Учет и аудит нематериальных активов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит нематериальных активов"

На правах рукописи

Балакирева Наталья Михайловна

УЧЕТ И АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2005

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Академии труда и социальных отношений.

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Подольский Владимир Исакович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Дардик Владимир Борисович кандидат экономических наук, профессор Скачко Галина Александровна

Ведущая организация «МАТИ» - Российский Государственный

Технологический Университет им. К. Э. Циолковского

Защита состоится « » июня 2005 г. в 10 час. 00 мин. в аудитории А 200 на заседании диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово- экономическом институте по адресу: 123995, г. Москва, ГСП-5, ул. Олеко Дундича, д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан « мая 2005 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор педагогических наук, профессор

. И. Пилипенко

$035

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время конкурентоспособность и доходность многих коммерческих организаций в значительной степени определяются их способностью адаптироваться к динамическим изменениям, происходящим во внутренней и внешней среде функционирования. Вследствие быстрого развития рыночных отношений, стремительности и масштабности технологических изменений невозможно обеспечить конкурентоспособность лишь за счет использования материальных и финансовых ресурсов, которые становятся общедоступными для большинства экономических субъектов, поэтому особый интерес участников экономических отношений вызывают вопросы использования в деятельности организаций факторов нематериального характера.

Вовлечение нематериальных активов в экономический оборот коммерческих организаций способствует повышению их инвестиционной привлекательности, обеспечению конкурентных преимуществ на внутренних и внешних рынках, защите от недобросовестной конкуренции. Вместе с тем создание и приобретение исключительных прав на объекты нематериальных активов сопряжено с определенными проблемами, обусловленными неоднозначностью понимания нематериальных активов как самостоятельной учетной категории, сложностью правоотношений, возникающих по поводу их использования, несовершенством действующего законодательства.

Как показывает проведенный анализ, исследования в данной области выполнялись по различным направлениям, однако большинство из них осуществлялись до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ)1 и отдельных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Это обстоятельство свидетельствует о необходимости проведения дополнительных исследований, предполагающих поиск новых подходов к организации и применению

Глава 25 «Налог на прибыль организаций законом от 06 августа 2001 г. № 110-ФЗ.

¡ействие Федеральным

методики учета операций с нематериальными активами, учитывающих последние изменения в нормативной базе, что будет способствовать расширению информационно-аналитических возможностей бухгалтерской отчетности, повышению ее прозрачности, релевантности и достоверности.

Операции с нематериальными активами, как правило, немногочисленны и, тем не менее, неоднозначность их теоретической интерпретации, неурегулированность отдельных учетных аспектов, вводят эти операции в зону наибольшего риска искажения данных бухгалтерской отчетности. Кроме того, отсутствие достаточной научно-практической базы, недостаток специальной литературы и методических разработок по аудиту операций с нематериальными активами делают этот сегмент аудита одним из наиболее проблемных. Имеющиеся отдельные публикации по вопросам внешнего аудита операций с нематериальными активами, в которых, как правило, определяются цель и задачи аудита, его информационная база, отражаются общие направления проведения проверки, не лишены существенных недостатков. Эти недостатки заключаются, прежде всего, в отсутствии детальных исследований вопросов планирования и документирования аудита операций с нематериальными активами, а также сформированного классификатора типичных ошибок и нарушений по данному разделу учета.

Необходимость создания теоретически обоснованных подходов к применению принципов организации бухгалтерского и налогового учета операций с нематериальными активами, потребность в разработке комплекса организационно-методических положений по проведению их аудиторской проверки свидетельствуют об актуальности исследуемой темы, что, в конечном счете, и обусловило ее выбор, постановку цели и задач исследования, формирование его структуры.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертации является развитие теоретических и методических основ и разработка практических подходов к организации бухгалтерского, налогового учета и аудита операций с нематериальными аетиаами-в^сбвррменных экономических условиях.

В соответствии с основной целью в работе поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

■ систематизированы основные этапы развития понятия «нематериальные активы» в теории и практике отечественного бухгалтерского учета и налогообложения, раскрыты их отличительные черты и характерные недостатки;

■ исследованы современные положения методики учета и аудита операций с нематериальными активами в коммерческих организациях с целью выявления их основных отличий от международных стандартов, определения наиболее проблемных вопросов и разработки рекомендаций, направленных на их решение;

■ раскрыты основные различия существующей методики бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов и предложен порядок обособленного учета постоянных и временных разниц;

■ обобщена информация об операциях с нематериальными активами, необходимая для формирования показателей бухгалтерской отчетности и расчета налоговой базы по налогу на прибыль;

■ предложена совокупность аудиторских процедур, проведение которых; позволит обеспечить достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;

* сгруппированы характерные ошибки в учете операций с нематериальными активами, выявляемые в практике аудита.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность организационно-методических аспектов бухгалтерского и налогового учета и аудита операций с нематериальными активами.

Объектом исследования избрана деятельность коммерческих организаций, использующих в своей практике объекты нематериальных активов и деятельность аудиторских организаций по их проверке.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретиче-

ской основой проведения исследования послужили научные труды ученых в области гражданского права: В. Ю. Бакшинскаса, В. А. Дозорцева, В. И. Еременко, И. А. Зенина, А. П. Сергеева, Б. А. Суханова, Г. Ф. Шершеневича и др.; отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, налогообложения и аудита: Д. Андерсена, А. С. Бакаева, Е. М. Гутцайта, В. Б. Гук-каева, Ю. А. Данилевского, Г. Ю. Касьяновой, Т. Л. Крутяковой, П. Лернера, А. Н. Медведева, Р. Монтгомери, С. А. Николаевой, Б. Нидлза, О. В. Новосельцева, Г. И. Олехнович, В. М. О'Рейлли, В. Ф. Палия, М. Л. Пятова, А. Полто-рака, В. И. Подольского, Н. Ю. Пузыни, II. А. Ремизова, А. Н. Романова, В. В. Скобары, Я. В. Соколова, Р. Тиссена, А. Д. Шеремета и др.

Работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных актов, определяющих методологические основы организации бухгалтерского учета и налогообложения в РФ и регулирующих аудиторскую деятельность в РФ, а также на положениях международных стандартов финансовой отчетности и аудита.

Методологической базой диссертации являлись такие общенаучные принципы и методы наблюдения, как системный и структурно-функциональный подходы, основанные на обобщении и сравнении теоретического и фактологического материала, методы и приемы научного познания: анализ, синтез, абстрагирование, аналогия, индукция и дедукция.

Научная новизна исследования состоит в обосновании и разработке современных подходов к решению теоретических и организационно-методических задач учета и аудита операций с нематериальными активами.

В диссертации сформулированы и обоснованы следующие научные положения, выносимые на защиту:

■ на основе правовой природы нематериальных активов предложен подход к систематизации понятийного аппарата, раскрывающего содержание объектов, составляющих объем понятия «нематериальные активы»;

■ теоретически обоснована возможность расширения границ категории «нематериальные активы», установленных действующими законодатель-

ными и нормативными актами;

" рекомендованы методические подходы к решению нормативно неурегулированных вопросов учета операций с нематериальными активами;

■ предложена схема организации налогового учета операций с нематериальными активами, раскрывающая порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

■ разработана методика внешнего аудита операций с нематериальными активами как совокупность тестов средств внутреннего контроля и комплекса аудиторских процедур по существу;

■ систематизированы типичные ошибки и нарушения в бухгалтерском учете и налогообложении операций с нематериальными активами, даны рекомендации по устранению этих ошибок.

Практическая значимость исследования. Полученные результаты прикладного характера могут быть широко использованы при разработке подходов к формированию элементов учетной политики, организации документооборота, формированию показателей бухгалтерской отчетности и системы налогового учета коммерческих организаций. Предлагаемые новые походы и методические решения по планированию внешнего аудита операций с нематериальными активами и проведению аудиторских процедур могут служить основой для разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, а также быть использованы в процессе оказания консалтинговых услуг.

К числу основных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся также предложенные формы первичной документации по учету нематериальных активов, формы регистров налогового учета, тестовых таблиц, рабочих и отчетных документов аудитора по проверке операций с нематериальными активами. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Аудит».

Апробация результатов исследования. Выводы и результаты, полученные в ходе исследования, доведены до конкретных рекомендаций и успешно

используются в практической деятельности ООО «Банковский производственный центр», ООО «АТМ-Сервис», ООО «Демос-Аудит», что подтверждено документами о внедрении.

Основные положения диссертации апробированы в процессе подготовки материалов для лекционных и семинарских занятий в Академии труда и социальных отношений по таким дисциплинам, как «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет» и «Аудит».

Публикации. Основные положения диссертации отражены в пяти печатных работах общим объемом 40,15 п.л., в том числе авторских - 23,4 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 161 наименование, и 12 приложений. Работа содержит 5 таблиц и 1 рисунок (схему).

Во введении раскрыта актуальность выбранной темы исследования, проанализирована степень разработанности проблемы, сформулированы цель, задачи, предмет, объект и методика исследования, отражены научная новизна и практическая значимость рекомендаций и предложений, выносимых на защиту, приведена информация об апробации и внедрении результатов исследования.

В первой главе «Теоретико-методические основы учета нематериальных активов» систематизированы и проанализированы ключевые этапы развития понятия «нематериальные активы» в теории и практике отечественног о бухгалтерского учета и налогообложения; уточнены состав и содержание объектов, формирующих понятие «нематериальные активы» в целях бухгалтерского и налогового учета, раскрыты их сущность и способы вовлечения в экономический оборот коммерческих организаций; обозначены основные проблемные аспекты современного состояния учета и аудита нематериальных активов в коммерческих организациях и предложены пути их решения.

Во второй главе «Методика организации учета операций с нематериальными активами в коммерческих организациях» проведен анализ действующей методологии бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами в целях выявления ее существенных недостатков, даны ар-

гументированные рекомендации по их устранению и разработаны предложения по организации налогового учета операций с нематериальными активами.

В третьей главе «Аудит операций с нематериальными активами» обоснована необходимость проведения аудита операций с нематериальными активами на основе методических принципов организации проверки; сформулированы и раскрыты базовые этапы аудита операций с нематериальными активами; предложена оригинальная методика выполнения аудиторских процедур по существу; приведены разработанные диссертантом бланки рабочих и отчетных документов аудитора; классифицированы ошибки и нарушения, выявляемые в процессе аудита операций с нематериальными активами, предложены рекомендации по устранению этих ошибок.

В заключении резюмируются основные результаты и выводы проведенного исследования.

П. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Содержание понятия «нематериальные активы» в бухгалтерском и налоговом учете. Понятие «нематериальные активы» (НМА) в отечественной теории и практике бухгалтерского учета и налогообложения прошло процесс длительного развития, на разных этапах которого из-за отсутствия четкого механизма идентификации объектов в качестве НМА к ним относились различные объекты, в том числе не имеющие по своей структуре и содержанию прямого отношения к данной категории. В общем виде процесс становления понятия «НМА» может быть представлен в виде четырех ключевых этапов.

Основной целью первого этапа было введение понятия НМА в систему бухгалтерского учета и налогообложения. Особенностью этого этапа и основным недостатком являлся применяемый к определению понятия НМА подход, связанный с перечислением объектов, включаемых в состав данной категории, который не раскрывал ее содержание.

Результатом второго этапа стало определение сущностных характеристик,

которыми должен обладать объект, включаемый в категорию НМЛ. Однако их формулировка не давала возможности однозначно идентифицировать такие объекты, что в значительной степени отражалось на их составе.

Решить проблему отсутствия четких идентификационных критериев стало возможным для целей бухгалтерского учета на третьем этапе развития понятая НМА с введением в действие ПБУ 14/20002, а для целей налогообложения прибыли - только на четвертом этапе развития с принятием главы 25 НК РФ. Этими нормативными актами был установлен новый, максимально приближенный к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) подход к квалификации объектов в качестве НМА. Тем не менее, несмотря на то, что установленный в них порядок идентификации НМА, в конечном счете, содержит одинаковые принципы и подходы, состав объектов, относимых к НМА для целей бухгалтерского и налогового учета, имеет существенные различия. По нашему мнению, данные различия являются следствием неоднозначного понимания экономической природы и юридического содержания объектов, составляющих объем понятия НМА.

Объекты, включаемые в состав НМА для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, — это, прежде всего, объекты гражданского права. Поэтому понимание их содержания возможно в первую очередь благодаря непосредственному анализу источников, входящих в сферу правового регулирования отношений, которые возникают в связи с охраной и использованием этих объектов в экономическом обороте хозяйствующих субъектов. Проведенный анализ содержания триединства «гражданское законодательство РФ - законодательство РФ по бухгалтерскому учету - законодательство РФ о налогах и сборах», определяющего правовую природу и методологическую основу бухгалтерского и налогового учета НМА, позволил сделать следующие выводы и предложения:

1. Формулировка определения объектов, включаемых в состав НМА, со-

2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

гласно нормам ГТБУ 14/2000 и главы 25 НК РФ, в значительной мере отличается от определения в рамках гражданского законодательства РФ. Однако поскольку ни в бухгалтерском законодательстве, ни в законодательстве о налогах и сборах содержание определения данных объектов не раскрывается, представляется целесообразным во избежание терминологической путаницы перейти к понятийному аппарату, установленному нормами гражданского законодательства.

2. Приведенные в ПБУ 14/2000 и главе 25 НК РФ перечни объектов, включаемых в состав НМА, являются открытыми. Это делает возможным расширение границ категории НМА посредством включения в нее объектов, в отношении которых выполняются соответствующие идентификационные требования, установленные нормами бухгалтерского и налогового законодательства. В связи с этим, по нашему мнению, в состав НМА для целей бухгалтерского и налогового учета должны быть введены исключительное имущественное право автора на произведения науки, литературы и искусства и исключительное право приобретателя предприятия как имущественного комплекса на фирменное наименование. Кроме того, считаем, что из состава НМА для целей бухгалтерского учета следует исключить организационные расходы как несоответствующие критериям их признания, установленным в ПБУ 14/2000. Данный вид расходов организации представляется целесообразным отражать в составе внереализационных расходов того отчетного периода, в котором было зарегистрировано юридическое лицо.

3. Важным условием успешного процесса коммерциализации и вовлечения НМА в экономический оборот хозяйствующих субъектов является понимание всеми участниками данного процесса субстанциональных характеристик НМА и сопутствующих им документов, подтверждающих права правообладателей и отражающих сущность сделок и хозяйственных процессов. Поэтому в диссертационной работе проведен детальный анализ основных свойств объектов, составляющих объем понятия НМА для целей бухгалтерского и налогового учета, имманентно присущих каждому из рассматриваемых объектов. При этом особое внимание уделено вопросам возникновения и прекращения действия прав

на объекты НМЛ и специфике их правового оформления.

Современное состояние учета и аудита нематериальных активов. Проводимое в РФ реформирование системы бухгалтерского учета и налогообложения имеет существенное влияние на методологию учета и налогообложения операций с НМА. В частности, выработан новый подход к пониманию таких активов как самостоятельной учетной категории; разработан более четкий механизм идентификации и оценки НМА; определен порядок раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Однако в полной мере эти изменения не устранили многочисленные вопросы, осложняющие организацию бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА, в числе которых по-прежнему остаются неурегулированность терминологического аппарата, трудности в оценке НМА, различия в правилах признания доходов и расходов в рамках бухгалтерского и налогового учета, отсутствие разработанных классификаций НМА и необходимых унифицированных форм первичной учетной документации.

Решение отмеченных вопросов учета НМА должно осуществляться как на уровне государственной регламентации бухгалтерского и налогового учета, так и на уровне применения внутрифирменных организационно-распорядительных документов, сформированных с учетом специфики деятельности конкретных организаций. Исходя из этого в рамках конкретных организаций путем применения учетной политики как элемента нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, можно определить подходы к разработке классификаций НМА; создать необходимые формы первичной учетной документации; детально регламентировать порядок проведения их инвентаризации; урегулировать вопрос включения отдельных видов расходов в первоначальную стоимость НМА; определить порядок классификации доходов и расходов от предоставления прав на использование НМА и распределения амортизационных отчислений по счетам бухгалтерского учета в случае одновременного использования НМА правообладателем и пользователем прав; устранить организационно-методические различия в правилах бухгалтерского и налогового учета операций с

НМА.

Важным направлением реформирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ является внедрение в отечественную практику МСФО. Проведенный в рамках диссертации сравнительный анализ основных положений ПБУ 14/2000 и МСФО З83 позволил выделить наиболее значимые их различия, оказывающие существенное влияние на теоретическую интерпретацию состава объектов, включаемых в объем понятия НМА, порядок оценки этих объектов, методики их учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организаций.

Развитие аудиторской деятельности в РФ связано с большим числом нерешенных задач. Наиболее актуальной среди них является создание четких методик проведения аудита по отдельным разделам или участкам бухгалтерского учета. Разработка таких методик позволит сделать технологию и организацию проведения проверок более рациональной, соответствующей основным принципам и общепризнанным этическим нормам аудита, даст возможность уменьшить трудоемкость выполняемых процедур, снизить аудиторской риск, а также обеспечить высокое качество аудиторских услуг.

Предлагаемая методика аудита операций с НМА включает в себя:

■ положения по планированию аудиторской проверки;

■ комплекс тестов средств внутреннего контроля, описание технологии проведения аудиторских процедур по существу;

■ формы рабочих и отчетных документов аудитора;

■ классификатор ошибок и нарушений, возникающих в учете операций с НМА, и рекомендации по их устранению и предотвращению. Методика организации учета операций с нематериальными активами.

Важной особенностью организации современного учетного процесса является необходимость сбора, регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности организации в двух направлениях: для целей бухгалтерского и налогового учета. При этом для каждого вида учета нормативно закреплены свои принципы и методологические подходы к признанию доходов и рас-

3 Официальный вестник Европейского Союза. 2004. Ь 392/121.

ходов в учете экономических субъектов. Это приводит к возникновению разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, которая состоит из постоянных и временных разниц. В большинстве случаев избежать возникновения таких разниц в учете операций с НМА не представляется возможным, что ведет к необходимости организации их обособленного учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/024.

Обособленный бухгалтерский учет постоянных и временных разниц организуется каждым экономическим субъектом самостоятельно и формируется под воздействием таких факторов, как количество и разнообразие осуществляемых хозяйственных операций, особенности организационной структуры бухгалтерского аппарата, системы документооборота и обработки бухгалтерской информации, уровень квалификации сотрудников.

Проведенный анализ организации бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА показал, что постоянные разницы при осуществлении данных операций возникают достаточно редко, поэтому для их обособленного учета возможно использование системы субсчетов второго или третьего порядков с присвоением им аналитического признака «Постоянные разницы». Такой подход наименее трудоемок и позволяет в достаточной степени достоверно рассчитать фактическую величину этих разниц и соответственно величину постоянного налогового обязательства (актива).

В отношении обособленного учета временных разниц использовать аналогичный подход не представляется возможным из-за динамического характера разниц, обусловливающего необходимость их ежемесячной корректировки, осуществлять которую при большом удельном весе хозяйственных операций только посредством анализа данных бухгалтерских счетов весьма затруднительно. Поэтому учет таких разниц целесообразно вести в специальном регистре, итоговые данные которого будут использоваться при формировании и отражении необходимых показателей на счетах бухгалтерского учета.

4 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Существующие расхождения в правилах признания доходов и расходов по операциям с НМЛ для целей бухгалтерского и налогового учета не позволяют использовать для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль только данные бухгалтерского учета. В связи с этим возникает необходимость создания обособленного организационно-методического механизма ведения налогового учета операций с НМА. По этой причине в диссертации был проведен детальный анализ основных положений главы 25 НК РФ, результаты которого стали основой для разработки схемы формирования показателей декларации по налогу на прибыль в части операций с НМА. Применение данной схемы позволяет определить состав необходимых учетных процедур, установить рациональные взаимосвязи между аналитическими регистрами налогового учета, а также оценить достоверность информации, полученной с помощью автоматизированной системы обработки данных налогового учета.

Создание схемы формирования показателей декларации по налогу на прибыль в части операций с НМА включает следующую последовательность действий:

■ отражение в учетной политике для целей налогообложения организационно-технических и методические аспектов, которые организация будет использовать для ведения налогового учета операций с НМА;

■ разделение совокупности операций с НМА по следующим группам:

- операции, связанные с поступлением НМА в организацию;

- операции, связанные с предоставлением и получением прав на НМА;

- операции, связанные с выбытием НМА из организации.

■ определение для каждой группы операций информационных связей, логически связанных с показателями декларации по налогу на прибыль;

■ разработку Регистра информации об объектах нематериальных активов и Регистра-расчета амортизации объектов нематериальных активов (на основе унифицированной формы № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов»).

В общем виде указанная схема представлена на рис. 1.

Приобретение и использование нематериальных активов

Предоставление и получение прав на использование нематериальных активов

Данные первичных документов и учетной политики

оь

Регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав)

Регистр учета прочих расходов текущего периода

Регистр-расчет амортизации объекта НМА

Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав)

Регистр учета прочих

расходов текущего _периода_

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода

h

Декларация: Приложение № 2 Лист 02 Строка 100

Декларация: Приложение № 2 Лист 02 Строка 040

Декларация: Приложение № 7 Лист 02 Строка 110

Регистр информации об объекте НМА

Регистр учета доходов текущего периода Декларация: Приложение № 1 Лист 02 Строка 020

Регистр учета внереализационных доходов текущего периода

Декларация: Приложение № 6 Лист 02 Строка 100

Выбытие нематериальных активов

Данные первичных документов и учетной политики

ш

Регистр учета расходов будущих периодов

Регистр уч ций выбыти ва (работ, у етаопера-яимущест-слуг, прав)

- |

Регистр информации об объекте НМА

Регистр учета прочих расходов текущего периода

Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества Декларация: Приложение № 2 Лист 02 Строка 200 Приложение № 2 Лист 02 Строка 090

Декларация: Приложение № 1 Лист 02 Строка 060 Приложение № 2 Лист 02 Строка 150

Регистр учета доходов текущего периода

Рис. 1. Схема формирования показателей декларации по налогу на прибыль организаций в части операций с нематериальными активами

Для практической деятельности бухгалтера становится актуальным формирование наиболее полной информации о корреспонденции счетов по операциям с НМЛ с отражением конкретных хозяйственных операций. В этой связи в диссертации сформирован перечень типовых хозяйственных операций, связанных с движением НМА, в котором по каждой операции приведена корреспонденция счетов; дана ссылка на нормативные акты; указано наименование первичных документов, служащих основанием для отражения операции в учете, а также отражено участие операции в формировании постоянных и временных разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 и дано наименование регистра налогового учета. Использование такого перечня позволяет оптимизировать процесс обработки первичных учетных документов, их котировки и дальнейшего формирования учетной информации не только для целей бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения прибыли. Фрагмент перечня типовых хозяйственных операций, связанных с движением НМА представлен в табл. 1.

Таблица 1

Перечень типовых хозяйственных операций,

связанных с движением нематериальных активов (фрагмент)

Содержание операции Корреспондирующие счета Первичные документы Ссылка на нормативный акт Участие в расчетах ПБУ 18/02 Наименование регистра налогового учета Ссылка на нормативный акт

дебет | кредит

Приобретение нематериальных активов за плату

Отражена задолженность продавцу НМА в соответствии с заключенным договором 08-5 60, 76 договор об уступке прав, охранный документ п.6 ПБУ 14/2000 Регистр учета операций приобретения имущества, Регистр информации о НМА пЗ ст.257 НКРФ

Отражена сумма НДС, уплаченная продавцу НМА 19-2 60, 76 счет-фактура п.6 ПБУ 14/2000

Отражена задолженность за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА 08-5 60, 76 акт приема-сдачи услуг п.6 ПБУ 14/2000 НВР -» ОНО Д68 К77 Регистр учета операций приобретения имущества, Регистр учета прочих расходов подл. 14 15 п.1 ст.264 НКРФ

Отражена сумма НДС за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением НМА 19-2 60, 76 счет-фактура п.6 ПБУ 14/2000

Продолжение табл. 1

Содержание операции Корреспондирующие счета Первичные документы Ссылка на нормативный акт Участие в расчетах ПБУ 18/02 Наименование регистра налогового учета Ссылка на нормативный акт

дебет кредит

Отражена сумма вознаграждения, уплаченного посреднической организации, через которую приобретен НМА 08-5 60, 76 договор комиссии, отчет комиссионера п 6 ПБУ 14/2000 НВР ОНО Д68К77 Регистр учета операций приобретения имущества, Регистр учета прочих расходов подпЗ п. 1 ст.264 НКРФ

Отражена сумма НДС, уплаченная специализированным организациям за услуги, связанные с приобретением НМА 19-2 60, 76 счет-фактура комиссионера п.6 ПБУ 14/2000

Отражена сумма регистрационных сборов, патентных пошлин и иных аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением НМА 08-5 68, 76 охранный документ п.6 ПБУ 14/2000 Регистр учета операций приобретения имущества, Регистр информации о НМА п.З ст.257 НКРФ

Включены в первоначальную стоимость НМА проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения НМА и начисленные до его принятия к учету 08-5 66, 67 бухгалтерская справка- расчет П.23 ПБУ 15/01, п 6 ПБУ 14/2000 НВР -» оно Д68 К77 ПР ПНО Д99К68 Регистр учета операций приобретения имущества, Регистр учета внереализационных расходов подп.2 П.1 ст.265 НКРФ

Отражены дополнительные расходы, на приведение приобретенных НМА в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (материальные расходы, расходы на оплату трут, ЕСН, прочие расходы) 08-5 02, 10, 70, 69, 76 требование-накладная, расчетно-платежная ведомость, акт приема-сдачи услуг бухгалтерская справка п.6 ПБУ 14/2000 НВР ОНО Д68К77 (в части ЕСН) Регистр учета операций приобретения имущества Регистр информации о НМА Регистр учета прочих расходов п.З ст.257 НКРФ подп.1, п.1 ст.264 НКРФ

Планирование аудита операций с нематериальными активами. Предлагаемые в научной литературе подходы к порядку проведения аудита операций с НМА не выходят за рамки описания цели аудита, его задач, определения нормативной базы и порядка проведения отдельных аудиторских процедур. Без должного внимания остаются вопросы планирования аудита операций с НМА, поэтому одной из основных задач диссертационной работы была разработка методики аудита, включающей организационно-методические подходы к планированию аудита операций с НМА.

В основу решения поставленной задачи был положен системный подход,

отражающий планомерную, логическую, структурированную последовательность выполнения совокупности взаимодействующих процедур, необходимых и достаточных с позиций разумной уверенности и профессионального скептицизма для принятия своевременных и обоснованных решений и выражения мнения о полноте и достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц.

Планирование аудита операций с НМА предусматривает оценку неотъемлемого риска, а также системы учета и внутреннего контроля; определение допустимой ошибки; анализ учетной политики; определение ключевых по риску областей аудита; составление программы аудита операций с НМА.

Для этих целей в диссертации определены и проанализированы внешние и внутренние факторы, непосредственно воздействующие на форму использования, организацию учета и контроля объектов НМА; выделены основные элементы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по операциям с НМА; раскрыт порядок определения уровня существенности и проведения анализа учетной политики аудируемого лица.

В качестве завершающего этапа планирования аудита разработана типовая программа аудита, определяющая характер, временные рамки и направления проверки; объем запланированных аудиторских процедур, перечень проверяемых документов и порядок получения аудиторских доказательств. Механизм образования информационных связей в рамках предлагаемой методики в общем виде представлен на рис.2.

Состав аудиторских процедур по проверке операций с нематериальными активами. Осуществляя аудиторскую проверку, аудитор должен получить надлежащие доказательства необходимые для формирования выводов, на которых будет основано его мнение. Для этого аудитор, руководствуясь своим профессиональным суждением, должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности аудируемого лица. При проведении аудита операций с НМА основные качественные аспекты бухгалтерской отчетности интерпретируются следующим образом (табл. 2).

Определение цели аудита операций с НМА

Определение задач аудита операций с НМА

Формирование перечня документов, составляющих нормативную базу аудита опе-

с НМА

Планирование аудита операций с НМА

Оценка неотъемлемого риска

Оценка систем учета и внутреннего контроля по операциям сНМА

Определение уровня существенности

Анализ учетной политики аудируемого лица

Определение ключевых по риску областей аудита

Программа аудита операций _с НМА

Анализ внешних и внутренних факторов, ! влияющих на форму использования, ! организацию учета и контроля НМА |

НМА-РД-П1 «Оценка неотъемлемого риска при аудите операций с НМА»

Основные элементы систем учета и внут-1 реннего контроля по операциям с НМА |

НМА-РД-П2 «Оценка систем учета и внут-! реннего контроля при аудите операций !

с НМА» ___!

НМА-РД-П2-1 «Оценка результатов дея- { тельности систем учета и внутреннего ', контроля при аудите операций с НМА»___;

НМА-РД-ПЗ «Распределение общего уров-; ня существенности по счетам учета НМА» I

НМА-РД-П4 «Анализ учетной политики | аудируемого лица в части операций с !

НМА» ____!

НМА-РД-П5 «Определение ключевых по риску операций с НМА»

НМА-РД-П6 «Программа аудита операций с НМА»

Проведение аудиторских процедур по существу

Подготовительные процедуры

Проверка операций по поступлению НМА

Проверка операций по начислению амортизации по НМА

Проверка операций по выбытию НМА

Проверка операций по ! предоставлению / получению прав на НМА

Проверка налогообложения операций с НМА

1 Формирование рабочих | | документов аудитора^

;Формирование отчетных! • документов аудитора 1

Т.........."

Заключительные процедуры аудита

Обобщение результатов проверки

Классификация ошибок и нарушений, выявленных входе проверки операций с НМА

Подготовка аудиторского заключения

- документы и процедуры, разработанные в диссертации

Рис.2. Схема базовых этапов проведения аудиторской проверки по сегменту «Аудит операций с нематериальными активами»

Таблица 2

Цели аудита бухгалтерской отчетности

в области операций с нематериальными активами

Качественный аспект отчетности Цель аудита

Существование Получение подтверждения того, что все отраженные в отчетности аудируемого лица НМА действительно существуют

Права и обязанности Получение подтверждения того, что права аудируемого лица на НМА, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц

Возникновение Получение подтверждения того, что отраженные в бухгалтерском учете аудируемого лица операции по приобретению и выбытию НМА, имели места в течение отчетного периода

Полнота Получение подтверждения того, что в бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица в полном объеме отражены объекты НМА и операции, связанные с их использованием

Стоимостная оценка Получение подтверждения того, что НМА отражены в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, сформированной в соответствии с нормами ПБУ 14/2000, а в бухгалтерской отчетности - по остаточной стоимости, рассчитанной исходя из требований законодательных актов по бухгалтерскому учету и положений, отраженных в учетной политике аудируемого лица

Точное измерение Получение подтверждения того, что операции с НМА отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде

Представление и раскрытие Получение подтверждения того, что аудируемым лицом правильно выделены группы однородных НМА; операции с НМА отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; информация по НМА раскрыта в бухгалтерской отчетности с достаточной степенью детализации

Сбор аудиторских доказательств применительно к указанным предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности позволит аудитору грамотно структурировать процесс аудиторской проверки, выполняя аудиторские процедуры более надежно и эффективно.

Каждая разработанная в рамках методики аудита операций с НМА аудиторская процедура строится по единой схеме и имеет идентификатор, номер, наименование и цель проведения процедуры, перечень источников информа-

■

ции, описание техники исполнения процедуры и форму рабочего документа аудитора. При этом важная роль отводится соблюдению последовательности осуществления аудиторских процедур, так как итоговые данные одной аудиторской процедуры могут быть исходными данными для другой.

Для обобщения результатов, полученных в процессе проведения аудиторских процедур по существу, в диссертации созданы формы рабочих и отчетных документов аудитора.

Систематизация типичных ошибок и нарушений в бухгалтерском учете и налогообложении операций с нематериальными активами. Завершающим этапом аудита операций с НМА в рамках разработанной методики является анализ выполнения программы аудита, обобщение и оформление результатов проверки.

Как правило, техника проведения аудиторских процедур не позволяет аудитору одновременно выявлять все виды реальных и потенциальных ошибок, возникающих в учете аудируемого лица. В связи с этим важная роль отводится классификации ошибок в аудите, которая позволяет существенно облегчить их выявление, посредством проведения процедур, направленных на поиск определенного их типа. Обобщая результаты исследования, в работе проведена систематизация типичных ошибок и нарушений по статье бухгалтерской отчетности «Нематериальные активы», основанная на необходимости подтверждения ее предпосылок и сформирован классификатор ошибок и нарушений в учете операций с НМА, использование которого позволит в значительной степени снизить аудиторский риск необнаружения.

В общем виде указанный классификатор представлен в табл. 3.

Таблица 3

Классификатор ошибок и нарушений в учете операций с нематериальными активами

Классификационная группа Основные визы ошибок

1. Ошибки и нарушения, связанные с отсутствием первичных документов или их неправильным оформлением 1.1. Отсутствие первичных учетных документов 1.2. Отсутствие в первичных учетных документах обязательных реквизитов 1.3. Отсутствие графика документооборота

2. Ошибки и нарушения при проверке операций с НМА по критериям существования, права и полноты 2.1. Необоснованное включение объектов в состав НМА 2.2. Несвоевременное отражение в учете НМА 2.3. Отсутствие аналитического учета НМА 2.4. Несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам 2.5. Формальное отношение к инвентаризации НМА 2.6. Некорректная корреспонденция счетов по операциям с НМА

3. Ошибки и нарушения в оценке НМА 3.1. Некорректно сформированная первоначальная стоимость НМА 3.2. Определение согласованной и рыночной стоимости НМА без привлечения независимых экспертов в случаях, предусмотренных законодательством РФ

4. Ошибки и нарушения, связанные с амортизацией НМА 4.1. Начисление амортизации по полностью самортизированным НМА 4.2. Прекращение начисления амортизации по НМА в случае получения организацией убытка в отчетном периоде

Продолжение табл.3

Классификационная группа Основные виды ошибок

4 Ошибки и нарушения, связанные с амортизацией НМА 4.3. Некорректное определение срока полезного использования НМА 4.4. Начисление амортизационных отчислений в размере, отличном от 1/12 годовой суммы 4.5. Несоответствие применяемых способов начисления и отражения амортизации по объектам НМА способам, указанным в учетной политике организации

5 Ошибки и нарушения, связанные с выбытием НМА 5.1 Необоснованное списание НМА 5.2. Некорректное определение состава расходов, связанных с выбытием НМА

6. Ошибки и нарушения, связанные с предоставлением (получением) прав на НМА 6.1. Включение в состав НМА неисключительных прав, полученных по лицензионным договорам 6.2. Несоблюдение условий расчетов по договорам, связанным с получением (передачей) прав пользования объектами НМА 6.3. Отсутствие в организации обособленного учета НМА, права на которые предоставлены во временное пользование

7. Ошибки и нарушения при проверке информации о НМА на представление и раскрытие 7.1. Отсутствие разработанных классификаций НМА и выделения групп однородных НМА 7.2. Отсутствие необходимой степени детализации информации об НМА в финансовой (бухгалтерской) отчетности

8. Ошибки и нарушения, связанные с налогообложением операций с НМА 8 1. Ошибки и нарушения, связанные с оформлением счетов-фактур 8.2. Возмещение суммы НДС до даты принятия НМА к бухгалтерскому учету 8.3. Ошибки и нарушения, связанные с определением постоянных и временных разниц 8.4. Включение в состав НМА для целей налогового учета объектов, полученных безвозмездно

Подводя итог исследования теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМЛ, следует отметить, что внедрение в практику разработанных и обоснованных организационно-методических решений позволит в значительной степени повысить качество учетно-аналитической работы, сформировать адекватную информационную базу для организации системы налогового учета операций с НМА, спрогнозировать потенциальные направления развития бухгалтерского учета

г

операций с НМА. Кроме того, предложенные подходы к проведению внешнего аудита операций с НМА дают возможность существенно дополнить методическое обеспечение проведения аудиторских проверок.

Основные положения диссертация опубликованы в следующих работах автора

1. Балакирева Н. М., Гущина И. Э. Учетная политика : практическое руководство. - М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - (Библиотека сборника «Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации»). - Выпуск 2 (28). -16,7 пл. / 8,35 пл.

2. Нестерова Е. А., Балакирева Н. М., Гущина И. Э. Учетная политика -2003: бухгалтерская и налоговая: Организационный, методический и технический аспекты / под ред. Е. А. Нестеровой. - М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. - (Библиотека сборника «Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации»), - Выпуск 2 (22). - 11,5 пл. / 3,83 пл.

3. Балакирева Н. М. Аудиторская проверка операций с нематериальными активами. - М.: Деп. в ВИНИТИ № 617-В 2005. - 0,45 пл.

4. Балакирева Н. М., Хамидуллина Г. Р. Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете // Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. 2003. № 23, 24. - 1,4 пл. / 0,7 пл.

5. Балакирева Н. М. Программа и учебно-методическое пособие по курсу «Бухгалтерский (финансовый) учет» для студентов П-Ш курсов финансового факультета заочной формы обучения по специальности 060400 «Финансы и кредит». Часть П. Информационно-издательский центр Академии труда и социальных отношений. М., 2002. —10,1 пл.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

/

Подписано в печать 17.05.2005. Формат 60*90 '/)6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 100 экз. Заказ № 525.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

№112 6 3

РНБ Русский фонд

2006-4 8095

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Балакирева, Наталья Михайловна

Введение.

Глава 1. Теоретико-методические основы учета нематериальных активов

1.1. Состав и нормативное регулирование нематериальных активов в Российской Федерации.

1.2. Виды нематериальных активов, их содержание и способы вовлечения в экономический оборот коммерческих организаций.

1.3. Анализ современного состояния учета и аудита нематериальных активов в коммерческих организациях.

Глава 2. Методика организации учета операций с нематериальными активами в коммерческих организациях.

2.1. Оценка нематериальных активов в текущем учете и отчетности.

2.2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с нематериальными активами.

2.3. Формирование информации о нематериальных активах для целей раскрытия в бухгалтерской отчетности и определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Глава 3. Аудит операций с нематериальными активами.

3.1. Планирование аудиторской проверки операций с нематериальными активами.

3.2. Проведение аудиторских процедур по существу и документальное оформление их результатов.

3.3. Типичные ошибки и нарушения в учете операций с нематериальными активами, рекомендации по их устранению.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит нематериальных активов"

Актуальность темы исследования. В настоящее время конкурентоспособность и доходность многих коммерческих организаций в значительной степени определяются их способностью адаптироваться к динамическим изменениям, происходящим во внутренней и внешней среде функционирования. Вследствие быстрого развития рыночных отношений, стремительности и масштабности технологических изменений невозможно обеспечить конкурентоспособность лишь за счет использования материальных и финансовых ресурсов, которые становятся общедоступными для большинства экономических субъектов, поэтому особый интерес участников экономических отношений вызывают вопросы использования в деятельности организаций факторов нематериального характера.

Вовлечение нематериальных активов (НМА) в экономический оборот коммерческих организаций способствует повышению их инвестиционной при-А влекательности, обеспечению конкурентных преимуществ на внутренних и внешних рынках, защите от недобросовестной конкуренции. Вместе с тем создание и приобретение исключительных прав на объекты НМА сопряжено с определенными проблемами, обусловленными неоднозначностью понимания НМА как самостоятельной учетной категории, сложностью правоотношений, возникающих по поводу их использования, несовершенством действующего законодательства.

Как показывает проведенный анализ, исследования в данной области выполнялись по различным направлениям, однако большинство из них осуществлялись до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [15] и отдельных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Это обстоятельство свидетельствует о необходимости проведения дополнительных исследований, предполагающих поиск новых подходов к организации и применению методики учета операций с НМА, учитывающих последние изменения в норма-^ тивной базе, что будет способствовать расширению информационно-аналитических возможностей бухгалтерской отчетности, повышению ее прозрачности, релевантности и достоверности.

Операции с НМА, как правило, немногочисленны и, тем не менее, неоднозначность их теоретической интерпретации, неурегулированность отдельных учетных аспектов, вводят эти операции в зону наибольшего риска искажения данных бухгалтерской отчетности. Кроме того, отсутствие достаточной научно-практической базы, недостаток специальной литературы и методических разработок по аудиту операций с НМА делают этот сегмент аудита одним из наиболее проблемных. Имеющиеся отдельные публикации по вопросам внешнего аудита операций с НМА, в которых, как правило, определяются цель и задачи аудита, его информационная база, отражаются общие направления проведения проверки, не лишены существенных недостатков. Эти недостатки заключаются, прежде всего, в отсутствии детальных исследований вопросов планирования и документирования аудита операций с НМА, а также сформированного классификатора типичных ошибок и нарушений по данному разделу учета.

Необходимость создания теоретически обоснованных подходов к применению принципов организации бухгалтерского и налогового учета операций с НМА, потребность в разработке комплекса организационно-методических положений по п роведению их аудиторской п роверки свидетельствуют об актуальности исследуемой темы, что, в конечном счете, и обусловило ее выбор, постановку цели и задач исследования, формирование его структуры.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертации является развитие теоретических и методических основ и разработка практических подходов к организации бухгалтерского, налогового учета и аудита операций с НМА в современных экономических условиях.

В соответствии с основной целью в работе поставлены и решены следующие научные и практические задачи: систематизированы основные этапы развития понятия «НМА» в теории и практике отечественного бухгалтерского учета и налогообложения, раскрыты их отличительные черты и характерные недостатки; исследованы современные положения методики учета и аудита операций с НМЛ в коммерческих организациях с целью выявления их основных отличий от международных стандартов, определения наиболее проблемных вопросов и разработки рекомендаций, направленных на их решение; раскрыты основные различия существующей методики бухгалтерского и налогового учета НМА и предложен порядок обособленного учета постоянных и временных разниц; обобщена информация об операциях с НМА, необходимая для формирования показателей бухгалтерской отчетности и расчета налоговой базы по налогу на прибыль; предложена совокупность аудиторских процедур, проведение которых позволит обеспечить достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности; сгруппированы характерные ошибки в учете операций с НМА, выявляемые в практике аудита.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность организационно-методических аспектов бухгалтерского и налогового учета и аудита операций с НМА.

Объектом исследования избрана деятельность коммерческих организаций, использующих в своей практике объекты НМА и деятельность аудиторских организаций по их проверке.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой проведения исследования послужили научные труды ученых в области гражданского права: В. Ю. Бакшинскаса, В. А. Дозорцева, В. И. Еременко, И. А. Зенина, А. П. Сергеева, Е. А. Суханова, Г. Ф. Шершеневича и др.; отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, налого обложения и аудита: Д. Андерсена, А. С. Бакаева, Е. М. Гутцайта, В. Б. Гу каева, Ю. А. Данилевского, Г. Ю. Касьяновой, Т. JL Крутяковой, П. Лернера, Н. Медведева, Р. Монтгомери, С. А. Николаевой, Б. Нидлза, О. В. Новосе цева, Г. И. Олехнович, В. М. О'Рейлли, В. Ф. Палия, М. JL Пятова, А. Полто-рака, В. И. Подольского, Н. Ю. Пузыни, Н. А. Ремизова, А. Н. Романова, В. В. Скобары, Я. В. Соколова, Р. Тиссена, А. Д. Шеремета и др.

Работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных актов, определяющих методологические основы организации бухгалтерского учета и налогообложения в РФ и регулирующих аудиторскую деятельность в РФ, а также на положениях международных стандартов финансовой отчетности и аудита. Методологической базой диссертации являлись такие общенаучные принципы и методы наблюдения, как системный и структурно-функциональный подходы, основанные на обобщении и сравнении теоретического и фактологического материала, методы и приемы научного познания: анализ, синтез, абстрагирование, аналогия, индукция и дедукция.

Научная новизна исследования состоит в обосновании и разработке современных подходов к решению теоретических и организационно-методических задач учета и аудита операций с НМА.

В диссертации сформулированы и обоснованы следующие научные положения, выносимые на защиту: на основе правовой природы НМА предложен подход к систематизации понятийного аппарата, раскрывающего содержание объектов, составляющих объем понятия «НМА»; теоретически обоснована возможность расширения границ категории «НМА», установленных действующими нормативными актами; рекомендованы методические подходы к решению нормативно неурегулированных вопросов учета операций с НМА; предложена схема организации налогового учета операций с НМА, раскрывающая порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль; разработана методика внешнего аудита операций с НМА как совокупность тестов средств внутреннего контроля и комплекса аудиторских процедур по существу; систематизированы типичные ошибки и нарушения в бухгалтерском учете и налогообложении операций с НМА, даны рекомендации по устранению этих ошибок.

Практическая значимость исследования. Полученные результаты прикладного характера могут быть широко использованы при разработке подходов к формированию элементов учетной политики, организации документооборота, формированию показателей бухгалтерской отчетности и системы налогового учета коммерческих организаций. Предлагаемые новые походы и методические решения по планированию внешнего аудита операций с НМА и проведению аудиторских процедур могут служить основой для разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, а также быть использованы в процессе оказания консалтинговых услуг.

К числу основных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся также предложенные формы первичной документации по учету НМА, формы регистров налогового учета, тестовых таблиц, рабочих и отчетных документов аудитора по проверке операций с НМА. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Аудит».

Апробация результатов исследования. Выводы и результаты, полученные в ходе исследования, доведены до конкретных рекомендаций и успешно используются в практической деятельности ООО «Банковский производственный центр», ООО «ATM-Сервис», ООО «Демос-Аудит», что подтверждено документами о внедрении. Основные положения диссертации апробированы в процессе подготовки материалов для лекционных и семинарских занятий в Академии труда и социальных отношений по таким дисциплинам, как «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет» и «Аудит».

Публикации. Основные положения диссертации отражены в пяти печатных работах общим объемом 40,15 п.л., в том числе авторских - 23,4 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 161 наименование, и 12 прило

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Балакирева, Наталья Михайловна

Заключение

Результаты, полученные в диссертации, позволяют сформулировать следующие основные выводы:

1. Нематериальные активы являются одним из наиболее проблемных объектов в российской методологии бухгалтерского учета и налогообложения, и связано это, в первую очередь, со специфической природой самого объекта, сложностью его идентификации и оценки. За относительно недолгое существование в качестве самостоятельной учетной категории к трактовке его определения применялись различные подходы, которые в своем большинстве были направлены на указание объектов, включаемых в состав НМА.

Со вступлением в силу ПБУ 14/2000 подход к проблеме квалификации объектов в качестве НМА был существенно изменен. В целом, предусмотренная нормами ПБУ 14/2000 система идентификации НМА соответствует подходу к их квалификации и признанию, отраженному в МСФО 38, однако в отличие от него, российский стандарт при квалификации НМА выделяет приоритет юридической формы над экономическим содержанием, подчеркивая тем самым необходимость наличия у организации исключительных прав на объект НМА. Данный идентификационный критерий сужает объем объектов, включаемых в состав НМА, до исключительных прав на РИД и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица (индивидуализации продукции, работ, услуг), т.е. до ОИС. Поскольку ПБУ 14/2000 не дает определения этих объектов и не раскрывает их содержания, то возникают определенные трудности в понимании их природы. Объекты ИС - это, прежде всего, объекты гражданских прав, поэтому, по нашему мнению, их формулировка в рамках бухгалтерского законодательства, принципы их учета и налогообложения должны быть урегулированы с нормами гражданского законодательства РФ. Такой подход позволит не только создать единый понятийный аппарат в рамках данных нормативных актов, но и избежать их неоднозначной трактовки, смысловой путаницы при их идентификации и не правильной квалификации в рамках тех или иных учетных категорий.

2. Важным вопросом в организации бухгалтерского и налогового учета НМА является правовое оформление сделок с ОИС. Необходимость акцентирования внимания на данном вопросе сопряжено с особенностью оформления договорных отношений, связанных с вовлечением ОИС в экономический оборот коммерческих организаций. Безусловно, контроль за правильностью составления договоров находится в сфере деятельности юридических служб организации. Однако, по нашему мнению, знание и понимание содержания документов, подтверждающих права организации-правообладателя и отражающих сущность сделок с ОИС, необходимо в равной степени и работникам бухгалтерского аппарата и аудиторам. В связи с этим в Приложении 2 нами дана краткая характеристика основных договоров по операциям с НМА, которая позволит выделить их особенности, знание которых необходимо при организации учета и аудита операций с НМА.

3. Принципиальным вопросом организации бухгалтерского и налогового учета, оказывающим существенное влияние на достоверность показателей бухгалтерской отчетности организации является оценка НМА. Изучение нормативной регламентации данного вопроса в российском и международном учете, позволяет сделать вывод, что принципы формирования первоначальной оценки НМА в целом совпадают, однако в российской практике существует ряд проблемных аспектов, требующих детальной проработки.

Проведенное исследование позволило: а) аргументировать правомерность включения в первоначальную стоимость НМА суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, а также процентов по заемным средствам, привлеченных для их приобретения и создания до принятия НМА к бухгалтерскому учету; б) уточнить понятие «рыночная стоимость НМА», которая, по нашему мнению, в виду того, что НМА являются объектами, не имеющими аналога, спрос и предложения на них ограничены, их цены невозможно с чем-то сопоставить, должна определяться путем оценки независимых экспертов (оценщиков); в) выявить основные расхождения в порядке формирования первоначальной стоимости НМА для целей бухгалтерского и налогового учета и предложить порядок организации обособленного учета возникающих в этой связи постоянных и временных разниц.

4. Решение ряда неурегулированных организационно-методических вопросов бухгалтерского учета НМА должно осуществляться на уровне внутрифирменных организационно-распорядительных документов, учитывающих специфику деятельности конкретных организаций. Исходя из данного подхода в рамках конкретных организаций путем применения учетной политики, как элемента нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, могут быть отражены: а) подходы к классификации НМА; б) порядок кодификации счетов, связанных с учетом операций с НМА; в) разработанные первичные документы по учету НМА и соответствующий раздел графика документооборота; г) порядок проведения инвентаризации НМА; д) объем информации о НМА, подлежащий раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

В рамках указанных направлений нами разработаны и предложены — вариант классификации НМА и разработанный на его основе порядок кодификации счетов второго и третьего порядка в разрезе счета 04 и 05; разработаны формы акта приемки-передачи и списания НМА, статический график документооборота в разрезе операций с НМА; определены основные направления проведения инвентаризации НМА; предложена форма раскрытия информации о НМА в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

5. Современной проблемой учета операций с НМА являются организационно-методические различия в правилах их бухгалтерского и налогового учета. С целью гармонизации бухгалтерского и налогового учета и сокращения доку-ментопотока по операциям с НМА, нами разработаны регистры налогового учета НМА на базе карточки учета НМА. Сближение бухгалтерского и налогового учета в разрезе других позиций (за исключением выбора для обоих видов учета линейного метода амортизации НМА) не представляется возможным. В этой связи повышается значение налогового учета операций с НМА, который, по нашему мнению, целесообразно осуществлять параллельно с бухгалтерским учетом.

Для этих целей нами разработаны рекомендации по организации налогового учета операций с НМА и схема формирования показателей декларации по налогу на прибыль организаций в части операций с НМА, позволяющая определить перечни необходимых учетных процедур и установить рациональные взаимосвязи между аналитическими регистрами налогового учета.

6. На основе рассмотренных особенностей организации бухгалтерского и налогового учета операций с НМА, нами разработан перечень типовых хозяйственных операций, связанных с движением НМА, включающий в себя: корреспонденцию счетов; основные первичные документы по операциям; ссылки на нормативные правовые акты; указания на участие в расчете постоянных и временных разниц; ссылки на конкретные регистры налогового учета, формируемые по операциям с НМА. Данные предлагаемого нами перечня могут служить эффективным инструментом решения неоднозначных вопросов организации бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА.

7. Важнейшей задачей аудита на ближайшую перспективу является повышение качества аудиторской деятельности. Среди возможных путей ее решения немаловажное значение отводится разработке внутрифирменных стандартов аудита, применение которых позволяет более полно соблюдать требования законодательных актов; снизить трудоемкость работ; сделать технологию и организацию проведения аудита более современной и рациональной; обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора; содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий; обеспечивать высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска.

Неотъемлемой составляющей системы внутрифирменных стандартов аудиторской организации являются стандарты, содержащие методики по аудиту различных разделов учета и правового обеспечения деятельности организаций, которые представляют наибольший интерес для практической работы аудиторов и в значительной степени отражают интеграцию теоретических и практических аспектов аудиторской деятельности.

Основной целью внутрифирменного стандарта по аудиту операций с НМА является установление комплексного методического, организационного и информационного обеспечения аудиторской проверки операций с НМА для выработки единого понимания сущности данного сегмента аудита всеми сотрудниками аудиторской организации. В основу разработки данного внутрифирменного стандарта, по нашему мнению, должен быть положен системный подход, отражающий планомерную, логическую, структурированную последовательность выполнения совокупности взаимодействующих процедур, необходимых и достаточных с позиций разумной уверенности и профессионального скептицизма для принятия своевременных и обоснованных решений и выражения мнения о полноте и достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц.

Предлагаемая нами методика аудита операций с НМА, включает в себя четыре базовых этапа проведения проверки: определение цели, основных задач и информационной базы аудита операций с НМА; планирование аудита операций с НМА; проведение аудиторских процедур по существу и отражение их результатов в рабочих и отчетных документах аудитора; заключительные процедуры аудита.

8. Планирование аудита является наиболее важным этапам проведения проверки, от которого зависит эффективность и рациональность использования рабочего времени и трудовых затрат, а также риск необнаружения. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Учитывая сказанное, нами предложено выделить в отношении планирования аудита операций с НМА следующие ключевые этапы: оценка неотъемлемого риска; оценка системы учета и внутреннего контроля; определение допустимой ошибки; анализ учетной политики; определение ключевых по риску областей аудита; составление программы аудита операций с НМА. Для каждого из указанных этапов нами разработаны специальные формы тестовых таблиц, структура которых учитывает специфику объекта аудита.

9. В рамках диссертации предложена оригинальная методика проведения аудиторских процедур по существу по проверке операций с НМА. В частности, при получении аудиторских доказательств аудитор, руководствуясь своим профессиональным суждением, должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности аудируемого лица, которые включают в себя такие элементы как: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие. Проведение сбора аудиторских доказательств применительно к указанным предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности, позволит аудитору грамотно структурировать процесс аудиторской проверки, выполняя аудиторские процедуры более надежно и эффективно.

Каждая разработанная в рамках методики аудита операций с НМА аудиторская процедура строится по единой схеме и имеет идентификатор, номер, наименование и цель проведения процедуры, перечень источников информации, описание техники исполнения процедуры и форму рабочего документа аудитора. При этом важная роль отводится соблюдению последовательности осуществления аудиторских процедур, так как итоговые данные одной аудиторской процедуры могут быть исходными данными для другой.

10. В качестве заключительного этапа аудита операций с НМА нами проанализированы типичные ошибки и нарушения в учете и налогообложении операций с НМА свойственные неэффективной системе организации учета и внутреннего контроля НМА, предложена их классификация и рекомендации по устранению этих ошибок.