проведенное исследование показало, что также существенные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникают при отнесении расходов, связанных с производством и реализацией, к прямым и косвенным. Они являются результатом несовпадения момента признания отдельных видов затрат в качестве расходов текущего периода. Именно при решении этого вопроса гармонизация бухгалтерского и налогового учета сталкивается с наибольшими трудностями.

Анализ состава расходов, не учитываемых в целях налогообложения, показывает, что значительная часть этих расходов не может уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Другая часть не учитываемых расходов относится к сверхнормативной величине затрат, включаемых» в себестоимость продукции (работ, услуг).

В так сформировать структуру затратных и результатных счетов, а равно и аналитический учет, чтобы в итоге получались данные в соответствии с показателями налоговой декларации. То есть бухгалтерскую классификацию учетных объектов следует максимально соединить с налоговой классификацией. В таблицах №3 и 4 представлены разработанные в ходе исследования фрагменты рабочего плана счетов бухгалтерского учета по учету расходов.

Таблща 3

Фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета по учету расходов, связанных с производством и реализацией

К основным преимуществам представленных в работе фрагментов рабочего плана счетов бухгалтерского учета по учету доходов и расходов относятся непосредственная взаимосвязь с отчетом о прибылях и убытках, возможность получения информации для составления декларации по налогу на прибыль,

возможность осуществление контроля за правильностью формирования показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы.

Таблица 4

Фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета по учету прочих расходов

Наименование субсчета Аналитический учет

91.21. Операционные расходы >

91.21.1. Проценты к уплате • проценты по договорам займа, кредита, банковского счета; - проценты по ценным бумагам; • проценты сверх норм, не учитываемые при • налогообложении

91.21.2. Отчисления в '• резервы • резерв по сомнительным долгам; - резерв на возможные потери по ссудам банков

91.21.3. Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием имущества и имущественных прав. - цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией; - остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией; - расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации • основных средств

91.21.4. Прочие операционные расходы - расходы на услуги банков; - расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества; - расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок; - стоимость реализованного права требования при его реализации как финансовой услуги; - стоимость реализованного права требования до и после наступления срока платежа

91.22.5. Операционные расходы, не учитываемые для целей налогообложения

91.22. Внереализационные расходы

4 - курсовые разницы; - штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств; - убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; - суммы безнадежных долгов; - активы, переданные безвозмездно; - прочие внереализационные расходы; - внереализационные расходы, не учитываемые для целей налогообложения •

Проведенное исследование позволило определить масштабы несоответствия между доходами и расходами, формируемыми в бухгалтерском учете и для целей налогообложения; выявить перечень тех расхождений, которые нарушают принципы бухгалтерского учета, а также которые дают возможность гармонизации бухгалтерского и налогового учета.

-22В третьей главе «Совершенствование методики бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль» предложена методика отражения отложенных налогов в бухгалтерском учете и отчетности, проведен сравнительный анализ положений российского и международного стандарта по учету налога на прибыль, обоснованы методические подходы к формированию учетной политики с точки зрения гармонизации бухгалтерского и налогового учета.

Введение положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 можно расценивать как первый шаг на пути внедрения метода отложенных налогов в российском бухгалтерском учете. По правилам бухгалтерского учета, действовавшим до принятия этого положения, требовалось отражение только текущей суммы налога на прибыль. ПБУ 18/02 построено на общемировых принципах учета налога на прибыль в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль». В связи с эти в работе проведен сравнительный анализ российского и международного стандарта по учету налога на прибыль. Анализ показал, МСФО 12 можно рассматривать в качестве ориентира, где большое внимание уделено базовым принципам и концептуальным основам учета налога на прибыль.

Для создания основ организационных и методических принципов практической реализации ПБУ 18/02 выявленные в ходе исследования расхождения* в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов систематизированы на постоянные и временные, так как прямым следствием возникновения постоянных разниц является образование постоянных налоговых обязательств, а временных разниц - образование отложенных налоговых активов и обязательств.

Для раскрытия информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности, в работе рекомендован новый формат Отчета о прибылях и убытках, обоснованы принципы формирования новых показателей и их взаимосвязь. Представленная форма Отчета, о прибылях и убытках позволяет получить информацию не только о текущем налоге на прибыль отчетного периода, но и о том, насколько он изменится в будущем. Таким образом, можно будет увидеть,

какую часть прибыли организация отдает в бюджет вследствие непризнания части показанных в учете доходов и расходов.

Для ведения учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация самостоятельно может избрать любой порядок ведения учета и закрепить его в своей учетной политике. В связи с этим в работе рекомендован фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета по учету отложенных налогов (табл.5).

Таблица 5

Фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета по учету отложенных

налогов

Наименование субсчета Наименование субсчета второго уровня

Счет 09. Отложенные налоговые активы

Счет 68. Расчеты по налогам сборам

68.4. Расчеты по налогу на прибыль 68.4.1. Постоянные налоговые обязательства 68.4.2. Отложенные налоговые активы 68.4.3. Отложенные налоговые обязательства 68.4.4. Условный налог 68.4.5. Расчеты с бюджетом

Счет 77. Отложенные налоговые обязательства

Счет 99. Прибыли и убытки

99.5. Налог на прибыль 99.5.1. Постоянные налоговые обязательства 99.5 2. Условный расход по налогу на прибыль 99.5.3. Условный доход по налогу на прибыль

В условиях постоянно меняющегося законодательства, грамотное формирование учетной политики, обеспечивающей оптимальные режимы учета и налогообложения, имеет большое значение для каждого предприятия. Предоставление предприятию возможности самостоятельно формировать учетную политику позволяет ему самостоятельно определять, к каким именно налоговым периодам будут относиться те или иные доходы и расходы, и как следствие, через это определять, как в разные налоговые периоды будут формироваться налоговая база и исчисляться подлежащие уплате налоги. Для того, чтобы сделать возможной гармонизацию бухгалтерского и налогового учета в работе обоснованы методические аспекты формирования учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

-24В заключении сформулированы основные выводы и представлены

рекомендации и предложения по результатам диссертационного исследования.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих

публикациях автора:

1. Винокурова Н.И. Взаимосвязь бухгалтерского учета и налогообложения / Четырнадцатые Международные Плехановские чтения: Тезисы докладов докторантов, аспирантов и научных сотрудников. - М.: Изд-во Рос.экон.акад., 2001.-0,1 пл.

2. Винокурова Н.И. Динамика и структура налоговых доходов республиканского бюджета Республики Саха (Якутия) / Четырнадцатые Международные Плехановские чтения: Тезисы докладов студентов. - М.: Изд-во Росэкон.акад., 2001.- 0,1 пл.

3. Винокурова Н.И. Учет налогов на прибыль по международным стандартам финансовой отчетности // Все для бухгалтера.-2002.-№7.- 0,9 пл.

4. Винокурова Н.И. Проблема соотношения двух учетов: бухгалтерского и налогового / «Лаврентьевские чтения» Республики Саха (Якутия):: Науч. конф. студентов и молодых ученых РС(Я): Тез.докл. -Якутск, 2002.-0,2 пл.

5. Винокурова Н.И. Учет налогов: международные стандарты и российская практика / Пятнадцатые Международные Плехановские чтения: Тезисы докладов докторантов, аспирантов и научных сотрудников. — М.: Изд-во Росэкон.акад., 2002.-0,1 пл.

6. Винокурова Н.И. Налоговое планирование в организации как способ минимизации налоговых обязательств / Молодые ученые Якутии в стратегии устойчивого развития Российской Федерации: Материалы второй научно-практической конференции. - СПб.: НИИХ СПбГУ, 2001.-0,4 пл.

7. Винокурова Н.И. Модели взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения в мировой практике // Международный бухгалтерский учет-2002.-№12.-0,8 пл.

8. Винокурова Н.И. Налоговые аспекты бухгалтерского учета: взгляд на проблему / Молодые ученые Якутии в стратегии устойчивого развития Российской Федерации: Материалы третьей научно-практической конференции. - СПб.: НИИХ СПбГУ, 2003.-0,2 пл.

9. Винокурова Н.И. Способы ведения налогового учета / Шестнадцатые Международные Плехановские чтения: Тезисы докладов докторантов, аспирантов и научных сотрудников. — М.: Изд-во Рос. экон. акад., 2003.— 0,1 пл.

10. Кулаковская Н.И. Становление и развитие налогового учета в России // Все для бухгалтера.-2003.-№4.-1,5 пл.

11. Кулаковская Н.И. Особенности организации налогового учета на основе данных бухгалтерского учета / Шестнадцатые Международные Плехановские чтения: Тезисы докладов профессорско-преподавательского состава. — М.: Изд-во Рос. экон. акад., 2003.-0,5 п.л.

12. Кулаковская Н.И. Современная концепция налогового учета // Все для бухгалтера.-2003.-№7.-1,2 пл.

13. Кулаковская Н.И. Особенности формирования налоговой политики предприятия / «Фундаментальные и прикладные аспекты естественных наук в изучении, освоении и промышленном развитии северных регионов России»: Тезисы докладов научно-практической конференции,- М., 2003.-0,2 пл.

14. Кулаковская Н.И. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом амортизируемого имущества // Все для бухгалтера.-2004.-№2.-0.9 пл.

Отпечатано в типографии Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова Заказ №30/2 Тираж 100 экз.

Oô

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кулаковская, Надежда Ивановна

Введение.,.

Глава 1. Теоретические и методологические аспекты взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли.

1.1. Тенденции развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли в России.

1.2. Модели взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения в зарубежной практике.,.

1.3. Современная концепция соотношения бухгалтерского и налогового учета.

Глава 2. Система бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли.

2.1. Методика бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли

2.2. Организация учета доходов.

2.3. Организация учета расходов.

Глава 3. Совершенствование методики бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль.

3.1. Организация учета расчетов по налогу на прибыль.

3.2. Особенности учета налога на прибыль по международным стандартам финансовой отчетности.

3.3. Методические основы формирования учетной политики организации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерское обеспечение расчетов по налогу на прибыль"

Актуальность темы исследования. Современный этап развития России характеризуется становлением рыночных отношений. В этом процессе одним из основных направлений является создание и совершенствование налоговой системы, адекватной изменениям в хозяйственном механизме. Одновременно происходит реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Ввиду того, что оба эти процесса взаимосвязаны и имеют большое влияние на методологию учета, стоит задача обеспечения их гармонизации. Существующий в настоящее время отрыв системы налогообложения от бухгалтерского учета препятствует получению достоверной информации для формирования налогооблагаемой базы. Вместе с тем, игнорирование требований налоговой системы может повлечь за собой снижение значимости бухгалтерской информации для управления.

Новым этапом в методике налогообложения прибыли стало вступление в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ. Данный этап ознаменовался не только сменой подхода к порядку определения доходов и расходов, но и появлением новой методики исчисления налога на прибыль. Впервые понятие налогового учета было закреплено на законодательном уровне.

Очередным этапом эволюции учетной теории налогообложения прибыли, требующим соответствующего осмысления и апробации, стало появление Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Проблема бухгалтерского учета налога на прибыль, поднятая данным положением, поставлена во взаимосвязь с организацией налогового учета. Эти два вопроса практически невозможно рассматривать в отрыве один от другого. В сложившейся ситуации одним из направлений совершенствования отечественной теории учета становится изучение различий между бухгалтерским и налоговым учетом, выявление путей их возможной гармонизации и интеграции.

В настоящее время имеются разные подходы со стороны налоговой системы и бухгалтерского учета к принципам формирования прибыли. Налоговая система активно влияет на порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии. На микроэкономическом уровне учет становится неоднозначным и запутанным, что ведет к неизбежным ошибкам и применению штрафных санкций. Отсутствие научно-обоснованных рекомендаций по согласованию взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы требует глубокого исследования теоретических и методологических основ, причин возникшей проблемы и разработки концепции взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Особое значение при этом приобретает координация работ по организации бухгалтерского и налогового учета, разработка оптимальных схем их ведения.

Проблемам разработки методологических основ организации бухгалтерского учета, совершенствования взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы, посвящены работы многих отечественных ученых и исследователей: А.С.Бакаева, П.С.Безруких, А.В.Брызгалина, В.Е.Дешина, П.И.Камышанова, Л.И.Куликовой, В.И.Макарьевой, С.А.Николаевой,

B.В.Нитецкого, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.В.Панкова, В.И.Петровой, М.З.Пизенгольц, В.И.Подольского, Г.Б.Полисюк, Л.М.Полковского, М.Л.Пятова, Я.В.Соколова, Л.Р.Смирновой, В.П.Суйц, Д.Г.Черника,

C.М.Шапигузова, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдмана и других. Однако, в настоящее время необходимо проведение дополнительных исследований по выявлению и анализу проблем налогового учета, а также его оптимизации с учетом реальной экономической ситуации, что определило актуальность' избранной темы диссертации.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в разработке рекомендаций по бухгалтерскому обеспечению расчетов по налогу на прибыль, обосновании основ методики бухгалтерского учета доходов и расходов для формирования базы по налогу на прибыль, отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Для достижения поставленной цели исследования были определены и решены следующие задачи:

- исследовать теоретические и методологические аспекты взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли, оценить характер и основные тенденции их развития;

- обосновать современную концепцию взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, оценить способы их ведения на практике;

- изучить модели взаимодействия системы бухгалтерского учета и системы налогообложения в зарубежной практике;

- разработать систему бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли;

- провести сравнительный анализ соответствия доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете;

- разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов и расходов организации как информационной основы для исчисления налога на прибыль;

- провести сравнительный анализ учета налога на прибыль по международным и российским стандартам финансовой отчетности;

- разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль;

- обосновать методические аспекты формирования учетной политики в целях обеспечения гармонизации бухгалтерского и налогового учета.

Предметом исследования является теория, методология и практика формирования доходов и расходов в бухгалтерском учете и в системе налогообложения.

Объектом исследования выступили российские международные стандарты финансовой отчетности, оценка действующей системы признания и отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении коммерческих организаций.

Исследованию подвергнута нормативная и законодательная база, регламентирующая вопросы бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения коммерческих организаций.

Теоретической и методологической основой исследования послужили диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений, комплексный системный подход. В процессе исследования использовались действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и отчетности, принятые в Российской Федерации и международных стандартах финансовой отчетности, требования, вытекающие из законодательных и нормативных документов по налогообложению хозяйствующих субъектов, а также теоретические и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и налогообложения.'В ходе проведения исследования применялись методы наблюдения, сравнительного анализа, синтеза, способы группировки, приемы логической и счетной увязки показателей бухгалтерского учета и налоговой отчетности.

Научная новизна положений и выводов, сформулированных в процессе диссертационного исследования, состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию и совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов и расходов как информационной системы для исчисления налога на прибыль.

Основные результаты, полученные автором в ходе, диссертационного исследования, составляющим научную новизну, следующие:

- систематизированы основные этапы и тенденции развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли;

- обоснована современная концепция взаимодействия бухгалтерского и налогового учета;

- дана оценка основным способам ведения налогового учета, применяемым на практике;

- рекомендована система бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли, позволяющая максимально использовать данные бухгалтерского учета для формирования базы по налогу на прибыль;

- на основе сравнительного анализа выявлены и обоснованы расхождения между требованиями налогового законодательства и правилами бухгалтерского учета, возникающие при формировании доходов и расходов организации;

- разработаны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов и расходов организации как информационной основы для исчисления налога на прибыль;

- предложены ■ методологические подходы по совершенствованию бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль;

- обоснованы методические аспекты формирования учетной политики организации в целях гармонизации бухгалтерского и налогового учета.

Практическая значимость исследования определяется тем, что применение на практике разработанной в диссертационном исследовании методики по бухгалтерскому обеспечению расчетов по налогу на прибыль позволит:

- сохранить целостность системы бухгалтерского учета;

- обеспечить взаимосвязь между данными бухгалтерского учета и декларации по налогу на прибыль;

- вести налоговые расчеты в рамках бухгалтерского учета, используя все его преимущества и отработанную методику;

- устранить случаи дублирования двух видов учета - бухгалтерского и налогового;

- осуществить контроль за правильностью формирования показателей при расчете налоговой базы;

- повысить достоверность и оперативность составления отчетности по налогу на прибыль.

Выводы и рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы научными и практическими работниками, занятыми в области бухгалтерского учета и налогообложения.

Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей учет, отчетность и налогообложение.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе в системе вузовского и после вузовского образования при подготовке программ и методических указаний.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения работы докладывались, обсуждались и получили одобрение на Плехановских чтениях в Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова, научно-практических и региональных конференциях в городах Москва, Санкт-Петербург и Якутск. Разработанные предложения внедрены и используются в практической работе бухгалтерских служб ООО «Легистры», ЗАО «Русская северная компания», ООО «Оздоровительный комплекс «Д+ЛИК», ООО «Фирма Росаудит», что подтверждено справками о внедрении.

Материалы диссертационной работы апробированы и используются в учебном процессе в системе вузовского и после вузовского образования при чтении курсов «Налоговый учет» в Финансово-экономическом институте Якутского государственного университета им. М.К.Аммосова, «Бухгалтерский учет» на экономическом факультете Якутской государственной сельскохозяйственной академии, «Налоги и налогообложение» в Учебно-методическом центре ООО «Фирма Росаудит».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 14-ти работах общим объемом 7,2 п.л. авторского текста.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кулаковская, Надежда Ивановна

- 168 -ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Подводя итоги проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

1. Проведенный анализ норм бухгалтерского и налогового законодательства, действовавших с начала налоговой реформы конца 1991 года до введения главы 25 Налогового кодекса РФ, позволил выявить существовавшие противоречия1 и расхождения бухгалтерского учета и системы налогообложения, которые создали объективные предпосылки возникновения и развития в России налогового учета.

Общей тенденцией нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения стал отход от принципа полного соответствия бухгалтерской информации данным, используемым для целей налогообложения. Постоянно меняющееся налоговое законодательство приводило все к большему обособлению бухгалтерского учета и налоговых расчетов. Становление налогового учета шло одновременно и зависимо от развития налоговой системы и изменений, которые претерпевал российский бухгалтерский учет.

Этапы становления и развития налогового учета в России характеризуют непоследовательность реформирования налогового законодательства, результатом которого явилось отсутствие системного подхода в определении единых основ и методологических принципов организации и осуществления налогового учета по всем налогам. Таким образом, несистемный подход, отсутствие систематизации накопленного опыта за период реформ порождали все большее расхождение бухгалтерского и налогового учета.

2. В ходе исследования определена и обоснована современная концепция взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения. Для реализации фискальных целей система налогообложения вводит новый вид учета - налоговый учет, что непосредственно обусловлено несогласованностью информационных потоков бухгалтерского учета и налогообложения.

На основе сравнительного анализа двух систем учета - бухгалтерского и налогового, мы пришли к выводу о возможности получения данных для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль из обеих систем учета. При этом, налоговый учет можно рассматривать как дополнительную систему к бухгалтерскому учету, возникающую тогда, когда из бухгалтерского учета невозможно получить данные для исчисления налоговой базы.

Сравнительная характеристика рассматриваемых систем позволила сделать вывод, что реализация налогового учета осуществляется посредством таких же базовых принципов, которые лежат в основе бухгалтерского учета. То есть, можно утверждать, что системой налогового учета используются концептуальные принципы бухгалтерского учета.

В целях налогового учета введен обособленный понятийный аппарат, практически все термины, которого позаимствованы из бухгалтерского учета с приданием им нового значения и смысла, а также введена своя классификация видов доходов и расходов. Необходимо отметить, что использование существующей терминологии, имеющих принципиальный смысл только в целях бухгалтерского учета, для обозначения новых понятий для целей налогообложения усложняет понимание положений законодательства по налогу на прибыль. Было бы разумнее, не вводя собственной терминологии, определить перечень бухгалтерских доходов и расходов, не признающихся для целей налогообложения.

3. Отрицательные последствия введения системы налогового учета:

• организация системы налогового учета представляет собой достаточно трудоемкий процесс и требует осуществления организациями значительных дополнительных финансовых затрат;

• непроработанность норм налогового учета в Налоговом кодексе РФ вызывает затруднения (а в ряде случаев - невозможность) при формировании данных для исчисления налогооблагаемой базы. Во многих случаях положения законодательства по налогу на прибыль не удовлетворяют принципу ясности и доступности для понимания участниками налоговых правоотношений, и не всегда представляется возможной реализация их на практике;

• отсутствие четкой методологической концепции организации системы налогового учета;

• непроработанный на концептуальном уровне принцип взаимодействия с другими налогами. Нелогично строить систему налогообложения по одному налогу - по принципу автономии от бухгалтерского учета, а по другому, экономически связанному с первым - на основе данных бухгалтерского учета. Такой несистемный подход порождает не только все большее неоправданное расхождение бухгалтерского и налогового учета, но и развитие параллельных систем налогового учета в разрезе налогов. По нашему мнению налог на прибыль должен формироваться как системный элемент налогового законодательства, который должен увязываться с другими налогами (налогом на имущество, налогом на добавленную стоимость и т.д.). В свою очередь, система налогового учета должна позволять вести учет не только в отношении налога на прибыль, но и в отношении других налогов. То есть, должен быть обеспечен системный подход в определении единых основ и методологических принципов организации и ведения налогового учета по всем налогам

4. В условиях неразработанности подходов к организации взаимодействия бухгалтерского учета и налоговой системы следует учесть опыт стран, в которых найдены приемлемые решения этих проблем. Проблема взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения является актуальной во всех странах мира и всюду решается по-разному. В зарубежных странах реализуется весь спектр связей между бухгалтерским учетом и налогообложением: от сильного воздействия налоговых правил на систему учета до независимого параллельного существования обеих систем.

Для того, чтобы определиться, какую из этих моделей следует положить в основу оптимизации взаимоотношений отечественной налоговой системы и бухгалтерского учета требуется проведение научно-обоснованных исследований, которые смогут выявить существующие противоречия, систематизировать накопленный за период реформ опыт и дать практические рекомендации.

Начальный этап развития отношений бухгалтерского учета и системы налогообложения в России можно отнести к континентальной модели сосуществования так, как фискально-учетные функции в период с 1992 года по 1994 год выполнялись в рамках системы бухгалтерского учета. В дальнейшем развитии учетной и налоговой систем России, многие авторы усматривают признаки британо-американской модели.

5. В диссертационной работе предложена система построения налогового учета на основе данных бухгалтерского учета. Предложенная система основана на том, что данные для формирования базы по налогу на прибыль получают на основе данных бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных корректировок и расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета. При этом используется все преимущества и отработанная методика системы бухгалтерского учета.

Система бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли позволяет в максимальной степени использовать информацию, накопленную в системе бухгалтерского учета, для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. При этом текущий бухгалтерский учет следует организовать, так чтобы основная информация для формирования налоговой базы могла быть получена непосредственно из бухгалтерского учета. Особенностью такого подхода является то, что она сближает две системы учета: бухгалтерский и налоговый.

Особенности бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли, предложенные автором, заключаются в следующем:

Во-первых, максимальное использование данных бухгалтерского учета при отсутствии различий и совпадении правил бухгалтерского и налогового законодательства, т.е. в случае совпадения показателей в бухгалтерском и налоговом учете данные для исчисления налоговой базы берутся напрямую с бухгалтерских счетов.

Во-вторых, применение способа корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения при наличии определенных различий в правилах бухгалтерского и налогового учета.

В третьих, ведение забалансовых налоговых счетов для учета объектов, по которым налоговым законодательством установлены разные правила признания и оценки, т.е. необходимо обеспечить учет операций и имущества, порядок налогового учета которых абсолютно отличается от бухгалтерского учета.

В четвертых, разработка и ведение системы регистров налогового учета, необходимых для формирования налоговой базы и составления налоговой декларации по налогу на прибыль.

Необходимо отметить, что в условиях постоянно меняющегося налогового законодательства предложенный подход к ведению бухгалтерского и налогового учета менее трудоемок и более гибок. Основная идея системы бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли базируется на выявлении сходств и различий бухгалтерского и налогового учета при формировании доходов и расходов организации. В связи с этим, в работе дан системный анализ главы 25 Налогового кодекса РФ в сравнении с нормами бухгалтерского законодательства и отмечены основные случаи расхождения правил бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, с которыми могут столкнуться коммерческие организации. Доходы и расходы организации по своей сущности являются симметричными объектами, однако, с точки зрения их структуры и сложности учета симметрия не прослеживается.

6. В отношении доходов в налоговом законодательстве можно выделить следующие отличительные особенности:

• в отличие от бухгалтерского учета в налоговом законодательстве под доходами понимается увеличение любых экономических выгод в организацию, а не только тех, которые приводят к увеличению капитала;

• в рамках главы 25 НК РФ налоговые доходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль;

• перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, является закрытым, поэтому любые поступления экономических выгод, не поименованные в данном перечне, учитываются для целей налогообложения.

Проведенный анализ соответствия бухгалтерских и налоговых доходов дает возможность выявить различия, которые можно разделить на следующие группы:

• различия в доходах, вызванные несовпадениями их состава - возникают в тех ситуациях, когда поступление экономических выгод в организацию будет являться доходом в бухгалтерском учете, но не будет учитываться при определении налоговой базы в соответствии с налоговым законодательством. Такие ситуации, вызванные несовпадением состава доходов в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве будут приводить' к возникновению постоянных разниц;

• различия в доходах, вызванные несовпадениями их оценки - возникают в тех ситуациях, когда величина дохода, признанного в бухгалтерском учете, считается заниженной в целях налогообложения. Следовательно, эти различия приводят к увеличению суммы доходов, принимаемых для целей налогообложения. Различия, вызванные несовпадением оценки в бухгалтерском учете и налогообложении, приводят к возникновению постоянных разниц;

• различия в доходах, вызванные несовпадениями момента их признания -возникают в тех ситуациях, при которых момент признания доходов в бухгалтерском учете не совпадает с моментом перехода права собственности по налоговому законодательству. Следовательно, эти различия послужат основанием для возникновения расхождений между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой. Любые ситуации несовпадения моментов признания доходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве будут приводить к возникновению временных разниц.

7. Наиболее сложным по сравнению с учетом доходов является учет расходов, так как правила бухгалтерского и налогового учета расходов расходятся гораздо чаще. Безусловно, на современном этапе развития учетной системы, учет расходов становится основной проблемой. Методологической и методической проблемой налогового учета расходов является логическое построение налогового учета, органически связанного с системами финансового и управленческого учета. С точки зрения информационного содержания, общим во всех трех видах учета является необходимость и потребность группировки содержания информации по элементам. Расходы во всех трех видах учета различаются незначительно и требуют чаще всего перегруппировки, а не новых принципов учета. В финансовом учете достаточно группировки по элементам и не требуется группировка в калькуляционном разрезе. В управленческом учете преобладающей является потребность калькуляционной группировки. В системе налогового учета необходима информация, позволяющая производить группировку расходов, как в разрезе элементов, так и в калькуляционном разрезе. Необходимо отметить, что существенные различия между бухгалтерским и налоговым учетом возникают при отнесении расходов, связанных с производством и реализацией, к прямым и косвенным. Эти различия являются результатом несовпадения в моменте признания отдельных видов затрат в качестве расходов текущего периода. Именно при решении этого вопроса интеграция бухгалтерского и налогового учета сталкивается с наибольшими трудностями.

Анализ соответствия бухгалтерских и налоговых расходов дает возможность выявить различия, которые можно разделить на следующие группы:

1. Различия в расходах, вызванные несовпадениями порядков признания активов и их оценки. Данная группа является наиболее емкой 'и включает в себя следующие подгруппы:

• различия в порядках признания отдельных видов активов;

• бухгалтерские расходы, нормируемые для целей налогообложения;

• различия в оценке стоимости отдельных видов активов.

2. Различия в расходах, вызванные несовпадениями момента их признания.

3. Бухгалтерские расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

8. Новый стандарт ПБУ 18/02 можно расценивать как первый шаг на пути внедрения метода отложенных налогов в российском бухгалтерском учете.

По правилам бухгалтерского учета, действовавшим до принятия ПБУ 18/02 требовалось отражение только текущей суммы налога на прибыль. ПБУ 18/02 построено на общемировых принципах учета налога на прибыль в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль». МСФО 12 можно рассматривать в качестве ориентира, где большое внимание уделено базовым принципам и концептуальным основам учета налогов на прибыль. Столь пристальное внимание к указанным налогам обусловлено тем,- что налоги на прибыль и доход играют ведущую роль в системах налогообложения юридических лиц в большинстве промышленно развитых стран.

Проведенный в ходе исследования сравнительный анализ российского и международного стандарта по учету налога на прибыль позволил выявить основные моменты, по которым нормы ПБУ 18/02 расходятся с нормами МСФО 9

12.

9. На основе сравнительного анализа соответствия бухгалтерских доходов и расходов с налоговыми доходами и расходами, все выявленные расхождения классифицированы автором на постоянные и временные. Анализ показал, что постоянные и временные расхождения возникают как в составе доходов, так и в составе расходов.

Определение отклонений постоянного и временного характера имеет очень важное значение, поскольку без выявления отклонений невозможно создать основу организационных и методических принципов практической реализации ПБУ 18/02 и налогового учета. Прямым следствием возникновения постоянных разниц является образование постоянных налоговых обязательств, а временных разниц - образование отложенных налоговых активов и обязательств, которые отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете. При этом в аналитическом" учете отложенные налоговые активы и обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая и налогооблагаемая временная разница.

10. Нормами ПБУ 18/02 вносятся существенные коррективы в бухгалтерскую отчетность организации, в частности в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, дополнив их новыми показателями и изменив смысл прежних показателей. Однако в Положении не определено, в каком порядке должны отражаться в отчетности новые показатели, и какая между ними должна быть зависимость. В связи с этим, в работе представлены новый формат отчета о прибылях и убытках, обоснованы принципы формирования новых показателей и их взаимосвязь.