Методология и организация бухгалтерского учета арендных отношений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ковалев, Виталий Валерьевич

Введение

Глава 1. Экономическая природа, содержание и правовое регулирование арендных отношений

1.1. Договор аренды (найма): экономическая сущность и юридическая природа.

1.2. Развитие арендных отношений в России: историческая ретроспектива

1.3. Современное состояние правового регулирования арендных отношений

Глава 2. Бухгалтерский учет и налогообложение арендных операций

2.1. Классификация арендных операций с позиции бухгалтерского учета

2.2. Методика бухгалтерского учета арендных операций

2.3. Проблема выбора балансодержателя арендованного имущества.

2.4. Особенности налогообложения операций по учету аренды

Глава 3. Аналитические расчеты при проведении арендных операций

3.1. Методика расчета величины арендных платежей

3.2. Оценка эффективности лизинговых операций

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология и организация бухгалтерского учета арендных отношений"

Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики арендные операции выходят на качественно новый уровень. Многие фирмы прибегают к аренде целенаправленно, рассматривая ее в качестве альтернативы покупке оборудования с длительными сроками службы. Определенное распространение начинают получать лизинговые операции, которые являются в некотором смысле разновидностью аренды и представляют собой предпринимательскую деятельность, как правило, специализированных организаций, заключающуюся в приобретении указанного потенциальным арендатором оборудования с целью последующей сдачи его в аренду.

В связи с переходом к рыночным отношениям арендные сделки в России все в большей степени становятся похожими на подобные операции в экономически развитых странах мира, по крайней мере в плане их разнообразия. Однако, если в правовом отношении вопросы регулирования арендных сделок традиционного характера (прокат, аренда зданий и сооружений, аренда транспортных средств и т.д.) характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского сопровождения подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых моментов.

В последнее время в России получил признание лизинговый бизнес. Данный вид предпринимательской деятельности имеет чрезвычайно широкое распространение на Западе (например, в США не менее половины кредитов на развитие материально-технической базы компаний осуществляется через лизинг), однако в России до настоящего времени он пока еще не получил достаточно широкого применения. В большей степени это обусловливается тем, что многие вопросы, возникающие при проведении лизинговых операций (прежде всего речь идет о правовых, бухгалтерских и налоговых аспектах лизинговой деятельности), до сих пор являются неурегулированными. Кроме того, в бухгалтерской трактовке всего комплекса арендных операций и, в частности, операций финансовой аренды, приводимой в отечественной системе учета и в странах Запада, существуют серьезные различия.

Упоминание о международных подходах к трактовке арендных операций обусловлено не данью моде. Дело в том, что принятой в 1998 г. Программой реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривается в ближайшие годы осуществить модернизацию отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Поэтому необходимо по крайней мере идентифицировать наиболее существенные различия между: а) трактовкой арендных операций в России и за рубежом; б) отечественной системой регулирования арендных операций и международными нормативно-правовыми документами; в) методологией учета арендных операций, предписываемой российскими нормативными документами и международными стандартами бухгалтерского учета.

Степень изученности проблемы. Бухгалтерские аспекты комплекса арендных отношений в современной отечественной научной литературе отражены достаточно слабо. Следует отметить, что в связи с началом процессов гармонизации отечественной системы бухгалтерского учета и международной учетной практики определенное освещение в научно-методической литературе получила проблема лизинговых операций. Можно упомянуть о работах таких специалистов, как В.Газман, Л.Прилуцкий, Е.Кабанова. Вместе с тем оказался практически забытым целый пласт классических арендных отношений, например, прокат, аренда транспортных средств, аренда предприятия как имущественного комплекса и др. Методология бухгалтерского учета арендных операций в значительной степени определяется их юридической обоснованностью; тесная взаимосвязь юридических и бухгалтерских аспектов предпринимательской деятельности традиционно отражалась в работах ученых в дореволюционный период и, к сожалению, была забыта в последующие годы. В настоящей работе автор попытался привлечь внимание к данной проблеме на примере арендных отношений.

Кроме того, до настоящего времени практически не рассмотрены возможности применения дисконтных оценок при определении характеристик арендных договоров. Методика расчета величины лизингового платежа, предложенная соответствующими нормативными документами, во-первых, достаточно жестко привязана к величине амортизационных отчислений лизингового имущества, что не является абсолютно корректным, и во-вторых, совершенно не учитывает временной аспект, т.е. распределение платежей во времени. В этой ситуации представляется целесообразным использование достаточно проработанных и получивших признание на Западе подходов к оценке имущества и расчету величины платежей с использованием техники дисконтирования и адаптации их к современным отечественным условиям.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании сущности, роли и места арендных отношений в рыночной экономике, разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методологии учета арендных операций, оптимизации налоговой нагрузки на участников арендной сделки. В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:

• сформулировать логику идентификации категорий "аренда", "лизинг", "финансовый лизинг" и др. в системе гражданских правоотношений и влияние ее на бухгалтерскую трактовку комплекса арендных операций;

• разработать единый методологический подход к трактовке и отражению арендных операций на счетах бухгалтерского учета, во-первых, основываясь на экономической природе данного вида сделок, во-вторых, исходя из требований действующего законодательства, и, в-третьих, следуя положениям намеченного в России перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards)-,

• определить и систематизировать основные видовые характеристики различных типов арендных договоров;

• разработать оптимальные, с точки зрения налогообложения, варианты оценки и учета арендованного имущества и порядка расчетов по арендным договорам;

• определить варианты расчетов экономически обоснованных характеристик типового арендного договора;

• разработать методы оценки экономической эффективности арендных операций для участников сделки.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились методологические, методические и организационно-практические подходы к идентификации и учету арендных операций. Объект исследования - практика работы отечественных коммерческих организаций, в том числе аудиторских фирм, в условиях рыночной экономики.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные акты и нормативные документы по затронутой проблематике, труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области теории и истории гражданского права, бухгалтерского учета и финансового анализа, а также разработки международных профессиональных институтов.

Научная новизна исследования. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

• критически рассмотрена трактовка и соотношение категорий "аренда" и "лизинг" в соответствии с их экономической природой, международными стандартами и отечественными нормативными актами в области права и бухгалтерского учета, определены пути решения существующих проблем терминологического характера;

• идентифицированы и систематизированы основные характеристики разновидностей арендных договоров;

• приведена классификация арендных операций с позиции бухгалтерского учета, основывающаяся на экономических аспектах аренды, а не на формальных признаках договора;

• разработаны и теоретически обоснованы принципы раздельного учета текущих арендных платежей и платежей в погашение выкупной цены для договоров аренды с последующим выкупом;

• в целях обеспечения достоверности информации, отражаемой в отчетности у субъектов аренды, автором рекомендовано уточнить действующий порядок учета арендных операций у арендатора исходя из логики его обязательств перед арендодателем;

• критически проанализирована действующая методика расчета величины лизинговых платежей и предложены способы ее совершенствования, основанные на применении ряда идей, заложенных в аналогичные методики, используемые в экономически развитых странах; в частности, предложена методика расчета величины лизинговых платежей с использованием техники дисконтирования;

• приведено сравнение двух вариантов оценки лизингового имущества лизингополучателем в балансе - с учетом причитающихся к уплате лизингодателю процентов и без них; обоснован выбор варианта учета на основе анализа конкретных условий лизингового договора, текущего финансового состояния предприятия и его политики в отношении структуры капитала;

• предложены методики учета арендных операций, позволяющие в рамках действующего законодательства оптимизировать налоговую нагрузку на предприятия;

• разработан подход к оценке эффективности осуществления арендных (лизинговых) операций как с позиции арендатора (лизингополучателя) в отношении выбора источников финансирования, так и с позиции арендодателя (лизингодателя) с учетом инвестиционной направленности подобных сделок.

Практическая значимость работы. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что оно непосредственно связано с решением задач, сформулированных в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Сделанные автором предложения в отношении классификации арендных операций, а также порядка их учета и отражения в отчетности субъектов арендных сделок могут быть использованы при разработке отечественного стандарта (положения) по учету аренды.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались автором на различных научных конференциях, в частности, на Всероссийской научной конференции "Экономическая наука и Санкт-Петербургский университет: история и современность" (СПбГУ, 25-27 мая 1999 г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов, посвященной 275-летию С.-Петербургского государственного университета (СПбГУ, 1999 г.), Всероссийской научной конференции "Экономическая наука: теория, методология, направления развития" (СПбГУ, 14-16 мая 1998 г.), Четвертой международной конференции студентов и аспирантов "Предпринимательство и реформы в России" (СПбГУ, 24-27 ноября 1998 г.), Третьей международной конференции студентов и аспирантов им. Л.В.Канторовича "Предпринимательство и реформы в России" (СПбГУ, 1997 г.).

Публикации. Автором опубликовано пятнадцать работ, в том числе монография (в соавторстве), общим объемом 9,6 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и списка использованной литературы. Работа включает 172 страницы основного текста и 5 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ковалев, Виталий Валерьевич

По итогам проведенного исследования можно сделать ряд выводов; приведем некоторые из них, представляющиеся автору наиболее существенными. Выводы и предложения систематизированы по трем разделам, отражающим соответственно проблемы нормативного регулирования, бухгалтерского отражения и анализа эффективности арендных отношений.Учетио-нормативиый аспект

1. Бухгалтерской трактовке арендных операций должно предшествовать корректное в юридическом плане определение этой формы договорных отношений. Совершенно очевидно, что система бухгалтерского учета того или иного факта хозяйственной жизни во многом определяется его юридической стороной и теми правовыми последствиями, которые имеет это явление. Вместе с тем следует отметить, что система гражданского законодательства в определенном смысле должна устанавливать лишь требования и условия к ведению бухгалтерского учета, но не его порядок. В частности, одним из основополагающих принципов учета является принцип отражения факта хозяйственной жизни в большей степени в соответствии с его экономическим содержанием, нежели в соответствии с его формальными юридическими признаками. Тем не менее, несмотря на то, что данный принцип в отечественной системе учета установлен положениями ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", порядок бухгалтерского учета того или иного вида договора определяется в основном в соответствии с его формой.Ярким примером сформулированной коллизии служат арендные отношения.Установленная Гражданским кодексом РФ классификация арендных операций практически полностью перешла и в систему бухгалтерского учета. Выделенная в структуре гражданского законодательства операция лизинга (правомочность данного выделения была рассмотрена в настоящей работе) имеет и обособленный порядок отражения в бухгалтерском учете. В частности, упомянем о возможности постановки лизингового имущества на баланс лизингополучателя.Причем бухгалтерское законодательство в этой области слепо копирует право, полностью отбрасывая экономическую суть операции. Например, с экономической точки зрения для организации все равно, берет ли она имущество в лизинг (в частности, в финансовый лизинг), заканчивающийся переходом права собственности на указанное имущество, или в аренду с правом выкупа, в течение срока которой она возместит арендодателю стоимость имущества. Тем не менее, организация-арендатор имеет право ставить объект аренды на баланс только при финансовом лизинге, который определяется в соответствии с гражданским законодательством.В продолжение данного вопроса отметим, что операция финансового лизинга в специальной литературе нередко отождествляется с договором аренды с правом выкупа, таким образом, проблема как бы исчезает сама собой. Вряд ли такое отождествление оправданно.Основная причина заключается в том, что лизинг представляет собой специализированную предпринимательскую деятельность, характеризующуюся специфическими особенностями, которые могут быть и не свойственны обычному порядку осун1ествления арендных соглашений; например, законодательно установлено обязательное лицензирование лизинговой деятельности. В то же самое время ст. 624 Гражданского кодекса, определяющая возможность заключения договора аренды с правом выкупа, относится ко всему комплексу арендных сделок, лишь частью которых выступают лизинговые операции.2. При рассмотрении юридической стороны арендных сделок можно отмстить определенную условность приведенной в Гражданском кодексе классификации видов аренды. Эта условность выражается в том. что отдельные виды арендных договоров в некоторых случаях фактически подменяют друг друга. Например, чрезвычайно близки по своему содержанию договоры проката и лизинга, поскольку в обоих случаях для арендодателя (лизингодателя) сдача имущества в аренду является основным видом деятельности. Существующее в отечественном законодательстве разделение указанных видов договоров в некотором смысле представляется условным, вызванным в большей степени формальными признаками, нежели различиями по экономическому содери<анию. Не случайно договор оперативного лизинга (терминология в соответствии с законом "О лизинге") представляет собой по сути не что иное, как договор проката с той лишь разницей, что имущество при лизинге используется для предпринимательских целей, а при прокате - для потребительских.3. В отношении юридических аспектов арендных сделок следует отметить также, что выделение лизинга как самостоятельной операции в структуре гражданского законодательства, т.е. в Гражданском кодексе РФ, в части, посвященной аренде, в некотором роде не является абсолютно корректным. Указанная сделка на практике фактически представляет собой совокупность заключаемых ее участниками самостоятельных договоров: как минимум, договор купли-продажи имущества между поставщиком и лизингодателем, а также договор аренды между лизингодателем и лизингополучателем; в некоторых случаях, к указанным договорам добавляются еще договор страхования объекта лизинга и кредитный договор между лизингодателем и финансирующими организациями (банки, фонды и т.д.). В связи с этим лизинговая деятельность должна регулироваться иными законодательными актами, исключая Гражданский кодекс, в котором по определению должны приводиться базовые категории, например, основные виды договоров.Учетно-процедурный аспект Как отмечалось выше, обоснованное отражение в бухгалтерском учете арендных отношений невозможно без надлежащего осмысления этих отношений с позиции права. Дело в том, что любой факт хозяйственной жизни организации приводит к возникновению определенных правовых последствий, которые могут варьировать в зависимости от того, какая отрасль законодательства принимается во внимание. С точки зрения гражданского законодательства арендатор по договору аренды приобретает лишь права владения и пользования арендованным активом. Таким образом, в соответствии с принятым в отечественной системе учета подходом арендованное имущество должно отражаться на забалансовых счетах организации-арендатора, не затрагивать в этом смысле систему двойной записи и, в частности, не увеличивать величину его обязательств. С другой стороны, как уже отмечалось, отражение в учете операций должно осуществляться прежде всего исходя из экономической их природы. Например, в ситуации финансового лизинга, когда выкуп имущества предопределен договором, с экономической точки зрения фактическим хозяином имущества выступает арендатор (лизингополучатель); именно поэтому учет арендованного актива возможен на его балансе по соглашению сторон.Принимая во внимание позиции трудового законодательства, подчеркнем, что вне зависимости от того, что организация-арендатор не располагает правом собственности на арендованный актив, она несет полную материальную ответственность перед собственником имущества в размере его стоимости. В ситуации финансового лизинга, когда имущество капитализируется лизингополучателем, эта ответственность будет характеризоваться отражаемыми в пассиве его баланса обязательствами в сумме задолженности по лизинговым платежам перед лизингодателем в соответствии с договором. Указанная величина обязательств чаще всего превосходит стоимость имущества, поскольку исходя из экономического содержания договора финансового лизинга, лизингополучатель возмещает лизингодателю стоимость объекта и кроме того, уплачивает определенный процент, т.к. лизинг является одним из способов кредитования.При операциях текущей аренды, когда имущество учитывается арендатором на забалансовых счетах, обязательства арендатора формально заключаются лишь в периодически начисляемых суммах арендной платы; следует отметить, что они в балансе могут и не показываться в том случае, когда начисление и уплата происходят в течение одного отчетного периода. Таким образом, хотя арендатор и несет полную материальную ответственность по арендуемому имуществу, в бухгалтерском учете этот факт никак не отражается.Учитывая данные обстоятельства порядок бухгалтерского учета арендных операций должен быть скорректирован следующим образом (более подробный анализ приведен в

диссертации).а) При договорах, предусматривающих переход права собственности на арендованное имущество к арендатору по окончании договора или при выполнении определенных условий, арендатор должен отражать имущество на своем балансе в сумме его совокупной задолженности перед арендодателем.Дебет сч. 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору аренды" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".Следует подчеркнуть, что подобный порядок ныне предусмотрен лишь для договоров финансового лизинга. Кроме того, это не является абсолютно корректным, поскольку выкуп арендованного имущества предусмотрен Гражданским кодексом РФ для всего комплекса арендных операций. В том случае, если организация сдает принадлежащее ей имущество в аренду, по окончании которой оно переходит в собственность арендатора, содержание договора, экономические и юридические последствия для участников сделки будут такими же, как и при лизинговом контракте, однако учет имущества на балансе арендатора возможен только при формальном определении операции как сделки финансового лизинга.б) В случаях операционной (текущей) аренды, т.е. аренды, подразумевающей возврат имущества по окончании договора, объект сделки должен учитываться арендатором на забалансовых счетах в оценке, согласованной договором аренды и оформляться проводкой: Дебет сч. 001 "Арендованные основные средства".С целью придания достоверности учету и отчетности арендатора при сделках операционной аренды стоимость полученного по договору имущества должна отражаться в пассиве арендатора, поскольку вне зависимости от условий договора очевидно, что арендатор всегда несет материальную ответственность по полученному имуществу и в случае его утери или порчи обязан будет возместить ущерб арендодателю. Совершенно очевидно, что в течение срока аренды существует некоторая неопределенность в отношении последствий договора аренды.Организации-арендатору при классическом договоре аренды предстоит либо возвратить имущество собственнику по окончании договора, либо в случае утраты объекта возместить его стоимость. Обязательства подобного рода всегда присутствуют в договорах аренды, однако некоторым образом носят неявный характер и фактически в учетных документах не находят своего отражения.Тем не менее, включение указанных неявных обязательств организации-арендатора в систему бухгалтерского учета при договорах текущей аренды диктуется, прежде всего, рядом требований Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98.Во-первых, с точки зрения полноты отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, своевременная запись всех реальных обязательств организации-арендатора, в том числе и неявных, в целом правомерна и целесообразна.Во-вторых, в соответствии с требованием приоритета содержания перед формой отражение в учете фактов хозяйственной жизни должно осуществляться не сколько исходя из их правового статуса, сколько из экономического содержания. Арендатор несет ответственность перед арендодателем по взятому имуществу, причем эта ответственность не является абстрактной, а выражается конкретной величиной, как правило, равной балансовой стоимости имущества у арендодателя.В-третьих, в соответствии с требованием осмотрительности, отражение указанных неявных обязательств арендатора представляется вполне оправданным, поскольку именно в этом случае обеспечивается большая готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.В-четвертых, подобный порядок заблаговременного учета соответствующих обязательств соответствует требованию своевременности, поскольку в любой момент времени баланс арендатора отражает реальную величину его обязательств, которые будут им выполнены независимо от обстоятельств.По своему характеру указанные обязательства могут трактоваться как условный факт хозяйственной деятельности (категория условных обязательств и смежных им условных убытков).В соответствии с требованиями ПБУ 8/98 условное обязательство отражается в учете следующей бухгалтерской записью: Дебет сч. 80 "Прибыли и убытки" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Неаннулируемые обязательства перед арендодателем" Отражение величины обязательств по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" не увеличивает валюты баланса, поскольку арендатор не капитализирует арендованное имущество. Данной бухгалтерской записью арендатор добивается достоверности в признании своих обязательств. При возврате арендуемого имущества по окончании договора или его досрочном расторжении имущество списывается арендатором с забалансового учета и одновременно восстанавливается сумма условного убытка. Условные обязательства организации считаются исполненными.В подтверждение данной позиции отметим, что в нашей стране принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, согласно которой в течение ближайших лет "будет обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам". В частности, заблаговременное отражение в учете всех причитающихся к исполнению обязательств, как мы уже отметили, в полной мере соответствует одному из основных принципов бухгалтерского учета, известному на Западе как принцип достоверности и добросовестности (true and fair view). Этот принцип в неявном виде присутствует и в российском законодательстве по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. Следование данному требованию буквально как раз и предполагает необходимость отражения всех причитающихся к исполнению обязательств (в частности при учете арендных операций) в отчетности и пояснительной записке.2. Относительно бухгалтерской стороны арендных сделок отметим, что категория "финансовая аренда", приведенная в Гражданском кодексе, вообще не является категорией гражданского права. Это термин прежде всего бухгалтерский. Данное обстоятельство приводит к возникновению следующих недоразумений. Во-первых, существует определенная несопоставимость терминов "финансовая аренда" и "лизинг". Специфическая сделка, поименованная лизингом, в приложении к учету в зависимости от ее условий может подпадать либо под определение операционной (текущей) аренды, когда имущество с баланса арендодателя не списывается (в терминологии закона «О лизинге» так называемая сделка оперативного

лизинга), либо трактоваться как аренда финансовая, при которой арендуемое имущество подлежит учету на балансе арендатора (так называемая сделка финансового лизинга). Во-вторых, понятие финансовой аренды в российском законодательстве существенно уже по сравнению с ее трактовкой в странах Западной Европы и США, а также в Международном стандарте финансовой отчетности, посвященном вопросам учета аренды {IAS 17); более того, в некоторых случаях не представляется возможным осуществить сопоставление бухгалтерских операций по финансовой аренде в России с порядком отражения в учете договоров финансовой аренды, принятым во многих экономически развитых странах Запада (например, возможность выбора балансодержателя имущества при финансовом лизинге).3. Краткий сравнительный анализ регулятивов по отражению операций аренды в международном контексте показывает, что какой-то унифицированной их трактовки, которая безоговорочно разделялась бы во всех странах, не существует. Не случайно, международный стандарт IAS 17, как и все другие разработки Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета, дает более общую и отчасти размытую трактовку сущности аренды по сравнению, например, с американским стандартом SFAS 13, в котором порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору аренды более конкретизирован.4. Необоснованное отождествление договора финансового лизинга с договором аренды с выкупом имущества, упоминавшееся при характеристике юридических аспектов арендных операций, в приложении к бухгалтерскому учету приводит к тому, что действующим учетным законодательством не предусмотрен порядок отражения операций по выкупу имущества в процессе осуществления договора аренды. Совершенно очевидно, что выкупная цена, установленная договором, может выплачиваться арендатором наравне с арендными платежами не единой суммой в установленное время, а периодическими выплатами. Порядок погашения выкупной цены вообще может определяться лишь по основным параметрам, например, в зависимости от текущего финансового состояния арендатора. По своему экономическому содержанию платежи в погашение задолженности по арендной плате и платежи в возмещение стоимости имущества не могут учитываться совместно как операционные доходы и расходы, поскольку это противоречит принципу временной определенности, декларированному в ПБУ 1/98.Расчеты между контрагентами по арендной плате и по выкупной цене в принципе относятся к разным временным интервалам: арендная плата представляет собой плату за пользование имуществом в соответствующем отчетном периоде, в то время как выкупная цена по своему экономическому значению должна быть отнесена к событию, которое произойдет в будущем.В связи с выщесказанным для целей организации учета в соответствии с методологией и экономическим содержанием операций в работе предложен следующий вариант учета аренды с выкупом.У арендодателя получаемые от арендатора суммы в возмещение стоимости следует рассматривать как авансовые поступления до тех пор, пока юридически право собственности не перейдет к арендатору; соответствующая запись имеет вид; Дебет сч. 51 "Денежные средства" Кредит сч. 64 "Авансы полученные", субсчет "Выкупная цена".Плата за текущее использование арендованного имущества (арендная плата) учитывается в соответствии с общепринятым порядком как операционный доход. Впоследствии, с переходом права собственности к арендатору, списание имущества происходит с использованием счета 47 "Реализация и прочее выбытие объектов основных средств". Накопленная на счете 64 "Авансы полученные" сумма соответствующей бухгалтерской записью будет списана в кредит счета реализации.У арендатора указанные суммы в возмещение стоимости имущества следует рассматривать как перечисленный арендодателю аванс, но не как расходы текущего характера, списываемые на себестоимость.Дебет сч. 61 "Авансы выданные" Кредит сч. 51 "Денежные средства" Указанный аванс будет засчитан при переходе арендуемого имущества в собственность арендатора и формировании первоначальной стоимости объекта. Кроме того, арендатору следует включать в первоначальную стоимость еще и сумму начисленных в течение договора и уплаченных арендодателю платежей в корреспонденции со счетом износа; таким образом, на счете капитальных вложений у арендатора формируется стоимость объекта в сумме фактических затрат, состоящих из перечисленной арендной платы и выкупной цены.Подробная аргументация указанного порядка в отражении операций аренды с выкупом, а также определенные налоговые последствия приведены в диссертации.5. Оценка системы бухгалтерского учета в отечественной практике неразрывно связана с необходимостью принимать во внимание требования налогового законодательства. Данная проблема не является чисто российской; не случайно на Западе методологи бухгалтерского учета постоянно подчеркивают принципиальное различие между налоговым учетом и собственно бухгалтерским учетом. В России противоречия между бухгалтерскими и налоговыми регулятивами на практике далеко не всегда решаются в пользу первых. В частности, в отношении арендных операций можно привести прецеденты, когда налоговые органы устанавливают порядок бухгалтерского учета вплоть до конкретных бухгалтерских записей, что в принципе не является их прерогативой. Например, в соответствии с письмом ГНС РФ от 20 ноября 1992 г. № 01-2-10 арендная плата включается в себестоимость у организации-арендатора только в том случае, если арендованное имущество используется у арендатора в производственных целях и, кроме того, до передачи в аренду числилось у арендодателя в составе основных производственных фондов. В случае, если имущество числилось в подразделениях социальной сферы, указанным письмом установлено, что арендатор должен относить платежи за счет чистой прибыли. Это противоречит позиции Минфина РФ, согласно которой определяющим является лишь одно условие -

использование арендованного имущества в производственных целях. Следует отметить, что по статусу методология бухгалтерского учета находится в ведении Минфина РФ, именно он своими нормативными актами устанавливает правомочность той или иной бухгалтерской записи.Учетно-аналитический аспект

1. Существенное значение при организации бухгалтерского учета, а также для целей налогообложения у участников арендной сделки, имеет методика экономически обоснованного определения величины арендных платежей. В работе критически рассмотрена действующая схема расчета, предложенная Министерством экономики РФ. Во-первых, в указанной методике в некотором роде некорректно выбрана база для исчисления величины комиссионного вознаграждения лизингодателю. Используемая в качестве нее величина остаточной стоимости (или среднегодовой остаточной стоимости) имущества, в условиях предоставленной законом возможности выбора механизма амортизации является весьма условным показателем. Во-вторых, приведенная методика при расчете величины платежа не принимает во внимание конкретный срок его осуществления, т.е. не учитывает временной ценности денег. В то же время очевидно, что платеж, совершенный авансом, является более предпочтительным для лизингодателя, по сравнению с ситуацией, когда дата уплаты определена, например, в конце периода.Очевидная схожесть операций кредитования и операций финансовой аренды позволяет применять при расчете платежей методы, используемые в теории и практике финансового менеджмента ("сложные" проценты, дисконтные оценки, аннуитеты и т.д.). Кроме того, необходимость следования данным подходам диктуется еще и требуемой привязкой платежа к конкретной дате, что в финансовых вычислениях описывается с помощью денежных потоков постнумерандо и пренумерандо. Возможность применения дисконтных оценок для расчета величины лизинговых платежей подробно проанализирована в работе.2. Обращаясь к учетно-аналитическим проблемам лизинговых операций, отметим еще одно важное обстоятельство. Структура лизингового платежа неоднородна и представляет собой сумму в возмещение стоимости имущества в совокупности с процентами по договору, т.к. лизинг • это один из вариантов кредитования. Имущество по договору финансового лизинга может отражаться на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. В соответствии с методологическими подходами к оценке имущества, лизингополучатель должен отражать его на балансе в суме фактических затрат на его приобретение, т.е., применительно к лизингу, в общей сумме причитающихся к уплате лизинговых платежей. Этот вариант логично вытекает из нормативных документов. Согласно п.8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15), если по условиям договора объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Впоследствии затраты, связанные с получением лизингового имущества, и его стоимость списываются с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".Вместе с тем, применение на практике указанного варианта может сопровождаться рядом противоречий учетного и налогового характера. Сумма процентов лизингодателю, включаемая в стоимость лизингового имущества, в некоторых случаях может составить весьма значительную величину, сопоставимую (особенно в условиях инфляции) со стоимостью имущества у лизингополучателя. Это приводит к искусственному завышению базы для исчисления налога на имущество, а также величины обязательств предприятия, что способствует ухудшению его финансового положения.В состав лизингового платежа в соответствии с законом "О лизинге" могут включаться расходы лизингодателя по страхованию, обслуживанию имущества (например, расходы по осуществлению ежегодного планового ремонта). Таким образом, при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя, данные расходы подлежат капитализации, т.е.включаются в первоначальную стоимость имущества у лизингополучателя. Однако расходы подобного вида, в соответствии с нормами бухгалтерского учета и налогообложения, следует финансировать за счет себестоимости, поскольку они носят текущий, а не капитальный характер.Отметим также, что на момент заключения договора эти расходы не всегда очевидны, поэтому заблаговременное отражение их в учете представляется не совсем корректным.Наконец, договором лизинга может быть установлен порядок, согласно которому текущие лизинговые платежи подлежат корректировки соразмерно, например, с темпами инфляции. В этом случае на момент подписания договора общая сумма лизинговых платежей, т.е. первоначальная стоимость имущества для лизингополучателя, не может быть точно определена.Решение подобных проблем может заключаться в следующем: лизингополучатель отражает объект лизинга по дебету счетов учета имущества в корреспонденции со счетами обязательств в некоторой согласованной с лизингодателем оценке, например, по фактической стоимости имущества у лизингодателя. Комиссия лизингодателю, плата за дополнительные услуги и другие аналогичные выплаты начисляются лизингополучателем периодически как текущие платежи по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов учета обязательств.Таким образом, каждый текущий лизинговый платеж в бухгалтерском учете должен быть разделен лизингополучателем на две суммы, одна - идущая на погащение стоимости имущества (сумма начисленного износа на объект лизинга) и другая - оплата процентов лизингодателю, стоимость дополнительных услуг и т.д.3. В условиях рыночных отношений арендные операции приобретают особую значимость, в частности, как источник финансирования, альтернативный собственным средствам и банковским кредитам. В диссертационной работе предложен подход к оценке эффективности аренды в приложении к операциям лизинга как целенаправленной предпринимательской деятельности.Анализ выполнен по нескольким направлениям - с позиции лизингополучателя и с позиции лизингодателя.С точки зрения лизингополучателя (арендатора), лизинг выступает в роли источника финансирования и по сути является одним из способов приобретения актива, поэтому основной упор сделан на проведение сравнительного анализа вариантов покупки имущества и его аренды.Что касается лизинговой компании, то в этом случае анализ должен проводиться с целью ответа на вопрос: при каких условиях приобретение и сдача имущества в аренду является привлекательным инструментом инвестирования. Соответствующие аналитические алгоритмы приведены в диссертационном исследовании.В основе предложенной методики анализа - достаточно проработанные и получившие на Западе признание подходы к построению оценочных и учетно-аналитических алгоритмов, базирующихся на технике дисконтирования.173 Приложение 1 Общие условия договора аренды Ключевой признак Субъекты арендных операций Объекты аренды Существенные условия договора Форма договора Требование о государственной регистрации Срок аренды Обязанность участников договора по осуществлению ремонта имущества Возможность сдачи имущества в субаренду Порядок расторжения договора Характеристика признака Арендодатель - юридическое или физическое лицо - собственник имущества или лица, управомоченные им или законом.Арендатор - физическое или юридическое лицо, получающее имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Непотребляемые вещи, за исключением имущества, сдача в аренду которого может быть ограничена законом (ст. 607 ГК) Условия о составе имущества (исключениями из этого правила являются договоры аренды недвижимости и лизинга) Договор на срок более одного года, а также если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме (п. 1, ст. 609 ГК) Отдельные виды договоров аренды подлежат государственной регистрации (договор аренды недвижимого имущества) (п. 2, ст. 609 ГК), договор лизинга, в случае когда объектом сделки является недвижимость Срок аренды определяется договором. Если в договоре срок не оговорен, договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 1, 2, ст. 610 ГК) Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного имущества, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или договором (п. 1, ст. 616 ГК) Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2, ст. 616 ГК) Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду, если иное не предусмотрено ГК, законом или иными правовыми актами (п. 2, ст. 615 ГК) Помимо общепринятого порядка расторжения договоров (глава 27) статьи 619 и 620 ГК перечисляют основания, позволяющие сторонам договора аренды требовать досрочного расторжения договора в суде По требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут • арендатор использует имущество не по назначению или с существенными нарушениями условий договора; • арендатор существенно ухудшает имущество; • арендная плата вносится арендатором несвоевременно (просрочка более двух раз

подряд);

• арендатор не выполняет принятых на себя или возложенных законодательством обязательств по осуществлению капитального ремонта в установленный срок или в разумный срок.По требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут если: • арендодатель не предоставляет имущество арендатору, либо создает препятствия по осуществлению договора аренды; • арендатором выявлены недостатки в арендованном имуществе, которые препятствуют использовать его в соответствии с договором или по назначению; • арендодатель не проводит в положенный срок капитальный ремонт, обязанность которого возлагается на него; • арендованное имущество в силу независящих от арендатора обстоятельств оказывается в состоянии, непригодном для дальнейшего использования в соответствии с договором или по своему