Формирование комплексного подхода к управлению аудиторским риском тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование комплексного подхода к управлению аудиторским риском"

005014085

На правах рукописи

Козлов Валерий Павлович

ФОРМИРОВАНИЕ КОМПЛЕКСНОГО ПОДХОДА К УПРАВЛЕНИЮ АУДИТОРСКИМ РИСКОМ

Специальность: 08.00.12— Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 5 МАР Ш

Новосибирск 2012

005014085

Диссертационная работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Сибирский государственный индустриальный университет»

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, доцент Баранов Павел Петрович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Аманжолова Бибигуль Ашкеновна

кандидат экономических наук Кизь Владимир Владимирович

Ведущая организация:

Государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Сибирский федеральный университет» (Институт экономики, управления и природопользования)

Защита состоится «29» марта 2012 г. в И00 на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления -«НИНХ» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления - «НИНХ».

Автореферат разослан февраля 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета к.э.н., доцент

В.В. Остапова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Аудиторский риск представляет собой одну из самых сложных категорий аудита, корректность учёта которой в аудиторской практике определяет возможность формирования профессионального суждения аудитора о достоверности проверенной финансовой отчётности и качество этого суждения. Международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности содержат требования к оценке аудиторского риска, причём данные требования носят императивный характер. Согласно общепринятым положениям теории аудита, лишь при обеспечении приемлемой величины общего риска аудитор в состоянии (и вправе) вынести суждение о достоверности отчётности аудируемого лица.

В то же время, обращает на себя внимание противоречивость научных воззрений как на природу и сущность аудиторского риска, так и на состав определяющих его факторов. Будучи разработанной в общем виде в начале XX столетия и относительно успешно просуществовав в неизменном трёх-факторном виде до начала XXI века, в настоящее время модель аудиторского риска претерпела ряд серьёзных трансформаций. К числу наиболее радикальных методологических изменений основы оценки аудиторского риска целесообразно отнести объединение неотъемлемого и контрольного рисков в категорию риска существенных искажений, весьма неопределённо описываемую действующими российскими и международными регулятивами аудита.

Однако, наряду с неоднозначными изменениями теоретической платформы оценки риска в аудите следует констатировать неизменность традиционной системы научных воззрений на возможности управления аудиторским риском. С момента зарождения теории аудита декларируется неконтролируемый аудитором характер таких детерминантов общего аудиторского риска, как неотъемлемый риск и риск средств контроля, и признаётся возможность влияния аудитора исключительно на риск необнаружения. Во многом вследствие доминирования подобной точки зрения, в науке об аудите постановка задачи управления аудиторским риском в явном виде не осуществлялась, и, соответственно, не предпринималось попыток системной разработки методологии, организационных и методических подходов к управлению данным риском.

Таким образом, текущее состояние теоретико-методологической, а также методической основы оценки и управления аудиторским риском не отвечает всё возрастающему характеру требований к обеспечению качества аудита, что и определяет актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Проблемы интерпретации категории аудиторского риска и вопросы его оценки нашли отражение в трудах зарубежных учёных Р. Адамса, Э.А. Аренса, Г.Р. Дженика, Ф.Л. Дефлиса, Дж. Лоббека, Р.Х. Монтгомери, Р.К. Маутца, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, М.Б. Хирша, X. Шарафа и др. В развитие отечественной науки в части исследования проблемной области оценки аудиторского риска существенный вклад внесли работы Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, A.A. Терехова, A.A. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.

Исследования отечественных и зарубежных ученых определили формирование модели аудиторского риска как результата взаимодействия и взаимовлияния трёх частных детерминантов - неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. В общем виде сложилась и методология оценки аудиторского риска, базирующаяся на качественном и количественном подходах. Однако с момента зарождения раздела теории аудита, посвященного риску, и до настоящего времени учёные исходят из аксиоматического утверждения о невозможности воздействия аудитора на величину неотъемлемого и контрольного рисков (объединённых в настоящее время общим понятием «риск существенных искажений»). Единственным детерминантом, посредством влияния на который аудитор может воздействовать на величину общего аудиторского риска, в классической теории аудита признаётся риск необнаружения, для снижения которого разработан широкий инструментарий.

В то же время, кризисные явления в западных корпорациях (Enron, Parma-lat, Xerox и др.), причины которых во многом ассоциируются именно с результатами аудита, вновь актуализировали круг проблем обеспечения приемлемой величины аудиторского риска и потребовали качественно нового подхода к решению данных проблем.

Таким образом, признание несостоятельности сложившейся методологии регулирования риска в аудите и обусловленная этим необходимость системного исследования проблем управления аудиторским риском определили актуальность выбранной темы и позволили сформулировать основные цели и задачи.

Цель диссертационного исследования состоит в формировании комплексного подхода к управлению аудиторским риском, ориентированного на обеспечение его приемлемой величины посредством целенаправленного воздействия на все частные детерминанты общего риска.

Для достижения данной цели в рамках исследования необходимо решить следующие логически взаимосвязанные задачи:

- уточнение существующих представлений о природе аудиторского риска на основе анализа теоретических и нормативно-методических разработок, а также практической деятельности в области аудита;

- выявление недостатков действующей методической базы, используемой в целях оценки аудиторского риска, и определение направлений их устранения;

- определение характера влияния результатов оценки аудиторского риска на суждение аудитора о достоверности проверенной отчётности;

- теоретическое обоснование возможности целенаправленного воздействия на отдельные составляющие аудиторского риска;

- разработка, структурно-логическое представление и описание процедур и технологий управления частными детерминантами общего аудиторского риска;

- формирование схемы комплексного подхода к управлению аудиторским риском, его апробация на уровне внутрифирменного стандарта, обоснование его эффективности с позиций качества аудита.

Объектом исследования в диссертационной работе выступает аудиторский риск как объективная вероятность ошибки аудитора, возникающей в процессе верификации достоверности бухгалтерской отчётности.

Предметом диссертационного исследования является управление аудиторским риском, рассматриваемое с позиций системного и процессного подходов.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам аудита, рискологии и риск-менеджмента. В процессе работы над диссертацией использовались нормативно-правовые акты, международные, зарубежные и отечественные стандарты аудита, стандарты и методические материалы саморегулируемых организаций аудиторов, монографии, научные статьи, материалы научно-практических конференций по теме исследования.

Диссертационное исследование осуществлено на основе применения диалектического метода, системного и процессного подходов, а также конкретно-прикладных и специальных методов.

Область исследования. Работа выполнена в соответствии с п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии» и п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» (экономические науки).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в выдвижении и доказательстве справедливости гипотезы о возможности управления риском в аудите на основе теоретической разработки и практической апробации комплексного подхода к управлению аудиторским риском, отличительной особенностью которого является реализация процедур воздействия на все частные детерминанты общего риска.

В процессе исследования лично автором были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- выдвинута альтернативная общепринятой точке зрения гипотеза о возможности управления всеми частными детерминантами общего риска, доказательство и развитие которой позволит более эффективно, с позиций затрат времени и качества аудита, реализовать его главную цель - выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчётности;

- разработана и представлена в форме структурно-логической схемы процедура использования результатов анализа полноты, адекватности и фактического исполнения учётной политики для управления неотъемлемым риском, позволяющая на «предплановом» этапе ознакомления с деятельностью аудируемого лица выявлять зоны наибольшего риска, оперативно вносить дополнения и допустимые изменения в его учётную политику, тем самым, существенно повышая качество и экономическую эффективность аудиторской проверки;

- разработана, структурирована и описана процедура текущего мониторинга неотъемлемого и контрольного рисков, отличительными особенностями

5

которой являются оперативное отслеживание и документирование «всплесков» риска, а также планирование, реализация и оценка действенности дополнительных мероприятий, направленных на компенсацию отмеченных «всплесков» риска существенных искажений посредством снижения риска необнаружения;

- предложено использование технологии итерационной скользящей проверки, предполагающей, в отличие от классического подхода к организации и проведению аудита, реализацию аудиторских процедур в течение аудируемого года (а не по его завершении) и позволяющей существенно снизить первичные значения неотъемлемого и контрольного рисков в процессе аудита;

- процедуры регулирования риска и технология итерационной скользящей проверки объединены в комплексный подход к управлению риском в аудите, позволяющий, в отличие от общепринятых представлений, обеспечивать приемлемое значение общего аудиторского риска посредством направленного воздействия не только на риск необнаружения, но и на неотъемлемый и контрольный риски.

Теоретическая значимость исследования заключается в расширении научных представлений о природе аудиторского риска (в части взаимовлияния и взаимообусловленности его частных детерминантов) и о возможностях управления данным риском в рамках аудиторской проверки.

Практическая значимость результатов исследования состоит в конкретных рекомендациях по управлению аудиторским риском в целях обеспечения его приемлемой величины, определяющей необходимые условия для формирования мнения аудитора о достоверности проверенной отчётности. Полученные результаты могут быть использованы аудиторами при планировании проверок и реализации аудиторских процедур, а также преподавателями высшей школы в системе обучения и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту.

Апробация работы и внедрение результатов. Результаты исследования используются в практической деятельности аудиторских фирм Кемеровской области, что подтверждается соответствующими справками о внедрении.

Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях Сибирского государственного индустриального университета и Новосибирского государственного университета экономики и управления в 2008-2011 гг.

Результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе в Сибирском государственном индустриальном университете при подготовке бакалавров экономики, а также экономистов по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и 080105 «Финансы и кредит».

Публикации по теме исследования. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в шести опубликованных работах общим объемом 2,8 п. л., в т.ч. авторских - 2,1 п. л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержит 170 страниц машинописного текста, включая 22 таблицы, 17 рисунков, 9 приложений.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Альтернативная общепринятой точке зрення гипотеза о возможности управления всеми частными детерминантами общего риска.

Аудиторский риск представляет собой одну из наиболее важных и сложных категорий теории и практики аудита. С нормативной точки зрения, важность исследования данной категории обусловлена требованиями, содержащимися в международных, зарубежных и отечественных стандартах аудиторской деятельности, а с позиций науки и практики - значимостью негативных последствий проявления аудиторского риска для аудируемых лиц, пользователей их отчётности и непосредственно для аудиторских организаций и аудиторов.

В рамках общей методологии аудита, сформировавшейся в процессе эволюции аудиторской науки, в основном, под влиянием трудов представителей британо-американской научной школы, традиционно рассматривается следующая аналитическая модель общего аудиторского риска:

Ро = Р.„хРкхР*> 0)

где Р0 - общий аудиторский риск;

Рвх- неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск;

Рк - риск средств контроля (контрольный риск);

Р„ - риск необнаружения.

Анализ научных трудов отечественных и зарубежных учёных, а также требований национальных и международных регулятивов аудита позволяет выделить три основных задачи, для решения которых может использоваться данная модель:

- задача оценки аудиторского риска для целей планирования аудиторской проверки;

- задача обеспечения приемлемой величины общего риска в процессе проверки;

- задача оценки аудиторского риска, фактически сопутствовавшего проверке, на этапе формирования аудиторского заключения.

Общепринятый подход к решению первой из указанных задач может быть графически представлен в общем виде структурно-логической схемой (рис.1). Как показано на данной схеме, на этапе знакомства с деятельностью аудируемого лица аудитор, руководствуясь своим профессиональным суждением, устанавливает предельно допустимое значение общего риска Р0Пт (по сложившейся практике, не более 5%) и оценивает планируемые значения неотъемлемого и контрольного рисков. Полученные значения используются для оценки предельно допустимой величины риска необнаружения Р,!ю\ определяемой на основе инверсии модели (1), размещённой в центральном блоке схемы на рис.1.

Следует отметить, что инвертирование аналитической модели аудиторского риска для целей планирования уже само по себе ориентирует процесс управления общим риском лишь на один его частный детерминант - риск необнаружения, поскольку планирование проверки предполагает формирование

общего плана и программы аудита исходя из установленного значения приемлемого риска необнаружения.

Этап знакомства с деятельностью аудируемого лица

Установление приемлемой величины общего риска Оценка неотъемлемого риска Оценка риска средств контроля

Оценка предельно допустимой величины риска необнаруження _».р'нп

Рв/ххР

! Этап планирования аудиторской проверки

Рисунок 1 - Структурно-логическая схема решения задачи оценки риска для целен планирования аудита

Именно инвертированная модель общего риска лежит в основе общепринятого механизма его регулирования (вторая из представленных выше задач), предусмотренного международными стандартами аудита, в соответствии с которыми при пересмотре значений неотъемлемого и/или контрольного рисков в сторону увеличения аудитор обязан снизить риск необнаружения, используя возможности модификации применяемых аудиторских процедур, увеличения затрат времени на проведение проверки, увеличения объёма выборки, привлечения экспертов и т.п.

На этапе завершения аудиторской проверки перед формированием аудиторского заключения аудитор решает третью из выделенных задач - оценивает фактическое значение общего риска, сопутствовавшего проверке. Для этого используется аналитическая модель (1), применение которой позволяет аудитору сделать вывод о характере общего аудиторского риска, что, по существу, определяет возможность выдачи заключения, содержащего определённое (конкретное) мнение о достоверности проверенной отчётности.

Таким образом, в современной теории и нормативно-методической базе аудита предусмотрено единственное направление регулирования общего аудиторского риска, связанное с реализацией процедур воздействия на его единственный детерминант - риск необнаружения.

Данный вывод подтверждается и результатами анализа содержания фундаментальных научных трудов зарубежных и отечественных учёных, многие из которых признаны классическими в научном и профессиональном сообществе. Результаты анализа научных воззрений на возможности управления отдельными детерминантами общего риска представлены в табл. 1.

Таблица 1 - Оценка возможностей воздействия на частные детерминанты общего аудиторского риска зарубежными и отечественными учёными

Ф.И.О. учёного, название научного труда, год издания Оценка возможностей аудитора воздействовать на отдельные детерминанты общего риска (+) - возможно, (-) - невозможно

Неотъемлемый риск Контрольный риск Риск необнаружения

1. Л. Р. Дикси «Аудит: практическое руководство для аудитора», 1905 -/+ -/+ +

2. Р.Х. Монтгомери «Аудит», 1912 +

3. Р.Х. Маутц, X. Шараф «Философия аудита», 1961 +

4. Дж. Робертсон «Аудит», 1993 +

5. Д. Кармайкл, М. Бенис «Стандарты и нормы аудита», 1995 - - +

6. Э.А. Арене, Дж.К. Лоббек «Аудит», 2001 - +

7. Р. Адаме «Основы аудита», 2007 - +

8. В В. Скобара «Аудит: методология и организация», 1998 - - +

9. Л.И. Хоружий, С.И. Баса!ай «Актуальные проблемы аудита в России», 2000 - - +

10. A.A. Терехов «Аудит: перспективы развития», 2001 +/- +/- +

11. Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, H.A. Ремизов, Е.В. Старовойтова «Аудит», 2002 - - +

12. С.М. Бычкова «Риски в аудиторской деятельности», 2003, «Методы оценки аудиторских рисков», 2005 ■ -

13. А.Д. Шеремет, В.П. Суйц «Аудит», 2004,2005, 2006 - - +

14. В.И. Подольский «Аудит», 2008 - +

15. Л.В. Ирлица «Аудит», 2010 - - +

Анализ показал, что международное аудиторское сообщество практически однозначно постулирует невозможность влияния на неотъемлемый и контрольный риски со стороны аудитора. Исключение составляют лишь мнение основателя теории аудита - JI.P. Дикси (обращавшего внимание на снижение интенсивности возникновения и повторения учётных ошибок в ситуации, когда аудитор консультирует аудируемое лицо непосредственно в течение года), а также позиция авторитетного отечественного специалиста A.A. Терехова, поднимавшего в своих работах вопросы «снижения аудиторского риска по компонентам», но, к сожалению, не давшего данному направлению надлежащего развития.

По мнению автора, рассмотрение традиционных процедур воздействия на риск необнаружения в качестве единственно возможного направления регулирования аудиторского риска, накладывает существенные ограничения на использование потенциала управления аудиторским риском в связи с тем, что меры по снижению риска необнаружения связаны, как правило, с увеличением объёма и усложнением характера осуществляемых в ходе аудита процедур проверки по существу, существенно повышающих затратную и временную составляющие проводимой проверки. Как первое, так и второе негативно сказывается на достижении целей аудита:

- во-первых, рост себестоимости проверки либо влечёт за собой сокращение её рентабельности (если аудиторская компания стремится сохранить репутацию и не утратить клиента), либо (при сохранении заданного уровня рентабельности проверки) отрицательно сказывается на рыночных перспективах аудиторской организации;

- во-вторых, увеличение времени проведения аудиторской проверки сопровождается негативными последствиями, связанными с требованием своевременности предоставления аудиторского заключения пользователям отчётности аудируемого лица, обусловленным объективной утратой потребительской ценности аудиторского заключения с течением времени;

- в-третьих, вполне оправданное категорическое несогласие руководства аудируемого лица на пересмотр временных и стоимостных условий договора закономерно приводит к выдаче аудиторского заключения в форме отказа от выражения мнения, что фактически свидетельствует о не достижении цели аудита, поскольку в подобной ситуации аудит не исполняет своей общественно и экономически значимой функции снижения информационного риска в принятии экономических и управленческих решений пользователями бухгалтерской отчётности.

Таким образом, в результате проведённого исследования сформулированы предпосылки, определяющие необходимость выдвижения гипотезы о возможности управления аудиторским риском на основе воздействия на все его частные составляющие. Доказательство справедливости данной гипотезы и (в случае её подтверждения) разработка комплексного подхода к управлению риском в аудите позволят существенно расширить возможности обеспечения приемлемой величины аудиторского риска, и, тем самым, обеспечить надлежащее качество аудиторских услуг.

2. Процедура использования результатов анализа учётной политики для целей управления неотъемлемым риском.

В соответствии с общепринятым подходом к организации аудита, нашедшим своё отражение в международных и отечественных стандартах, профессиональное суждение аудитора о величине и распределении неотъемлемого и контрольного рисков между областями бухгалтерского учёта и отчётности является основой планирования аудиторской проверки. В качестве наиболее важных доказательств, используемых при формировании данного суждения, рассматриваются результаты анализа полноты и адекватности учётной политики аудируемого лица. Анализ учётной политики даёт аудитору возможность получить первичное представление об участках бухгалтерского учёта, наиболее подверженных системным и методологическим ошибкам, а также о зонах наибольшего контрольного риска. Исходя из этого представления, опираясь на инверсию аналитической модели аудиторского риска (1), аудитор должен сформировать профессиональное суждение о приемлемой величине риска необнаружения и разработать программу проверки, обеспечивающую получение надлежащих аудиторских доказательств в количестве, достаточном для обеспечения данной величины.

Изложенный подход, предусматривающий возможность использования результатов анализа учётной политики исключительно для целей планирования аудита, отражает традиционный взгляд на возможность регулирования аудиторского риска посредством влияния исключительно на риск необнаружения. В то же время, изучение применимых нормативно-правовых актов позволяет сде-

лать вывод о том, что планирование аудита, ориентированное на минимизацию риска необнаружения, не является единственно возможной задачей, для решения которой могут быть использованы результаты анализа учётной политики аудируемого лица.

В частности, п.10 Положения по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/08 «Учётная политика организации» предусматривает возможность оперативного внесения дополнений в учётную политику, не считая изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, и не устанавливая никаких ограничительных норм ни в отношении времени внесения дополнений, ни в отношении их ввода в действие.

Таким образом, в случае получения доказательств отсутствия в учётной политике аудируемого лица информации о существенных способах ведения бухгалтерского учёта, аудитор вправе предложить оперативно внести в учётную политику необходимые дополнения, что повлечёт за собой снижение вероятности ввода в заблуждение пользователей отчётности аудируемого лица, а, следовательно, и снижение неотъемлемого риска.

Кроме того, п.10-16 ПБУ 1/08 определяют и возможности внесения изменений в учётную политику, однако, внесение изменений частично ограничено и обременено такими требованиями ПБУ 1/08, как общая норма п.12 (изменение учётной политики производится с начала отчётного года) и нормы п. 21-24 (раскрытие изменений учётной политики в бухгалтерской отчётности).

Вместе с тем, существуют и веские основания для признания указанных норм не содержащими абсолютного ограничения для внесения изменений в учётную политику и их ввода в действие до завершения отчётного периода. К числу таких оснований следует отнести базовый принцип бухгалтерского учёта - принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, а также ряд норм ПБУ 1/08 (п. 12-15), допускающих принципиальную возможность внесения изменений в учётную политику до её представления пользователям в составе бухгалтерской отчётности.

Таким образом, в случае получения доказательств несоответствия отдельных положений аудируемой учётной политики требованиям нормативной базы, либо доказательств несоответствия фактически применяемых способов ведения учёта способам, раскрытым в учётной политике, аудитор вправе предложить аудируемому лицу внести в учётную политику необходимые изменения. Реализация данных предложений позволит обеспечить взаимное соответствие между фактически используемыми и раскрытыми в учётной политике способами ведения бухгалтерского учёта, что приведёт к снижению неотъемлемого риска и существенно ограничит вероятность неадекватного восприятия бухгалтерской отчётности аудируемого лица её пользователями.

Предлагаемые способы снижения неотъемлемого риска легли в основу разработки процедуры использования результатов анализа учётной политики для целей управления неотъемлемым риском. Структурно-логическая схема данной процедуры представлена на рис.2.

Профессиональное суждение об областях повышенного неотъемлемого риска и возможности их исключения из программы аудита

Формирование аудитором модели учётной политики в соответствии с требованиями ПБУ 1/08, с учётом особенностей деятельности аудируемого лица

Формирование отрицательного мнения в заключении о достоверности аудируемой отчётности

Вывод об адекватности /-го положения учётной политики

Возможно ли дополнение учётной политики /'-ым положением?

Внесение дополнений в учётную политику

Возможно ли изменение учётной политики в части /-го положения?

Внесение изменений в учётную политику

Анализ фактического исполнения положении учётной политики путём проведения выборочных процедур проверки по существу

Анализ полноты путём инвентаризации

аудируемой учётной содержащихся в ней положений

Включено ли существенное положение / в аудируемую учётную политику (/? итераций, где п — количество существенных положений учётной политики)?

Вывод об удовлетворении требования полноты в части /-го существенного положения учётной политики

Модуль оценки существенности нарушений порядка формирования и раскрытия учётной политики

-I V -

Нет Может ли оборот по счетам, да

связанным с /, /-ым положением учётной политики, быть однозначно признан существенным?

Соответствует ли существенное

положение/ требованиям применимых нормативных актов {т итераций, где ш - количество существенных положений, включённых в учётную политику)?

Оценка адекватности аудируемой учётн ней поло?)

)й политики путём анализа соответствия требованиям нормативно-правовых актов

.....Нет

Рисунок 2 - Структурно-логическая схема процедуры использования результатов анализа учётной политики

для целей управления неотъемлемым риском

Структурно-логическая схема предлагаемой процедуры, с одной стороны, отражает этапы анализа аудируемой учётной политики, а с другой -основанные на его результатах способы снижения неотъемлемого риска -оперативное внесение дополнений и изменений в аудируемую учётную политику. Разработанная процедура имеет многоцелевую направленность и позволяет, используя результаты выполнения основных этапов анализа учётной политики, обеспечить:

- формирование профессионального суждения аудитора о зонах наиболее высокого неотъемлемого риска и определение основных ориентиров распределения трудоёмкости между объектами аудиторской проверки в программе аудита;

- снижение неотъемлемого риска до начала планирования аудита посредством внесения дополнений и допустимых изменений в учётную политику аудируемого лица;

- исключение (в случае невозможности внесения дополнений и изменений) из числа объектов проверки заведомо полностью искажённых участков учёта и отчётности, в рамках которых отмечены факты, свидетельствующие о неполноте, несоответствии учётной политики требованиям нормативно-правовых актов, либо о фактическом несоблюдении принятой в организации полной и адекватной учётной политики;

- формирование отрицательного мнения о достоверности отчётности аудируемого лица в аудиторском заключении фактически до начала реализации программы аудита - на основании выводов о существенности выявленных отклонений учётной политики от требований полноты и адекватности и невозможности внесения в неё необходимых дополнений и изменений.

Проведённые эксперименты по применению разработанной процедуры в аудиторской практике подтверждают (рис. 3) сделанные выводы.

1 ~~

■ Величина неотъемлемого риска по областям учета послеанализа полноты учётной политики

Ш Величина неотъемлемого риска по областям учёта —| после анализа полноты и адеква тности учётной политики

"Ч я Величина неотъемлемого ! риска по областям учёта

после устранения замечаний 7 аудиторов

Рисунок 3- Изменение неотъемлемого риска в результате реализации предлагаемой процедуры

1 2 3 4 5 6

Предприятие

Использование предлагаемой процедуры позволило аудиторам добиться снижения неотъемлемого риска ещё до начала планирования аудита на трёх из шести проверяемых предприятий. Применительно к учётной политике предприятий, в отношении которых неотъемлемый риск снизить не удалось, внесение дополнений и изменений оказалось невозможно в силу объективных причин, обусловленных требованиями нормативно-правовых актов.

Таким образом, теоретическое и нормативно-правовое обоснование, а также апробация разработанной процедуры в целом подтверждают справедливость гипотезы о возможности управления аудиторским риском посредством влияния на такой его частный детерминант, как неотъемлемый риск.

3. Процедура текущего мониторинга и регулирования аудиторского риска.

Модель аудиторского риска, описанная в системах МСА и ПСАД, характеризуется существенным недостатком: она не ориентирована на цели использования результатов оценки риска в аудите, что создаёт сложности при её реализации в аудиторской практике. Действующие стандарты аудита акцентируют внимание лишь на необходимости использования результатов оценки риска при планировании аудиторских процедур, исходя из принятой формализации модели общего риска (1).

Значения Рех и Рк, используемые в формуле (1), представляют собой результаты предварительного тестирования систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля аудируемого лица. Стандарты аудита констатируют, что оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, например, при получении аудитором информации, значительно отличающейся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таком случае аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого и контрольного рисков. Таким образом, в течение всего периода проверки могут возникать прецеденты пересмотра предварительной оценки детерминантов риска, создающие предпосылки для корректировки как общего плана, так и программы аудита.

Подобная корректировка требует высокой эффективности внутреннего контроля аудиторской фирмы. При этом возникают как минимум две задачи контроля: во-первых, задача проверки фактов внесения корректировок в общий план и соответствующие разделы программы проверки, и, во-вторых, задача оценки полноты и качества фактической реализации корректирующих мероприятий. Эти задачи дополняются проблемой оценки адекватности предпринятых аудитором мер по снижению риска необнаружения с целью компенсации роста неотъемлемого и контрольного рисков (по сравнению с предварительными оценками последних).

Изложенные соображения определяют необходимость внедрения в практику внутреннего контроля аудиторских фирм процедуры текущего мониторинга риска, схема которой представлена на рис. 4.

Рисунок 4 - Структурно-логическая схема процедуры текущего мониторинга и регулирования аудиторского риска

Реализация аудиторских процедур

Идентификация факторов переоценки неотъемлемого \ контрольного рисков

> --

О

:

р а

Оценка адекватности фактически реализованных риск-компенсирующих процедур существенным «всплескам» неотъемлемого и контрольного рисков

Оценка неотъемлемого риска

Переоценка риска

Оценка контрольного риска

Оценка предельно допустимой величины общего риска

Переоценка риска

Оценка(переоценка) предельно допустимой величины риска необнаружения

Формирование {корректировка) общего плана и программы аудита

Принятие решения о выдаче аудиторского заключения в форме отказа от выражения мнения

Принятие решения о мнении, выражаемом в аудиторском заключении

Необходимо отметить, что наиболее значимым элементом рассматриваемой схемы является оценка адекватности (соответствия) фактически реализованных аудиторских процедур, направленных на компенсацию возникших рисков, существенным «всплескам» неотъемлемого и контрольного рисков. Иначе говоря, представленная на рис.4 структурно-логическая схема предполагает необходимость периодической и итоговой оценки полноты компенсации «всплесков» общего риска, отмеченных в ходе проверки, посредством реализации дополнительных (по отношению к запланированным) аудиторских процедур. Для оценки справедливости тождества ^А/^^ДЛ (где - компенсирующий риски эффект от реализованных аудитором мероприятий, а - совокупность «всплесков» риска, отмеченных в ходе проверки) аудитор должен использовать своё профессиональное суждение, и, на основе выводов о полноте компенсации «всплесков» риска, прийти к заключению о допустимости (недопустимости) общего аудиторского риска, сопутствующего конкретной проверке.

При этом с целью обеспечения эффективности рассматриваемого механизма контроля аудитору целесообразно ввести в состав рабочей документации документ следующей формы (см. табл.2).

Таблица 2 - Лист контроля полноты компенсации аудиторского риска

Описание факта, приводящего к переоценке риска в сторону увеличения Оценочный прирост риска, (+) %, доли единицы Отметка о реализации компенсирующих риск процедур, описание их сущности Полнота гашения отмеченного прироста риска, (-) %, доли единицы

1. Отсутствуют отчёты о результатах внезапных ревизий кассы +10% Проведена внезапная ревизия всех операционных касс организации -10%

N. При обнаружении недостачи по операционной кассе №2 выявлено отсутствие договора кассира о полной материальной ответственности +15% Проведена проверка наличия договоров о полной материальной ответственности 10 из 15 кассиров -10%

ИТОГО -

Использование рабочих документов подобного рода позволит, во-первых, контролировать рисковые характеристики в ходе аудиторской проверки на различных её этапах и участках, и, во-вторых, послужит формированию профессионального суждения аудитора при принятии решения о форме и характере аудиторского заключения в соответствии с логикой разработанной процедуры текущего мониторинга аудиторского риска.

Результаты практического применения процедуры текущего мониторинга аудиторского риска в деятельности аудиторских организаций Кузбасса представлены на рис.5.

§ Предприятие! Предприятие^ Предприятие 3 Предприятие4 Предприятие5 Предприятие6

' (Д

—♦—Суммарный прирост первично о цененного риска существенных искажений, баллов

—•—Суммарная оценка компенсации риска посредством реализации рекомендованных аудитором мероприятий, баллов

—а—Непогашенные всплески риска существенных искажений, баллоо

I _____________________

Рисунок 5 - Динамика «всплесков» и компенсации риска существенных искажении в процессе предложенной процедуры мониторинга

В рамках аудита двух (3-го и 5-го) из шести проверяемых предприятий использование процедуры текущего мониторинга риска позволило полностью компенсировать отмеченные в ходе проверки «всплески», уровень компенсации «всплесков» риска на остальных предприятиях составил 8590%.

Таким образом, практическое применение разработанной процедуры текущего мониторинга аудиторского риска позволяет в оперативном режиме регулировать общий риск, удерживая его значение на приемлемом уровне. При этом, как показали проведённые эксперименты, при использовании процедуры текущего мониторинга существенно сокращаются время и трудоёмкость аудиторской проверки по сравнению с традиционным вариантом её проведения, когда оценка фактической величины риска I осуществляется на завершающем этапе аудита, и на основе её сопоставления с запланированным значением риска разрабатываются и реализуются дополнительные «сверхплановые» процедуры проверки по существу.

4. Технология итерационной скользящей проверки.

В рамках дискуссии о возможности влияния аудитора на аудиторский риск и его детерминанты (неотъемлемый, контрольный риски и риск необнаружения), целесообразно прибегать к идентификации временного отрезка, I используемой в теории микроэкономики (длительный, краткосрочный и мо-ментный (предельный) срезы). В таком контексте становится совершенно очевидным, что «традиционно» признаваемые неконтролируемыми неотъемлемый и контрольный риски, являются как минимум, подверженными влиянию со стороны аудиторов. Действительно, в случае так называемого повторяющегося аудита, когда аудиторская фирма является официальным аудитором коммерческой организации более чем один раз, вероятность снижения

17

неотъемлемого и контрольного риска при повторном аудите многократно возрастает. Залогом подобной закономерности является то, что (при адекватном восприятии аудита руководством аудируемого лица) бухгалтерская служба проверяемой организации и органы её внутреннего контроля примут во внимание и реализуют в межпроверочный период рекомендации по устранению системных и методологических ошибок, а также по совершенствованию контрольных процедур, сформулированные аудиторами в письменной информации.

Кроме того, исследования практики отечественного аудита показывают, что использование технологии итерационной скользящей проверки аудируемого лица позволяет управлять аудиторским риском и на моментном (внут-ригодичном) этапе. Данный вариант взаимодействия аудитора с аудируемым лицом даёт возможность перманентного вскрытия проблемных областей учёта и внутреннего контроля (внутри аудируемого года) и создаёт условия для повышения качества как первого, так и второго. Следует констатировать, что аудиторские организации, использующие технологию итерационной скользящей проверки, создают и реализуют предпосылки для снижения риска существенных искажений годовой финансовой отчётности. Процесс регулирования риска может быть представлен при этом в виде следующей структурно-логической схемы (рис.6).

Очевидно, что знакомство с особенностями деятельности аудируемого лица, спецификой его организационной, производственной структуры, сложившейся системой бухгалтерского финансового учёта позволяет аудитору составить представление о величине неотъемлемого риска. Однако, если речь идёт о проверке по истечении года (не абонементном обслуживании), то у аудитора нет возможности повлиять на исторически произошедшие факты хозяйственной жизни и, соответственно, на их отражение в бухгалтерском учёте. Если же проверка организована в рамках абонементного обслуживания, то уже по истечении первого квартала у аудиторов, ознакомившихся с деятельностью аудируемого лица, имеется возможность при составлении письменной информации сообщить его руководству о необходимости:

- совершенствования организационной структуры бухгалтерской службы аудируемого лица;

- повышения профессионально-квалификационных характеристик её руководства;

- перехода на новую / адаптации действующей автоматизированной системы учёта;

- устранения системных ошибок в учёте;

- отказа от нестандартных (существенно рисковых хозяйственных операций) и т. д.

Мониторинг системы внутреннего контроля (аудита) позволяет аудитору уже при первичном знакомстве сформировать суждение о потенциале данной системы в части профилактики и обнаружения существенных учётных ошибок и искажений отчётности собственными силами.

Рисунок 6 - Структурно-логическая схема технологии итерационной скользящей проверки

Особая нагрузка, в рассматриваемом случае, ложится на способность аудитора в письменной информации убедить руководство аудируемого лица внести соответствующие коррективы в организацию учёта, контроля, и непосредственно в информационный массив, сформированный в первом квартале хозяйственной и учётной жизни организации. Далее процесс приобретает итерационный, циклический характер, вплоть до выхода на завершающий этап проверки, который, как правило, ассоциируется с первым кварталом следующего за аудируемым года.

Разработанная технология итерационной скользящей проверки применялась в деятельности 2 аудиторских компаний Кузбасса при проведении аудита отчётности 2010 г. на 6 предприятиях. На рис.7 представлена графически динамика риска средств контроля, отмеченная при обследовании проверяемых предприятий.

Рисунок 7 - Динамика риска средств контроля при использовании технологии итерационной скользящей проверки

Применение разработанной технологии итерационной скользящей про- | верки позволило добиться существенного снижения уровня контрольного риска непосредственно в течение аудиторской проверки, что приводит к значительному снижению традиционно высокой нагрузки, возлагаемой на проведение аудиторских процедур проверки по существу, и, как показали проведенные эксперименты, сокращает затраты на проведение аудита до 10% от ■ существующего уровня.

5. Комплексный подход к управлению аудиторским риском.

Позиционирование разработанных процедур управления аудиторским риском и технологии итерационной скользящей проверки по этапам аудита I позволило интегрировать предложенные в диссертации решения в единый подход, структурно-логическая схема которого представлена на рис.8.

(О

Рисунок 8 - Структурно-логическая схема комплексного подхода к управлению аудиторским риском

Понимание деятельности аудируемого лица

Использование результатов аналнза полноты, адекватности и фактического исполнения учётной политики для управления аудиторским риском

3

2 Планирование аудиторской проверки

1

3 Реализация аудиторских процедур проверки но существу

Формирование заключения о достоверности бухгалтерской финансовой отчётности аудируемого лица

[лГ

Текущий мониторинг и компенсация «всплесков»

неотъемлемого и контрольного риска посредством воздействия на риск необнаружения

ИТЕРАЦИОННАЯ СКОЛЫЯЩАЯ ПРОВЕРКА

АУДИТОРСКИЙ РИСК

Согласно предлагаемому подходу, на первом этапе аудита, в рамках которого достигается понимание аудитором деятельности аудируемого лица, должна быть реализована процедура использования результатов анализа полноты, адекватности и фактического исполнения учётной политики. В результате реализации данной процедуры (стрелка 1 на рис.8) посредством внесения дополнений и допустимых изменений в учётную политику аудируемого лица достигается снижение неотъемлемого риска ещё до начала процедуры планирования аудита. Информация о достигнутом снижении неотъемлемого риска используется (стрелка 5) для корректировки параметров предварительного планирования аудиторской проверки (этап 2).

На третьем этапе при реализации аудиторских процедур проверки по существу применяются технология итерационной скользящей проверки и процедура текущего мониторинга и компенсации «всплесков» риска. Как видно из рис.8, использование технологии итерационной скользящей проверки оказывает влияние на неотъемлемый (стрелка 2) и контрольный (стрелка 3) риски. Результаты мониторинга риска и осуществления риск-компенсирующих мероприятий сказываются на снижении риска необнаружения (стрелка 4). Достигнутое снижение указанных рисков учитывается при оперативной корректировке программы аудита через обратную связь (стрелка 5).

По завершении третьего этапа аудита информация о выявленных существенных искажениях и ошибках в совокупности с информацией о фактической величине аудиторского риска (стрелка 6) анализируется на завершающем этапе аудита при формировании профессионального суждения аудитора о достоверности проверенной отчётности и характере мнения, выражаемого в аудиторском заключении.

Объединённые в рамках предлагаемого подхода процедурные и технологические решения демонстрируют возможности управления аудиторским риском посредством воздействия на все его частные детерминанты, что позволяет перейти от управления аудиторским риском, локализованного исключительно на подавлении риска необнаружения, к комплексному управлению общим аудиторским риском.

Комплексный характер предлагаемого в диссертационном исследовании подхода отражает, в первую очередь, полноту охвата управляющими воздействиями элементов объекта управления (аудиторского риска) — неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения.

Таким образом, гипотеза о возможности управления аудиторским риском посредством воздействия на все его частные детерминанты, выдвинутая в качестве исходной гипотезы диссертационного исследования, доказана как на уровне теоретического обоснования, так и на уровне практического применения разработанного комплексного подхода к управлению риском в аудите.

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Статьи, опубликованные в изданиях, входящих в перечень ВАК

1. Козлов В.П. Проблемы теории и практики регулирования аудиторского риска / В.П. Козлов // Аудитор. - 2012. - № 2. - С. 28-31. - 0,5 п. л.

2. Козлов В.П. К вопросу о методологии оценки и управления аудиторским риском / П.П. Баранов, В.П. Козлов // Аудитор. - 2011. - № 5. - С. 1825. - 0,9 п. л. (0,5 п. л. авторских).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях

3. Козлов В.П. Проблемы реализации модели риска в аудиторской деятельности / П.П. Баранов, В.П. Козлов // Аудитор. - 2009. - № 1. - С. 18-21. -0,5 п. л. (0,2 п. л. авторских).

4. Козлов В.П. Постановка проблемы управления аудиторским риском и обоснование направлений её решения // Сборник статей IV Межрегиональной научно-практической конференции преподавателей вузов, ученых, специалистов и аспирантов «Формирование бухгалтерского суждения в посткризисном экономическом пространстве». Новосибирск, - Издательство НГУЭУ,

— 2011. - С. 169-174. - 0,4 п. л.

5. Козлов В.П. Мониторинг риска в ходе аудиторской проверки: организация и документирование // Вестник горно-металлургической секции Российской академии естественных наук. Отделение металлургии: Сборник научных трудов. Вып.20 / Редкол.: Г.В. Галевский (главн. ред.) и др.: СибГИУ.

- Новокузнецк, - 2008. - С.186-190. - 0,3 п. л.

6. Козлов В.П. Проблемы управления рисками в аудите // Материалы Межрегиональной научно-практической конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учёта и финансов в современной российской экономике». Новокузнецк, - Издательство СибГИУ, - 2008. - С.41 -45. - 0,2 п. л.

С авторефератом можно ознакомиться на сайте ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления - НИНХ» (http://www.nsuem.ru) и на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки РФ (http://www.vak.ed.gov.ru)

Подписано в печать 24.02.2012 г. Формат 60x84 1/16. Усл.печ.л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ № 158. Сибирский государственный индустриальный университет 654007, г. Новокузнецк, пр. Кирова, д.42. Издательский центр СибГИУ