Организация бухгалтерского учета и аудита займов и кредитов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация бухгалтерского учета и аудита займов и кредитов"

На правах рукописи

i

Теплякова Анна Сергеевна

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И

АУДИТА ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2005

Qu

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» «МАТИ» - Российского Государственного Технологического Университета им. К.Э.Циолковского.

Научный руководитель -Официальные оппоненты:

Ведущая организация -

доктор экономических наук, профессор Полковский Леонид Михайлович

доктор экономических наук, профессор Полисюк Галина Борисовна кандидат экономических наук, профессор Клячии Владимир Александрович

Московский государственный университет прикладной биотехнологии (МГУПБ)

Защита состоится Лй/ЮкСС 2005 г. в^^часов в аудит. А 200 на заседании диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан » IЩЩиЛ' 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор педагогических наук, профессор

Пилипенко А.И.

¿0ОГ - ч ьзз

1.0БЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

Развитие рыночной экономики в России предопределяет необходимость совершенствования не только рациональных форм хозяйствования, всемерно адаптированных к быстро меняющимся условиям внешней и внутренней экономической среды, но и адекватных возможностей привлечения денежных средств для решения различных задач - пополнения недостатка в оборотных средствах, приобретения или строительства инвестиционных активов и др.

Для «выживания» в современных условиях хозяйствующий субъект должен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается в результате аудита, а с другой - позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность меняющейся рыночной инфраструктуры; управлять новыми по своему содержанию отношениями с кредитными организациями и прочими заимодавцами в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы как внутреннего, так и внешнего контроля достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и заемного капитала в частности.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» и оценки адекватности внутреннего контроля привлечения заемных средств проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности привлечения заемных ср убъектами,

принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета заемных средств; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля привлечения заемных средств с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности аудируемого лица для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.

Разработка методики сбора аудиторских доказательств достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» путем проведения аудиторских процедур по существу, аналитических процедур, а также тестирования средств внутреннего контроля привлечения заемных средств приобретает особую актуальность. В условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов крупного и среднего бизнеса, а также повышению эффективности аудита. Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной системы оценки достр^ерности ^ статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности

I

«с <«• £

«Займы и кредиты» для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке теоретических и организационно - методических подходов к оценке достоверности статьи «Займы и кредиты» бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в процессе проведения внешнего аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• обобщены теоретические и методологические основы организации бухгалтерского учета займов и кредитов;

• сформулированы принципы организации внутреннего контроля заемных средств и, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления;

• обоснованы подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетных политик займов и кредитов;

• разработана программа аудита достоверности статьи учета заемных и кредитных средств как совокупность процедур оценки надежности средств внутреннего контроля, применяемых к ним, а также процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки;

• систематизированы и сведены в классификатор выявляемые в практике аудита ошибки и нарушения в учете заемных средств;

• обобщены применяемые в теории и практике аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг аналитические процедуры оценки достоверности статей отчетности «Займы и кредиты» и их влияние на оценку финансового состояния аудируемого лица;

• классифицированы и разработаны проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в

отношении надлежащей организации бухгалтерского учета кредитов и займов;

• предложена совокупность аудиторских процедур проверки формирования отложенных налоговых активов и обязательств в связи с привлечением заемных средств.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы оценки достоверности статьи «Займы и кредиты» бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета заемных средств у аудируемых лиц.

Теоретическая и методическая основы исследования.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности заемных средств; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.

В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа и контроля: Ю.А. Бабаева, A.C. Бакаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, H.A. Ремизова,

А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца,

A.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса,, Э.А. Аренса, Н.Т. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика,

B.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только статьей учета заемных средств, но и смежных статей - учета инвестиционных и оборотных активов, финансовых результатов и др.

Научная новизна исследования. Научно обоснован и разработан подход к оценке достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» в процессе осуществления внешнего аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

• теоретически обоснована сущность, цель и методы внутреннего контроля при привлечении заемных средств;

• предложены подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетной политики займов и кредитов для целей обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

• разработана программа аудита заемных средств как совокупность тестов средств внутреннего контроля й аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета кредитов и займов;

• систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета заемных средств, позволившие составить их классификацию, положенную в основу комплекса аудиторских процедур проверки кредитов и займов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита;

• предложена совокупность аудиторских аналитических процедур оценки состояния задолженности по кредитам и займам, применяемых как в процессе внешнего аудита, так и в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг;

• систематизированы и разработаны организационные и методические основы формирования программ аудита отложенных налоговых обязательств и активов, возникающих в связи с привлечением аудируемым лицом заемных средств.

Предлагаемые новые методологические и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (САОА), предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля, предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля в области привлечения заемных средств, подтверждения их надежности.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок

отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении привлечения заемных средств.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» и связанных с ней статей; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по установлению достоверности иной отчетности (отчетов эмитентов); методические рекомендации по оценке эффективности работы службы внутреннего аудита при привлечении заемных средств.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов по таким дисциплинам, как «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в системе высшей школы.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников руководящего звена, проводимых областным учебно-методическим центром «Нахабино», Международным консультативно-правовым центром налогообложения и др.

Методики анализа и оценки эффективности средств внутреннего контроля заемных средств, аудиторской проверки правильности учета кредитов и займов переданы и внедрены в практическую деятельность аудиторских и консалтинговых организаций - ООО «Эскор Финанс», ЗАО «Бухаудит», ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и сопутствующих аудиту услуг; включены

в состав комплекса внутренних стандартов этих аудиторских организаций. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, «МАТИ»— РГТУ им. К.Э.Циолковского.

Основные методологические положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и «МАТИ»- РГТУ им. К.Э.Циолковского.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 7 работах, в которых автору принадлежат 4,15 п.л., в том числе в 1 учебно-практическом пособии, 4 статьях, 2 сборниках тезисов.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 202 наименования, и 6 приложений. Работа содержит 5 рисунков (схем) и 61 таблицу. Общий объем работы - 221 стр., в том числе приложения 24 стр.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля займов и кредитов» сформулированы цель, задачи, объекты и особенности организации бухгалтерского и налогового учета займов и кредитов, определены процедуры внутреннего контроля заемных средств и критерии, позволяющие обеспечить достоверность их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Во второй главе «Организационно-методические подходы к оценке достоверности отражения заемных и кредитных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности» определена роль стандартов аудиторских организаций и аудиторов (САОА) в обеспечении адекватного планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. На основе анализа применяемых в практике деятельности аудиторских организаций аналогичных разработок предложен классификатор ошибок и нарушений по учету займов и кредитов, основанный на проверке предпосылок организации учета. Обоснован состав аналитических процедур, включаемых в программу аудита и программу специального аудиторского задания по подтверждению проспекта эмиссии ценных бумаг.

В третьей главе «Состав аудиторских процедур проверки займов и кредитов» обоснован комплекс аудиторских процедур проверки расчетов по полученным аудируемым лицом кредитам и займам; состав рабочих документов, оформляемых по результатам выполнения этих процедур; предложен механизм определения состава аудиторских процедур, необходимых и достаточных для получения разумной уверенности в достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» в зависимости от особенностей финансовой деятельности аудируемого лица.

В заключении обобщены выводы, предложения и рекомендации, намечены направления дальнейших исследований в области оценки достоверности статей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты», «Проценты к уплате» в процессе внешнего аудита.

В шести приложениях к работе приведены: сравнительная таблица положений МСФО1 23 «Затраты по займам» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», регистры налогового учета отложенных налоговых активов при получении кредитов и займов в

1 Международный стандарт финансовой отчетности

иностранной валюте для приобретения инвестиционных активов, другие фактические материалы.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ Организация бухгалтерского учета займов и кредитов.

Необходимость привлечения заемных средств, как правило, обусловлена временным дефицитом наиболее ликвидных активов предприятия, необходимых для приобретения сырья, материалов, товаров для продажи и основных производственных фондов. Для удовлетворения потребности организаций в заемных средствах существуют различные финансовые инструменты, наиболее распространенными из которых являются займы и банковские кредиты, задолженность по которым отражается в учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету ПБУ № 15/01 «Учет займов и кредитов и расходов по их обслуживанию» (далее ПБУ 15/01).

Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете задолженности по займам и кредитам специалистами отмечаются многочисленные несоответствия требований ПБУ № 15/01 нормам других Положений по бухгалтерскому учету; сложности практического применения отдельных положений учетного стандарта: в условиях отсутствия Методических указаний по применению ПБУ 15/01 предлагаются различные корреспонденции счетов бухгалтерского учета и варианты документального оформления операций, связанных с привлечением заемных средств.

Составленная автором сравнительная характеристика требований к организации и ведению учета займов и кредитов, а также расходов по их обслуживанию в соответствии с МСФО показала существетпгое отличие требований международных стандартов от российских национальных стандартов отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности задолженности по заемным средствам и процентов по ним.

Принципы организации внутреннего контроля заемных средств. Система внутреннего контроля каждого предприятия включает в себя такие элементы как стиль и основные принципы руководства предприятием; организационная структура предприятия; кадровая политика, осуществляемая руководством предприятия; распределение ответственности и полномочий между сотрудниками; порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки внутренней управленческой отчетности; процедуры подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей; специально организованные процедуры установления соответствия хозяйственных операций требованиям действующего законодательства.

Привлечение кредитов и займов также требует соответствующей организации внутреннего контроля, система которого подразумевает определение специальных функций финансового отдела по управлению заемными средствами; определение должностных обязанностей работников бухгалтерии, осуществляющих учет заемных средств; разработку формальных процедур внутреннего контроля, осуществляемых при принятии решения о привлечении заемных средств, начислении процентов, обеспечении целевого использования заемных средств, своевременностью погашения процентов и основного долга. Функции финансового отдела предприятия по управлению заемными средствами представлены на рисунке 1.

Рис. 1. Функции финансового отдела по управлению заемными средствами

Подходы к формированию учетной политики займов и кредитов в целях бухгалтерского учета и налогообложения. Учетная политика (бухгалтерская) организации, представляющая собой совокупность принятых ею способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности и содержащая элементы организации

учета и заемных средств, должна быть комплексной, учитывающей принципы учета отдельных объектов в их неразрывной взаимосвязи.

Однако, комментируя исключительно требования ПБУ 15/01 ученые и специалисты зачастую игнорируют требования других стандартов учета, f прямо или косвенно связанных с отражением и раскрытием в отчетности и в

пояснениях к ней кредиторской задолженности по кредитам и займам, а i также процентов по заемным средствам. Так, предлагаемые варианты

учетной политики в области учета кредитов (займов) и расходов по их обслуживанию для целей ведения бухгалтерского учета не включают учетных решений: (а) об отражении на счетах бухгалтерского учета резерва под выданное поручительство по кредиту или займу, полученному лицом, с которым заключен договор поручительства (ПБУ 8/01)2; (б) о необходимости раскрытия информации о получении предприятием кредитов и займов от аффилированных лиц и уровне процентов по таким заемным средствам (ПБУ 11/2000)3; (в) признании процентов по заемным средствам в стоимости научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ПБУ 17/02)4 , (г) способности предприятия погашать задолженность по кредитам и займам и, таким образом, соблюдать допущение непрерывности деятельности (ПБУ 1/98)5 и др.

Организация бухгалтерского учета кредитов и займов исключительно в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 представляется автору недостаточной по причине необходимости урегулирования учетной политикой в целях бухгалтерского учета и

?

налогообложения дополнительных вопросов: организация аналитического t учета процентов по заемным средствам, в том числе процентов по кредитам

и займам, полученным на покупку материально-производственных запасов; формирование документов первичного учета и регистров внутренней

2 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»

3 ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах»

4 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические рабшы».

ПБУ 1/98 «Учетная политика»

управленческой отчетности, в частности и как базы для формирования отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с ПБУ 18/026. Аналогичные проблемы возникают и при формировании учетной политики для целей налогообложения. Сравнительная характеристика основных направлений формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения представлена в таблице 1.

Планирование аудита статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» . Анализ подходов специалистов в области аудита к организации планирования проверки учета займов и кредитов позволил сделать выводы о том, что для достижения цели аудита в части получения разумной уверенности в достоверности статьи «Займы и кредиты» аудитору необходимо убедиться в реальности и документированности привлечения кредитов и займов; обоснованности получения кредитов и займов; целевом использование заемных средств, полноте и своевременности их погашения (на какие цели использованы заемные средства, наличии просроченных задолженностей); правильности оценки остатков по непогашенным кредитам и займам и уплате процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в формировании финансовых результатов); адекватной организации синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам (применении счетов учета кредитов и займов, соблюдении принципов формирования финансовых результатов). Такой подход позволил бы аудитору получить подтверждение всех предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленных ФСА № 5 «Аудиторские доказательства»: существование; права и обязанности; возникновение; полнота; стоимостная оценка; точное измерение; представление и раскрытие.

6 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Таблица 1. Сравнительная характеристика основных направлений формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

№ п/п Элемент учетной политики для целей бухгалтерского учета Применение аналогичного элемента в учетной политике для целей налогообложения прибыли

1 2 3

1 Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную (ЛБУ 15/01 п. 6) Не применяется

1.1 Долгосрочная задолженность не переводится в краткосрочную до погашения долга

1.2 Долгосрочная задолженность переводится в краткосрочную в момент, когда до возврата основной суммы долга остается менее 365 дней

2 Состав дополнительных затрат по займам (ПБУ 15/01 п. 19) Отдельно как относящиеся к операциям по привлечению заемных средств не выделяются, по отдельности квалифицируются как косвенные расходы

2.1 Оказание заемщику юридических и консультационных услуг

2.2 Осуществление копировалъно - множительных работ

2.3 Оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством)

2.4 Проведение экспертиз

2.5 Потребление услуг связи

2.6 Другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств

3 Порядок списания дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов (ПБУ 15/01 п. 20) Списываются полностью в отчетном периоде и не подлежат равномерному отнесению на налоговые расходы

3 1 Списание в отчетном периоде, в котором были произведены дополнительные расходы

3.2 Предварительный учет дополнительных затрат как дебиторской задолженности с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств

4 О выборе способов начисления и распределения причитающихся заимодавцам доходов по заемным обязательствам (ПБУ 15/01 п. 18) Не применяется

4.1 Проценты или дисконт по выданным векселям

4.1.1 Эмитент может предварительно учесть суммы дохода как расходы будущих периодов.

4.1.2 Отражаются организацией-векселедателем в составе операционных расходов в тех, отчетных периодах к которым относятся данные начисления.

4.2 Доход по размещенным облигациям

4.2.1 Эмитент может предварительно учесть суммы дохода как расходы будущих периодов.

4.2.2 Отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех, отчетных периодах к которым относятся данные начисления.

5 О порядке учета доходов от временного вложения заемных средств (ЛБУ 15/01 п. 26) Не применяется

5.1 Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (в случае реального снижения цен на строительные материалы и оборудование; задержки выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями; других аналогичных причин (форма и содержание расчета))

5.2 Величина дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений относится на операционные доходы

Цель аудита - получение подтверждение по предпосылкам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности - была положена в основу составленного автором классификатора ошибок и нарушений по статье «Займы и кредиты».

Классификатор ошибок и нарушений в учете заемных средств и состав рабочих аудиторских документов. В соответствии с требованиями ФСА № 3 «Планирование аудиту» аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и отдельным статьям отчетности, в частности, должна быть тщательно спланирована. Осуществить эффективное планирование, а затем и проведение аудита позволяет классификация ошибок и нарушений. Обобщая результаты исследований специалистов и основываясь на собственном практическом опыте аудита, автором предложен следующий классификатор ошибок и нарушений по статье бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты», основанный на необходимости подтверждения ее предпосылок:

1. Нарушение принципов оценки внеоборотных и оборотных активов, для приобретения (создания) которых привлекались средства займов и кредитов:

1.1. Включение в инвентарную стоимость внеоборотных активов, процентов по займам и кредитам, привлеченным для их приобретения (создания) после принятия этих объектов на учет;

1.2. Некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств;

1.3. Некорректное формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных с использованием средств займов и кредитов.

2. Нарушение принципов бухгалтерского учета кредитов и займов, а также расходов, связанных с ними:

2.1. Отнесение на собственные источники средств процентов по рублевым кредитам и займам сверх норматива, установленного 25 главой НК РФ;

2.2. Отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15 процентов;

2.3. Завышение суммы налога на прибыль путем отнесения к внереализационным доходов от процентов по беспроцентным займам;

2.4. Некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте;

2.5. Некорректное исчисление суммовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте или условных единицах;

2.6. Отсутствие формирования отложенных налоговых активов, возникающих при учете займов и кредитов;

2.7. Отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств, возникающих при учете займов и кредитов;

2.8. Некорректное отражение в учете обязательств перед третьими лицами в связи с отношениями, связанными с получением кредитов и займов.

3. Нарушение принципов налогового учета расходов по займам и кредитам:

3.1. Включение в налоговые расходы начисленных процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе);

3.2. Включение в налоговые расходы процентов по займам и кредитам, превышающих нормативную для целей налогообложения прибыли сумму процентов;

3.3. Включение в налоговые расходы процентов по кредитам банков и займам, превышающих средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Вышеуказанный классификатор ошибок и нарушений положен автором в основу предлагаемой методики аудиторской проверки займов и кредитов, которая представляет собой совокупность аудиторских процедур, каждая из которых направлена на выявление одного из представленных в классификаторе возможных ошибок и нарушений, а результатом которых является сумма искажения по проверяемой статье - «Займы и кредиты» или статье, сопряженной с ней.

Состав аудиторских процедур проверки займов и кредитов. Лудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Разумная уверенность - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое, которая включает отдельные статьи, одной из которых является статья «Займы и кредиты».

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур должна быть обеспечена достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целыо подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Состав

аудиторских процедур по выявлению ошибок и нарушений по статье «Займы и кредиты» должен быть направлен на проверку соблюдения каждой предпосылки в отдельности.

Предпосылками, на проверку соблюдения которых направлено наибольшее число аудиторских процедур проверки займов и кредитов, являются возникновение, стоимостная оценка и точное измерение. Для проверки соблюдения таких предпосылок как существование, права и обязанности, полнота, а также представление и раскрытие информационной базой является совокупность кредитных договоров и договоров займа и бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета займов и кредитов, а также расходов, связанных с их привлечением, приводят к возникновению у аудируемых лиц как постоянных, так и временных налогооблагаемых и вычитаемых разниц в соответствии с ГТБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это повлекло за собой необходимость включения в программу аудита аудиторских процедур, направленных на проверку отложенных налоговых активов и обязательств.

Показатель «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) является справочным, однако позволяет с помощью формулы П(У)ДНО - УПР(Д) - ПНО + ПНА = ЧП7 произвести проверку правильности исчисления показателя «Чистая прибыль (убыток)» предприятия. На величину показателя «Постоянные налоговые обязательства» бухгалтерской (финансовой) отчетности влияют определенные факторы, связанные с различиями в бухгалтерском и (. налоговом учете займов и кредитов, в частности норматив процентов по

кредитам и займам, установленный налоговым законодательством, а также метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли (начисления или кассовый).

7 Прибыль (убыток) до налогообложения (П(У)ДНО) - условный налоговый расход (доход) (УНР(Д)) - постоянные налоговые обязательства (ТОЮ) + постоянные налоговые активы (ПНА) = чистая прибыль (убыток) (ЧП)

Моделирование состава аудиторских процедур проверки займов и кредитов состоит в разработке модели8 типовой проверки аудируемой организации, привлекающей заемных средства с различным целевым назначением (приобретения внеоборотных и (или) оборотных активов, осуществления финансовых вложений, обслуживания текущих расходов по обычным видам деятельности). Преобразование типовой модели в программу аудита кредитов и займов конкретного аудируемого лица осуществляется в процессе планирования аудита. Представленные в диссертационной работе процедуры разработаны по унифицированной схеме и содержат: идентификатор и наименование аудиторской процедуры; цель ее проведения; средства для выполнения процедуры; техника исполнения процедуры; наименование и форма рабочего документа - таблицы, содержащей результаты выполнения процедуры.

Подводя итог проведенного исследования теоретических и методических аспектов планирования, проведения и оформления рабочих документов по результатам выполнения аудиторских процедур проверки статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты», следует отметить, что нам удалось сформировать комплекс аудиторских процедур, позволяющих получить разумную уверенность в достоверности указанной статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности. В основу предлагаемой совокупности процедур проверки положены предпосылки к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита № 5 «Аудиторские доказательства».

Предложенные организационно-методические подходы к моделированию аудиторских программ проверки задолженности по кредитам и займам позволяют сформировать действенную, эффективную по соотношению затрат времени на проверку по сравнению с полезностью извлекаемой аудитором информацией о достоверности отдельной статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности - «Займы и кредиты».

8 Модель (от латинского modulus (мера, обрацез)) - образец какого-либо изделия для серийного производства. -Большой иллюстрированный словарь иностранных слов 17000 слов -М, Русские словари, 2002, с 499

Основные положения диссертации опубликованы в следующих

печатных работах автора:

1. Теплякова A.C. Классификация ошибок и нарушений по статье бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и 1федиты» для целей аудита // Развитие методологии, организации и практики бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита хозяйствующих субъектов: Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (27 ноября 2003г.). Секция Аудит / Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: Реглант, 2004. - 0,2 п.л.

2. Теплякова A.C. Классификация нарушений принципов бухгалтерского учета по статье бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» для целей аудита // XXX ГАГАРИНСКИЕ ЧТЕНИЯ. Тезисы докладов международной молодежной конференции. Москва, 6-10 апреля 2004 г. - М.: Типография издательского центра МАТИ, 2004. - Т.8. - 0,1 пл.

3. Сотникова JI.B. Теплякова A.C. Аудиторская проверка кредитов и займов // Практ. пособие: (Учеб. пособие для студентов вузов). Под ред. проф. В.И. Подольского (Параграф 4.2 Отнесение на налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены). -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. -13 п.л./2,3 п.л.

4. Теплякова A.C. Анализ статьи бухгалтерской отчетности «Займы и кредиты» с целью выявления возможных ошибок и нарушений для целей аудита // Вопросы экономических наук, 2004, №2 (6) - 0,2 п.л.

5. Сотникова JI.B. Теплякова A.C. Аудиторская проверка операций, связанных с займами и кредитами //Аудиторские ведомости, 2004, №7-0,8 п.л./0,4 п.л.

6. Сотникова JI.B. Теплякова A.C. Аудит налогового учета расходов по займам и кредитам //Аудиторские ведомости, 2004, №10 - 0,9 п.л./0,45 п.л.

7. Теплякова A.C. Овердрафтный кредит: правовое регулирование, порядок оформления, влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность // Закон и право, 2004, №10. - 0,5 п.л.

и

ч

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 16.02.2005. Формат 60*90 '/i6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1. Тираж 100 экз. Заказ № 489.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

t

-2 944'

РНБ Русский фонд

2005-4 42433—^

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Теплякова, Анна Сергеевна

учета и внутреннего

Введение

Глава 1. Организация бухгалтерского контроля займов и кредитов

1.1. Теоретические основы организации бухгалтерского учета займов и кредитов

1.2. Организация внутреннего контроля заемных средств

1.3. Бухгалтерская и налоговая учетные политики займов и кредитов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бухгалтерского учета и аудита займов и кредитов"

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

Развитие рыночной экономики в России предопределяет необходимость совершенствования не только рациональных форм хозяйствования, всемерно адаптированных к быстро меняющимся условиям внешней и внутренней экономической среды, но и адекватных возможностей привлечения денежных средств для решения различных задач — пополнения недостатка в оборотных средствах, приобретения или строительства инвестиционных активов и др.

Для «выживания» в современных условиях хозяйствующий субъект должен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается в результате аудита, а с другой - позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность меняющейся рыночной инфраструктуры; управлять новыми по своему содержанию отношениями с кредитными организациями и прочими заимодавцами в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы как внутреннего, так и внешнего контроля достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и заемного капитала в частности.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» и оценки адекватности внутреннего контроля привлечения заемных средств проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности привлечения заемных средств хозяйствующими субъектами, принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета заемных средств; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля привлечения заемных средств с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности аудируемого лица для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.

Разработка методики получения аудиторских доказательств достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» путем проведения аудиторских процедур по существу, аналитических процедур, а также исследованием и оценкой организации внутреннего контроля привлечения заемных средств в процессе внешнего аудита приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита, когда возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов крупного и среднего бизнеса, а также повышению эффективности аудита.

Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной системы оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке теоретических и организационно-методических подходов к оценке достоверности статьи «Займы и кредиты» бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий и организаций в процессе проведения внешнего аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• обобщены теоретические и методологические основы организации бухгалтерского учета займов и кредитов;

• сформулированы принципы организации внутреннего контроля заемных средств и, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления;

• обоснованы подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетных политик займов и кредитов;

• разработана программа аудита достоверности статьи учета заемных и кредитных средств как совокупность процедур оценки надежности средств внутреннего контроля, применяемых к ним, а также процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки;

• систематизированы и сведены в классификатор выявляемые в практике аудита ошибки и нарушения в учете заемных средств;

• обобщены применяемые в теории и практике аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг аналитические процедуры оценки достоверности статей отчетности «Займы и кредиты» и их влияние на оценку финансового состояния аудируемого лица;

• классифицированы и разработаны проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета кредитов и займов;

• предложена совокупность аудиторских процедур проверки формирования отложенных налоговых активов и обязательств в связи с привлечением заемных средств.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы оценки достоверности статьи «Займы и кредиты» бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета заемных средств у аудируемых лиц.

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности заемных средств; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.

В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа и контроля: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, H.A. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца,

A.A. Терехова, B.A. Тереховой, C.M. Шапигузова, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса,, Э.А. Аренса, Н.Т. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи — анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только статьи учета заемных средств, но и смежных статей - учета инвестиционных и оборотных активов, финансовых результатов и др.

Научная новизна исследования. Научно обоснован и разработан подход к оценке достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» в процессе осуществления внешнего аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

• теоретически обоснована сущность, цель и методы внутреннего контроля при привлечении заемных средств;

• предложены подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетной политики займов и кредитов для целей обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

• разработана программа аудита заемных средств как совокупность тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета кредитов и займов;

• систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета заемных средств, позволившие составить их классификацию, положенную в основу комплекса аудиторских процедур проверки кредитов и займов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита;

• предложена совокупность аудиторских аналитических процедур оценки состояния задолженности по кредитам и займам, применяемых как в процессе внешнего аудита, так и в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг;

• систематизированы и разработаны организационные и методические основы формирования программ аудита отложенных налоговых обязательств и активов, возникающих в связи с привлечением аудируемым лицом заемных средств.

Предлагаемые новые методологические и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (САОА), предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля, предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля в области привлечения заемных средств, подтверждения их надежности.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении привлечения заемных средств.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» и связанных с ней статей; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по установлению достоверности иной отчетности (отчетов эмитентов); методические рекомендации по оценке эффективности работы службы внутреннего аудита при привлечении заемных средств.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов [ 1 ] по таким дисциплинам как «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников руководящего звена, проводимых областным учебно-методическим центром «Нахабино», Международным консультативно-правовым центром налогообложения и др.

Методики анализа и оценки эффективности средств внутреннего контроля заемных средств, аудиторской проверки правильности учета кредитов и займов переданы и внедрены в практическую деятельность аудиторских и консалтинговых организаций - ООО «Эскор Финанс», ЗАО «Бухаудит», ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и сопутствующих аудиту услуг; включены в состав комплекса внутренних стандартов этих аудиторских организаций. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Основные результаты исследования нашли отражение в учебно-практическом пособии «Аудиторская проверка кредитов и займов» (2,3 п.л.), статье «Аудиторская проверка операций, связанных с займами и кредитами» (0,4 п.л.); статье «Аудит налогового учета расходов по займам и кредитам» (0,45 п.л.).

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ -Российского Государственного Технологического Университета им. К.Э.Циолковского.

Основные методологические положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и МАТИ - Российским Государственным Технологическим Университетом им. К.Э.Циолковского.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 7работах, в которых автору принадлежат 4,25 п.л., в том числе в 1 учебно-практическом пособии, 4 статьях, 2 сборниках тезисов.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 202 наименования, и 6 приложений. Работа содержит 5 рисунков (схем) и 61 таблицу. Общий объем работы - 221 стр., в том числе приложения 24 стр.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Теплякова, Анна Сергеевна

Выводы и предложения

1. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Разумная уверенность - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое, которая включает отдельные статьи, одной из которых является статья «Займы и кредиты».

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур должна быть обеспечена достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Состав аудиторских процедур по выявлению ошибок и нарушений по статье «Займы и кредиты» должен быть направлен на проверку соблюдения каждой предпосылки в отдельности.

2. Предпосылками, на проверку соблюдения которых направлено наибольшее число аудиторских процедур проверки займов и кредитов, являются возникновение, стоимостная оценка и точное измерение. Для проверки соблюдения таких предпосылок как существование, права и обязанности, полнота, а также представление и раскрытие информационной базой является совокупность кредитных договоров и договоров займа и бухгалтерская (финансовая) отчетность.

3. Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета займов и кредитов, а также расходов, связанных с их привлечением, приводят к возникновению у аудируемых лиц как постоянных, так и временных налогооблагаемых и вычитаемых разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это повлекло за собой необходимость включения в программу аудита аудиторских процедур, направленных на проверку отложенных налоговых активов и обязательств;

4. Показатель «Постоянные налоговые обязательства (активы)» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» является справочным1, однако позволяет с помощью формулы П(У)ДНО - УНР(Д) - ПНО + ПНА = ЧП2 произвести проверку правильности исчисления показателя «Чистая прибыль (убыток)» предприятия (организации)». На величину показателя «Постоянные налоговые обязательства» бухгалтерской (финансовой) отчетности влияют различные факторы, связанные с различиями в бухгалтерском и налоговом учете займов и кредитов, в частности норматив процентов по кредитам и займам, установленный налоговым законодательством, а также метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли (начисления или кассовый).

5. Моделирование состава аудиторских процедур проверки займов и кредитов состоит в разработке модели3 типовой проверки аудируемой организации, привлекающей заемных средства с различным целевым назначением (приобретения внеоборотных и (или) оборотных активов, осуществления финансовых вложений, обслуживания текущих расходов по обычным видам деятельности). Преобразование типовой модели в программу аудита кредитов и займов конкретного аудируемого лица осуществляется в процессе планирования аудита.

1 Приказ Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

2 Прибыль (убыток) до налогообложения - условный налоговый расход (доход) — постоянные налоговые обязательства + постоянные налоговые активы = чистая прибыль (убыток)

3 Модель (от латинского modulus (мера, обрацез)) - образец какого-либо изделия для серийного производства. — Большой иллюстрированный словарь иностранных слов. 17000 слов. - М., Русские словари, 2002, с. 499.

Заключение

Цель диссертации состояла в разработке теоретических и организационно-методических подходов к оценке достоверности статьи «Займы и кредиты» бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий и организаций в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи: обобщены методологические основы организации бухгалтерского и налогового учета займов и кредитов; определены принципы организации внутреннего контроля заемных средств и, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления; проанализированы различные подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетных политик займов и кредитов, основанные на имеющихся в нормативных документах противоречиях; обоснован подход к составлению программы аудита достоверности статьи учета заемных средств как совокупность процедур оценки надежности средств внутреннего контроля средств кредитов и займов, а также процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки; систематизированы и сведены в классификатор выявляемые в практике аудита ошибки и нарушения в учете заемных средств; обобщены применяемые в теории и практике аудита и специальных аудиторских заданий аналитические процедуры оценки достоверности статей отчетности «Займы и кредиты»; на основе предложенного классификатора разработана методика аудита кредитов и займов как совокупность аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета кредитов и займов;

Исследование проводилось в соответствии с п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предметом исследования являлись теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценки достоверности статьи «Займы и кредиты» бухгалтерского баланса и статьи «Проценты к уплате» отчета о прибылях и убытках аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита.

Объектом исследования была избрана: организация бухгалтерского и налогового учета заемных средств у аудируемых лиц; деятельность аудиторских организаций по осуществлению внешнего аудита и оказанию иных аудиторских услуг.

В процессе подготовки диссертации автором были подвергнуты исследованию труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов - практиков в области бухгалтерского учета заемных средств, а также смежных статей учета инвестиционных и оборотных активов, финансовых результатов и др.; налогообложения; аудита.

По результатам исследования научно обоснована и разработана система оценки достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» в процессе осуществления внешнего аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг и получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах: теоретическом обосновании сущности, целей и методов внутреннего контроля при привлечении заемных средств; предложенных подходах к формированию бухгалтерской и налоговой учетной политик займов и кредитов, основанных допущения и требованиях, предъявляемых к организации и ведению учета; систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета заемных средств, позволившие составить их классификацию, положенную в основу методики аудиторских процедур проверки кредитов и займов, позволяющей повысить качество и эффективность аудита; на основе принципов организации аналитического учета для целей управления систематизированы аналитические процедуры оценки состояния задолженности по кредитам и займам, применяемых в процессе внешнего аудита и специальных аудиторских заданиях; разработана методика аудиторской проверки бухгалтерского учета займов и кредитов как программируемый набор аудиторских процедур проверки принципов бухгалтерского учета и особенностей налогообложения.

Выработанные новые методологические и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля и возможности отдельных средств внутреннего контроля в области привлечения заемных средств, подтверждения их надежности.

Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении привлечения заемных средств.