Развитие учета и аудита собственного капитала аграрных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учета и аудита собственного капитала аграрных организаций"

□0305ЭТ26 На правах рукописи

Калюгина Ирина Викторовна

РАЗВИТИЕ УЧЕТА И АУДИТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА АГРАРНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 7 МАЙ 2007

Воронеж - 2007

003059726

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени К Д Глинки»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Широбоков Владимир Григорьевич

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Чиркова Мария Борисовна

кандидат экономических наук, доцент Забродин Иван Павлович

Ведущая организация-Мичуринский государственный аграрный университет

Защита состоится 25 мая 2007 г., в 12-00 часов на заседании диссертационного совета Д 220 010.02 при ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени К.Д Глинки» по адресу 394087, г Воронеж, ул Мичурина, д 1,ауд. 138.

Автореферат размещен на сайте ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени К Д. Глинки» http //www vsau ш/ 23 апреля 2007 г

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени К Д Глинки»

Автореферат разослан 23 апреля 2007 г. Ученый секретарь диссертационного совета,

доктор экономических наук, профессор

Широбоков В Г

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики собственный капитал аграрных организаций принадлежит к числу сравнительно новых объектов бухгалтерского учёта В настоящее время предприятия сталкиваются с рядом проблем, связанных с учетом собственного капитала, а именно, с неразработанностью отдельных законодательных и нормативных актов, регулирующих их учет, недостаточностью в экономической литературе глубоких научных и методических разработок по исследуемым вопросам.

В бухгалтерском учёте на современном этапе многие из составляющих элементов собственного капитала — категории сравнительно новые Уставный капитал в условиях рыночных отношений неоднозначно проявляет себя в организациях различных форм собственности Добавочный капитал как учётный показатель не соответствует международным стандартам и практике ведущих стран. Особое значение в условиях рыночной экономики приобретает понятие резервного капитала Разнообразны подходы к учёту формирования и использования нераспределённой прибыли. Следовательно, понимание сущности этих категорий, методика их учёта и отражение информации об их состоянии в финансовой отчётности находятся только на стадии становления Поэтому исследование проблем бухгалтерского учёта и финансовой отчётности собственного капитала представляет теоретический и практический интерес

В этой связи актуальными становятся проблемы теоретико-методологического обоснования и методической разработки положений по формированию информации в системе бухгалтерского учета и аудита о собственном капитале аграрных организаций различных форм собственности.

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов учёта и аудита собственного капитала в условиях рыночной экономики, дискуссионность отдельных положений позволяют считать тему диссертационного исследования обоснованной и своевременной

Степень изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых Вопросы развитш бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала в современных условиях поднимались в трудах отечественных учёных-экономистов, таких как Н.С Аринушкин, А.А Афанасьев, Н А Блатов, А С Бакаев, П С. Безруких, С М. Бычкова, М В Власова, К М Гарифуллин, В Г Гетьман, Л Т Гиляровская, Д А Ендовицкий, В Б Ивашкевич, В В Ковалёв, Б Котрульи, Л И Куликова, М И Кутер, А Д. Ларионов, Н С Лунский, И.Р Николаев, Л Пачоли, А.П Рудановский, Е А Мизиковский, О А. Миронова, С А Николаева, В Д Новодворский, В.Ф Палий, В В Патров, В И Подольский, Ж Савари, О В Соловьёва, Я В Соколов, Л В Сотникова, А Н Хорин, А А Шапошников, И Ф Шер, А Д Ше'ремет, О Шмаленбах, Л 3 Шнейдман и других

Проблемам формирования и развития бухгалтерского учета и аудита собственного капитала применительно к аграрному сектору посвятили свои работы Р А Алборов, Н Г. Белов, Н А Кокарев, Г М Лисович, М 3. Пизен-гольц, М М Рапопорт, Н Н. Хорохордин, Л И Хоружий, В Г Широбоков и другие ученые

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности Рыночные условия хозяйствования требуют разработки адекватной методики учёта собственного капитала сельскохозяйственных предприятий В частности, недостаточно системно и комплексно изложены теоретические и методологические основы формирования и учета уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах Кроме того, требуют дополнительного исследования вопросы раскрытия информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчётности

Потребность в адекватной современным условиям системе бухгалтерского учета и аудита собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности предопределила постановку цели и задач исследования

Цель и задачи исследования. Цель настоящего диссертационного исследования заключается в развитии теоретико-методологических и разработке комплекса организационно-методических положений по бухгалтерскому учету и аудиту собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности

Реализация поставленной цели обусловила определение и необходимость решения следующих задач, отражающих логику и определивших структуру диссертационного исследования.

— раскрыть и конкретизировать экономическую сущность понятия «собственный капитал» на основе критической оценки существующих научных подходов к данной учетной категории,

— обобщить и оценить достаточность нормативно-правовой базы бухгалтерского учета собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности,

— исследовать состав и структуру собственного капитала по данным экономических субъектов различных организационно-правовых форм собственности,

— обосновать и усовершенствовать существующие методики синтетического и аналитического учёта собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности,

— уточнить содержание форм первичных, сводных документов и регистров синтетического учета по отражению информации о собственном капитале аграрных организаций,

— разработать и обосновать методику аудиторской проверки собственного капитала для сельскохозяйственных производственных кооперативов,

— уточнить потребности пользователей учетной информации в зависимости от их принадлежности к определенной группе,

— обосновать подходы к раскрытию информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчетности аграрных организаций различных форм собственности,

— предложить методические рекомендации по дополнительному раскрытию в финансовой отчетности ^формации о собственном капитале в соответствии с отечественными и международными учетными стандартами,

— апробировать предлагаемые методики учета и аудита собственного капитала в аграрных организациях различных форм собственности

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выбран комплекс теоретико-методологических и организационно-практических проблем бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала сельскохозяйственных предприятий в современных условиях развития экономики России

Объектом исследования являются составляющие собственного капитала сельскохозяйственных предприятий различных организационно-правовых форм собственности Воронежской области Углубленные исследования по данной проблеме проведены на примере аграрных организаций Павловского, Бутурлиновского и Калачеевского районов Воронежской области

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и аудиту, материалы научных конференций, монографических исследований, статей периодических изданий, статистические материалы В процессе работы над диссертацией широко применялись различные методы исследования монографический, исторический, абстрактно-логический, экономико-статистический, анализа и синтеза, группировки и сравнения, классификации, моделирования и обобщения

Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные акты

Российской Федерации, международные и российские стандарты финансовой отчетности, материалы Госкомстата Российской Федерации, публикации отечественных и зарубежных экономистов и юристов по рассматриваемой проблеме, годовые отчеты и планы аграрных организаций Бутурлиновского, Павловского и Калачеевского районов Воронежской области, справочная литература, результаты собственных исследований автора и другая информация

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00 12 -Бухгалтерский учет, статистика - п. 1 8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей»

Научная новизна результатов исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке положений по формированию в системе бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерской (финансовой) отчётности информации о собственном капитале аграрных организаций различных форм собственности

В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну:

— в отличие от существующих исследований конкретизировано определение собственного капитала, который предложено рассматривать как абстрактную категорию и на конкретном уровне- собственный капитал как абстрактная категория представляет собой сумму средств, находящихся в распоряжении собственника организации, которая используется не на потребление, а для инвестиций в развитие производства материальных благ, необходимых для получения прибыли, собственный капитал на конкретном уровне определен как чистая стоимость предприятия, получаемая путем разницы между его активами и долговыми обязательствами,

— установлена зависимость состава и структуры собственных источников сельскохозяйственных предприятий от их организационно-правовой

формы собственности и определены, в этой связи, основные направления методического обеспечения бухгалтерского учёта собственного капитала;

— доказана необоснованность учёта эмиссионного дохода в составе добавочного капитала и целесообразность отражения его на предложенном синтетическом счете «Эмиссионный доход»,

— предложен и обоснован новый вариант методики учета уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах, который, в отличие от известных, предполагает открытие к счеггу «Неделимый (паевой) фонд» развернутой системы субсчетов, таких, как «паевой фонд», «неделимый фонд», «приростной паевой фонд», и аналитических счетов третьего порядка в соответствии со спецификой организаций,

— усовершенствованы формы первичных, сводных документов и регистров синтетического учета по отражению информации об источниках собственных средств, внедрение которых позволит повысить степень аналитичности учета, а также улучшить технологию сбора и обработки учетной информации для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности,

— разработана комплексная методика проведения аудиторской проверки собственного капитала для сельскохозяйственных производственных кооперативов, которая, в отличие от существующих, определяет объекты, контрольные элементы объектов и их составляющие,

— в отличие от существующих исследований уточнены потребности пользователей учетной информации в зависимости от их принадлежности к определённой группе, а именно поставщики капитала, государственные публичные органы, участники текущей деятельности, работники фирмы, прочие заинтересованные лица,

— предложены методические подходы к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности аграрных организаций, отличающиеся от существующих уточнением ее состава и содержания, последовательности формирования соответствующей информации, а именно внесены дополнения к разделу III формы №1 «Бухгалтерский баланс» путем перегруппировки статей, а

также включения в данный раздел таких статей, как «Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал», «Резервы предстоящих расходов и платежей»,

— разработан авторский вариант формы № 3 «Отчета об изменениях капитала» для сельскохозяйственных производственных кооперативов, включающий информацию, характеризующую особенности движения капитала в организациях этой правовой формы, а также формат «Пояснительной записки» финансовой отчетности, позволяющий пользователям получить более полную, достаточную для принятия управленческих и инвестиционных решений информацию

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволят построить систему учетного обеспечения и повысить качество и прозрачность информации о собственном капитале аграрных организаций на этапе дальнейшего развития рыночных отношений в России.

Практическое значение имеют предложенная методика учета и аудита собственного капитала в аграрных организациях, в частности, применение полученных результатов в сельскохозяйственных производственных кооперативах, а также разработанные автором дополнения к формам бухгалтерской отчетности, что позволит повысить ее достоверность, а также приблизить отечественный учёт к требованиям международных стандартов.

Основные методические рекомендации по раскрытию в финансовой отчетности информации о собственном капитале, содержащиеся в диссертационной работе, могут найти применение при разработке отраслевых учетных стандартов Отдельные положения работы могут быть использованы при подготовке учебно-методических материалов по курсам «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерский учет финансовая отчетность», а также использоваться для обучения студентов экономических факультетов вузов

На защиту выносятся следующие основные положения:

- конкретизированное автором определение собственного капитала, рассматриваемое как абстрактная категория и на конкретном уровне,

- авторский подход к системе учетного информационного обеспечения уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах путем открытия к счету «Неделимый (паевой) фонд» субсчетов второго порядка и аналитических счетов третьего порядка,

- методика проведения аудиторской проверки собственного капитала для сельскохозяйственных производственных кооперативов путем выделения объектов, контрольных элементов объектов и составляющих контрольных элементов;

- методика документирования и учета собственного капитала организаций с различной организационно-правовой формой собственности и порядок раскрытия информации о нем в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Апробация и внедрение результатов исследования. Ключевые результаты диссертационного исследования докладывались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО ВГАУ имени К Д. Глинки (2005-2006 гг), межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых «Вклад молодых ученых в решение проблем аграрной науки» (ФГОУ ВПО ВГАУ имени К Д Глинки, г. Воронеж, 12-13 мая 2005 г) Основные положения диссертации рекомендованы для использования в бухгалтерском учёте предприятий различных форм собственности Воронежской области Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность ЗАО «Павловская МТС», СХА «Родина» Павловского района Воронежской области

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования отражены в 5 печатных работах общим объемом 0,95 п л (авторских 0,2 п л.), в том числе 1 работа в издании, рекомендованном ВАК

Объём и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 243 наименования Работа изложена на 200 страницах компьютерного текста, проиллюстрирована 27 таблицами, 12 рисунками, содержит 8 формул и 12 приложений

Диссертация имеет следующую структуру

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В АГРАРНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

1 1 Сущность понятия «собственный капитал» как экономической и учетной категории

1.2 Влияние развития предпринимательства на формы собственного капитала

1.3 Оценка достаточности и адекватности нормативно-правовых актов бухгалтерского учета собственного капитала различных аграрных организаций

ГЛАВА 2 РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИ УЧЕТА И АУДИТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА АГРАРНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ РАЗЛИЧНЫХ ФОРМ СОБСТВЕННОСТИ

2 1 Исследование состава и структуры собственного капитала и отражение его в бухгалтерском учете

2 2. Организационно-методические подходы к аудиторской проверке собственного капитала

ГЛАВА 3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

3.1 Понятие, состав и основные бухгалтерские правила формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности

3.2 Раскрытие информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчетности

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Развитие рыночных отношений сопровождается существенными сдвигами в составе и структуре источников финансового обеспечения хозяйственной деятельности предприятия Одним из главных показателей, характе-

ризующих его финансовую устойчивость, становится величина собственного капитала Рост числа сельскохозяйственных предприятий различных форм собственности, углубление контактов с иностранными партнерами требуют особой системы организации учета, аудита и финансовой отчетности собственного капитала, тесно интегрированной с международными стандартами В результате расширяется кр)г пользователей учетной информации о финансовом положении и деловой активности предприятий, а также существенно повышается интерес участников экономического процесса к объективной и достоверной информации

Большое значение для раскрытия теоретических положений учета собственного капитала имеет системное исследование понятийного аппарата История возникновения и развития понятия «собственный капитал» показала, что его сущность менялась в зависимости от уровня экономического развития общества, а также достижений в сфере теоретических и практических знаний В этой связи в диссертационной работе был обобщен имеющийся на данный момент времени опыт российских и зарубежных ученых по данному вопросу и предпринята попытка изложить позицию автора по отношению к определению собственного капитала. Собственный капитал как абстрактная категория - это сумма средств, находящихся в распоряжении собственника организации, которая используется не на потребление, а для инвестиций в развитие производства материальных благ, необходимых для получения прибыли В бухгалтерском учете, экономическом анализе и аудите, как конкретных науках, используется второе понятие собственного капитала это чистая стоимость организации, определяемая как разница между ее активами и долговыми обязательствами.

В ходе диссертационного исследования автором проанализирована структура собственного капитала на базе хозяйств Бутурлиновского, Павловского и Калачеевского районов Воронежской области с различной организационно-правовой формой собственности (табл.1)

Таблица 1 Структура собственного капитала организаций различных форм собственности в хозяйствах Бутурлиновского, Павловского и Кала-чеевского районов Воронежской области по состоянию на 2006 г

Организационно-правовая форма собственности хозяйств Структура собственного капитала, %

Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль

Открытые акционерные общества 15 43,98 0,02 41

Общества с ограниченной ответственностью 21 39 0 40

Закрытые акционерные общества 8 52 0,08 39,92

Государственные и муниципальные унитарные предприятия 32 43 0 25

Сельскохозяйственные производственные кооперативы 5 51 1 43

Проведённый анализ показал, что структура во многом зависит от организационно-правовой формы собственности, отраслевых особенностей и масштаба экономических субъектов, что требует особых подходов при осуществлении бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала.

Проведённое автором исследование выявило несоответствие структуры собственного капитала, принятой в российском учёте, международным стандартам. В российской учётной практике применяется понятие добавочного капитала, включающее эмиссионный доход, курсовые разницы, возникающие при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, и прирост стоимости имущества по переоценке

Преобразование структуры собственного капитала в структуру, отвечающую требованиям международных стандартов, основано на идее исключения из состава добавочного капитала эмиссионного дохода и выделения его на отдельном синтетическом счете 85 «Эмиссионный доход».

Анализ применения синтетических счетов бухгалтерского учета показал, что существуют ошибки при осуществлении операций по формированию и использованию уставного капитала Это вызвано тем, что формулировка названия счёта 80 «Уставный капитал» подходит для акционерных обществ, а для аграрных организаций с иной формой собственности указанное название счета противоречит учредительным документам и не отражает специфику учёта данной организационно-правовой формы собственности В связи с этим в диссертации предложено многовариантное название счета «Уставный капитал» в зависимости от формы собственности аграрных организаций

Целесообразно счёт 80 «Уставный капитал» называть «Уставный капитал хозяйственного общества», «Складочный капитал хозяйственного товарищества», «Уставный фонд унитарного предприятия», «Неделимый (паевой) фонд сельскохозяйственного производственного кооператива» В аналогичном порядке предприятия с различной формой собственности отражают на одноимённом субсчёте 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал» счета 75 «Расчеты с учредителями» расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал (фонд), изменяя формулировку субсчета Так, например, унитарные предприятия именуют данный субсчёт как «Расчёты по вкладам в уставный фонд» Иная формулировка указанного субсчёта в производственных кооперативах - «Расчёты по вкладам в неделимый (паевой) фонд» В хозяйственных товариществах - «Расчёты по вкладам в складочный капитал» В акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью название рассматриваемого субсчёта традиционное — «Расчёты по вкладам в уставный капитал»

В ходе проведенного диссертационного исследования автором разработана методика учета уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах с использованием счета 80 «Неделимый (паевой) фонд» и открытием к нему субсчетов второго порядка (паевой фонд, неде-

лимый фонд, приростной паевой фонд) и аналитических счетов третьего порядка (табл 2)

Таблица 2. Рекомендуемая структура построения субсчетов второго порядка и аналитических счетов третьего порядка к счету 80 «Неделимый (паевой) фонд» в сельскохозяйственных производственных кооперативах

Наименование счета Предлагаемые субсчета второго порядка Предлагаемые аналитические счета

Счет 80 «Неделимый (паевой) фонд» 1 Паевой фонд 1 Обязательный паевой взнос 2 Дополнительный паевой взнос

2 Неделимый фонд 1 Основные средства производственного назначения 2 Основные средства непроизводственного назначения 3 Оборотные средства

3 Приростной паевой фонд 1 Кооперативные выплаты 2 Дивиденды 3 Прочее

Так, в сельскохозяйственном производственном кооперативе к субсчету один «Паевой фонд» открываются аналитические счета - обязательный паевой взнос и дополнительный паевой взнос, к субсчету второму «Неделимый фонд» - основные средства производственного назначения, основные средства непроизводственного назначения и оборотные средства; к третьему субсчету «Приростной паевой фонд» - кооперативные выплаты, дивиденды, прочее Данная методика учета позволяет реально отразить специфику хозяйственных операций, производимых в сельскохозяйственных производственных кооперативах, по отражению в учете неделимого (паевого) фонда

Аналитический учет паевых взносов учредителей сельскохозяйственного производственного кооператива рекомендуется вести в индивидуальных паевых книжках, которые открываются на каждого собственника, выдаются ему на руки и являются его постоянным документом. Паевые книжки регистрируются в специальном журнале, записи в котором осуществляются на основании решений собрания учредителей и других документов

Для улучшения качественных параметров индивидуальной собственности в сельскохозяйственных производственных кооперативах автором предложено предусмотреть для аналитического учета неделимого (паевого) фонда лицевые счета учредителя (участника)

Лицевой счет собственника состоит из трех разделов Первый раздел заполняют при создании предприятия, указывая при этом сумму оплаченного и неоплаченного капитала до и цосле регистрации организации. В этом разделе представлена характеристика составляющих собственность члена сельскохозяйственного производственного кооператива При функционировании предприятия доля собственника может изменяться как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения Второй раздел предназначен для учета расчетов с собственниками по выплате дивидендов как в натуральной, так и в денежной форме. В третьем разделе лицевого счета при необходимости показывают распоряжения собственника своим вкладом (передача в аренду, в пользование и т.д). Организация аналитического учета в таком лицевом счете позволит формировать информацию и по стадии накопления и в разрезе участников (учредителей) сельскохозяйственных предприятий

Кроме изменения названия счетов и субсчетов диссертантом предложено внести корректировки в отдельные бухгалтерские записи В частности, счёт 75 «Расчёты с учредителями» оправдано применять только в тех случаях, когда осуществлена регистрация учредительных документов Поэтому до момента регистрации изменений уставного капитала в учредительных документах полученные средства следует отражать на отдельном счете Для этого рекомендуется ввести в План счетов новый счет по учету средств, внесенных акционерами за акции до момента регистрации увеличения уставного капитала общества в учредительных документах, и присвоить ему номер 74 «Расчеты с акционерами» субсчет 1 «Расчеты за акции до увеличения уставного капитала». Действующим законодательством не регламентированы сроки выплаты акционерам денежных или иных средств при уменьшении номинальной стоимости акций Поэтому общество может начать выплаты до

внесения изменений в устав предприятия До этого момента расчеты с акционерами лучше вести с использованием счета 74 «Расчеты с акционерами» субсчет 2 «Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала»

Неделимый (паевой) фонд сельскохозяйственного производственного кооператива можно увеличить за счет дополнительных паевых взносов участников, внесенных сверх обязательных паевых взносов, по которым они получают дивиденды в размере и в порядке, предусмотренным Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации» и Уставом организации. Поэтому в сельскохозяйственных производственных кооперативах целесообразно применять счет 74 «Расчеты с пайщиками» и открыть к нему соответствующие субсчета 1 «Расчеты по паям до увеличения неделимого (паевого) фонда», 2 «Расчеты по паям до уменьшения неделимого (паевого) фонда»

Для учета операций по формированию и использованию уставного, добавочного и резервного капитала предназначены журнал-ордер ф № 12-АПК и «Ведомость аналитического учета» ф № 69-АПК Записи в журнале-ордере ф № 12-АПК по кредиту счета производят на основании первичных документов (реестров акционеров, лицевых счетов собственников и т д) Предварительно на документах указывают корреспондирующие счета по данной операции и позиции аналитического учета по счетам Все хозяйственные операции записываются в журнал-ордер № 12-АПК только после принятия учредителями решения об увеличении уставного капитала и внесения соответствующих изменений в учредительные документы. Предложенный в диссертационной работе журнал-ордер № 12-АПК состоит из четырех разделов, в которых отражаются записи по кредиту счета 80, 82,83, 81 с разбивкой по корреспондирующим счетам Ведомость аналитического учета ф. 69-АПК более подробно отражает данные по счету 80 «Уставный капитал» в зависимости от организационно-правовой формы собственности предприятия

В ходе диссертационного исследования автором разработана комплексная методика проведения аудиторской проверки собственного капитала

для сельскохозяйственных производственных кооперативов на основе выделения объектов, контрольных элементов объектов и составляющих контрольных элементов Показатели, необходимые для проведения аудиторской проверки собственного капитала сельскохозяйственного производственного кооператива, представлены в таблице 3

Таблица 3. Выявление показателей, необходимых для проведения аудиторской проверки собственного капитала сельскохозяйственного производст-

венного кооператива

Организационно-правовая форма аудируемого предприятия Объекты собственного капитала Контрольные элементы объектов собственного капитала Составляющие контрольных элементов

Производственный кооператив (сельскохозяйственная артель, коопхоз) Уставный капитал Состав уставного капитала Виды паевых взносов (обязательные, дополнительные), Количество паевых взносов, Стоимость паевых взносов

Размер уставного капитала Увеличение уставного капитала, Уменьшение уставного капитала

Оплата уставного капитала Формы и сроки оплаты уставного капитала

Резервный капитал Резервный капитал, образованный в соответствии с законодательством РФ Размер резервного капитала, Ежегодные отчисления, Цели использования

Резервный капитал, образованный в соответствии с учредительными документами Размер резервного капитала, Ежегодные отчисления, Цели использования

Добавочный капитал Прирост стоимости имущества в результате переоценки Суммы дооценки имущества, Суммы уценки имущества,

Курсовые разницы, выраженные в иностранной валюте Суммы курсовых разниц, выраженных в иностранной ва-чюте

Нераспределенная прибыль Нераспределенная прибыль прошлых лет Результаты деятельности организации в прошлом году

Нераспределенная прибыль отчетного года Цели использования нераспределенной прибыли, Прибыль до налогообложения, Налог на прибыль. Единый сельскохозяйственный налог Чистая прибыль

Таким образом, наиболее значимыми объектами аудита являются уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, а также нераспределенная прибыль Количество контрольных элементов и их составляющих зависит от цели и задач аудита При этом количество составляющих контрольных элементов не ограничено и находится в зависимости от степени их детализации

Информация о собственном капитале должна занимать важное место в системе бухгалтерской (финансовой) отчетности В процессе исследования автор приходит к выводу, что содержание раздела III «Капитал и резервы» формы №1 «Бухгалтерский баланс» требует уточнений Предложенные в диссертационной работе коррективы по отражению собственного капитала в финансовой отчетности обуславливают необходимость изменения структуры бухгалтерского баланса (раздел III «Капитал и резервы»), а также частичного изменения методики учёта собственного капитала (табл 4)

- необходимо внести изменения в нумерацию статей пассива баланса, те в коды строк Обратив внимание на нумерацию статей актива, можно отметить, что первая цифра кода обозначает номер раздела баланса. В связи с этим коды строк раздела баланса «Капитал и резервы» должны начинаться с цифры 3, «Долгосрочные обязательства» - с цифры 4, «Краткосрочные обязательства» - с цифры 5. Такие изменения позволят выдержать логику в присвоении кодов в разрезе строк бухгалтерского баланса,

- статью «Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал» исключить из состава второго раздела актива баланса и предусмотреть ее в третьем разделе в пассиве со знаком «минус» Этим достигается определение реальной величины авансированного акционерами капитала,

- эмиссионный доход рекомендуется исключить из состава добавочного капитала и показывать его отдельной статьёй - «Эмиссионный доход»;

- суммы, полученные от переоценки долгосрочных активов, оправдано отражать на отдельном субсчёте «Переоценка основных средств» счёта «Добавочный капитал», представленном отдельной статьей в балансе Считаем

возможным счёт «Добавочный капитал» также сохранить для учёта прочих источников

- статью «Резервы предстоящих расходов и платежей» перенести из пятого раздела «Краткосрочные обязательства» и отразить в третьем разделе пассива баланса Этим показывается соответствие названия раздела «Капитал и резервы» его содержанию.

Таблица 4 Предлагаемая форма III раздела «Капитал и резервы» формы №1 «Бухгалтерский баланс» ЗАО «Агрофирма Павловская Нива» Павловского

района Воронежской области

Действующий раздел баланса Код строки На начало года На конец года Рекомендуемый раздел бухгалтерского баланса Код строки На начало года На конец года

111 Капитали резервы Уставный капитал (80] 410 1000 1000 Ш Капитал и резервы Уставный капитал (80) 310 1000 1000

Собственные акции, выкупленные у акционеров (81) 411 (-) (-) Собственные акции, выкупленные у акционеров(81) 315 (-) W

Задолженность учредителей по взносам в уставный кали-тал <75-11 320 (-) (-)

Добавочный капитал (83) 420 23142 23142 Добавочный кашггал (83), «Переоценка основных средств» (83-1) «Курсовые разницы, выраженные в иностранной валюте» (83-2) 330 331 332 23142 23142

Резервный капитал (82) в т ч -резервы, образованные в соответствии с законодательством (82-1), - резервы, образованные в соответствии с учредительными документами (82-2) 430 Эмиссионный доход (85) 335 - -

Резервный кашггал (82) в т ч - резервы, образованные в соответствии с законодательством (82-1), - резервы, образованные в соответствии с учредительными документами (82-2) 340 341 342

Резервы предстоящих расходов и платежей (96) 345 - -

Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) (84) 470 8532 9332 Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) (84) ВТ ч - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года (84-1), - нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет(84-2) 350 351 352 8532 9332

Итого по разделу III (сгр 410+411+ 420+430+470) 490 32674 33474 Итого по разделу III (сгр 310+315+320+330+33 5+ 340+345+350) 390 32674 33474

Такой состав рассматриваемого раздела с некоторыми уточнениями позволит получить представление о собственном капитале, его изменении, источниках, за счёт которых финансируется его рост, непосредственно из балансовой таблицы

При существующей системе отчётности информация об изменениях собственного капитала раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу в виде отдельной отчетной формы №3 «Отчет об изменениях капитала»

В ходе диссертационного исследования установлено, что состав и содержание «Отчета об изменениях капитала», несмотря на проведенные преобразования, раскрывают недостаточно информации Так, при отражении информации об уставном капитале необходимо указывать размер, структуру уставного капитала по видам (типам) размещенных акций, паевым взносам участников на начало и конец отчётного периода.

Информацию о резервном капитале следовало бы дополнить сведениями о направлениях использования

— на покрытие убытков организации,

— на увеличение уставного капитала

— прочее (погашение облигаций общества, выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств и т.д ).

Информация о нераспределенной прибыли может быть представлена по источникам образования и расходования Пользователей прежде всего интересует прибьшь накопленная, образованная и в обращении

На сегодняшний день возникает необходимость в доработке форм отчетности о собственном капитале, позволяющих получить необходимую информацию с разных позиций В свою очередь, отчеты могут быть дополнены разъяснениями, пояснениями, примечаниями, где более полно может раскрываться значение и употребление бухгалтерской терминологии, касающейся сущности основного отчета.

С учетом сказанного в диссертационной работе предложен формат «Отчета об изменениях капитала» для сельскохозяйственных производст-

венных кооперативов, который позволит представить собственный капитал организации в соответствии с его классификацией по составу, целевому использованию и назначению, по источникам его образования Предложенная автором форма отчетности покажет источники образования каждой из составных частей собственного капитала в течение отчетного периода, направление и использование, образование и распределение нераспределённой чистой прибыли, позволит получить информацию о величине убытков и их покрытия, рассчитать величину чистых активов и сравнить ее с величиной собственного капитала (табл 5)

Таблица 5 Фрагмент 1 раздела Отчета об изменениях капитала СХА «Родина» Павловского района Воронежской области за 2006 год, тыс. руб

1. Изменений капитала

Показатель Уставный До- Ре- Нерас Итого

наименование код капитал ба- зервный капитал преде

Паевой фонд Неделимый фонд воч ный капитал ленная прибыль

Остаток на 1 января 2006 г (отчетного года) 100 293 131 62092 ,9574 77051 149141

Результат от пересчета иностранных валют 101 X X - X X -

Чистая прибыль 102 X X X X 24496 24496

Дивиденды 103 X X X X (2130) (2130)

Отчисления в резервный фонд 110 X X X 2130 (2130) -

Суммы дооценки при выбытии основных средств 112 X X ( ) X - X

Увеличение величины капитала зг счет увеличения стоимости обязательных паевых взносов 121

прироста приращенных паев 122 - - - - 830 830

дополнительных паевых взносов 123 - - - - - -

Уменьшение величины капитала з: счет уменьшения стоимости обязательных паевых взносов 131

передачи паев другим членам кооператива 132 _ _

исключения члена из кооператива 133 - - - - -

передачи паев лицу, не являкяцемус! членом кооператива 134 - - - - - -

прочих причин 135 - - - - (8000) (8000)

Остаток на 31 декабря 2006 г (отчетного года) 140 293 131 62092 11704 901171 975391

Применительно к сельскохозяйственным производственным кооперативам автором также предложено в разделе «Справки» формы № 3 «Отчета об изменениях капитала» показать расчет индивидуальных имущественных паев членов сельскохозяйственного производственного кооператива.

Имущественный пай работника в общем паевом фонде определяется с учетом вклада а его создание Метод оценки трудового вклада выбирается коллективом, и его величина зависит от конкретных условий хозяйства, оплаты труда, его профессиональной сложности и других показателей Главное значение имеют заработная плата и стаж работы Обычно берут средний заработок работника за последние 5 лет и умножают на стаж работы в хозяйстве Делением общей стоимости долевого фонда на сумму условного заработка (общий вклад всех работников с учетом стажа работы) определяется норматив распределения на 1 руб условного заработка Умножая этот норматив на сумму условного заработка конкретного работника, определяют размер имущественного пая.

Базовая часть паевого фонда хозяйства не подлежит изъятию в личный доход и является лишь основанием для получения дивидендов.

Также в разделе «Справки» формы № 3 «Отчета об изменениях капитала» автор рекомендует показать расчет прибыли, приходящейся на один индивидуальный имущественный пай членов сельскохозяйственного производственного кооператива, а также расчет суммы причитающихся кооперативных выплат (табл 6)

Структура предложенного автором «Отчета об изменениях капитала» не требует дополнительных расчетов и может быть составлена по всем позициям с данных бухгалтерского учета, что позволит получить достаточную для принятия управленческих решений информацию Изменение форм №1 «Бухгалтерский баланс» и №3 «Отчет об изменениях капитала» дает возможность пользователям получить интересующую их информацию непосредственно из самого документа.

Таблица 6 Расчет прибыли на один рубль имущественного пая членов сель-

скохозяйственного производственного кооператива

№ 1 ФИО работ-п/п ников (пайщиков) Всего пая, руб Сумма прибыли, причитающаяся НЕ кооперативные выплаты, руб Неделимый (паевой) фонд, руб Причитается на 1 рубль имущественного пая, руб Сумма кооперативных выплат, руб

1 ккимова М П 1488,19 X X 5,78 8602

2 Быкова Т Ф 532,41 X 5,78 3077

3 ¡Васильев А Б 1072,66 X X 5,78 6200

4 Грабарев И С 2004,02 X X 5,78 11583

5 Ковалева Л С 59437 X X 5,78 3435

352 (ЯськовГС 169,5 X X 5,78 980

¡Итого по хозяйку 254580,08 2449633 423749 X 1471473

Кроме того, в диссертационной работе предложено раскрывать информацию о структуре собственного капитала в пояснительной записке к разделу «Капитал и резервы» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» для сельскохозяйственного производственного кооператива Наиболее целесообразным представляется раскрытие данной информации в табличной форме. Сведения, представленные в «Пояснительной записке», имеют значение для различных групп пользователей.

Пояснения к цифровой информации о собственном капитале целесообразно излагать по схеме макета пояснительной записки- статья «Сведения об организации» включает сведения об организационной структуре предприятия, составе органов управления, наличии и функциях обособленных подразделений и т.д.,

- по статье «Уставный капитал» приводятся сведения о неделимом (паевом) фонде, отражается состав паевого фонда сельскохозяйственного производственного кооператива, его движение за отчетный период, раскрываются объекты, относящиеся к неделимому фонду, и т д,

- статья «Резервный капитал» показывает источники образования резервного капитала организации, направления его использования, причины его уменьшения (увеличения),

- по статье «Добавочный капитал» отражаются сведения о составе добавочного капитала, причинах его уменьшения (увеличения), динамика по отношению к собственному капиталу и к валюте баланса,

- статья «Нераспределенная прибыль» раскрывает прибыль, полученную предприятием в отчетном году, дивидендную политику организации, показывает расчет дивидендов, кооперативных выплат, прибыль, полученную на один пай, и т.д

Сформулированные в диссертационной работе предложения по развитию учета и аудита собственного капитала аграрных организаций позволят в определенной степени решить проблемы формирования информационной базы и улучшить качество бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исследования автора могут быть использованы при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учёту собственного капитала, а также учтены при переходе российского учёта на международные стандарты.

3. РАБОТЫ СОИСКАТЕЛЯ, В КОТОРЫХ ОПУБЛИКОВАНЫ ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в ведущих рецензируемых журналах

1. Широбоков В.Г Разработка макета раздела «Капитал и резервы» в пояснительной записке к финансовой отчетности организации / В.Г Широбоков, ИВ Калюгина // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий - 2006. - № 9 - С 43-46. - 0,19 п.л (авторских 0,1 п л)

Статьи в сборниках и других научных изданиях

2. Широбоков В.Г. Концепция сохранения капитала и понятие о чистых активах / В Г Широбоков, И В Калюгина // Финансовый вестник - Вы-

пуск 13 - Воронеж ФГОУ ВПО ВГАУ, 2005 - С. 76-78 -0,19 пл (авторских 0,1 п л.)

3 Калюгина И В Порядок проведения аудиторской проверки учредительных документов организации / ИВ. Калюгина // Финансовый вестник -Выпуск 13 -Воронеж ФГОУ ВПО ВГАУ, 2005 -С 90-92 -0,19 пл.

4 Широбоков В Г. Изменения состава собственного капитала и отражение его в финансовой отчетности / В Г Широбоков, И В Калюгина // Финансовый вестник - Выпуск 14 - Воронеж ФГОУ ВПО ВГАУ, 2005 - С 72-75 - 0,19пл (авторских0,1 пл.)

5. Калюгина И В Совершенствование информационного обеспечения аудита собственного капитала / И.В Калюгина // Вклад молодых ученых в решение проблем аграрной науки- материалы межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых. -41.- Воронеж: ФГОУ ВПО ВГАУ, 2005. - С. 179-182. - 0,19 п.л

Подписано в печать 18 04 2007 г Формат 60x84'/¡6 Бумага кн -журн

Пл 1,0 Гарнитура Тайме Тираж 100 экз Заказ №1115 Типография ФГОУ ВПО ВГАУ 394087, Воронеж, ул Мичурина, 1

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Калюгина, Ирина Викторовна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В АГРАРНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

1.1. Сущность понятия «собственный капитал» как экономической и учетной категории

1.2 Влияние развития предпринимательства на формы собственного капитала

1.3 Оценка достаточности и адекватности нормативно-правовых актов бухгалтерского учета собственного капитала различных аграрных организаций

ГЛАВА 2. РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИ УЧЕТА И АУДИТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА АГРАРНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ РАЗЛИЧНЫХ ФОРМ СОБСТВЕННОСТИ

2.1 Исследование состава и структуры собственного капитала и отражение его в бухгалтерском учете

2.2. Организационно-методические подходы к аудиторской проверке собственного капитала

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

3.1. Понятие, состав и основные бухгалтерские правила формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности

3.2 Раскрытие информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчетности 120 ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 149 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 158 ПРИЛОЖЕНИЯ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учета и аудита собственного капитала аграрных организаций"

Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики собственный капитал аграрных организаций принадлежит к числу сравнительно новых объектов бухгалтерского учёта. В настоящее время предприятия сталкиваются с рядом проблем, связанных с учетом собственного капитала, а именно с неразработанностью отдельных законодательных и нормативных актов, регулирующих их учет, недостаточностью в экономической литературе глубоких научных и методических разработок по исследуемым вопросам.

В бухгалтерском учёте на современном этапе многие из составляющих элементов собственного капитала — категории сравнительно новые. Уставный капитал в условиях рыночных отношений неоднозначно проявляет себя в организациях различных форм собственности. Добавочный капитал как учётный показатель не соответствует международным стандартам и практике ведущих стран. Особое значение в условиях рыночной экономики приобретает понятие резервного капитала. Разнообразны подходы к учёту формирования и использования нераспределённой прибыли. Следовательно, понимание сущности этих категорий, методика их учёта и отражение информации об их состоянии в финансовой отчётности находятся только на стадии становления. Поэтому исследование проблем бухгалтерского учёта и финансовой отчётности собственного капитала представляет теоретический и практический интерес.

В этой связи, актуальными становятся проблемы теоретико-методологического обоснования и методической разработки положений по формированию информации в системе бухгалтерского учета и аудита о собственном капитале аграрных организаций различных форм собственности.

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов учёта и аудита собственного капитала в условиях рыночной экономики, дискуссионность отдельных положений позволяют считать тему диссертационного исследования обоснованной и своевременной.

Степень изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала в современных условиях поднимались в трудах отечественных учёных-экономистов, таких как: Н.С. Аринушкин, А.А. Афанасьев, Н.А. Блатов, А.С. Бакаев, ГТ.С. Безруких, С.М. Бычкова, М.В. Власова, К.М. Гарифуллин, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалёв, Б. Котрульи, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Н.С. Лунский, И.Р. Николаев, Л. Пачоли, А.П. Рудановский, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Подольский, Ж. Савари, О.В. Соловьёва, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, А.Н. Хорин, А.А. Шапошников, И.Ф. Шер, А.Д. Шеремет, О. Шмаленбах, Л.З. Шнейдман и других.

Проблемам формирования и развития бухгалтерского учета и аудита собственного капитала применительно к аграрному сектору посвятили свои работы Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, Н.А. Кокарев, Г.М. Лисович, М.З. Пизен-гольц, М.М. Рапопорт, Н.Н. Хорохордин, Л.И Хоружий, В.Г. Широбоков и другие ученые.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности. Рыночные условия хозяйствования требуют разработки адекватной методики учёта собственного капитала сельскохозяйственных предприятий. В частности, недостаточно системно и комплексно изложены теоретические и методологические основы формирования и учета уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах. Кроме того, требуют дополнительного исследования вопросы раскрытия информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Потребность в адекватной современным условиям системе бухгалтерского учета и аудита собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности предопределила постановку цели и задач исследования.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего диссертационного исследования заключается в развитии теоретико-методологических и разработке комплекса организационно-методических положений по бухгалтерскому учету и аудиту собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности.

Реализация поставленной цели обусловила определение и необходимость решения следующих задач, отражающих логику и определивших структуру диссертационного исследования: раскрыть и конкретизировать экономическую сущность понятия «собственный капитал» на основе критической оценки существующих научных подходов к данной учетной категории; обобщить и оценить достаточность нормативно-правовой базы бухгалтерского учета собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности; исследовать состав и структуру собственного капитала по данным экономических субъектов различных организационно-правовых форм собственности; обосновать и усовершенствовать существующие методики синтетического и аналитического учёта собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности; уточнить содержание форм первичных, сводных документов и регистров синтетического учета по отражению информации о собственном капитале аграрных организаций; разработать и обосновать методику аудиторской проверки собственного капитала для сельскохозяйственных производственных кооперативов; уточнить потребности пользователей учетной информации в зависимости от их принадлежности к определенной группе; обосновать подходы к раскрытию информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчетности аграрных организаций различных форм собственности; предложить методические рекомендации по дополнительному раскрытию в финансовой отчетности информации о собственном капитале в соответствии с отечественными и международными учетными стандартами; апробировать предлагаемые методики учета и аудита собственного капитала в аграрных организациях различных форм собственности.

Предметом исследования выбран комплекс теоретико-методологических и организационно-практических проблем бухгалтерского учёта собственного капитала сельскохозяйственных предприятий в современных условиях развития экономики России.

Объектом исследования являются составляющие собственного капитала сельскохозяйственных предприятий различных организационно-правовых форм собственности Воронежской области. Углубленные исследования по данной проблеме проведены на примере аграрных организаций Павловского, Бутурлиновского и Калачеевского районов Воронежской области.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и аудиту, материалы научных конференций, монографических исследований, статей периодических изданий, статистических материалов. В процессе работы над диссертацией широко применялись различные методы исследования: монографический, исторический, абстрактно-логический, экономико-статистический, анализа и синтеза, группировки и сравнения, классификации, моделирования и обобщения.

Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные акты Российской Федерации, международные и российские стандарты финансовой отчётности, материалы Госкомстата Российской Федерации, публикации отечественных и зарубежных экономистов и юристов по рассматриваемой проблеме, годовые отчеты и планы аграрных организаций Бутурлиновского, Павловского и Калачеевского районов Воронежской области, справочная литература, результаты собственных исследований автора и другая информация.

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».

Научная новизна результатов исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке положений по формированию в системе бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерской (финансовой) отчётности информации о собственном капитале аграрных организаций различных форм собственности.

В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну: в отличие от существующих исследований конкретизировано определение собственного капитала, который предложено рассматривать как абстрактную категорию и на конкретном уровне: собственный капитал как абстрактная категория - представляет собой сумму средств, находящихся в распоряжении собственника организации, которая используется не на потребление, а для инвестиций в развитие производства материальных благ, необходимых для получения прибыли; и, собственный капитал на конкретном уровне определен, как чистая стоимость предприятия, получаемая путем разницы между его активами и долговыми обязательствами; установлена зависимость состава и структуры собственных источников сельскохозяйственных предприятий от их организационно-правовой формы собственности и определены, в этой связи, основные направления методического обеспечения бухгалтерского учёта собственного капитала; доказана необоснованность учёта эмиссионного дохода в составе добавочного капитала и целесообразность отражения его на предложенном синтетическом счете «Эмиссионный доход»; предложен и обоснован новый вариант методики учета уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах, который, в отличие от известных, предполагает открытие к счету «Неделимый (паевой) фонд» развернутой системы субсчетов, таких как, «паевой фонд», «неделимый фонд», «приростной паевой фонд», и аналитических счетов третьего порядка в соответствии со спецификой организаций; усовершенствованы формы первичных, сводных документов и регистров синтетического учета по отражению информации об источниках собственных средств, внедрение которых позволит повысить степень аналитичности учета, а также улучшить технологию сбора и обработки учетной информации для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности; разработана комплексная методика проведения аудиторской проверки собственного капитала для сельскохозяйственных производственных кооперативов, которая, в отличие от существующих, определяет объекты, контрольные элементы объектов и их составляющие; в отличие от существующих исследований, уточнены потребности пользователей учетной информации в зависимости от их принадлежности к определённой группе, а именно, поставщики капитала, государственные публичные органы, участники текущей деятельности, работники фирмы, прочие заинтересованные лица; предложены методические подходы к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности аграрных организаций, отличающиеся от существующих уточнением ее состава и содержания, последовательности формирования соответствующей информации: а именно, внесены дополнения к разделу III формы №1 «Бухгалтерский баланс», путем перегруппировки статей, а также включения в данный раздел статей, таких как «Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал», «Резервы предстоящих расходов и платежей»; разработан авторский вариант формы № 3 «Отчета об изменениях капитала» для сельскохозяйственных производственных кооперативов, включающий информацию, характеризующую особенности движения капитала в организациях этой правовой формы, а также формат «Пояснительной записки» финансовой отчетности, позволяющий пользователям получить более информативную, достаточную для принятия управленческих и инвестиционных решений информацию.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволят построить систему учетного обеспечения и повысить качество и прозрачность информации о собственном капитале аграрных организаций на этапе дальнейшего развития рыночных отношений в России.

Практическое значение имеют предложенная методика учета и аудита собственного капитала в аграрных организациях, в частности, применение полученных результатов в сельскохозяйственных производственных кооперативах, а также разработанные автором дополнения к формам бухгалтерской отчетности, что позволит повысить ее достоверность, а также приблизить отечественный учёт к требованиям международных стандартов.

Основные методические рекомендации по раскрытию в финансовой отчетности информации о собственном капитале, содержащиеся в диссертационной работе, могут найти применение при разработке отраслевых учетных стандартов. Отдельные положения работы могут быть использованы при подготовке учебно-методических материалов по курсам «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерский учет: финансовая отчетность», а также использоваться для обучения студентов экономических факультетов вузов.

На защиту выносятся следующие основные положения:

- конкретизированное автором определение собственного капитала, рассматриваемое как абстрактная категория и на конкретном уровне;

- авторский подход к системе учетного информационного обеспечения уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах, путем открытия к счету «Неделимый (паевой) фонд» субсчетов второго порядка и аналитических счетов третьего порядка;

- методика проведения аудиторской проверки собственного капитала для сельскохозяйственных производственных кооперативов, путем выделения объектов, контрольных элементов объектов и составляющих контрольных элементов;

- методика документирования и учета собственного капитала организаций с различной организационно-правовой формой собственности и порядок раскрытия информации о нем в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Апробация результатов исследования. Ключевые результаты диссертационного исследования докладывались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО ВГАУ имени К.Д. Глинки (2005-2006 гг.), межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых «Вклад молодых ученых в решение проблем аграрной науки» (ФГОУ ВПО ВГАУ имени К.Д. Глинки, г. Воронеж, 12-13 мая 2005 г.). Основные положения диссертации рекомендованы для использования в бухгалтерском учёте предприятий различных форм собственности Воронежской области. Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность ЗАО «Павловская МТС», СХА «Родина» Павловского района Воронежской области, что подтверждено актами внедрения научно-исследовательских разработок и справкой об их применении. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО ВГАУ им. К.Д. Глинки.

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования отражены в 5 печатных работах общим объемом 0,95 п.л. (авторских 0,7 п.л.), в том числе 1 работа в издании, рекомендованном ВАК.

Объём и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 243 наименования. Работа изложена на 200 страницах компьютерного текста, проиллюстрирована 27 таблицами, 12 рисунками, содержит 8 формул и 12 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Калюгина, Ирина Викторовна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Развитие рыночных отношений сопровождается существенными сдвигами в составе и структуре источников финансового обеспечения хозяйственной деятельности предприятия. Одним из главных показателей, характеризующих его финансовую устойчивость, становится величина собственного капитала. Эта свойственная условиям рыночной экономики категория, заменившая традиционное понятие «источники собственных средств предприятия», позволяет более четко разграничить внутренние источники финансирования деятельности предприятия от вовлекаемых в хозяйственный оборот внешних источников в форме банковских кредитов, краткосрочных и долгосрочных займов других юридических и физических лиц, различной кредиторской задолженности.

Учет собственного капитала является важным участком в системе бухгалтерского учета. Здесь формируются основные характеристики собственных источников финансирования деятельности предприятия.

Учёт собственного капитала рассмотрен на примере сельскохозяйственных организаций различных форм собственности, что позволило выявить специфику построения синтетических и аналитических процедур. Значительное место отведено вопросам совершенствования финансовой отчётности с учётом требований международных стандартов.

Проведённое нами диссертационное исследование позволило получить обоснованные выводы и внести предложения по развитию теории и практики бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала и отражению информации о нем в бухгалтерской (финансовой) отчётности:

1. Реформирование российского бухгалтерского учёта и его адаптация к международным стандартам финансовой отчетности требуют глубокого изучения тенденций развития бухгалтерского учёта. История возникновения и развития понятия «собственный капитал» показала, что его сущность менялась в зависимости от уровня экономического развития общества, а также достижений в сфере теоретических и практических знаний. Это налагало отпечаток на юридические процедуры формирования капитала и распределения дивиденда, с одной стороны, и влияло на бухгалтерский учет этих операций, с другой. В этой связи в диссертационной работе был обобщен имеющийся на данный момент времени опыт российских и зарубежных ученых по данному вопросу и предпринята попытка изложить позицию автора по отношению к определению собственного капитала. Собственный капитал как абстрактная категория - это сумма средств, находящихся в распоряжении собственника организации, которая используется не на потребление, а для инвестиций в развитие производства материальных благ, необходимых для получения прибыли. В бухгалтерском учете, экономическом анализе и аудите, как конкретных науках, используется второе понятие собственного капитала: это чистая стоимость организации, определяемая как разница между ее активами и долговыми обязательствами.

2. В ходе диссертационного исследования нами проанализирована структура собственного капитала на базе организаций Воронежской области с различной организационно-правовой формой собственности. Проведённый анализ показал, что структура во многом зависит от организационно-правовой формы собственности, отраслевых особенностей и масштаба экономических субъектов, что требует особых подходов при осуществлении бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала;

3. Проведённое исследование выявило несоответствие структуры собственного капитала, принятой в российском учёте, международным стандартам. В российской учётной практике применяется понятие добавочного капитала, включающее эмиссионный доход, курсовые разницы, возникающие при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, и прирост стоимости имущества по переоценке.

Преобразование структуры собственного капитала в структуру, отвечающую требованиям международных стандартов, основано на идее исключения из состава добавочного капитала эмиссионного дохода и выделения его на отдельном синтетическом счете 85 «Эмиссионный доход» в Плане счетов бухгалтерского учета;

4. Анализ применения синтетических счетов бухгалтерского учёта показал, что ошибки при осуществлении операций по формированию и использованию собственного капитала. Это вызвано тем, что формулировка названия счёта 80 «Уставный капитал» подходит для акционерных обществ, а для аграрных организаций с иной формой собственности указанное название счёта противоречит учредительным документам и не отражает специфику учёта данной организационно-правовой формы собственности. В связи с этим в диссертации предложено многовариантное название счета «Уставный капитал» в зависимости от формы собственности аграрных организаций.

Целесообразно счёт 80 «Уставный капитал» называть: «Уставный капитал хозяйственного общества», «Складочный капитал хозяйственного товарищества», «Уставный фонд унитарного предприятия», «Неделимый (паевой) фонд сельскохозяйственного производственного кооператива». В аналогичном порядке предприятия с различной формой собственности отражают на одноимённом субсчёте 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал» счета 75 «Расчеты с учредителями» расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал (фонд), изменяя формулировку субсчёта. Так, например, унитарные предприятия именуют данный субсчёт как «Расчёты по вкладам в уставный фонд». Иная формулировка указанного субсчёта в производственных кооперативах - «Расчёты по вкладам в неделимый (паевой) фонд». В хозяйственных товариществах - «Расчёты по вкладам в складочный капитал». В акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью название рассматриваемого субсчёта традиционное — «Расчёты по вкладам в уставный капитал».

5. В ходе проведенного диссертационного исследования автором Разработана методика учета уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах с использованием счета 80 «Неделимый (паевой) фонд» и открытием к нему субсчетов второго порядка (паевой фонд, неделимый фонд, приростной паевой фонд) и аналитических счетов третьего порядка. Так, в сельскохозяйственном производственном кооперативе к субсчету один «Паевой фонд» открываются аналитические счета - обязательный паевой взнос и дополнительный паевой взнос; к субсчету второму «Неделимый фонд» - основные средства производственного назначения, основные средства непроизводственного назначения и оборотные средства; к третьему субсчету «Приростной паевой фонд» - кооперативные выплаты, дивиденды, прочее. Данная методика учета позволяет реально отразить специфику хозяйственных операций, производимых в сельскохозяйственных производственных кооперативах, по отражению в учете неделимого (паевого) фонда;

6. Кроме изменения названия счетов и субсчетов предложено внести корректировки в отдельные бухгалтерские записи. В частности, счёт 75 «Расчёты с учредителями» оправдано применять только в тех случаях, когда осуществлена регистрация учредительных документов. Поэтому до момента регистрации изменений уставного капитала в учредительных документах полученные средства следует отражать на отдельном счете. Для этого рекомендуется ввести в План счетов новый счет по учету средств, внесенных акционерами за акции до момента регистрации увеличения уставного капитала общества в учредительных документах, и присвоить ему номер 74 «Расчеты с акционерами» субсчет 1 «Расчеты за акции до увеличения уставного капитала».

Действующим законодательством не регламентированы сроки выплаты акционерам денежных или иных средств при уменьшении номинальной стоимости акций. Поэтому общество может начать выплаты до внесения изменений в устав. До этого момента расчеты с акционерами лучше вести с использованием счета 74 «Расчеты с акционерами» субсчет 2 «Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала».

Неделимый (паевой) фонд сельскохозяйственного производственного кооператива можно увеличить за счет внесения дополнительных паевых взносов участников сверх обязательных паевых взносов, по которым они получают дивиденды в размере и в порядке, предусмотренным Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации» и Уставом организации. Поэтому в сельскохозяйственных производственных кооперативах целесообразно применять рекомендованный автором счет 74 «Расчеты с пайщиками» и открыть к нему соответствующие субсчета: 1. «Расчеты по паям до увеличения неделимого (паевого) фонда», 2. «Расчеты по паям до уменьшения неделимого (паевого) фонда»;

7. Для учета операций по формированию и использованию уставного, добавочного и резервного капитала предназначены журнал-ордер ф. № 12-АПК и «Ведомость аналитического учета» ф. № 69-АПК. Записи в журнале-ордере ф. № 12-АПК по кредиту счета производят на основании первичных документов (реестров акционеров, лицевых счетов собственников и т.д.). Предварительно на документах указывают корреспондирующие счета по данной операции и позиции аналитического учета по счетам. Все хозяйственные операции записываются в журнал-ордер № 12 только после принятия учредителями решения об увеличении уставного капитала и внесения соответствующих изменений в учредительные документы. Предложенный автором журнал-ордер № 12 состоит из четырех разделов, в которых отражаются записи по кредиту счета 80, 82, 83, 81 с разбивкой по корреспондирующим счетам. Ведомость аналитического учета 69-АПК более подробно отражает данные по счету 80 «Уставный капитал» в зависимости от организационно-правовой формы собственности предприятия.

8. В ходе диссертационного исследования выделены примерные показатели для проведения аудиторской проверки собственного капитала и его составляющих в акционерных обществах и производственных кооперативах и разработана комплексная методика проведения аудиторской проверки собственного капитала и его составляющих для сельскохозяйственных производственных кооперативов;

9. В теории и практике бухгалтерского учёта дискутируется вопрос о целесообразности оценок по исторической или рыночной стоимости. Теория многообразия балансов предполагает их параллельное существование. Этот двойственный подход к оценке величины капитала вызывает объективную необходимость существования права выбора у хозяйствующего субъекта одного из методов: либо метода «брутто», либо метода «нетто». Метод «брутто» означает, что информация о неоплаченном уставном капитале имеет самостоятельное значение, рассматривается как дебиторская задолженность и показывается в активе баланса. Метод «нетто» предоставляет возможность отразить задолженность по взносам в уставный капитал в пассиве баланса в качестве регулятива. В результате проведённого исследования сделаны выводы о возможности применения того или иного подхода в зависимости от целей составления баланса.

10. Требование достоверности наряду с требованием полноты признано одним из основополагающих при составлении бухгалтерской отчётности. В диссертационной работе проанализирована степень достоверности информации по показателю «собственный капитал» в составе бухгалтерской (финансовой) отчётности. Выявлены внешние и внутренние факторы, существенно влияющие на учётную информацию. Первая группа - это факторы, которые не могут изменяться внутри организации и действуют вне зависимости от производственных процессов экономического субъекта (внешние факторы). Вторая группа — это факторы, которые меняются под влиянием управленческих решений самой организации (внутренние факторы). В частности, для них характерны изменения элементов учётной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учётов.

11. Предложенные коррективы, вносимые в структуру собственного капитала, обусловливают необходимость изменения структуры баланса (раздел III «Капитал и резервы»), а также частичное изменение методики учёта капитала:

- необходимо внести изменения в нумерацию статей пассива баланса, т.е. в коды строк. Обратив внимание на нумерацию статей актива, можно отметить, что первая цифра кода обозначает номер раздела баланса. В связи с этим коды строк раздела баланса «Капитал и резервы» должны начинаться с цифры 3, «Долгосрочные обязательства» - с цифры 4, «Краткосрочные обязательства» - с цифры 5. Такие изменения позволят выдержать логику в присвоении кодов в разрезе строк бухгалтерского баланса;

- статью «Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал» исключить из состава второго раздела актива баланса и предусмотреть в третьем разделе в пассиве со знаком «минус». Этим достигается определение реальной величины авансированного акционерами капитала;

- эмиссионный доход рекомендуется исключить из состава добавочного капитала и показывать отдельной статьёй «Эмиссионный доход»;

- суммы, полученные от переоценки долгосрочных активов, оправдано отражать на отдельном субсчёте «Переоценка основных средств» счёта «Добавочный капитал», представленном отдельной статьей в балансе. Считаем возможным счёт «Добавочный капитал» также сохранить для учёта прочих источников.

- статью «Резервы предстоящих расходов и платежей» перенести из пятого раздела «Краткосрочные обязательства» и отразить в третьем разделе пассива баланса. Этим показывается соответствие названия раздела «Капитал и резервы» его содержанию.

12. Проанализирован состав пользователей финансовой отчётности, классифицированы их потребности, которые увязаны с их целями, изучен состав и содержание формализованной и пояснительной (вербальной) части финансовой отчётности. Отмечено, что не порядок счётного обобщения данных бухгалтерского учёта определяет содержание раскрываемых в финансовой отчётности показателей, удовлетворяющих в полной мере потребности пользователей, а экономические интересы пользователей формируют информационный запрос на показатели, существенные с точки зрения бизнес-ориентирования в рыночной среде.

Выявлено, что финансовая отчётность не в полной мере удовлетворяет потребностям пользователей, преследующих конкретные цели. На основе проведённого анализа сформированы предложения о введении дополнительной информации в бухгалтерскую (финансовую) отчетность в зависимости от целей пользователей. Внесённые дополнения в форму №1 «Бухгалтерский баланс» и форму №3 «Отчёт об изменениях капитала» позволит пользователям получить более полную информацию об уставном капитале, структуре собственников, размещённых и аннулированных акциях и т.д.

13. В зависимости от целей пользователей финансовая отчётность должна иметь многовариантность пояснительного материала. В целях повышения информативности финансовой отчётности автором разработан макет её вербальной части для раскрытия информации о собственном капитале, его структуре, динамике, факторах, влияющих на его величину, что направлено на обеспечение прозрачности финансовой отчётности.

Пояснения к цифровой информации о собственном капитале целесообразно излагать по схеме макета пояснительной записки:

- статья «сведения об организации» включает сведения об организационной структуре предприятия, составе органов управления, наличии и функциях обособленных подразделений;

- по статье «Уставный капитал» приводятся сведения об акционерном капитале по каждому виду акций; номинальная стоимость акций, находящихся в собственности организации; о неделимом (паевом) фонде сельскохозяйственного производственного кооператива; о составе паевого фонда сельскохозяйственного производственного кооператива, его движение за отчетный период; раскрываются объекты, относящиеся к неделимому фонду и т.д.; движение на счетах капитала в течение отчётного периода; права, привилегии и ограничения, касающиеся распределения доходов и оплаты капитала;

- по статье «Эмиссионный доход» в акционерном обществе показывается величина эмиссионного дохода, его доля в номинальной стоимости всех выпущенных организацией ценных бумаг. Значение эмиссионного дохода связано с привлекательностью вложений в организацию по сравнению с аналогичными объектами инвестирования;

- статья «Резервный капитал» показывает источники образования резервного капитала организации, сведения о создании резервных фондов, направления их использования.

- по статье «Добавочный капитал» отражаются сведения о составе добавочного капитала, причинах его уменьшения (увеличения), показывает динамику по отношению к собственному капиталу и к валюте баланса.

- статья «Нераспределенная прибыль» раскрывает прибыль, полученную предприятием в отчетном году, дивидендную политику организации, показывает расчет дивидендов, прибыль, полученную на один пай или одну акцию.

Сформулированные в диссертационной работе предложения по развитию учета и аудита собственного капитала аграрных организаций позволят в определенной степени решить проблемы формирования информационной базы и улучшить качество бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исследования автора могут быть использованы при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учёту собственного капитала, а также учтены при переходе российского учёта на международные стандарты.