Профессиональное суждение бухгалтера в условиях стандартизации учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Профессиональное суждение бухгалтера в условиях стандартизации учета"

ГОУ

На правах рукописи

Казанникова Екатерина Владимировна

Профессиональное суждение бухгалтера в условиях стандартизации

учета

Специальность 08 00 12 —Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

ООЗ159063

Санкт-Петербург - 2007

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

кандидат экономических наук, доцент

Соколов Вячеслав Ярославович

доктор экономических наук, профессор

Пятов Михаил Львович

кандидат экономических наук, доцент

Шувалов Валерий Юрьевич

Ведущая организация Автономная некоммерческая образовательная

организация «Международный банковский институт»

Защита состоится « » октября 2007 года в ^ часов на заседании диссертационного совета Д 212 237 06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу 191023, Санкт-Петербург, ул Садовая, д21, аУД ^

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Автореферат разослан « £0 » сентября 2007 года

Научный руководитель

Официальные оппоненты

Ученый секретарь диссертационного совета

Е Б Капралова

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В настоящее время в условиях развивающихся рыночных отношений все более актуальным становится представление хозяйствующими субъектами как внутренним, так и внешним пользователям качественной финансовой информации Подобная необходимость вызвана тем, что финансовая информация является, прежде всего, базой, на основании которой принимаются определенные управленческие и иные экономические решения В этой связи для того, чтобы финансовая информация отвечала запросам и потребностям пользователей, необходимы определенные общие правила и принципы ведения бухгалтерского учета

В настоящее время сложилось две противоположные системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности нормативное и профессиональное регулирование Первое основано на нормативном или «кодифицированном» праве и отличается жесткой регламентацией правил ведения бухгалтерского учета и принципов составления финансовой отчетности, которые четко описаны в нормативных и законодательных документах Второе регулирование развивается по принципу достоверного и добросовестного взгляда и отличается большей гибкостью и многовариантностью в условиях отсутствия какого-либо жесткого регламентирования Такой подход заключается в установлении четких рамок, в пределах которых администрации предприятий предоставляется свобода выбора учетных процедур

Интеграция России в мировое экономическое сообщество привела к тому, что отечественный бухгалтер, формируя финансовую отчетность, в зависимости от пользователей должен учитывать особенности и использовать возможности как нормативного, так и профессионального регулирования для формирования достоверной информации, на основании которой пользователи смогут принимать обоснованные экономические решения.

В этой связи первоочередной задачей для российских законодателей, составителей и пользователей финансовой отчетности становится понимание и освоение теоретических основ и методик составления финансовой отчетности в системе МСФО, что в свою очередь сделает возможным поиск новых решений, гарантирующих качество и надежность финансовой информации, отвечающей различным целям

Поэтому актуальными в настоящий момент остаются проблема понимания основной сути принципов, заложенных в МСФО, сравнительный анализ требований и допущений, на которых строится МСФО и РСБУ, возможность либо методологической корректировки нормативного регулирования в соответствии с требованиями МСФО, либо обоснование формирования отчетности на основе профессионального суждения с исполь-

зованием принципа «достоверного и добросовестного взгляда», которое может существовать параллельно с нормативным регулированием

Важность и актуальность достижения вышеназванных проблем, а также недостаточная их теоретическая разработанность обусловили выбор темы диссертационного исследования, определили его цели и задачи

Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании возможности практического применения профессионального суждения на основе использования доктрины достоверного и добросовестного взгляда, что должно способствовать повышению качества экономической информации, необходимой для принятия решений субъектами хозяйственной деятельности

Такая целевая направленность диссертационного исследования обусловила постановку следующих задач

- исследовать сущность, роль и место профессионального суждения в системе регулирования бухгалтерского учета,

- разработать на основе анализа сущности, роли и места принципа «достоверного и добросовестного взгляда» в зарубежных национальных концепциях учета и в системе МСФО рекомендации по реализации данного принципа в российских условиях,

- обосновать на основе исследования эволюции российского бухгалтерского учета и становления системы нормативного регулирования границы стандартизации бухгалтерского учета и отчетности,

- определить место профессионального суждения в системе регулирования бухгалтерского учета,

- предложить варианты практического использования доктрины «достоверного и добросовестного взгляда» как основы профессионального суждения бухгалтера

Объектом диссертационного исследования являются положения нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет, а также фактические материалы организации бухгалтерского учета на предприятиях

Предметом диссертационного исследования являются вопросы теории и практики применения принципов бухгалтерского учета, доктрины «достоверного и добросовестного взгляда» и профессионального суждения при Составлении финансовой отчетностй в РФ и за рубежом

Методология и методика исследования Теоретическую и методологическую основу работы составили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, аудита и международной стандартизации таких как В А Ерофеева, А Д Ларионов, Ж Г Леонтьева, Т Н Малькова, В Ф. Палий; В В Патров, Я.В Соколов, Л 3 Шнейдман, X Андерсон, М Ф Ван Бреда, А Гибер, Б Коллас, Д Колдуэлл, Р Метьюс, Б Нидлз, Л Пачоли, Ж Ришар, Э С Хендриксен и другие

В ходе написания диссертационной работы применялись общенаучные методы и приемы научная абстракция, наблюдение, анализ и синтез, группировка, балансовое обобщение, сравнение, и др

Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании возможности практического применения доктрины достоверного и добросовестного взгляда как основы профессионального суждения и разработке рекомендаций по реализации данного принципа при формировании и представлении финансовой отчетности в российских условиях

В ходе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты

- сформулировано на основе анализа сущности доктрины достоверного и добросовестного взгляда как основной составляющей профессионального суждения определение понятия профессионального суждения и раскрыта его теоретическая и практическая значимость,

- проведен сравнительный анализ трактовок доктрины достоверного и добросовестного взгляда и разработана их классификация,

- определено на основе изучения действующих в настоящее время основных нормативных актов место профессионального суждения бухгалтера в условиях сложившейся в РФ системы регулирования бухгалтерского учета,

- обоснована в результате сравнительного анализа принципов и допущений, используемых в системах МСФО, РСБУ и ГААП, теоретическая возможность применения доктрины достоверного и добросовестного взгляда как научной концепции, в основе которой лежат основополагающие принципы и допущения,

- разработаны рекомендации по реализации доктрины «достоверного и добросовестного взгляда» и профессионального суждения в российских условиях и предложения к проекту статьи к Федеральному Закону «О Бухгалтерском учете» № ФЗ-129 «Профессиональное суждение бухгалтера в условиях системы нормативного регулирования учета»

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что в работе обоснована на теоретическом уровне возможность практического применения доктрины достоверного и добросовестного взгляда как основы профессионального суждения, а также сформулированы возможные варианты ее реализации, которые могут быть использованы для разработки нормативных документов

Практическая значимость исследования заключается в формировании принципиально новых положений учетной политики и правил составления бухгалтерской отчетности российских предприятий

Материалы данного исследования могут быть использованы при преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета» и «Международные стандарты финансовой отчетности»

Апробация работы Результаты диссертационного исследования прошли апробацию на Международной научной конференции «X Царскосельские чтения» (Санкт-Петербург, 2006), и Международной научно-практической конференции «HOMO LUDENS как отражение национальной культуры и социального варьирования языка» (Санкт-Петербург, 2006)

Публикации По теме диссертационного исследования опубликовано пять работ общим объемом 3,2 п л

Содержание и структура работы Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и 5 приложений Содержание работы изложено на 187 страницах, содержит 8 таблиц и 8 схем

Во введении раскрыта актуальность выбранной темы, определены цель и задачи исследования, сформулированы основные результаты, определяющие научную новизну, теоретическую и практическую значимость выполненной работы

Первая глава «Профессиональное суждение бухгалтера как основа предоставления достоверной финансовой информации» раскрывает вопросы, касающиеся сущности и практической значимости профессионального суждения и доктрины «достоверного и добросовестного взгляда» как основной составляющей профессионального суждения, различные варианты трактовки рассматриваемой доктрины и их классификацию.

Во второй главе «Система регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации на современном этапе» приводится анализ исторических предпосылок становления системы нормативного регулирования и границ стандартизации российского учета, исследуется их обоснование и соответствие МСФО

В третьей главе «Профессиональное суждение и доктрина достоверного и добросовестного взгляда в условиях системы нормативного регулирования» посредством сравнительной характеристики основополагающих принципов МСФО, РСБУ и ГААП выдвигается гипотеза в отношении возможности практического применения доктрины достоверного и добросовестного взгляда и профессионального суждения при формировании и представлении бухгалтерской отчетности российских предприятий и разрабатываются рекомендации по их реализации

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования

II. Основные положения и результаты диссертационного исследования

Теоретическое решение поставленных в диссертационном исследовании задач и обоснование поставленной цели позволяют сделать следующие выводы

Изучение законодательных и нормативных актов в области регулирования бухгалтерской деятельности в России выявило отсутствие не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения В этой связи такие авторы, как С А Николаева, Я В Соколов, В Я Соколов, Л 3 Шнейдман, обобщая теоретические и практические аспекты использования профессионального суждения, сформулировали собственные подходы к определению понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете, обобщив которые можно констатировать следующее профессиональное суждение бухгалтера представляет собой обоснованное мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером относительно способов квалификации и раскрытия информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении, и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений

На основании изученных материалов, посвященных понятию профессионального суждения и его роли в системе регулирования бухгалтерского учета, нам удалось сформулировать собственное определение и раскрыть его сущность и практическую значимость Профессиональное суждение представляет собой заключение или последовательность выводов в отношении имущественного и финансового состояния предприятия, а также результатов его деятельности, сформированных компетентным (профессиональным) бухгалтером, обладающим достаточным объемом знаний, умений и навыков и определенными личностными качествами, позволяющими ему достоверно и добросовестно отразить всю информацию для принятия рациональных управленческих решений Иными словами, профессиональное суждение - это суждение, выносимое бухгалтером на основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда с целью предоставления качественной информации, которая будет полезна и понятна пользователям отчетности

В ходе диссертационного исследования было также установлено, что в настоящее время открытым остается вопрос, касающийся сущности и практической значимости доктрины достоверного и добросовестного взгляда как основной составляющей профессионального суждения бухгалтера По всей видимости, это связано с неоднозначностью ее интерпретации Одни говорят, что это «обманчивая надежда», «призрачная мечта», анахронизм, сбивающий с толку профессию, средство уклонения от нало-

гов Другие уверяет, что она позволяет получить информацию для принятия действенных управленческих решений, служит базой для реализации нормативных документов, позволяя преодолеть их недостатки и гарантировать контроль использования учетных принципов

Анализ зарубежных источников позволил, несмотря на все разнообразие дефиниций рассматриваемой доктрины, с которым мы сталкиваемся в экономической литературе, сгруппировать эти определения в три большие группы и сформировать обоснованное представление о сущности и содержании доктрины «достоверного и добросовестного взгляда»

Авторы определений, относящихся к первой группе, отказываясь дать рассматриваемой концепции какую-либо точную дефиницию, возводят ее в разряд философских или трансцендентальных идей и описывают как нечто абстрактное, как некую идею, которая, без сомнения, является центральной и руководящей и на которой строится практика английского учета

Определения, входящие в состав второй группы, подчеркивают тот факт, что концепция достоверного и добросовестного взгляда носит временный характер и есть не что иное, как точное следование или простое выполнение действующих положений и принципов, содержащихся в Законе о Компаниях и бухгалтерских стандартах

В определениях третьей группы акцент переносится на интересы и нужды пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности Так, например, согласно данным авторам, достоверное и добросовестное отражение информации предполагает, что вся законодательная и другая необходимая информация должны быть не просто доступны, а представлены в такой форме, по которой они могут быть правильно и легко восприняты и усвоены Помимо этого, они также отмечали, что при подготовке финансовой отчетности необходимо в равной степени учитывать интересы всех пользователей, предположив их равноудаленность В этой связи составители и аудиторы должны подойти к построению финансовой отчетности так, как если бы они сами были пользователями

Однако в ходе исследования было установлено, что на практике сущность доктрины «достоверного и добросовестного взгляда» понимается шире и может быть выражена в семи конкретных способах ее трактовки

Во-первых, доктрина может пониматься как этическое требование, или моральный императив, согласно которому, достоверность финансовой отчетности достигается добросовестной работой бухгалтеров или финансовых директоров, которая в свою очередь предполагает, что бухгалтер свободен и должен следовать не формальным требованиям, которые ему навязывают, а только голосу своей совести В этом случае бухгалтер не связывает себя ни с требованиями законодательных и нормативных документов, ни с мнением посторонних лиц - аудиторов, а руководствуется

лишь высшими, общечеловеческими, моральными принципами и этическими нормами Однако при всей внешней убедительности в отношении бухгалтерского учета такой подход может привести к анархии и Произволу

Во-вторых, доктрина может означать ориентацию яа пользователей финансовой отчетности Тогда в этом случае достоверность при добросовестном отношении должна обеспечить легкость составления и понимания отчетности

В-третьих, доктрина может действовать в тех случаях, которые не получили описания в нормативных документах и стандартах бухгалтерского учета

В-четвертых, доктрина может применяться только тогда, когда требования нормативных документов и стандартов финансовой отчетности противоречат друг другу

В-пятых, доктрина - есть не что иное, как следование и строгое выполнение принципов и стандартов бухгалтерского учета

В-шестых, доктрина достоверного и добросовестного взгляда - это то, что соответствует требованиям нормативных документов Однако в этом случае возможны два варианта (а) следование букве закона (в этом случае допускается только однозначное понимание текстов нормативных документов), и (б) следование духу закона (в этих условиях появляется возможность, вместо однозначной интерпретации текста, прибегать к его многозначному толкованию, что может иметь негативные последствия)

В-седьмых, трактовка доктрины достоверного и добросовестного взгляда предполагает, что только одобренное и подтвержденное мнение аудитора может соответствовать достоверному и добросовестному взгляду В этом случае уже не бухгалтер, а стороннее лицо становится экспертом в таких вопросах

При выработке вариантов практической реализации доктрины достоверного и добросовестного взгляда были также проанализированы вопросы, касающиеся понимания ее сущности и степени использования за пределами стран, в которых она уже получила признание

Сравнивая подходы к регулированию бухгалтерского учета за рубежом с тем, что имеет место в нашей стране, можно сделать вывод, что сложившаяся у нас система регулирования бухгалтерского учета носила строго нормативный характер и была полностью подчинена тотальному правительственному контролю, в котором не было места ни профессиональному суждению, ни, соответственно, учетной политике Начало централизации регулирования ведения бухгалтерского учета было связано с введением в 1898 году государственного промыслового налога Это, с одной стороны, сказывалось на стандартизации самого учета в России и унификации применяемых учетных процедур и форм отчетности, что в

свою очередь значительно облегчало не только контроль, осуществляемый высшими инстанциями, но и сравнительный анализ отчетностей различных предприятий Тем не менее, подобное регулирование привело к установлению четких, однозначных правил и методов ведения учета и составления отчетности При этом любое невыполнение или несоблюдение зафиксированных в законодательных документах требований расценивалось как нарушение и влекло за собой дисциплинарную или даже уголовную ответственность Подобное положение сохранялось вплоть до середины 90-х годов XX века, когда начал осуществляться постепенный переход от строго нормативного регулирования к более мягкому регулированию на основе принятых принципов учета

В ходе исследования было также установлено, что попытки введения профессионального регулирования и учреждения Института присяжных бухгалтеров предпринимались как в XIX, так и в XX веках, однако, они не увенчались успехом, поскольку противоречили интересам государства и менталитету отечественных предпринимателей

Невозможность практического использования профессионального суждения обусловливалась и бесправным положением бухгалтеров, в частности главных бухгалтеров, за которыми закреплялись, прежде всего, исполнительная и контролирующая функции Это сводило на нет любые попытки главных бухгалтеров принимать самостоятельные решения с точки зрения использования их профессиональных знаний, умений, опыта в представлении качественной финансовой информации, а также лишало их свободы выбора сроков и методов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности

Справедливость подобного утверждения подтверждается и анализом таких позиций, как «статусность», «система взаимоотношений», «права», «обязанности» и «ответственность» главных бухгалтеров, которые были представлены в Положениях о главных (старших) бухгалтерах 1928, 1932, 1947,1964, 1980 годов и положениях Федерального Закона «О бухгалтерском учете» 1996 года и которые также свидетельствовали об отсутствии какой-либо самостоятельности и свободы главного бухгалтера в выборе методов и способов ведения бухгалтерского учета, но возлагали на него огромный груз ответственности

Анализ систем взаимоотношений руководителей хозяйствующих субъектов и главных бухгалтеров, существующих в настоящее время, осуществлялся на практических материалах и позволил выявить наличие определенного числа различных структур Было установлено, что основополагающим вариантом подчинения главного бухгалтера остается вариант, при котором главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю предприятия, то есть тот вариант, который представлен в Федеральном Законе «О Бухгалтерском учете» Однако в настоящее время на

практике возможны варианты двойного и даже тройного подчинения главного бухгалтера, что является отголоском предыдущих Положений 1928, 1932, 1947,1964, 1980 годов Такая многоуровневая система взаимоотношений может быть обусловлена следующими моментами во-первых, положения, содержащиеся в предыдущих документах, не были отменены и переходили из Положения в Положение, во-вторых, многие организации, особенно крупные, имеют сложную и разветвленную структуру и управляют огромным числом филиалов и дочерних компаний, находящихся в разных городах и странах

Кроме того, как показало исследование, на практике также могут иметь место случаи, противоречащие положениям действующего законодательства в части прав и ответственности главного бухгалтера предприятия, когда он подчиняется непосредственно какому-либо промежуточному звену, в частности финансовому директору предприятия

В ходе дальнейшего исследования на основе изучения российских и зарубежных источников были рассмотрены сущность и практическая значимость основополагающих допущений и требований, на которых строится система МСФО и которые в настоящее время являются составной частью системы российского бухгалтерского учета

Проведенный сравнительный анализ отечественных и оригинальных зарубежных источников показал, что не стоит умалять значение разработанных в нормативных документах РФ допущений и требований, так как они имеют множество преимуществ по сравнению с правилами, представленными в Методических инструкциях и рекомендациях, на основании которых часто ведется бухгалтерский учет

Во-первых, они помогают обеспечить единообразное ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями, независимо от их юридического статуса

Во-вторых, способствуют составлению сопоставимой информации об имущественном и финансовом положении организаций, их доходах и расходах, необходимой различным пользователям бухгалтерской отчетности

Реализация приведенных достоинств на практике достигается посредством выполнения предписанных допущений, которые представляют собой необходимые условия постановки и ведения бухгалтерского учета на предприятии

В-третьих, принципы бухгалтерского учета являются основой формирования учетной информации, которая позволяет пользователям как внутренним (руководители, собственники, учредители, участники), так и внешним (инвесторы, кредиторы, налоговые органы и другие), оценивать эффективность деятельности и работы предприятия, перспективы его развития, проводить анализ и сравнение показателей в динамике и с другими предприятиями

В-четвертых, позволяют повысить достоверность и своевременность предоставления учетных данных

Тем не менее, на практике выполнение всех требований и допущений в полном объеме не всегда возможно Во-первых, это объясняется тем, что многие принципы вступают в противоречие друг с другом Во-вторых, это обуславливается формальным характером принятых принципов, которые, хотя и провозглашены, но не всегда учитываются при разработке нормативных и законодательных документов, так как не являются основополагающей базой, на которой строится система российского бухгалтерского учета

В связи с этим в диссертации предлагается конкретизировать значения некоторых принципов (это касается требований полноты, осмотрительности, рациональности, непротиворечивости и допущения непрерывности деятельности), придать принципам приоритетный характер, что должно быть также зафиксировано в основных нормативных источниках

Именно такой подход может позволить теоретически обосновать возможность -использования доктрины достоверного и добросовестного взгляда, которая пока не нашла практического признания в нашей стране, но которая широко применяется в западной практике, открывая бухгалтерам огромные возможности использования профессионального суждения

Сделанные в ходе исследования выводы свидетельствуют о том, что о профессиональном суждении бухгалтера в РФ говорить можно, но необходимо помнить, что такое мнение обладает несколько иным качеством, чем то, на котором зиждется западный учет, и этому есть вполне объективные причины Во-первых, как советский, так и российский учет всегда отводил бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций и никогда не требовал от него выражения собственного суждения Во-вторых, как советский, так и российский учет всегда требовал от бухгалтера беспрекословного подчинения и требовал, чтобы тот постоянно действовал в интересах правительства и государства В-третьих, несмотря на законодательное закрепление в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» принципов, которые должны были способствовать не только сближению российского учета и МСФО, но и развитию профессионального суждения бухгалтера, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» гласит, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету

Помимо этого, проведенный в ходе исследования сравнительный анализ основополагающих принципов л качественных характеристик, на которых строится в настоящее время американская система ГААП и система МСФО, а также сопоставление их с принципами, представленными в российском законодательстве, позволили обосновать возможность законода-

тельного закрепления и практического применения доктрины достоверного и добросовестного взгляда при формировании бухгалтерской отчетности российских предприятий

Данный вывод подтверждается следующими моментами Во-первых, большинство принципов в системах ГААП, МСФО и РСБУ совпадают и являются эквивалентными как в отношении плана выражения (то есть их названия), так и в отношении плана содержания (то есть их интерпретации), либо только в отношении плана содержания

Во-вторых, многие принципы такие, как уместность, надежность, сравнимость и другие, хотя и отсутствуют в официальных нормативных актах и законодательных документах (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету), тем не менее, приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России как необходимые требования, формулировка которых полностью или частично соответствует аналогичным принципам в системах МСФО и ГААП, Таким образом, проведенный в ходе диссертационного исследования анализ позволил нам предположить, что в РФ в настоящий момент на законодательном уровне сложились все обстоятельства, позволяющие официально принять и использовать на практике доктрину достоверного и добросовестного взгляда Принятие этой доктрины и ее законодательное закрепление в свою очередь обеспечат создание реальных правовых условий для развития института профессионального суждения как способа формирования достоверной информации, что поможет преодолеть формальный характер свободы выбора и возможности практического применения профессиональных суждений, которыми может пользоваться любой бухгалтер

Обоснование возможности использования доктрины «достоверного и добросовестного взгляда» на практике обусловили необходимость формулировки рекомендаций по ее реализации, которые можно свести к четырем вариантам

Первый вариант использования доктрины предполагает выражение юридической достоверности финансовой информации, которая достигается полной адекватностью учетных данных требованиям нормативных документов Это традиционный русский подход Однако если следовать данной трактовке принципа достоверного и добросовестного взгляда, то можно с уверенностью сказать, что в этом случае мы лишаемся всякой возможности использования профессионального суждения, если только законодательство не предоставляет бухгалтеру выбор между альтернативными способами ведения и организации бухгалтерского учета

Второй вариант заключается в отражении юридической добросовестности и может иметь место только в том случае, если в ходе работы возникают случаи, относительно которых нормативные документы или мол-

чат, или противоречат друг другу Именно в данном случае ведущая роль отводится профессионализму и добросовестности бухгалтера, поскольку он обязан правильно и самостоятельно решить хозяйственную ситуацию и описать ее или суметь разобраться, какой юридической норме следует отдать предпочтение При этом ему необходимо о своих решениях дать пояснения в приложении к финансовой отчетности

Третий вариант практического применения доктрины предполагает отражение экономической достоверности и представляет собой подход к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, который в настоящее время характерен для западной практики, и в том числе для МСФО В этом случае решающее значение будет уделяться не форме, а экономическому содержанию той или иной хозяйственной операции, и основная роль будет отводиться принципам бухгалтерского учета и профессиональному суждению бухгалтера Именно следование принципам, согласно данной трактовке доктрины достоверного и добросовестного взгляда, и делает отчетность достоверной

Четвертый вариант заключается в отражении экономической добросовестности, которая продиктована тем, что при переоценке активов использование субъективных элементов неизбежно Поэтому вся суть экономической добросовестности бухгалтера сводится к тому, чтобы при принятии профессионального суждения оценка была выполнена с минимальной субъективностью Иными словами, в данном случае добросовестность выступает как гарантия достоверности При этом под самим термином «экономическая добросовестность» понимается возможность использования профессионального суждения с целью отражения экономического содержания факта хозяйственной жизни, а не его юридической формы

Приведенные выше возможные варианты практической реализации доктрины достоверного и добросовестного взгляда можно обобщить в ниже следующей таблице

Сравнительный анализ возможных вариантов практической реализации доктрины достоверного и добросовестного взгляда в РФ

№ Вариант доктрины достоверного и добросовестного взгляда Отражение хозяйственных операций и объектов учета Основа формирования понятия

1 Юридическая достоверность В соответствии с юридическими нормами Раскрытие юридического смысла хозяйственной операции

2 Юридическая добросовестность - либо в соответствии с юридическими нормами, - либо в соответствии с экономическими принципами Раскрытие юридического смысла хозяйственной операции и следование нормам профессионального кодекса этики

3 Экономическая достоверность В соответствии с экономическими принципами Раскрытие экономического смысла хозяйственной операции

4 Экономическая добросовестность В соответствии с экономическими принципами Раскрытие экономического смысла хозяйственной операции и следование нормам профессионального кодекса этики

Приведенные в таблице данные позволяют сделать следующие общие выводы

Практическое применение профессионального суждения возможно во всех вариантах трактовки доктрины достоверного и добросовестного взгляда Тем не менее, его использование в первом варианте носит ограниченный характер Это объясняется тем, что нормативные и законодательные документы, за исключением некоторых вопросов, не содержат альтернативные способы ведения и организации бухгалтерского учета и не предоставляют бухгалтеру право выбора, предписывая какой-то определенный вариант отражения или оценки того или иного факта хозяйственной жизни

Помимо этого, как видно из таблицы, трактовки доктрины достоверного и добросовестного взгляда как «юридической добросовестности» (вариант 2) и «экономической добросовестности» (вариант 4) можно считать более широкими, чем трактовки данной доктрины как «юридической достоверности» (вариант 1) и «экономической достоверности» (вариант 3) соответственно Это обусловлено тем, что само понятие «добросовестность» шире, чем понятие «достоверность», так как включает в себя также помимо раскрытия экономического смысла хозяйственных операций этический или моральный аспект, то есть предполагает соблюдение бухгалтером определенных норм этики и морали

В условиях существующей в настоящее время системы нормативного регулирования наиболее приемлемым на данном этапе представляется использование варианта 2, то есть трактовки доктрины достоверного и добросовестного взгляда как «юридической добросовестности» Это связано с тем, что данный вариант трактовки позволит бухгалтерам-практикам составлять одну отчетность, расширить права и обязанности главного бухгалтера в части принятия решений, связанных с раскрытием информации в учете и отчетности, повысить роль бухгалтера на отдельном предприятии, сочетать нормы нормативного и профессионального регулирования

В отношении третьего и четвертого вариантов трактовок доктрины достоверного и добросовестного взгляда можно сделать следующий вывод В настоящий момент использование данных вариантов представляется нецелесообразным и затруднительным в силу того, что бухгалтерам придется вместо одной отчетности составлять две - одну для налоговых органов, другую для инвесторов и других пользователей Тем не менее, несмотря на данное замечание, трактовка доктрины достоверного и добросовестного взгляда как «экономической добросовестности» (вариант 4) представляется самой широкой из всех выше перечисленных вариантов, так как в данном случае бухгалтер, принимая то или иное решение, будет опираться исключительно на собственный опыт и собственное профессиональное суждение Кроме того, данный вариант трактовки доктрины достоверного и добросовестного взгляда позволит бухгалтеру отступать от требований нормативных и законодательных документов, а также бухгалтерских принципов, если они не позволяют ему достоверно Отразить положение дел на предприятии При этом для большей объективности бухгалтер также сможет привести либо в самой отчетности, либо в пояснительной записке дополнительную информацию управленческого характера, если, по его мнению, данная информация является существенной и способна повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями данной отчетности

По результатам диссертационного исследования были разработаны предложения к проекту статьи к Федеральному Закону «О Бухгалтерском

учете» № ФЗ-129 В проекте статьи даны определения таких терминов, как «профессиональное суждение», «достоверный и добросовестный взгляд», «полезность информации», выделены основные объекты профессионального суждения и раскрыты основные цели предоставления бухгалтерам возможности практической реализации профессионального суждения при формировании и представлении финансовой отчетности

Основные положения диссертационной работы отражены в следующих публикациях

1 Соколов Я В, Казанникова Е В Достоверный и добросовестный взгляд // Финансы и Бизнес Научно-практический журнал - М Проспект, 2005 № 4, С 85-98 - 1,0 п л (вклад автора - 0,5 п л)

2 Казанникова Е В Совершенствование нормативной базы бухгалтерского учета как средство борьбы против коррупции // X Царскосельские чтения Материалы Международной научной конференции Том III / Под редакцией проф В Н Скворцова - СПб ЛГУ им АС Пушкина, 2006 С 188- 190 - 0,2 п л

3 Казанникова Е В Понятие «True and fair view» и правильность его перевода и интерпретации в иностранной литературе // Sciences and humanities современное гуманитарное знание как синтез наук Лесковский палимпсест Научно-практическая конференция «Невские чтения» Вып 7 / Под редакцией канд фил наук, доц НИ Озерова - СПб Изд-во «Осипов» 2006 - С 209-213 -0,3 пл

4 Казанникова Е В Принцип полноты как критерий качества финансовой информации // Современные аспекты экономики - СПб «Центр оперативной полиграфии», 2006 №19(112), С 224-235 -0,9пл

5 Казанникова Е В Анализ статуса и взаимоотношений главного бухгалтера и руководителя по нормативным документам СССР и РФ // Современные аспекты экономики - СПб «Центр оперативной полиграфии», 2006 № 20 (113), С 282 - 297 - 1,1 п л

6. Казанникова Е.В. Место профессионального суждения бухгалтера в условиях профессионального и нормативного регулирования // Известия Российского государственного педагогического университета им. А.И.Герцена: Аспирантские тетради: Научный журнал. — СПб., 2007. № 12 (33), С.112- 114. - 0,2 п.л.

КАЗАННИКОВА ЕКАТЕРИНА ВЛАДИМИРОВНА АВТОРЕФЕРАТ

Лицензия ЛР № 020412 от 12 02 97

Подписано в печать 12 09 07 Формат 60x84 1/16 Бум офсетная Печ л 1,2 Бум л 0,6 РТП изд-ва СПбГУЭФ Тираж 70 экз Заказ 568

Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул, д 21