Организация внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации"

На ппавах рукописи

ЛУКИН АНДРЕЙ ГЕННАДЬЕВИЧ

ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО АУДИТА В СЕКТОРЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное

обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

4855999

Самара 2010

4855999

Работа выполнена в Самарском государственном экономическом университете

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Валиева Елизавета Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, доцент

Андреев Станислав Анатольевич

Ведущая организация - Уральский государственный университет

им. A.M. Горького, г. Екатеринбург

Защита состоится 24 ноября 2010 г. в 12 ч. на заседании диссертационного совета Д 212.214.01 при Самарском государственном экономическом университете по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 325, г. Самара, 443090

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Самарского государственного экономического университета

Автореферат разослан 22 октября 2010 г.

Ученый секретарь

кандидат экономических наук, доцент Вершинина Елена Львовна

диссертационного совета

Вишневер В.Я.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Законодательные основы аудиторской деятельности в Российской Федерации обеспечивают ее стандартизацию, единые принципы осуществления в банковской и коммерческой сферах, а тшсже на предприятиях с долей государственного капитала Существующая система аудита в основном предназначена для предприятий, деятельность которых носит коммерческий характер, направлена на получение прибыли и охватывает исключительно их финансово-хозяйственную деятельность. Аудит в секторе государственного управления имеет свою специфику и предполагает анализ исполнения государственных функций (оказания государственных услуг), учет специфики деятельности учреждений сектора государственного управления (например, секретности).

За рубежом организация и проведение аудита в государственном секторе основываются на единых национальных стандартах и регулируются специально созданным (либо уполномоченным) органом государственной власти. В Российской Федерации на сегодняшний день отсутствуют единые методологические основы построения эффективной системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления. От этого страдают пользователи аудиторской информации, снижается качество аудиторской деятельности и, как следствие, управленческих решений, принятых на основании аудиторской информации.

Необходимость создания научно обоснованной системы построения внутреннего финансового аудита и методики его осуществления в секторе государственного управления Российской Федерации предопределила выбор темы диссертации.

Степень разработанности проблемы. Научные основы аудита заложили ученые Р. Адаме, А. Арене, Р. Додж, Дж. Лоббек, Дж. Робертсон. Вопросы организации и осуществления аудита, в том числе внутреннего, рассматривались в работах российских ученых и практиков М.А. Азарской, В.В. Бурцева, А.Ю. Демидова, A.B. Крикунова, Т.Г. Нестеренко, O.A. Мироновой, C.B. Панковой, С.Е. Прэкофьева. Однако остаются без достаточного внимания ученого сообщества многие аспекты регулирования государством внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации как основной стороной, заинтересованной в аудиторской информации. Кроме того, в настоящий момент отсутствует комплексное исследование специфики внутреннего финансового аудита в секторе госз'дарст-иенного управления с точки зрения общей теории аудита, а также не находят применения основы и принципы, изложенные в общей концепции аудита для построения эффективной системы внутреннего финансового аудита главных распорядителей бюджетных средств.

Цель н задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка модели государственного регулирования внутреннего

финансового аудита в Российской Федерации, а также методических подходов к организации системы внутреннего финансового аудита и механизмов его осуществления в секторе государственного управления.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:

- определение роли и места внутреннего финансового аудита в системе государственного финансового контроля в Российской Федерации;

- адаптация международного опыта осуществления внутреннего финансового аудита в государственном секторе экономики;

- построение логической модели организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления на основании исследования существующих способов регламентации и методологии внутреннего финансового аудита, проводимого главными распорядителями бюджетных средств (ГРБС);

- создание функциональной модели государственного регулирования внутреннего аудита в секторе государственного управления;

- формирование методики выбора главным распорядителем бюджетных средств способа организации системы внутреннего финансового аудита на основе оценки затрат на его осуществление;

- разработка стандартов проведения внутреннего аудита в бюджетной организации на основе положений общей концепции аудита и национальных стандартов аудиторской деятельности как единой основы построения системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления.

Область исследования. Исследование проведено по специальности 08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит", в рамках ч. 1 "Финансы", п. 2 "Государственные финансы", подп. 2.3 "Бюджетно-налоговая система и бюджетная политика государства в рыночной экономике" и 2.5 "Оптимизация бюджетного процесса: совершенствование системы управления доходами и расходами бюджетной системы и внебюджетных фондов, бюджетного планирования и долгосрочного прогнозирования" Паспорта специальностей ВАК.

Объектом исследования является организация системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации.

Предметом исследования выступают экономические отношения, возникающие между субъектами сектора государственного управления -государством, главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств - в процессе принятия управленческих решений, направленных на совершенствование исполнения государственных функций (либо предоставления государственных услуг).

Теоретическая основа исследования - научные труды, публикации ведущих ученых как в области финансового контроля, раскрывающие этапы развития государственного финансового контроля в Российской Федерации и общей теории аудита, обосновывающие общие принципы и

правила организации аудиторской деятельности, в частности внутреннего финансового аудита, в Российской Федерации и за рубежом, так и в области бюджетного процесса, бюджетной реформы.

Методологическая основа и методологический аппарат исследования. В процессе исследования использовались общенаучные методы познания: абстрактно-логический, комплексный, историзма, системного анализа и синтеза, идентификации, экспертной оценки, моделирования, а также системный подход.

Информационно-эмпирическая база исследования. При рассмотрении конкретных вопросов по исследуемой проблеме использовались официально опубликованные статистические данные Управления Федерального казначейства (УФК) по Самарской области, материалы финансово-экономических изданий Российской Федерации и других стран, данные информационной сети Internet, научных семинаров и конференций, а также практика осуществления внутреннего финансового аудита в УФК по Самарской области.

Нормативно-правовую базу исследования составили действующие законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, российские и международные стандарты аудиторской деятельности, нормативные документы главных распорядителей бюджетных средств и Банка России.

Научная новизна исследования заключается в разработке методики осуществления внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, основанной на единых стандартах и государственном регулировании.

Научную новизну проведенного исследования отражают полученные результаты:

- обоснована необходимость включения аудита сектора государственного управления в существующую в Российской Федерации классификацию видов аудита, что обеспечит ее соответствие современным требованиям бюджетной политики государства;

- выявлены основные различия между внутренним финансовым контролем и внутренним финансовым аудитом на основании анализа действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации, что позволило определить направления развития данных видов деятельности в РФ;

- построена логическая модель организации внутреннего финансового ayд^Iтa в секторе государственного управления, которая демонстрирует динамику взаимодействия отдельных элементов системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления и позволяет рассмотреть методологию его осуществления на современном этапе;

- через создание функциональной модели предложен механизм государственного регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, который позволит организовать

внутренний финансовый аудит на основе уже существующей системы государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации применительно к условиям деятельности государственного сектора экономики;

- сформирована методика выбора способа проведения внутреннего финансового аудита на основе оценю! затрат для его организации и проведения, что позволит главным распорядителям бюджетных средств определить наиболее эффективный вариант организации системы внутреннего аудита;

- разработаны стандарты проведения внутреннего финансового аудита главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств в целях совершенствования процессов и процедур внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления.

Теоретическая значимость исследования заключается в развитии теоретических основ финансового контроля, а также в разработке методических рекомендаций построения и совершенствования системы внутреннего финансового аудита.

Практическая значимость диссертации заключается в возможности использования разработанных рекомендаций для построения и совершенствования главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств системы внутреннего финансового аудита, а также для регулирования внутреннего финансового аудита в Российской Федерации.

Основные положения диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин "Финансы", "Бюджетная система Российской Федерации", "Государственный финансовый контроль", "Контроль и аудит" и др.

Апробация работы. Основные теоретические и практические положения диссертации докладывались и обсуждались на V Международной научно-практической конференции "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" (г. Тольятти, 2008), на Международной научной заочной конференции "Актуальные вопросы современной экономической науки" (г. Липецк, 2010), на Международном конгрессе "Модернизация экономики России и стран CHI"" (г. Волгоград, 2010), на Международной конференции "Проблемы развития современного общества: экономика, социология, философия, право" (г. Саратов, 2010), на научно-практической конференции с международным участием "Актуальные вопросы социально-экономического развития регионов" (г. Великий Новгород, 2010), на Международной конференции "Модернизация и перспективы развития современного обшества" (г. Саратов, 2010).

Полученные автором научные результаты используются в деятельности Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Самарской области, а также в процессе обучения студентов Самарского государственного технического университета по дисциплинам: "Бухгалтерский учет", "Налоговая система", "Государст-

венные и муниципальные финансы", "Система государственного и муниципального управления", что подтверждено справками о внедрении.

Публикации. По результатам исследования опубликовано 10 печатных работ общим объемом 4,5 печ. л.

Структура диссертационной работы соответствует логике проводимого исследования, включая в себя введение, три главы, заключение, библиографический список и приложение.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Внутренний аудит в системе госуда рственного финансового контроля

Контроль как экономическая категория возник одновременно с появлением собственности на средства производства. В работе рассмотрены вопросы объективности осуществления контроля, и в частности государственного финансового контроля, поставленные классическими экономическими теориями К. Маркса, Д.М. Кейнса и современными эко номическими теориями.

Государственный финансовый контроль проводится органами государственной власти (Президентом РФ, исполнительной и законодательной ветвями власти). Главная цель - обеспечить интересы государства и общества в поступлении доходов и при расходовании государственных средств.

Все субъекты государственного финансового контроля объединяются в систему государственного финансового контроля, которая призвана обеспечить его непрерывность, действенность, эффективность и прозрачность. Система государственного финансового контроля - совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих между собой элементов -органов государственной власти или иных организаций, уполномоченных осуществлять государственный финансовый контроль.

В работе проанализированы бюджетные полномочия по осуществлению государственного финансового контроля участников системы государственного финансового контроля Российской Федерации (Счетная палата, Федеральная служба финансово-бюджетного и валютного надзора, Федеральное казначейство, главные распорядители бюджетных средств), закрепленные в Бюджетном кодексе и законах РФ. Их изучение позволило синтезировать и сравнить функции участников государственного финансового контроля федерального уровня. Сравнение показало, что различные органы государственного финансового контроля анализируют одну и ту же информацию, при этом ее пользователи у различных участников государственного финансового контроля разные, т.е. одна и га же по составу информация, собранная различными органами, поступает различным пользователям. Налицо главное противоречие существующей системы государственного финансового контроля в Российской

Федерации: отсутствие единого центра, который, с одной стороны, должен собирать необходимую информацию от различных участников системы, осуществляя при этом координацию их действий, а с другой - направлять ее заинтересованным пользователям.

Организация и осуществление государственного финансового контроля в РФ неразрывно связаны с бюджетной политикой государства.

Сегодня идет активная работа по реформированию системы государственного финансового контроля в Российской Федерации, необходимость чего обусловлена прежде всего неэффективностью существующей системы, которая не в состоянии оперативно реагировать на частые изменения бюджетной политики государства, вызванные трансформацией мировых финансов в результате кризиса структуры бюджетных расходов, а также бурным развитием средств информатизации, связи и т.д.

Действительно, данные государственного финансового контроля за прошедшие годы показывают, что уровень финансовых нарушений, допускаемых получателями средств федерального бюджета, не снижается, а, наоборот, даже растет.

Анализ результатов предварительного и текущего контроля, проводимый Управлением Федерального казначейства по Самарской области, показывает отрицательную динамику сокращения общего количества финансовых нарушений, зафиксированных на территории Самарской области (табл. 1).

Таблица 1

Количество финансовых нарушений, допущенных получателями средств федерального бюджета в Самарской области*

Показатели 2007 финансовый год 2008 финансовый год 2009 финансовый год

Количество документов, возвращенных получателям бюджетных средств 13 405 18 855 36 581

Сумма финансовых нарушений, тыс. руб. 653 764Д» 737 690,41 1 685 659,78

Доля в общей сумме расходов федерального бюджета, % 2,7 2,5 -Л6

* По данным предварительного и текущего контроля УФК по Самарской области.

Причины непринятия указанных платежных документов к исполнению представлены в табл. 2. Как видно из приведенных данных, перечисленные причины содержат риски по целевому и эффективному использованию средств федерального бюджета получателями. Органы вневедомственного государственного финансового контроля выявляют финансовые нарушения, а их количество не уменьшается. При этом практически у всех главных распорядителей средств федерального бюджета имеется довольно мощная система внутреннего контроля, достав-

шаяся еще от советских времен или организованная по тем же канонам. Таким образом, с одной стороны, вневедомственный государственный контроль демонстрирует свою эффективность, а с другой стороны, результативность внутреннего финансового контроля вызывает нарекания.

Таблица 2

Анализ причин финансовых нарушений, допущенных получателями средств федерального бюджета в Самарской области*

№ п/п Причины непринятия к исполнению платежных документов % к сумме финансовых нарушений

2007 финансовый год 2008 финансовый год 2009 финансовый год

1 Неправильное оформление платежного документа 33,1 32 36,2

2 Отсутствие (неправильное оформление) приложений к платежному документу 26,1 22,6 15,7

3 Несоответствие кода бюджетной классификации назначению платежа 10,3 9 4,5

4 Отсутствие остатка лимитов бюджетных обязательств на лицевом счете ПЕС 3,7 6,9 15,3

5 Прочие причины 26,8 29,6 28,3

* По данным предварительного и текущего контроля УФК по Самарской области.

Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита позиционируют внутренний финансовый аудит как наиболее развитую форму внутреннего контроля в организации. В Российской Федерации фактически только начато освоение этой формы контроля.

Внутренний финансовый аудит в секторе государственного управления в настоящее время декларирован в Бюджетном кодексе РФ как право, предоставленное главным распорядителям бюджетных средств.

В общепринятой в Российской Федерации классификации видов аудита отсутствует такой его вид, как аудит сектора государственного управления. Однако, по нашему мнению, если в данную классификацию включить, аудит сектора государственного управления (табл. 3), то заинтересованные пользователи информации в секторе государственного управления получат ясное представление о том, какой вид аудита им необходим. Например, по отношению к субъекту это будет внутренний аудит, по назначению - аудит на соответствие требованиям законодательства, по отношению к объекту - аудит отчетности, по обязательности проведения - инициативный, по периодичности проведения - повторяющийся, по характеру проверки - системно ориентированный, по виду экономических субъектов - аудит сектора государственного управления. Кроме того, появление в классификации рассматриваемого вида финансового аудита, обеспечит общую регламентацию внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления на уровне законодательных или нормативных правовых актов Российской Федерации.

Таблица 3

Классификации видов аудита

Критерий Виды

По отношению к субъекту -аудируемому лицу Внутренний аудит Внешний аудит

По назначению Аудит на соответствие требованиям законодательства Управленческий (производственный) аудит Аудит хозяйственной деятельности Специальный отраслевой аудит (экологический, технический и т.д.)

По отношению к объекту Аудит отчетности Аудит по специальным заданиям

По обязательности проведения Обязательный аудит Инициативный (добровольный) аудит

По периодичности проведения Первоначальный аудит Повторяющийся (периодический) аудит

По характеру проверки Подтверждающий аудит Системно ориентированный аудит Аудит, основанный на риске

По виду экономических субъектов - аудируемых лиц Общий аудит Аудит сектора государственного управления Банковский аудит Аудит страховых организаций Аудит бирж Аудит внебюджетных фондов Аудит инвестиционных институтов

Государственная регламентация внутреннего финансового аудита прежде всего необходима для подготовки качественной аудиторской информации на основе единой методологии и унификации требований к ее содержанию. Реальную помощь в создании единой методологии может оказать общая концепция аудита, которая является основой международных и национальных стандартов аудиторской деятельности.

Однако при освоении внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления главным препятствием будут сильные традиции внутреннего контроля. До недавнего времени единые принципы построения и осуществления внутреннего контроля в секторе государственного управления ничем не регламентировались. Основные же принципы осуществления аудиторской деятельности теоретически и научно обоснованы, закреплены в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" от 30 декабря 2008 г. и в национальных стандартах осуществления аудита.

С вступлением в силу Приказа Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146 н "Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля" впервые можно провести сравнение между последующим финансовым контролем и финансовым аудитом.

Анализ требований законодательных и нормативных документов по организации и осуществлению финансового контроля и финансового

аудита позволяет выделить основные различия между внутренним аудитом и внутренним контролем.

Внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит имеют много общего, однако перед внутренним аудитом ставится более широкий круг целей, обусловленных интересами пользователей, в перечень которых, помимо собственников и работников организации, входят внешние пользователи. Чтобы достичь этих целей, внутренний аудит базируется на более жестких принципах организации своей деятельности и располагает большим арсеналом методов и инструментов, чем финансовый контроль. Кроме; того, в силу жестких требований к соблюдению этических требований к аудиторам достигается большая объективность в оценке деятельности аудируемых лиц.

Мы думаем, что Приказ Минфина России "Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля" является промежуточным звеном, переходным этапом от традиционной формы последующего внутреннего финансового контроля к более прогрессивной форме - к: внутреннему финансовому аудиту. При этом внутренний финансовый контроль будет использоваться в формах предварительного и текущего контроля.

На основании вышеизложенного можно спрогнозировать, что внутренний финансовый аудит в секторе государственного управления как деятельность органов государственной власти, направленная на получение информации об исполнении государственных функций (о предоставлении государственных услуг) при реализации бюджетной политики Российской Федерации, при достижении эффективности и результативности деятельности органов власти в рамках совершенствования бюджетного процесса, в ближайшее время придет на смену сложившейся системе внутреннего контроля, вобрав от нее весь положительный опыт, накопленный за предыдущие годы. Это подтверждает проведенное исследование нормативных документов главных распорядителей средств федерального бюджета, которые ставят перед внутренним финансовым аудитом задачи обеспечения их деятельности в целом и рассматривают функции внутреннего финансового аудита в системе государственного финансового контроля еле,дующим образом:

- как элемента системы государственного управления, о чем говорят цели и задачи, поставленные ГРБС перед системой внутреннего финансового аудита:

1) предоставление объективной информации о законности, эффективности осуществляемых процессов, об использовании государственных финансовых и нефинансовых ресурсов, о качестве составляемой отчетности в целях принятия управленческих решений;

2) оценка эффективности и результативности деятельности органов государственной власти;

3) создание условий для качественной подготовки доклада о результатах и основных направлениях деятельности (ДРОНД) своих ведомств;

- как особой формы осуществления государственного финансового контроля, основными функциями которого являются:

1) обеспечение системного и объективного контроля за соблюдением порядка исполнения установленных процессов и процедур, за проведением и учетом соответствующих операций, за отражением их в бюджетном учете и отчетности, за соблюдением полномочий при их санкционировании;

2) обеспечение эффективности использования финансовых и нефинансовых активов, целевого и законного использования средств бюджетов;

3) обеспечение процесса управления операционными рисками в деятельности главного распорядителя бюджетных средств и его территориальных органов.

Таким образом, главные распорядители средств федерального бюджета наделяют внутренний финансовый аудит функциями некоего мощного препятствия на пути финансовых нарушений и злоупотреблений, что ему не свойственно в силу временного фактора, поскольку аудит проводится уже после того, как были осуществлены финансовые операции.

Современные проблемы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления

Основными исполнителями бюджетной политики в Российской Федерации являются главные распорядители бюджетных средств, приступившие к выполнению задач, поставленных перед ними бюджетной реформой и Президентом Российской Федерации, и к формированию нормативных документов, регулирующих процессы и процедуры внутреннего финансового аудита в рамках ведомств. При отсутствии общего государственного регулирования и общей методологии в вопросах внутреннего аудита разработка нормативной базы осуществляется разрозненно и в различных формах. Началась также практическая работа по проведению внутреннего аудита в целях апробации различных форм и методов, применяемых во внутреннем финансовом аудите, для выявления наиболее эффективных из них в условиях государственного регулирования.

На сегодняшний день нормативное регулирование процессов внутреннего аудита ГРБС происходит либо в форме положений (порядка) по его проведению (как в Центральном банке Российской Федерации), либо в концептуальной форме (концепции, программы). В диссертации рассмотрены обе формы регулирования внутреннего аудита на примерах главных распорядителей бюджетных средств - Федеральной налоговой службы, Министерства природных ресурсов Российской Федерации и Федерального казначейства.

Синтезируя материалы анализа нормативных документов, созданных различными главными распорядителями средств федерального бюджета, можно определить основную проблему современного этапа

развития внутреннего финансового аудита в Российской Федерации: главные распорядители бюджетных средств, ставя перед аудитом управленческие и контрольные цели, зачастую не свойственные аудиту, не наделяют участников системы внутреннего аудита необходимыми полномочиями и не создают для них условий для качественного выполнения поставленных задач, что делает достижение поставленных целей практически невозможным. Об этом свидетельствуют следующие особенности изученных документов.

1. Используются отдельные элементы концептуальной основы аудита, однако они выступают обособленно, без взаимосвязи с логическим построением общей концепции аудита.

2. Очень ограничен состав заинтересованных пользователей информации: как правило, это только сами главные распорядители бюджетных средств и их персонал.

3. Ни в одном документе не используются положения общей теории аудита, закрепленные в ФЗ "Об аудиторской деятельности" и в национальных стандартах аудита, утвержденных Правительством Российской Федерации.

5. Отсутствие в большинстве анализируемых документов декларации принципа независимости аудиторов (хотя весь мировой опыт аудиторской деятельности говорит о том, что степень независимости аудиторов прямо пропорциональна степени объективности аудиторской информации), а также декларации принципа разграничения ответственности создает большие трудности для соблюдения аудиторами остальных этических принципов - объективности, профессиональной компетентности, добросовестности, профессионального поведения.

6. Во всех изученных документах не используются специфические категории аудита, за исключением термина "риск", что лишний раз говорит о том, что на сегодняшний день основой построения системы внутреннего аудита продолжает оставаться внутренний контроль, а не теория аудита.

7. В рассмотренных нормативных актах в основном предлагается использование лишь строго ограниченного набора конкретно-научных методов и приемов документального и фактического контроля - документальной проверки и инвентаризации.

8. Ни один из исследуемых документов не содержит требований к квалификации должностных лиц, осуществляющих внутренний финансовый аудит, и не предлагает системы их морального и материального стимулирования к повышению квалификации, соблюдению этических принципов.

9. В исследуемых документах не используется Аудиторское заключение как итоговый документ внутреннего финансового аудита (либо используется Акт, либо документ вообще не указан), что говорит о попытке применения существующих правил внутреннего контроля во внутреннем финансовом аудите.

На наш взгляд, причиной противоречивого положения дел стала сложившаяся на современном этапе система регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации.

В целях более наглядной иллюстрации процессов регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации, исходя из необходимости подготовки предложений по его совершенствованию, нами рассмотрена сложившаяся система регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации через условное разделение на уровни регулирования.

Регулирующая роль государства заключается в том, что оно:

- выступает учредителем главных распорядителей бюджетных средств (госучреждений) и предоставляет им соответствующие полномочия;

- регламентирует вопросы прохождения государственной службы;

- устанавливает цели, принципы и правила ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и составления и представления бюджетной отчетности.

Имеются примеры, когда принципы и механизмы аудита заложены на законодательном уровне при регулировании отдельных видов бюджетной деятельности, где государство выступает заинтересованным пользователем информации. В качестве такого примера (пока единственного) можно рассматривать федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ "О размещении заказов для государственных или муниципальных нужд на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг", хотя само понятие "аудит" в этом законе отсутствует.

В бюджетной сфере функции организации внутреннего финансового аудита делегированы главным распорядителям бюджетных средств, которые в основном и выступают заинтересованными пользователями информации. Для отражения процессов организации внутреннего финансового аудита главными распорядителями бюджетных средств в работе была построена логическая модель процесса организации системы внутреннего аудита в секторе государс твенного управления на современном этапе на основании обобщения данных проведенного исследования (рис. 1).

Предложенная модель показывает, что аудиторская информация, прежде чем дойти до заинтересованных пользователей, которыми являются руководители главных распорядителей бюджетных средств, проходит через множество инстанций, особенно по результатам аудиторской деятельности в территориальных органах. При этом, далее если вначале информация была достоверной и качественной, на пути к пользователю она может многократно исказиться и по прошествии большого количества времени морально устареть. Управленческие решения, принятые на основе такой информации, содержат риск того, что они не смогут достичь своей цели и использоваться для совершенствования, улучшения деятельности аудируемого подразделения, просто для своевременного исправления допущенных ошибок или нарушений.

Рис. I. Логическая модель организации внутреннего аудита главными распорядителями бюджетных средств на современном этапе

На наш взгляд, недостаточное внимание к внутреннему финансовому аудиту можно объяснить следующим:

- отсутствием необходимых теоретических разработок в области методологии и организации внутреннего финансового аудита применительно к российским условиям;

- недостатком нормативных документов по регулированию деятельности внутренних аудиторов и невысоким уровнем профессионализма аудиторских кадров;

- понятийной неопределенностью и неверным отождествлением деятельности внутренних аудиторов в процедурном плане с деятельностью ревизоров различных уровней, внешних аудиторов, ревизионной комиссии и т.д.

Актуальной научной и практической проблемой является также оценка эффективности деятельности контрольных органов.

Рассчитать ценность внутреннего финансового аудита непросто по ряду причин:

- работники, осуществляющие внутренний финансовый аудит, прежде всего занимаются оценкой слабых сторон деятельности аудируемых лиц и предоставлением рекомендаций, а не расчетом ценности результатов своей работы;

- наличие службы внутреннего аудита зачастую само по себе предотвращает нежелательные события (например, мошенничества);

- некоторые, а иногда и большинство рекомендаций службы внутреннего аудита не поддаются количественному измерению;

- результаты внутреннего финансового аудита зачастую носят косвенный характер, и между проведением аудита и появлением заметных результатов может пройти большой период времени.

Исправить сложившуюся ситуацию в организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, на наш взгляд, может строгое следование принципам аудита, изложенным в международных и национальных стандартах аудиторской деятельности.

Основные направления совершенствования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления в Российской Федерации

Результаты проведенного исследования позволяют утверждать, что для дальнейшего развития внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления необходимо изменить его статус с права, предоставленного главным распорядителям бюджетных средств, на функцию ГРБС. Чтобы это не осталось только декларацией, должны быть законодательно определены следующие условия:

1) состав заинтересованных пользователей аудиторской информации в секторе государственного управления со стороны государства;

2) соблюдение всеми участниками внутреннего финансового аудита (как аудиторами, так и пользователями) этических принципов внутреннего финансового аудита.

Необходимость законодательного закрепления состава заинтересованных пользователей обусловлена, прежде всего, необходимостью исключить возможность влияния на мнение аудитора со стороны должностных лиц, не заинтересованных в объективности этого мнения.

Для соблюдения аудитором в полной мере этических принципов аудита (принципов независимости, порядочности, честности, объективности, профессиональной компетентности и профессионального поведения) необходимо создание условий, при которых он будет в этом заинтересован.

Для обеспечения независимости аудиторов при проведении внутреннего аудита в секторе государственного управления мы предлагаем рассмотреть два способа:

а) привлечение сторонних специализированных организаций;

б) прямое подчинение (подотчетность) внутренних аудиторов непосредственно руководителю ГРБС.

В работе рассматриваются преимущества и недостатки каждого способа применительно к особенностям сектора государственного управления.

Соблюдение принципов порядочности, честности, объективности, профессиональной компетентности и профессионального поведения ау-

дитора зависит, прежде всего, от него самого. Однако могут быть выделены факторы, способные влиять на поведение аудитора извне:

- оплата труда аудитора;

- введение соответствующих квалификационных требований к государственным служащим, осуществляющим внутренний аудит;

- степень и уровень ответственности аудиторов за качество формируемой информации.

В работе предлагаются меры по совершенствованию системы оплаты труда аудиторов в секторе государственного управления путем принятия правовых актов федерального уровня, в которых будут учитываться повышенные требования к квалификации аудиторов и особенности их профессиональной деятельности.

Функциональная модель регулирования внутреннего финансового аудита в сфере государственного управления представлена на рис. 2.

'Федеральные стандарты аудита в секторе государственного управления * Уполномоченный (специально созданный) федеральный орган * ГРБС

+ У

Требования к составу заинтересованных пользователей аудиторской информации федерального уровня Разъяснения по применению федер&тьных стандартов аудита Определяет состав заинтересованных пользователей аудиторской информацией уровня ГРБС

* *

Состав аудиторской информации и ее формы + Разработка программ и обучение, аттестация, переподготовка аудиторов Создает специализированные подразделения (привлекает внешних аудиторов)

Стату с государственного служащего - аудитора 1 *

Осуществление надзора за соблюдением требований федералышх стандартов аудита I Огцвделяет цели, задачи, | методы и объекты аудита

Принципы осуществления аудита + Анатизирует аудиторскую информацию, готовит ее для пользователей федерального уровня Принимает управленческие решения

Рис. 2. Функциональная модель государственного регулирования внутреннего аудита в секторе государственного управления

Федеральные стандарты аудита в секторе государственного управления должны закреплять общие положения, которым должны подчиняться все аудиторы, работающие в указанной области.

Уполномоченный (специально созданный) федеральный орган вырабатывает рекомендации по непосредственной организации аудита и реализации положений, заложенных в стандартах, формирует программы и осуществляет обучение, аттестацию, переподготовку аудиторов, а также внешний надзор за соблюдением требований федеральных стандартов.

Главные распорядители бюджетных средств непосредственно осуществляют внутренний аудит через специально созданные подразделения либо привлекают внешних аудиторов.

Таким образом, создается многоуровневая иерархическая система регламентации и осуществления внутреннего аудита в секторе государственного управления (табл. 4).

Таблица 4

Уровни государственной регламентации внутреннего аудита в секторе государственного управления

Уровень регулирования Ввды и наименования нормативных документов Область регулирования

I Федеральный закон (возможны внесение изменений в действующий Закон №119-ФЗ от 7 августа 2001 г. "Об аудиторской деятельности" либо отсылочная норма, например в Бюджетом кодексе РФ, к федеральным стандартам аудита) Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе

II Указы Президента Российской Федерации Регулируют вопросы статуса и прохождения государственной службы госслужащими - аудиторами

Ш Постановления Правительства РФ - федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и законодательные и подзаконные нормативные акты (возможно внесение изменений в действующие федеральные ставдаргы, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696) Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех министерств и ведомств

IV Документы федерального уполномоченного (специально созданного) государственного органа Предлагают рекомендации по непосредственной организации аудита и реализации положений, заложенных в стандарт;:« программы обучения, аттестации, переподготовка аудиторов

V Правила (стандарты) осуществления внутреннего аудита ГРБС Регулируют специфические вопросы аудиторской деятельности на уровне ГРБС

VI Аудиторские правила (стандарты), подготовленные распорядителями бюджетных средств Используются аудиторами при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг

Основной задачей главных распорядителей бюджетных средств в предложенной функциональной модели государственного регулирования внутреннего аудита в секторе государственного управления является орга-

низация внутреннего аудита в центральном аппарате и в подчиненных территориальных органах, основанная на принципах, заложенных государством в стандартах. Эта задача решается в несколько этапов. На первом этапе необходимо определиться со способом осуществления внутреннего аудита Мы считаем, что таких способов два: привлечение сторонней аудиторской организации и создание собственной службы внутреннего аудита.

Мы предлагаем формализовать процедуру выбора способа организации внутреннего финансового аудита в виде рейтинговой оценки, основанной на анализе их преимуществ и недостатков. В работе предложен пример такой рейтинговой оценки по двум направлениям:

- выполняемые государственные функции, подвергаемые внутреннему аудиту;

- ограничения, налагаемые на аудиторов.

При получении равных значений рейтинга по направлениям решающее значение приобретает оценка затрат на использование того или иного способа. Произвести такую оценку можно по разнице затрат на содержание службы внутреннего аудита и на привлечение внешних аудиторов:

03 = 3ва-3с.а, (1)

где ОЗ - оценка затрат; при получении отрицательного результата выгодно содержать собственную службу внутреннего аудита, при получении положительного - нет;

Звм - затраты, связанные с привлечением внешних аудиторов, определяемые как сумма затрат на проведение каждой аудиторской проверки в центральном аппарате главного распорядителя бюджетных средств и в каждом территориальном органе, ему подчиненном; Зса - затраты на содержание службы внутреннего аудита, которые определяются как сумма затрат на содержание каждого структурного подразделения (центрального аппарата и территориальных органов).

Оценку затрат на привлечение сторонних организаций для проведения внутреннего финансового аудита целесообразно основать на предполагаемом (фактическом) объеме аудита, т.е. исходя из предполагаемого (фактического) количества подразделений главного распорядителя бюджетных средств, чью деятельность планируется подвергнуть аудиту, и из средних затрат времени на проведение одной проверки. Основой для расчета должна стать стоимость труда 1 ч наемного аудитора, определенная путем изучения рынка аудиторских услуг.

Оценку затрат на содержание службы внутреннего аудита предлагается осуществлять по предложенной методике расчета затрат на содержание службы внутреннего аудита, состоящих из фовда оплаты труда, установленного исходя из предполагаемой (фактической) штатной численности службы, затрат на выплаты по социальному страхованию в соответствии с законодательством Российской Федерации и долевым определением прочих затрат:

Зсм = ФОТ+ СС + ТЗ, (2)

где ФОТ - фонд оплаты труда, утвержденный для подразделения (службы) внутреннего аудита, исходя из численности государственных гражданских служащих службы (подразделения);

СС - затраты на отчисления в фонды социального страхования с ФОТ, которые определяются в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации;

ТЗ - текущие затраты на содержание службы внутреннего аудита.

Учитывая, что при прогнозировании невозможно точно определить величину текущих затрат, предлагается воспользоваться долевым методом установления размера текущих затрат. Для этого сначала рассчитывается размер текущих затрат в общей сумме на содержание органа государственного управления:

ТЗг.0 = Зг.0-ФОТг.0-ССг.0, (3)

где ТЗг о - общая сумма текущих затрат на содержание органа государственного управления;

Зго - затраты на функционирование органа государственного управления, которые равны утвержденным лимитам бюджетных обязательств на соответствующий финансовый год;

ФОТго - фонд оплаты труда, утвержденный для органа государственного управления.

СС,0 - затраты на отчисления в фонды социального страхования с ФОТГ{,

Затем определяется долевой коэффициент текущих затрат по отношению к фонду оплаты труда:

К=ТЗг01ФОТ,о. (4)

На. последнем этапе рассчитываются текущие затраты на содержание подразделения внутреннего аудита путем умножения утвержденного ФОТ на долевой коэффициент:

Т3 = К- ФОТ. (5)

Предложенная методика определения способа проведения внутреннего финансового аудита может также применяться при принятии решения о проведении финансового аудита по отдельным направлениям либо при оказании сопутствующих аудиторских услуг. Мы считаем, что данная методика может применяться и для оценки эффективности деятельности службы внутреннего аудита, если изначально принимается условие, что результат деятельности внешних аудиторов и собственной службы внутреннего финансового аудита признается одинаковым.

Рассмотренный пример расчета эффективности содержания отдела внутреннего контроля в Управлении Федерального казначейства по Са-

марской области на основании данных за 2009 г. показал, что на сегодняшний день эффективнее содержать собственную службу, чем приобретать аудиторские услуги на стороне.

В работе предлагается вариант Стандартов осуществления внутреннего аудита в территориальном органе главного распорядителя средств федерального бюджета, реализующий механизм, основанный на национальных стандартах аудиторской деятельности. В предложенных Стандартах определяются цели, задачи, принципы организации службы и осуществления внутреннего финансового аудита с учетом особенностей деятельности главного распорядителя бюджетных средств.

В диссертации сформулированы основные базовые показатели существенности аудиторской информации, к которым отнесены соответствие деятельности аудируемого подразделения требованиям нормативных правовых документов, результат деятельности, а также критерии их оценки; исследованы возможные аудиторские риски и способы их минимизации в условиях исполнения государственных функций (оказания государственных услуг); представлены способы определения объема аудиторской выборки; подробно рассмотрены методы проведения внутреннего финансового аудита, а также категория "аудиторские доказательства".

Исходя из особенностей организации деятельности государственного учреждения, как наиболее оптимальный вид рабочей документации аудитора предложена справка, подтверждающая собранные доказательства, а также требования к составу излагаемой информации.

Описаны состав и содержание аудиторского заключения как итогового документа проведенного внутреннего финансового аудита.

Предложенный в Стандартах вариант планирования, организации и проведения внутреннего финансового аудита основан на национальных стандартах и на опыте осуществления аудита в Управлении Федерального казначейства по Самарской области на протяжении двух лет.

Сформулированы пошаговые действия аудитора и проверяющих на всех этапах внутреннего финансового аудита - от подготовки к проведению аудита до оформления рабочей документации и аудиторского заключения.

Подробно рассмотрены процедуры контроля качества внутреннего финансового аудита как в ходе его проведения, так и по его завершении. На основании законодательства о государственной гражданской службе прописана ответственность аудитора за предоставление некачественной информации.

Мы полагаем, что предложенные Стандарты могут оказать практическую помощь главным распорядителям бюджетных средств в организации и осуществлении внутреннего финансового аудита и в получении качественной аудиторской информации.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в изданиях, определенных ВАК

1. Лукин, А.Г. Контрольные полномочия Федерального казначейства [Текст] / А.Г. Лукин // Вестн. Самар. гос. экон. ун-та. - Самара, 2008. - № 6 (44). - С. 63-68. -0,7 печ. л.

2. Лукин, А.Г. Внутренний финансовый аудит в секторе государственного управления [Текст] / А.Г. Лукин // Вестн. Самар. гос. экон. ун-та. - Самара, 2010. - № 3 (65). - С. 42-48. - 0,7 печ. л.

3. Лукин, А.Г. Бюджетные полномочия участников государственного финансового контроля [Текст] / А.Г. Лукин // Рос. предпринимательство. - 2010. -№ 7. - С. 24-28. - 0,3 печ. л.

4. Лукин, А.Г. О существенности инфюрмации внутреннего контроля в секторе госуправления [Текст] / А.Г. Лукин // Финансы. - 2010. - № 8. - С. 31-34 - 0,5 печ. л.

Публикации в других изданиях

5. Лукин, А.Г. Организация внутреннего аудита в условиях третьего этапа бюджетной реформы [Текст] / А.Г. Лукин // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты: материалы V юбил. междунар. науч.-практ. конф. "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" / под общ. ред. д-ра экон. наук А.И. Афоничкина. - Тольятти : Изд-во Волж. ун-та им. В.Н. Татищева, 2008. - С. 107-117. - 0,6 печ. л.

6. Лукин, А.Г. Вопросы государственного регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации [Текст] / А.Г. Лукин // Модернизация экономики России и стран СНГ: материалы междунар. конгресса, Волгоград, 18-19 марта 2010 г. / под ред. д-ра экон. наук, проф. И.Е. Вельских. - Волгоград: Волгоград, науч. изд-во, 2010. - С. 89-94. - 0,4 печ. л.

7. Лукин, А.Г. Организация внутреннего финансового аудита главными распорядителями средств бюджетов [Текст] / А.Г. Лукин II Актуальные вопросы социально-экономического развития регионов: сб. ст. Всерос. конф. / под ред. A.A. Пиковского, A.B. Заводиной, Я.В. Патгури; НовГУ им. Ярослава Мудрого. -Великий Новгород, 2010. - Ч. 2. - С. 6-9. - 0,4 печ. л.

8. Лукин, А.Г. Государственное регулирование реализации этических принципов аудита при организации внутреннего финансового аудита главными распорядителями бюджетных средств [Текст] / А.Г. Лукин // Проблемы развитая современного общества: экономика, социология:, философия, право: материалы междунар. науч.-практ. конф., Саратов, 22 марта 2010 г.: в 5 ч. / отв. ред. д-р экон. наук, проф. В.И. Долгий. -Саратов: ООО "Издательство КУБиК", 2010. - Ч. 3 - С. 114-117-0,2 печ. л.

9. Лукин, А.Г. Внутренний контроль и внутренний аудит в секторе государственного управления [Текст] / А.Г. Лукин II Актуальные вопросы современной экономической науки: сб. докл. междунар. науч. заоч. конф., Липецк, 20 февр. 2010 г.: в 2 т. / отв. ред. A.B. Горбенко. - Липецк: Де-факто, 2010. - Т. 2. - С. 151-159. - 0,5 печ. л.

10. Лукин, А.Г. Классические экономические теории о роли финансового контроля в экономике [Текст] / А.Г. Лукин // Модернизация и перспективы развития современного общества (экономический, социальный, философский, правовой аспекты): материалы междунар. науч.-практ. конф., Саратов, 30 июня 2010 г. / отв. ред. д-р экон. наук, проф. В.И. Долгий. - Саратов : ООО "Издательство КУБиК", 2010. - Ч. 2 - С. 139-143. - 0,2 печ. л.

Подписано в печать 16.09.2010 г. Формат 60x84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная. Fapinnypa'Times New Roman". Объем 1,0 печ. л. Тираж 150 экз. Заказ Nii ffc Отпечатано в типографии СГЭУ. 443090, Самара, ул. Советской Армии, 141.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Лукин, Андрей Геннадьевич

Введение.

Глава 1.

Внутренний аудит в системе государственного финансового контроля

1.1. Финансовый контроль в условиях рыночной экономики.

1.2. Государственный финансовый контроль и его организация в Российской Федерации.

1.3. Особенности внутреннего.финансового аудита как элемента' государственного финансового контроля.

Глава 2.

Анализ существующих систем внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления

2.1. Особенности организации и проведения внутреннего финансового аудита главными распорядителями бюджетных средств

2.3. Информационная модель организации внутреннего финансового аудита.

Глава

Основные направления совершенствования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления в Российской Федерации

3.1.Структура системы государственного регулирования внутреннего финансового аудита.

3.2. Организация внутреннего финансового аудита на основе оценки затрат на его проведение.

3.3. Развитие механизмов реализации стандартов аудита в секторе государственного управления.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации"

Одной из основных задач бюджетной политики на 2010- год, а так же в среднесрочной перспективе Президент Российской Федерации определил, что «Должны, быть кардинально изменены подходы, к осуществлению государственного и муниципального контроля. Его содержание должно состоять не только в фиксации факта выделения и расходования средств, но и в подтверждении достижения эффекта, на который рассчитывали при принятии решений об их выделении» [12, разд. 5 п. 6].

Исходя из этого требования Президента Российской Федерации, в рамках проводимой в стране бюджетной реформы и в условиях введения новых принципов стратегического финансового планирования, основанных на методе бюджетирования ориентированного на результаты [15, разд. 2], необходимость совершенствования существующей системы государственного финансового контроля приобретает все большую актуальность.

Теория финансов рассматривает одной из важнейших функций финансов -контрольную, которая наряду с распределительной, регулирующей и стимулирующей функциями и определяют финансовый механизм государства как «орудие воздействия» государства на общественно-экономические процессы. Контрольная функция финансов реализуется через систему государственного финансового контроля и негосударственный финансовый контроль. Государственный, финансовый контроль в свою очередь подразделяется на ведомственный и вневедомственный контроль.

Основным объектом государственного финансового контроля является сектор государственного управления, объединяющий все структуры, занимающиеся выполнением государственных функций и потребляющий, в соответствии с данными органов госстатистики, на современном этапе 17,5 % ВВП Российской Федерации [29].

Под сектором государственного управления понимаются институциональные единицы, выполняющие функции органов государственного управления в- качестве основного вида деятельности. Функции органов государственного управления состоят в следующем:

- принятие ответственности за обеспечение общества товарами и услугами на нерыночной основе для их коллективного или индивидуального потребления;

- перераспределение государственных доходов с помощью трансфертов и субсидий".

Единицы сектора государственного управления осуществляют свою деятельность за счет финансовых средств бюджета, внебюджетных фондов, а также за счет доходов от собственности, продажи рыночных услуг, заимствований.

Сектор государственного управления включает в себя:

- Федеральные органы государственной власти и управления,

- Органы государственной власти и управления субъектов Федерации,

- Органы местного самоуправления,

Государственные внебюджетные фонды, созданные в целях государственного социального обеспечения.

В сектор государственного управления входят два типа институциональных единиц:

1. Органы государственной власти и управления всех уровней — министерства, ведомства, службы, агентства, а также государственные внебюджетные фонды и т.п.

2. Нерыночные некоммерческие организации, финансируемые и контролируемые государством (учебные заведения, больницы, организации культуры и т.п.) [21].

В диссертационной работе функционирование сектора государственного управления непосредственно связано с экономической политикой государства, которая воплощается в бюджетных решениях, определяющих расходы государства.

В бюджетной политике Российской Федерации на современном этапе осуществляется переход к режиму жесткой экономии бюджетных средств, предполагающему достижение максимально возможного мультипликативного экономического и социального эффекта от каждого бюджетного рубля, на основании четко определенных приоритетов и целей использования бюджетных средств, проведения подробной и внимательной инвентаризации бюджетных расходовав целях исключения необязательных в текущей ситуации затрат [12, разд. 1].

В то же время Президент Российской' Федерации требует дальнейшего расширения самостоятельности и ответственности главных распорядителей бюджетных средств, прежде всего за счет разработки и внедрения методов и процедур оценки качества финансового менеджмента на ведомственном уровне, развития внутреннего аудита, укрепления финансовой дисциплины [11, п. 2].

В настоящее время система государственного финансового контроля может быть представлена совокупностью контролирующих вневедомственных органов - президентского контроля, законодательной и исполнительной ветвей власти, и подразделений ведомственного контроля, подчиненных главным распорядителям бюджетных средств.

На современном этапе, как видно из задачи, поставленной Президентом Российской Федерации, повышается роль внутреннего контроля и аудита, проводимого главными распорядителями бюджетных средств, то есть ведомственного контроля. Выполнению этой задачи подчинен и современный этап бюджетной реформы в Российской Федерации.

Поэтому сегодня во главу угла государственного финансового контроля выдвигается ведомственный контроль, проводимый главными распорядителями бюджетных средств при смещении функций остальных участников в сторону надзора за организацией и эффективностью осуществления ведомствами полномочий в области финансового контроля.

В рамках реализации этой цели поставлена долгосрочная задача совершенствования организации ведомственного контроля, проводимого главными распорядителями бюджетных средств и впервые применен термин внутренний аудит при проведении государственного финансового контроля.

Сегодня внутренний финансовый аудит, проводимый в рамках бюджетной политики государства, законодательно закреплен в ст. 270.1. Бюджетного кодекса РФ [1], в связи с внесенными в него изменениями, вступившими в силу с 1 января 2008 года, как право, предоставленное главным распорядителям бюджетных средств.

Законодательные основы, аудита в Российской Федерации обеспечивают его стандартизацию, единые принципы его осуществления в банковской, коммерческой сфере, а так же на предприятиях с долей государственного капитала. Однако в настоящее время не получили должного развития вопросы организации аудита в секторе государственного управления. В общепринятой в Российской Федерации классификации видов аудита отсутствует такой вид аудита. Кроме того, существующая система аудита в основном предназначена для предприятий, деятельность которых носит коммерческий характер, направлена на получение прибыли и охватывает исключительно финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Аудит в секторе государственного управления имеет свою специфику и предполагает анализ исполнения государственных функций (оказания государственных услуг), а также учет специфики деятельности учреждений сектора государственного управления (например, секретности).

За рубежом организация и проведение аудита в государственном секторе основывается на единых национальных стандартах и регулируется специально созданным (уполномоченным) органом государственной власти.

В Российской Федерации на сегодняшний день отсутствуют единые методологические основы построения эффективной системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления.

Главные распорядители бюджетных средств федерального уровня приступили к реализации предоставленного им права организации и проведения внутреннего финансового аудита в рамках своих ведомств. Анализ правил, порядков и концепций осуществления внутреннего финансового аудита различных главных распорядителей бюджетных средств показывает, что эти документы имеют различные подходы к пониманию, организации и осуществлению внутреннего финансового аудита, но при этом' наблюдается практически полное игнорирование общей теории аудита.

От этого страдают пользователи аудиторской информации, снижается качество аудиторской деятельности и; как следствие, снижается качество управленческих решений, принятых на основании аудиторской информации.

Таким образом, в современных условиях назрела необходимость научной разработки методологии построения и организации системы внутреннего аудита в секторе государственного управления Российской Федерации, которая позволит прийти к единому пониманию сути внутреннего финансового аудита и основных направлений его применения.

Необходимость создания научно обоснованных основ построения системы внутреннего финансового аудита в организациях сектора государственного управления Российской Федерации предопределила выбор темы диссертации, ее цель и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование методических подходов к организации1 системы внутреннего финансового аудита и разработка механизмов его реализации в секторе государственного управления.

Достижение поставленной цели конкретизируется через решение следующих задач:

- определение роли и места внутреннего финансового аудита в системе государственного финансового контроля в Российской Федерации;

- адаптация международного опыта осуществления внутреннего финансового аудита в государственном секторе экономики;

- построение логической модели организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления на основании исследования существующих способов регламентации и методологии внутреннего финансового аудита, проводимого главными распорядителями бюджетных средств;

- построение функциональной модели государственного регулирования внутреннего аудита в секторе государственного управления;

- разработка методики выбора главным распорядителем бюджетных средств способа4 организации системы внутреннего финансового аудита на основе оценки затрат на его осуществление;

- разработка стандартов проведения внутреннего аудита в бюджетной организации на основе положений общей концепции аудита и национальных стандартов аудиторской деятельности как единой' основы построения системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления.

Область исследования. Диссертационное исследование проведено по специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит», в рамках части 1 «Финансы», п. 2' «Государственные финансы», подпунктов 2.3. «Бюджетно-налоговая система* и бюджетная политика государства в рыночной экономике» и 2.5. «Оптимизация бюджетного процесса: совершенствование системы управления доходами и расходами бюджетной системы и внебюджетных фондов, бюджетного планирования и долгосрочного прогнозирования», Паспорта специальностей научных работников ВАК.

Объектом исследования является организация системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации. Предметом исследования являются экономические отношения, возникающие между субъектами сектора государственного управления (государством, главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств) в процессе принятия управленческих решений, направленных на оценку и совершенствование процесса исполнения государственных функций (предоставления государственных услуг).

Методология исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования послужили труды отечественных ученых и практиков, среди которых особое влияние оказали работы таких авторов как Азарская М.А., Бурцев В.В., Демидов А.Ю., Крикунов A.B., Нестеренко Т.Г.,

Миронова O.A., Панкова- C.B., Прокофьев С.Е., а также работы зарубежных специалистов, среди которых следует назвать А. Аренса, Р. Адамса, Р. Доджа, Дж. Робертсона, Дж. Лоббека.

В процессе работы применялись общенаучные методы познания (историзм, индукция, дедукция, абстрагирование, анализ и синтез, систематизация и идентификация), метод экспертной оценки, статистические методы, методы моделирования, теория систем и принципы системного анализа (или системный подход).

Информационная база исследования. В ходе исследования использовались действующие законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, российские и международные аудиторские стандарты, нормативные документы главных распорядителей бюджетных средств и Банка России.

Научная новизна исследования. Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке методики осуществления внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, основанной на единых стандартах и государственном регулировании.

Научную новизну проведенного исследования отражают следующие основные выводы:

- обоснована необходимость включения- в классификацию видов аудита -«аудит сектора государственного управления», что расширит существующую в Российской Федерации классификацию видов аудита и обеспечит соответствие её современным требованиям бюджетной политики Российской Федерации;

- выявлены основные различия между внутренним финансовым контролем и внутренним финансовым аудитом на основании анализа действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации, что позволило определить направления их развития в Российской Федерации;

- построена логическая модель организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, которая демонстрирует динамику взаимодействия отдельных элементов системы внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления и позволяет рассмотреть методологию его осуществления на современном этапе;

- через построение функциональной модели, предложен механизм государственного регулирования внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, который позволит организовать, внутренний финансовый? аудит на основе: уже существующей: системы; государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации применительно к условиям деятельности государственного сектора'экономики;

- разработана методика выбора; способа проведения внутреннего финансового аудита на основе оценки затрат для его организации и проведения, что позволит главным распорядителям бюджетных средств определить наиболее эффективный вариант организации системы внутреннего аудита;.

- разработаны стандарты* проведения; внутреннего; финансового* аудита главным распорядителем^ (распорядителем) бюджетных средств, в целях совершенствования процессов, и процедур внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость.исследования заключается в ,развитии теоретических основ финансового аудита, а так же в разработке методических рекомендаций построёния и совершенствования системы внутреннего финансового аудита.

Практическая значимость, работы заключается в возможности использования разработанных рекомендаций для построения и совершенствования главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств системы внутреннего финансового аудита, а так же для регулирования внутреннего финансового аудита в Российской Федерации.

Основные положения диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений при изучении дисциплин «Финансы», «Бюджетная система Российской Федерации», «Государственный и муниципальный финансовый контроль», «Контроль и аудит».

Апробация работы. Основные теоретические и практические положения* диссертации докладывались и обсуждались на V международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» проходившей в г. Тольятти в апреле 2008 г., на Международной научной- заочной конференции «Актуальные вопросы современной экономической науки» проходившей в г. Липецке, в- феврале 2010 г., на Международном конгрессе «Модернизация экономики России и стран СНГ», проходившем в г. Волгограде в марте 2010 г., на международной конференции «Проблемы развития современного общества: экономика, социология, философия; право», проходившей в г. Саратове в марте 2010 г., на научно-практической конференции (с международным участием) "Актуальные вопросы социально-экономического развития регионов" проходившей в г. Великий Новгород в марте 2010 года, на международной конференции «Модернизация и перспективы развития современного общества», проходившей в г. Саратове в июне 2010 г.

Полученные автором научные результаты используются- в деятельности Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Самарской области, кроме того, результаты исследования используются в процессе обучения студентов Самарского государственного технического университета по дисциплинам: «Бухгалтерский учет», «Налоговая система», «Государственные и муниципальные финансы», «Система государственного и муниципального Управления», что подтверждено справками о внедрении.

Публикации. По результатам исследования опубликовано 10 печатных работ общим объемом 4,9 печ. л.

Структура. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложения.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Лукин, Андрей Геннадьевич

Выводы аудитора о достоверности отчетности могут быть различными в зависимости от результатов проверки, характера выявленных ошибок и замечаний, их влияния на достоверность отчетности. Согласно Правилу (стандарту) № 6, выводы аудитора могут быть сформулированы в следующей форме [14, Правило (стандарт) № 5]:

- безоговорочно положительное мнение;

- положительное мнение с обращением внимания на определенные обстоятельства с целью привлечения к ним внимания пользователей;

- мнение с оговоркой;

- отказ от выражения мнения;

- отрицательное мнение.

В Правиле (стандарте) № 6 четко изложены требования к оформлению аудиторского заключения, а так же раскрыты обстоятельства и факторы, которые должны быть приняты во внимание аудитором при выражении мнения.

Исходя из этих требований аудиторское заключение в частности состоит из [14, Правило (стандарт) № 6]: а) наименования адресата; б) сведений об аудиторе; в) сведений об аудируемом лице; г) вводной части; д) части, описывающей объем аудита; е) части, содержащей мнение аудитора; ж) дату аудиторского заключения; з) подпись аудитора.

Как видно, аудиторское заключение коренным образом отличается от акта проверки, являющимся- итоговым документом при осуществлении внутреннего контроля. Акт проверки является консолидированным документом, содержащим в себе краткое содержание справок, описание и классификацию выявленных нарушений, и иную информацию, полученную в ходе проверки. При этом акт проверки не содержит ни выводов, ни рекомендаций проверяющих. Для окончательной реализации материалов проверки необходимо издание как минимум еще одного документа, содержащего в себе синтез результатов проверки.

Аудиторское заключение является окончательным документом, издаваемым по результатам аудита.

Как видно из второй главы, ни один из исследуемых нормативных актов не воспринял аудиторское заключение как итоговый документ внутреннего аудита. Напрашивается несколько причин такого «холодного» отношения к форме аудиторского заключения со стороны высшего менеджмента главных распорядителей бюджетных средств:

- недоверие к выводам и мнению лиц, осуществляющим внутренний аудит;

- пугающая краткость самого документа, по сравнению с десятками листов акта, в связи с тем, что пока не умеют работать с рабочей документацией аудитора;

- не принятие позиции «мнение аудитора», когда во внутреннем контроле существуют понятия «нарушение», «устранение нарушений», «рекомендации» и т.д.;

- попытки переложить совершенствование процессов и процедур; не отвечающих требованиям законодательно-нормативной базы на плечи аудиторов (контролеров).

Неприятие формы аудиторского заключения реальное препятствие на пути широкомасштабного внедрения внутреннего аудита в Российской Федерации. У аудиторского- заключения' перед актом проверки существует несколько преимуществ:

- краткость, лаконичность изложения сути и выводов, без загромождения заключения аудиторскими доказательствами, которыми всегда можно воспользоваться, так как они существуют в виде надлежаще оформленных документов (в конце концов, мало руководителей учреждений читают акт проверки полностью, в виду хотя бы большой загруженности);

- не смотря на субъективность выводов аудиторов, они« подтверждены аудиторскими доказательствами, на основе рассчитанной оценки их существенности, уровня аудиторского риска и оценке выборки, чего нет во внутреннем контроле;

- является итоговым документом* проверки и* не требует издания дополнительных документов с рекомендациями и указаниями.

Конечно, нельзя полностью копировать форму и содержание аудиторского заключения из коммерческого аудита. Предполагается, что внутренний финансовый аудит должен не только дать оценку существенным показателям деятельности аудируемого подразделения (учреждения), но и, учитывая специфику направлений внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, оценить риски, возникающие в деятельности последнего и наметить рекомендации по их минимизации.

По нашему мнению, методика проведения внутреннего финансового аудита, должна быть подробно изложена с помощью категорий аудита в стандартах главного распорядителя бюджетных средств.

Помимо методики проведения аудита в стандартах главного распорядителя бюджетных средств должны быть обозначены этапы проведения аудита.

Можно выделить следующие этапы проведения внутреннего аудита:

I. Планирование аудиторских мероприятий.

II. Сбор аудиторских доказательств.

III. Выражение мнения аудиторов.

Первый этап условно можно подразделить на перспективное планирование и непосредственное планирование.

На этапе перспективного планирования осуществляется рассмотрение вопросов деятельности подразделения службы внутреннего аудита на определенный период. План деятельности данного подразделения должен включать перечень подведомственных подразделений (учреждений) и сроки проведения их аудита, а так же перечень и сроки проведения мероприятий в рамках сопутствующих аудиторских услуг (если таковые оказываются).

На* планирование проведения аудита в подведомственных подразделениях (учреждениях) оказывают влияние следующие факторы:

- структура службы внутреннего аудита принятая у ГРБС (например, если подразделение службы внутреннего аудита подчиняются непосредственно ГРБС, то планирование осуществляется на уровне ГРБС);

- интересы пользователей аудиторской информации всех уровней; периодичность аудита в подведомственных подразделениях (учреждениях) установленная у ГРБС или в учреждении;

- материальные и трудовые ресурсы, которыми располагает подразделение службы внутреннего аудита и др.

На этапе непосредственного планирования осуществляются мероприятия по подготовке к проведению аудита в конкретном подразделении (учреждении).

Этот этап аудита достаточно подробно описан в Правиле (стандарте) № 13 «Планирование аудита» [14]. Методика планирования аудита, изложенные в нем, применима и для внутреннего аудита в секторе государственного управления с учетом особенностей аудируемого подразделения (учреждения), а так же требований Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите» [14].

Этап сбора аудиторских доказательств, так же подробно освещен в Правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства» [14], так же с учетом особенностей проведения внутреннего аудита в секторе государственного управления изложенных выше.

Этап выражения аудиторского мнения достаточно подробно рассмотрен в этом подразделе. Он так же может быть подразделен на несколько этапов.

Первый этап заключается в изучении и анализе полученных аудиторских доказательств.

На втором этапе аудитор осуществляет синтез полученной информации и на основании его формирует мнение о достоверности всех существенных показателей деятельности аудируемого подразделения (учреждения).

На третьем этапе аудитор оформляет аудиторское заключение.

Таким образом, внутренние стандарты главных распорядителей бюджетных средств должны стать непосредственным руководством к действию для аудиторов. Они должны регламентировать:

- цель и задачи проведения внутреннего аудита;

- круг заинтересованных пользователей аудиторской информацией;

- объекты внутреннего аудита;

- этапы проведения внутреннего аудита;

- требования по форме и содержанию к документам, оформляемым в процессе аудита и по его итогам;

- ответственность аудиторов за выраженное мнение;

- последующую реализацию выводов и рекомендаций внутреннего аудита в организации.

Заключение.

Выбор подхода к рассмотрению внутреннего финансового аудита с точки зрения общей теории аудита не случаен. Обращаясь еще раз к одному из авторов бюджетной реформы Т.Г. Нестеренко, мы видим, что она придерживается той же точки зрения на организацию внутреннего контроля и аудита: «В этом плане нам повезло, потому что в коммерческом секторе мы можем позаимствовать модель организационного, технологического контроля, четкого распределения функций, полномочий, ответственности, фиксации каждого действия работников операционных систем» [31, с. 28].

Международный опыт проведения внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления так же придерживается требований общей концепции аудита.

Однако после рассмотрения российского опыта внедрения внутреннего финансового аудита в практику напрашивается мысль о том, что основной проблемой в организации и практическом осуществлении его в нашей стране является то, что государство не позиционирует себя в качестве основного заинтересованного пользователя.

Контроль выступает как кульминационный момент управленческого цикла на той его стадии, когда фактические результаты воздействия на управляемый объект сопоставляются с требованиями принятых решений, а при выявлении отрицательных отклонений устанавливаются их причины и виновники, принимаются меры к улучшению положения дел. Являясь самостоятельной функцией управления экономикой, контроль не поглощает другие функции, а взаимопроникает в них, оказывая активное воздействие на эффективность их использования [100].

На сегодняшний день в Российской Федерации система государственного финансового контроля представлена разрозненными элементами, не объединенными ни общими принципами построения, ни общими требованиями к составу и форме информации, предоставляемой заинтересованным пользовател я м.

Причиной такого положения дел видится^ в том, что заинтересованные пользователи информацией государственного финансового контроля, которые принадлежат к различным ветвям федеральной власти не могут определиться с единым органом, который. координировал бы действия разрозненных элементов1 системы. Хотя есть хороший зарубежный, опыт, где таким органом выступают как специально созданные органы власти, так и саморегулируемые организации, наделенные соответствующими полномочиями.

Проведенное в ходе написания диссертации, исследование нормативных правовых документов трех главных распорядителей бюджетных средств высветило общие недостатки в подходах к организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления. Эти недостатки не позволяют сегодня назвать те контрольные мероприятия, которые предлагаются этими документами внутренним финансовым аудитом. К этим недостаткам можно отнести следующие.

1. Игнорирование требований международных и национальных стандартов аудита, что. является причиной появления таких требований к организации и осуществлению внутреннего финансового контроля, которые не могут обеспечить качества аудиторской информации.

2. Отсутствие стремления к соблюдению принципа независимости аудиторов при создании системы внутреннего финансового аудита, содержащей большое количество удаленных подразделений- внутреннего финансового аудита;

3. Созданные системы внутреннего финансового аудита, предусматривают большое количество промежуточных звеньев в виде должностных лиц, которых нельзя отнести к заинтересованным пользователям, между аудиторами и действительно заинтересованными пользователями аудиторской информации.

4. Отсутствие в секторе государственного управления жестких требований к квалификации должностных лиц, которые осуществляют аудиторскую деятельность.

5. Отсутствие в секторе государственного управления- необходимой системы стимулов для привлечения высококвалифицированных специалистов, а так же в целях поощрения* соблюдения аудиторами этических принципов.

Тем не менее, происходящие в последнее время процессы в государственном секторе экономики, а именно- повышение интереса к эффективности управления наделенным имуществом и соблюдению1 целевой направленности выделенных средств, ведут к- необходимости организации цивилизованного контроля над работой наемных руководителей и предоставления гарантии того, что они управляют исключительно в интересах учредителя, а не своих личных.

На современном этапе бюджетной реформы уделяется все больше внимания организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления, государство и Правительство делают первые шаги к регулированию процессов внутреннего финансового аудита проводимого главными» распорядителями бюджетных средств и разработке единых требований к его осуществлению.

Однако, если круг заинтересованных пользователей информацией внутреннего финансового аудита будет замыкаться-только на руководстве самих главных распорядителей бюджетных средств, то трудно будет ожидать от государства каких бы то ни было решительных шагов в этом направлении государственного финансового контроля.

На сегодняшний день, в секторе государственного управления нет единых подходов или универсальных методических рекомендаций по организации и осуществлению внутреннего финансового аудита главными распорядителями бюджетных средств.

Однако, как показывает опыт Банка России, для успешной организации внутреннего финансового аудита достаточно воспользоваться положениями уже существующих регламентирующих документов - закона об аудиторской деятельности и национальных стандартов проведения аудита, утвержденных Правительством Российской Федерации. Так как, стандарты внутреннего аудита базируются на международных стандартах аудита и конкретизируют процессы применительно к особенностям именно внутреннего аудита.

Поэтому исправить сложившуюся ситуацию в организации внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления может на наш взгляд строгое следование принципам аудита, изложенным в международных и национальных стандартах аудиторской деятельности.

Сегодня, как видно из приведенного исследования организация процессов внутреннего аудита в секторе государственного управления зависит от конкретных руководителей главных распорядителей бюджетных средств. Думается, что как только внутренний аудит станет государственной политикой основная масса проблем, отраженных в этой работе станет достоянием истории.