Учет и аудит основных средств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит основных средств"

На правах рукописи

ЛИСТОПАД ЕКАТЕРИНАЕВГЕНЬЕВНА

УЧЕТ И АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2004

Работа выполнена во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте на кафедре Бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности

Защита состоится «_„ ноября 2004 г. в_час. в аудитории А 200

на заседании диссертационного совета К212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, г. Москва, ГСП-5, ул. Олеко Дундича, д.23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Ведущая организация

Научный руководитель

Официальные оппоненты:

Заслуженный деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор Бабаев Юрий Агивович доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович кандидат экономических наук, доцент Корнева Галина Викторовна Московский государственный университет прикладной биотехнологии

Автореферат разослан октября 2004 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор педагогических наук, профессор

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования Изменения, происшедшие в общественно-политической и экономической жизни страны, отразились на всех сферах деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе инвестиционной Основные средства составляют преобладающую часть инвестиций Для их возобновления и контроля за эффективностью использования необходима информация о степени изношенности, необходимости проведения переоценки, своевременности списания, которую формирует бухгалтерский учет и отчетность, являясь информационной базой для экономического анализа и финансового маневрирования организаций

Проблема учета амортизации и особенно ее целевого использования имеет важное народнохозяйственное значение. За последнее десятилетие начисляемая амортизация практически не использовалась по своему прямому назначению В большинстве случаев, мотивируя недостаточностью оборотных средств, это был способ ухода от налогообложения, изъятием ранее вложенных в производство средств Износ основных средств между тем возрастал и к настоящему времени достиг критического значения В этих условиях важность использования амортизации в качестве источника реинвестирования в основные средства предопределяет необходимость ведения учета амортизации и износа основных средств.

Переход России на составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности обусловил существенные изменения в порядке ведения бухгалтерского учета основных средств. Новый порядок учета основных средств существенно отличается не только от ранее использовавшегося, но и от действующего параллельно с бухгалтерским, порядка налогового учета основных средств, что требует дальнейшего проведения исследования этой проблемы Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций существенным объектом учета и аудита.

Представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и методологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках аудита отража^^я (^^щдонрйЦЛАЛ^спроизводства этих

активов в организации. При этом не являются объектом аудита такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др.

Вышеназванные актуальные вопросы учета и аудита основных средств, их теоретико-методологическая, методическая неразработанность и практическая значимость свидетельствует об актуальности исследуемой проблемы, что и обусловило, в конечном итоге, выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования, формирование его структуры.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящего исследования является развитие методологии, организации и методики бухгалтерского, налогового учета и аудита основных средств в системе отечественных и международных стандартов, а также разработка рекомендаций по углублению информационно-аналитических возможностей финансовой отчетности, обеспечивающих повышение ее прозрачности и достоверности.

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих основных задач:

• раскрыть экономическую природу, сущность и содержание основных средств и основных фондов; их износа и амортизации;

• систематизировать этапы становления развития организации учета и отчетности основных средств, обосновать организационно-методологические подходы к проведению их аудита;

• проанализировать различия в содержании и требованиях международных стандартов отчетности в сравнении с принципами организации отечественного учета основных средств;

• обосновать, что процессы гармонизация бухгалтерского и налогового учета основных средств приводят на некоторых этапах жизненного цикла различных объектов основных средств к недостоверному отражению информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• разработать методику аудита основных средств с целью получения достоверных аудиторских доказательств по оценке, как организации, так и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• выявить типичные ошибки и нарушения, обнаруженные в ходе аудита основных средств, и предложить рекомендации и способы по их устранению.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методологические, организационно-методические и практические аспекты становления и совершенствования учета и аудита основных средств в условиях современных тенденций развития объективных хозяйственных процессов. Исследование проводится на основе современных теоретико-экономических концепций по учету основных средств, требований нормативных положений по тематике диссертационной работы, а также анализе фактических материалов различных организационно-правовых форм хозяйствования.

Объектом исследования является практическая деятельность промышленных предприятий г. Москвы ГУЛ «Агроинторг» и г. Пензы ООО «Автомед-техника», ОАО «НИИ ВТ», ГУЛ «Фотозатворы», ОАО «Макаронная фабрика», а также деятельность аудиторской организации ООО АКФ «Ажур» г. Москва.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие закономерности и пути развития бухгалтерского учета и аудита основных средств.

В работе автор опирался на фундаментальное наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, контроля и аудита: Ю.А. Бабаева, Н.П. Барышникова, П.С. Безруких, Н.Т. Белухи, СМ. Бычковой, Л.Т. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, Н.П. Кондракова, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, Л В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета и других, а также представителей зарубежных школ учета и аудита Р. Адамса, Дж. Робертсона, М.Р. Мэтьюса, Ж. Ришара и других. Тем не менее, анализ научной и учебной литературы, справочных и практических пособий показал, что разработке актуальных проблем учета и аудита основных средств должного внимания на сегодняшний день не уделяется. В то же время, результаты исследований прошлых лет при высоком уровне их научной и практической значимости не отвечают современным требованиям, предъявляемым к организации учета и аудита основных средств.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов учета и аудита.

Методологической базой исследования являются общенаучные методы познания, принципы и методы исследования экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи: теория и практика, исторический и логический, анализ и синтез, индукция и дедукция. Полагаясь на исторический подход к исследованию, обоснованы пути развития бухгалтерского учета основных средств и их амортизации. Становление учета и отчетности по основным средствам анализировались на базе приемов периодизации и этапов совершенствования учета основных средств.

Системный подход в постановке учета основных средств и их амортизации, а также оценка практического опыта учета основных средств реализованы исходя из положений комплексных и абстрактно-логических методов познания. При этом использовался прием сопоставления учета основных средств, расчета их амортизации в организациях различных организационно-правовых форм хозяйствования.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и решении современных теоретических и организационно-методических проблем учета и аудита основных средств хозяйствующих субъектов. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:

• на основе проведенных исследований уточнена экономическая сущность и содержание понятий «основные средства», «основные фонды», «амортизация», «износ»; систематизированы этапы становления и развития учета и аудита основных средств в целях сближения понятийного аппарата;

• приведена логическая последовательность осуществления процедур реализации программы аудита основных средств на стадии непосредственного проведения проверки в соответствии с разработанными контрольными точками;

• обоснована совместимость российского учета основных средств с положениями международных стандартов финансовой отчетности; раскрыта возможность раздельного отражения инфляционного изменения в результате переоценки объектов основных средств и изменения их реальной стоимости;

• предложено раздельное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности износа и амортизации основных средств для повышения уровня прозрачности бухгалтерской финансовой отчетности;

• разработаны рекомендации по методологическим подходам к совместному ведению бухгалтерского и налогового учета в соответствии с определенными этапами составления учетной политики по основным средствам; сформулированы предложения по раскрытию содержания пояснительной записки к годовому отчету по учету основных средств для повышения информационно- аналитических возможностей бухгалтерской отчетности;

• обоснованы состав, форма регистров ведения раздельного учета основных средств и раскрыто их содержание;

• разработан авторский вариант комплекса внутрифирменных стандартов рабочих документов по проверке основных средств на основе взаимосвязи контрольных точек и аудиторских процедур;

• выявлен и проанализирован состав типичных ошибок и нарушений, свойственных учету основных средств, и предложены рекомендации по их исправлению.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке организационно-методических подходов для решения практических задач учета и аудита основных средств исходя из современных теоретико-методологических положений и предложенных автором концепций. Они используются коммерческими организациями при формировании учетной политики, ведении бухгалтерского и налогового учета основных средств, их амортизации, составлении бухгалтерской, налоговой и управленческой отчетности, а также контрольно-ревизионными органами и аудиторскими фирмами.

К числу основных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные регистры бухгалтерского и налогового учета, а также внутрифирменные стандарты аудита по проверке основных средств.

Результаты исследовательской работы используются в учебном процессе для подготовки студентов по курсу «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность».

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (2002 г., 2004 г.), на Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» (2002 г.).

Результаты диссертационной работы приняты для практического использования хозяйствующими субъектами г. Пензы (ООО «Автомедтехника», ОАО «Фотозатворы») и ООО Аудиторско-консультационной фирмой «Ажур».

По теме диссертационного исследования опубликовано 10 печатных работ общим объемом 4,96 п.л., в том числе авторских - 4,66 п.л

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 162 наименования, 28 приложений. Работа изложена на 165 страницах текста в компьютерном варианте, содержит 20 таблиц, 6 рисунков.

П. Основное содержание работы

Во введении раскрыты актуальность темы и состояние изученности проблемы, сформулированы цель и задачи, предмет, объекты, методика исследования, научная новизна, обоснована практическая значимость и апробация результатов исследования.

В первой главе «Теоретико-методологические основы учета основных средств» исследована и уточнена используемая в бухгалтерском, налоговом учете, анализе и аудите терминология, исследованы исторические аспекты развития бухгалтерского учета основных средств в России.

Проанализировав взгляды отечественных и зарубежных ученых, а также исходя из целей и задач настоящего исследования и во избежание терминологиче-

ской и смысловой путаницы, нами предложено прийти к одному понятийному аппарату и применять термин «основные средства», так как он более четко раскрывает экономическую суть этого объекта, в то время как основная интерпретация термина «фонд» - это источник образования средств. Тогда «основные фонды» — это источник образования основных средств.

В процессе кругооборота возникает необходимость определения части стоимости основных средств, которая потребляется в конкретном производственном цикле. Для этого используются нормы амортизационных отчислений для разных видов основных средств в зависимости от их срока полезного использования и здесь возникает противоречие между процессом снашивания (износа) и процессом начисления амортизации.

Процесс амортизации в целом нами определен как единство постепенного перенесения стоимости основных средств на производимый продукт в целях возмещения их стоимости и накопления денежных средств для обеспечения последующего их воспроизводства. При этом мы исходили из того, что амортизация должна создавать возможность замены основных средств с сохранением прежней натурально-вещественной форме, но и обеспечивать высокий научно-технический уровень его функционирования.

В наиболее благоприятном случае сумма начисленной амортизации будет равняться действительному износу основных средств, но, как правило, они не тождественны. Это объясняется влиянием различных факторов, рассмотренных нами в диссертационном исследовании. В российской практике бухгалтерского учета не предусмотрено раздельное отражение процессов износа и амортизации основных средств, эти понятия отождествлены.

По нашему мнению, оба показателя, износ и амортизация, одинаково необходимы для формирования данных, характеризующих и производственное, и финансовое состояние хозяйствующего субъекта, так износ формирует данные в отчетности о состоянии основных средств, а амортизация отражает использование основных средств в процессе формирования себестоимости.

В историческом аспекте исследована эволюция бухгалтерского учета основных средств, учетных документов и регистров. Анализом охвачен период с

1917 года и по настоящее время. Результаты, полученные в первой главе диссертации, позволили сделать следующие выводы:

роль государства в регламентации бухгалтерского учета в организациях снижена, в связи с тем, что ныне им предоставлена значительная самостоятельность. В то же время для целей налогообложения способ начисления амортизационных отчислений устанавливается государством;

происходящие изменения в отечественном бухгалтерском учете направлены на повышение его совместимости с международными стандартами отчетности;

аналитичность учета снижается вследствие укрупнения счетов, например, затраты по строительству и приобретению основных средств теперь учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

положения по ведению бухгалтерского учета не предусматривают обязательность резервирования средств на счете в банке на покупку и строительство основных средств, а также формирование амортизационного фонда;

содержание бухгалтерской отчетности изменилось в основном в связи с тем, что часть форм и сведений из нее были изъяты. Так, например, была отменена форма № 4 «Движение средств фонда на капитальные вложения и капитальный ремонт»;

сопоставляя нормативное регулирование и учетные регистры, были установлены противоречия между ними. Так, наиболее значительные изменения в нормативном регулировании произошли в 1991 году, в то же время они не были сопровождены разработкой необходимой учетной документации. Утверждение форм документов отстает от нормативного изменения, в результате чего организации продолжают использовать старые документы;

усложнившийся порядок ведения налогового и бухгалтерского учета увеличил объем документооборота и затруднил проведение контроля за отражением информации в отчетности.

В работе выявлены особенности проверки основных средств как самостоятельного объекта проведения аудита. Это в свою очередь, позволило обобщить и обосновать необходимость использования новых контрольных точек аудирования основных средств (рис.1.).

Рис. 1.Схема формирования контрольных точек, используемых в процессе организации аудита основных средств

На всех стадиях обработки информации присутствует контроль за выполнением ранее выявленных ошибок и рекомендаций, высказанных аудитором (точка 1).

Главной особенностью основных средств как объекта аудирования является сложность и длительность технологического процесса, где появляется необходимость постоянного контроля за формированием, например, затрат на производство продукции.

Предлагаемая система показателей (рис. 1) предполагает организацию аналитического и синтетического учета основных средств и использование его данных для проведения аудиторских проверок по заданным направлениям. Выявление новых точек аудирования позволит проверяющему осуществить сбор достоверных аудиторских доказательств; сопоставить их с другой информацией, имеющейся в учетных регистрах, отчетности и первичных документах; определить дополнительные показатели, формирующие информационную базу аудита и влияющие на достоверность представляемой отчетности.

Во второй главе «Бухгалтерский и налоговый учет операций с основными средствами» на примере обследованных организаций проанализирована совместимость российских правил учета основных средств с международными стандартами финансовой отчетности, предложена и раскрыта возможность раздельного отражения инфляционного изменения стоимости объекта в результате переоценки и изменения его потребительной ценности в соответствии с МСФО.

В работе выявлены общие и отличительные требования российского законодательства от МСФО в части учета основных средств.

В результате исследования было установлено, что российское законодательство по бухгалтерскому учету существенно отличается от требований международных стандартов. Это предопределяет различия в трактовке тех или иных объектов учета, в их оценке, порядке формирования отчетных показателей.

При многовариантности учета в Российской Федерации наблюдается жесткое регулирование учета в соответствие с действующим порядком налогообложения прибыли. Так, для бухгалтерского учета может быть выбран любой из утвержденных ПБУ 6/01 способов начисления амортизации, а для целей налогообложения - лишь линейный и нелинейный способ. Приобретение основных

средств в Российской Федерации осуществляется через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором накапливаются все затраты по приобретению и строительству. Данный счет позволяет оприходование основных средств осуществить одной бухгалтерской проводкой без корректировочных записей на сумму затрат, связанных с их приобретением.

В развитии теоретико-методологических аспектов процесса износа и амортизации предлагается устранить их одноканальное отражение и использовать разные счета (субсчета) для ведения их раздельного учета. При этом сумму износа можно было бы непосредственно списывать со счета учета активов на счет учета износа.

В исследуемой организации ЗАО «Макаронная фабрика» приобретен в декабре 2001 года линия для упаковки макаронов за 120 000 руб. (кроме того, величина НДС составила 21600 руб.), что отражено на счетах бухгалтерского учета записями:

Дебет сч. 08 Кредит сч. 60 -120 000 руб.

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 21600 руб.

Дебет сч. 01 Кредит сч. 08 - 120 000 руб.

Если срок полезного использования данной линии составляет 5 лет (норма амортизации 20%), то сумма амортизационных отчислений, начисленных за год функционирования, составит 24 000 руб. и будет отражена бухгалтерской проводкой:

Дебет сч. 25 Кредит сч. 02 - 24 000 руб.

Проведенные исследования позволили интерпретировать вышеуказанные бухгалтерские записи исходя из конкретной хозяйственной ситуации. Допустим, за два года за счет износа уменьшилась потребительная стоимость той же линии на 75 000 руб. (1 год - 35 000 руб., 2 год - 40 000 руб.). В течение третьего года реальная стоимость ее с учетом конъюнктуры рынка снизилась на 45 000 руб., то есть она износилась и остаточная стоимость теперь равна нулю. В связи с отсутствием адекватной амортизации этот износ следует рассматривать как фактор, потенциально оказывающий влияние на формирование финансового результата.

Исходя из содержания хозяйственной ситуации, на счетах бухгалтерского учета, нами предлагается отразить следующие записи (табл. 1):

Таблица 1

Предлагаемая методика учета износа основных средств

№ п/п Годы Содержание операции Бухгалтерский документ Сумма, руб. Бухгалтерские записи

Дебет Кредит

1 2002 Начислена амортизация по линии согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 35000 Износ 01

2 2003 Начислена амортизация по линии согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 40000 Износ 01

3 2004 Начислена амортизация по линии согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 45000 Износ 01

4 Списывается сумма накопленного износа на величину соответствующей ему амортизации Справка бухгалтера 72000 02 Износ

5 Оставшийся износ (4 и 5 годы), которому отсутствует адекватная амортизация - убыток Справка бухгалтера 48 000 99 Износ

При списании полностью изношенного объекта основного средства с учета, в обоих случаях возникает убыток, равный его остаточной стоимости. Однако, во все предшествующие списанию годы (2002, 2003) информация в отчетности не достоверна (табл. 2):

Таблица 2

Отражение информации в отчетности о списании упаковочной линии на 31.12.2003 г.

№ п/п № формы и строки Действующая практика, руб Предлагаемая методика, руб

1 Форме № 1 строка 120 72 000 45 000

2 Форме № 2 строка «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (в части начисленной амортизации) 48 000 48 000

3 Форме № 5 по строке «Машины и оборудование» графа 3 - 96 000

4 Форме № 5 по строке «Машины и оборудование» графа 6 - 72 000

Результатом такой ситуации является увеличение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, а также валюты баланса.

Если содержанием хозяйственной операции определено, что за два года за счет износа уменьшилась потребительная стоимость той же линии на 35 000 руб. (1 год - 15000 руб., 2 год - 20 000 руб.). В этом случае она продолжает использоваться в процессе производства еще в течение трех лет, и, следовательно, на нее

начисляется амортизация (Дт сч 25 Кт сч 02 - 72000 руб ), т е, данная линия полностью перенесла свою стоимость на произведенную продукцию, а износ начислялся из расчета по 20 000 руб за каждый год с последующим ее списанием с баланса

В табл 3 предлагается отражение данной ситуации на счетах бухгалтерского учета, а в таблицах 4 и 5 дается раскрытие информации об исследуемом объекте в финансовой отчетности

Таблица 3

Предлагаемая методика учета износа

основных средств

№ п/п Годы Содержание операции Бухгалтерский документ Сумма, руб Бухгалтерские записи

Дебет Кредит

1 2002 Начислена амортизация по линии согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 15 000 Износ 01

2 2003 Начислена амортизация по линии согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 20000 Износ 01

3 2004 Начислена амортизация по линии согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 20000 Износ 01

4 2005 Начислена амортизация по линии согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 20000 Износ 01

5 2006 Начислена амортизация по линии согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 20000 Износ 01

6 Списывается сумма накопленного износа на величину соответствующей ему амортизации Справка бухгалтера 120 000 02 Износ

7 Списывается остаточная стоимость линии Справка 25000 91 01

8 Остаточную стоимость (сальдо по счету 01) необходимо оприходовать в качестве металлолома, лома или запасных частей Справка бухгалтера 25000 10 91

9 Оставшаяся не погашенной сумма износа станет причиной прибыли Справка бухгалтера 25000 Износ 99

Таблица 4

Отражение информации о списании упаковочной линии

в отчетности на 31.12 2003 г.

№ п/п № формы и строки Действующая методика, руб Предлагаемая методика, руб

1 Форме № 1 строка 120 72000 85000

2 Форме № 2 строка «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (в части начисленной амортизации) 48000 48000

Таблица 5

Отражение информации о списании упаковочной линии в отчетности на 31.12.2006 г.

п/п № формы и строки Действующая методика, руб. Предлагаемая методика, руб.

1 Форме № 1 строка 120 0 0

2 Форме № 1 строка 211 (в части оприходованного лома) Не отражается 25000

3 Форме № 2 по строке «Прочие операционные доходы» Не отражается 25000

Анализ вышеприведенной информации показал, что действующая практика не достоверно отражает стоимость основных средств, находящихся на балансе организации; в рассмотренной ситуации сумма начисленной амортизации превышает износ, следовательно, в балансе будет отражена заниженная стоимость основных средств, что влечет за собой уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций и валюты баланса.

Таким образом, сумма накопленного износа и амортизации, которые до списания объекта следует рассматривать как потенциальный убыток или прибыль, при списании объекта преобразуются в реальный убыток или прибыль.

В соответствии с требованиями МСФО и адаптации к ним российской практики учета в части основных средств, необходимо самостоятельное отражение влияния изменения уровня цен, что выражается в проведении переоценки как стоимости объектов, так и их амортизации. Выделить из результата переоценки каждую из этих составляющих можно, используя индекс инфляции. Для раздельного отражения на счетах бухгалтерского учета этих двух составляющих переоценки нами предложено использовать один из следующих вариантов:

• ввести дополнительный субсчет к счету 83 «Добавочный капитал» «Изменение реальной стоимости объекта». Инфляционное же изменение стоимости объектов основных средств учитывать на существующем субсчете «Прирост стоимости имущества по переоценке»;

• ввести дополнительный аналитический субсчет второго порядка «Прирост стоимости имущества по переоценке» счета 83 «Добавочный капитал»:

инфляционное изменение стоимости объекта;

^ изменение реальной (потребительной) стоимости объекта.

В работе раскрыта взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета основных средств, в связи с чем, предложено исследовать 4 этапа жизненного цикла объектов основных средств:

1 этап - формирование первоначальной стоимости основных средств. Сравнительные положения ПБУ 6/01 и главы 25 НК РФ, касающиеся оценки объектов основных средств, данные в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, сгруппированы в табл. 6.

Данные табл. 6. показывают, что процесс формирования первоначальной стоимости в обоих видах учета в основном различен. Необходимо ведение параллельного учета основных средств в двух плоскостях: в целях налогообложения налога на имущество и налога на прибыль. Указанные различия находятся в основе формирования постоянных и временных разниц, которые отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02.

В целях упрощения ведения бухгалтерского и налогового учета, а также уменьшения документооборота организации, рекомендуется утвердить в учетной политике для налогового учета документ по формированию первичной информации по основным средствам в виде инвентарной карточки формы ОС-6, ОС-6а, дополненный следующими показателями: стоимость объекта основного средства (графа 3); срок полезного использования (графа 4); метод начисления амортизации по основному средству (графа 5); возникающая разница (графа 6); количество месяцев, в течение которых учитывается разница (графа 7); разница за 1 месяц (графа 8); сумма налогового актива (обязательства) за 1 месяц (графа 9); бухгалтерские записи (графа 10).

2 этап - начисление амортизации по объектам основных средств. Исследования показали, что гармонизировать бухгалтерский и налоговый учет начисления амортизации по основным средствам возможно только по объектам, приобретенным после 1.01.2002 г. и в том случае, если в учетной политике организации для бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли установлен линейный метод. Во всех остальных случаях указанные различия формируют постоянные и временные разницы.

Таблица 6

Определение первоначальной стоимости объектов основных средств

№ п/п Виды расходов Отражение в бухгалтерском учете Порядок учета в целях налогообложения Комментарии

1 2 3 4 5

1 Сумма командировочных расходов, если командировка связана с приобретением конкретного объекта, в том числе:

1.1 А) сумма суточных сверх установленного норматива Учетная стоимость объекта (П.8ПБУ6/01 Не учитывается (подл. 38 а 1 ст. 270 НК РФ) Учетной политикой не регулируется. Источник постоянных разниц

12 Б) сумма командировочных >асходов, кроме суммы суточных сверх установленного норматива Учетная стоимость объекта (П.8ПБУ6/01) Стоимость приобретения объектов основных средств признается через суммы начисленной амортизации (ст. 256 - 259 НКРФ) Разницы в стоимости не возникают

2 Суммы, которые в соответствии с договором организация должна оплатить продавцу или подрядчику Учетная стоимость объекта (П.8ПБУ6/01) Формируют стоимость объекта Разницы в стоимости не возникают

3 Регистрационные сборы Формируют стоимость объекта Прочие расходы (пп.40 п 1 ст.264 НК РФ) Учетной политикой не регулируется. Источник постоянных разниц

4 Таможенные пошлины Формируют Стоимость объекта Прочие расходы (пп. 1 п. 1 ст.264 НК РФ) Учетной политикой не регулируется. Источник постоянных разниц

5 Невозмещаемые налоги Формируют стоимость объекта Формируют стоимость объекта Разницы в стоимости не возникают

6 Услуги сторонних организаций по приобретению объектов (информационно-консультационные, посреднические услуги и т.п.) Формируют стоимость объекта, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств Формируют стоимость объекта, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств Разницы в стоимости не возникают

7 Расходы по доставке ценности до своего склада Учетная стоимость объекта (П8ПБУ6/01) Стоимость приобретения объектов основных средств признается через суммы начисленной амортизации (ст. 256 - 259 НКРФ) Разницы в стоимости не возникают

8 Суммовые разницы, возникшие до момента принятия объекта к учету Формируют стоимость (п. 8 ПБУ 6/01); Внереализационные доходы (расходы) (11.1 ст.250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) Учетной политикой не регулируется. Источник временных налогооблагаемых разниц

9 Суммовые разницы, возникшие после принятия объекта к учету Внереализационные доходы (расходы) (п. 12 ПБУ 10/99) Внереализационные доходы (расходы) (11.1 ст.250, подп. 5 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) Разницы в стоимости не возникают

1 2 3 4 5

10 Лроценты по заемным средствам начисленные до момента принятия объекта к учету, в том числе1

10.1 А) в пределах ограничений, установленных ст. 269 НКРФ Формируют стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) Внереализационные расходы (пп.2 п.1 ст. 265) Учетной политикой не регулируется. Источник временных налогооблагаемых разниц

10 2 5) сверх ограничений, установленных ст. 269 НК РФ Формируют стоимость (п 8 ПБУ 6/01) Не учитываются (ст. 269 НК РФ) Учетной политикой не регулируется. Источник постоянных разниц

11 Проценты по заемным средствам, начисленные после принятия объекта к учету, в том числе

11 1 А) в пределах ограничений, установленных ст. 269 НК РФ Операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99, п 15 ПБУ 15/01) Внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст.265 НКРФ) Разницы не возникают

11.2 Б) сверх ограничений, остановленных ст 269 НК РФ Операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99, п 15 ПБУ 15/01) Не учитываются (ст. 269 НК РФ) Учетной политикой не регулируется. Источник постоянных разниц

12 Отрицательная курсовая разница Формирует стоимость объекта Внереализационные расходы (пп.5 п 1 ст. 265) Учетной политикой не регулируется. Источник временных налогооблагаемых разниц

13 Переоценка на 1.01.2002 г. Увеличивает (уменьшает) стоимость объектов Увеличивает (уменьшает) стоимость объектов только на 3 0% от стоимости на1012001г Учетной политикой не регулируется. Источник постоянных разниц

14 Последующая переоценка Увеличивает (уменьшает) стоимость объектов Не увеличивает (уменьшает) стоимость объектов Учетной политикой не регулируется. Источник постоянных разниц

15 Расходы по страхованию объекта при его приобретении Учетная стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01) Отдельная группа косвенных расходов (п. 1 ст. 253, ст. 263 НК РФ) Учетной политикой не регулируется. Источник временных налогооблагаемых разниц

16 Прочие затраты Отдельные расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств Список расходов закрытый

В организациях (за исключением ГУЛ «Фотозатворы» и ОАО «Макаронная фабрика») были разработаны регистры налогового учета. Однако, проведенные исследования позволили сделать вывод о том, что сформированная информация в документах не отражает всех требований, предъявляемых налоговым учетом и не способствуют быстрому их использованию, так как они заполняются на бумажных носителях и не содержат определенных сведений, необходимых для составления налоговой декларации по налогу на прибыль в части основных средств. Предложенные в диссертации регистры налогового учета, разработанные в программе Excel, устранили все вышеперечисленные недостатки.

3 этап - установление даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств (табл. 7).

Таблица 7

Различия в требованиях бухгалтерского и налогового учета при установлении даты ввода в эксплуатацию

Бухгалтерский учет Налоговый учет

Амортизация может начисляться с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, независимо от факта регистрации и принятия к учету на счете 01 «Основные средства» Включаются в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию Имущество включается в состав амортизационной группы при соблюдении двух условий — объект введен в эксплуатацию, — документы поданы на регистрацию

Образуется временная вычитаемая разница, возникающая в сумме начисленной амортизации в бухгалтерском учете до начала начисления амортизации в налого-

вом учете.

4 этап - выбытие объектов основных средств (табл. 8).

Таблица 8

Убыток от реализации амортизируемого имущества

Бухгалтерский учет Налоговый учет

Учитывается полностью на счете учета финансовых результатов (ПБУ9/99) Полученный убыток от продажи включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пп 1 и 3 ст. 268 НК РФ)

Из табл. 8 видно, что при учете убытка от реализации амортизируемого имущества образуется временная вычитаемая разница в сумме налогового убытка, которая погашается по мере включения его в прочие расходы в налоговом учете.

Анализ рассмотренных выше четырех этапов позволил сделать вывод о том, что сближение правил бухгалтерского и налогового учета основных средств препятствует формированию достоверной информации о финансовом положении организации, необходимой для обоснования и принятия управленческих решений. Проведенное исследование позволило выявить преимущества раздельного ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств. В этой связи разработка рекомендаций для совместного ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств явилась одной из основных задач диссертационной работы. Для ее решения нами произведена работа по:

IS созданию организационно-методического механизма совместного ведения бухгалтерского и налогового учета;

S разработке алгоритма работы с программой; внедрению полученных результатов.

Механизм совместного ведения бухгалтерского и налогового учета, а также формы данных на бумажных носителях представлены на рис. 2.

Все регистры разработаны диссертантом в виде электронных таблиц в программе Excel, поэтому в ходе их внедрения была решена и вторая задача: разработка алгоритма работы с программой по совместному ведению бухгалтерского и налогового учета с основными средствами

Заключительный комплекс проведенных работ, связанный с разработкой методологических подходов к ведению налогового учета позволил обосновать этапы внедрения полученных результатов исследования:

Первый этап. Разъяснения по файлу начисления амортизации основных средств с предоставлением алгоритма работы с данной программой по основным средствам получили бухгалтеры.

Второй этап. Порядок проверки данных налогового учета по основным средствам разъяснен работникам отдела налогового планирования (внутреннего контроля).

Третий этап. Порядок распределения амортизационных отчислений на прямые и косвенные расходы, распределения сумм первоначальной стоимости и накопленной амортизации по группам разъяснен заместителям главных бухгалтеров и главным бухгалтерам.

I этап

документы (накладные)

Карточка учета основных средств, дополненная показателями

II этап

III этап

IV этап

Регистр вне- '.; Сводный ре-

Регистр начисления амортизации

П'Г

I-

онных рас- ; |; дов

ходов

Регистр рас- ! | ходов буду- • .

щих периодов

Н

Регистр фин ре- * I

зультата от выбы- ; "

тия : ■

основных средств • I

Регистр на ремонт основных средств

Сводный регистр доходов

V этап

Сводная карточка учета разниц

- документы, разработанные в диссертационном исследовании и внедренные в организациях

VI этап

Рис. 2. Предлагаемая схема документооборота налогового учета основных средств

Четвертый этап. Ожидаемые сроки выполнения всей работы по начислению амортизации и заполнению всех регистров по разделу «основные средства» предложены главным бухгалтерам и финансовым директорам.

Настоящие рекомендации создают методологическую базу совместного ведения бухгалтерского и налогового учета: формирование показателей в регистрах налогового учета и расчет разниц согласно ПБУ 18/02.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства находят отражение в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях. Поэтому важным моментом учета основных средств является правильное и достоверное формирование отчетности.

Новая группировка в балансе наличия основных средств, с нашей точки зрения, не позволяет в полной мере использовать данную информацию внутренним и внешним пользователям и на ее основе принимать оперативные управленческие решения. Такое раскрытие предлагается осуществлять путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в пояснительную записку, в которых сгруппирована исчерпывающая информация о: движении основных средств по группам; способах оценки, приобретенных в обмен на другое имущество, изменении стоимости основных средств; принятых организацией сроках полезного использования и способах начисления амортизации; объектах, стоимость которых не погашается и объектах, предоставленных или полученных по договору аренды; объектах недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации, посто--янных и временных разницах; сумме отложенного налогового актива, сумме обязательств по приобретенным основным средствам, наличии и размерах ограничений на право собственности; результатах инвентаризации с учетом оценки фактического состояния; балансовой стоимости основных средств, по которым амортизируемая стоимость погашена полностью; об информации о величине затрат на ремонт; событиях, происшедших после отчетной даты

Для устранения выявленных недостатков в организации учета основных средств разработаны рекомендации по порядку подготовки и составлению учетной политики, который включает следующие этапы сбор информации, обработка ин-

формации; подготовка проекта; составление документооборота; согласование проектов учетных политик с руководством и утверждение их приказом руководителя.

В третьей главе «Организационно-методический механизм аудирования основных средств» исследуются проблемы, наиболее часто встречающиеся в ходе аудиторских проверок, и предложены возможные пути их решения; сформулированы ключевые принципы планирования проверок; предложена оригинальная методика проведения проверки основных средств; разработаны бланки рабочих документов аудитора; проведен анализ типичных ошибок и нарушений, свойственных неэффективно функционирующей системе организации учета основных средств и предложены рекомендации по их устранению.

Методические приемы документального и фактического контроля на практике должны применяться упорядоченно, образовывать определенную логическую последовательность, которая и положена в основу разработанной методики проведения аудиторской проверки и включающая следующие составляющие:

• предварительная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

• программа аудита основных средств;

• перечень утвержденных бланков рабочих документов (таблиц);

• методические рекомендации по классификации нарушений и способов их устранения.

На сегодняшний день комплексная методика аудита, которая охватывала бы все аспекты проведения проверки бухгалтерского и налогового учета основных средств, включая учет капитальных вложений, отсутствует. Имеющиеся пособия по отдельным вопросам аудита основных средств разрабатываются контролирующими органами применительно к решаемым ими задачам, но и в них имеются недостатки, отмеченные нами в работе.

Разработана комплексная методика (матричная модель), которая охватывает все важнейшие аспекты подобных проверок по аудиту основных средств, и включает: источники исходной проверяемой информации; аудиторские процедуры; построение аудиторской выборки; характерные нарушения; а также ссылки на необходимые документы для обоснования отклонений, выявляемых в ходе проверки.

Таблица 9

Матричная модель предлагаемой методики последовательности осуществления аудирования объектов основных средств (фрагмент)

п/п Аспекты Контрольныеточки Цель проверки Источники информации Аудиторские процедуры. Построение аудиторской выборки Комментарии

1 2 3 4 5 6 7

1 Выполнение рекомендаций предыдущего аудита Убедиться в том, что замечания предыдущей проверки исправлены, а рекомендации учтены в дальнейшей работе. Предыдущий аудиторский отчет, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета. Проверка наличия и изучение первичных документов, устный опрос Документы, относящиеся к данному вопросу, проверяются в сплошном порядке. Данная процедура является первостепенной, т.к. в случае неустранения замечаний предыдущей проверки, аудитору необходимо сделать вывод о пересмотре оценки системы внутреннего контроля -для внешнего аудита, для внутреннего аудита - о привлечении работников, кото-рые не внесли исправления в бухгалтерский и налоговый учет, к ответственности и доложить об этом руководству. А также в отчетном периоде данные процедуры не проверять, т е. экономить рабочее время. Сверку замечаний и произведенных (непроизведенных) исправлений, аудитор оформляет в рабочих документах (приложение 26 РД 1).

2 Проверка правильности составления организационно-технической и методической части учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета. Убедиться, что составленная учетная политика соответствует действующему законодательству, а также интересам организации, т.е с ПОМОЩЬЮ утвержденных элементов можно сформировать достоверную отчетность. Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета Изучение элементов учетной политики и сопоставление ее с нормами законодательств а. Элементы учетной политики проверяются сплошным порядком Замечания аудитор оформляет в рабочих документах (приложение 26 РД 2).

1 2 3 4 5 6 7

3 Аудит первичного учета

То операциям, оформляемым документами, графики оборота которых не прописаны или

прописаны только формально, есть риск того, что

Установить наличие некоторые первичные документы могут

3 1 Проверка наличия и соблюдения графика документооборота. или отсутствие графика документооборота по операциям с основными средствами, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в Документооборот в целях бухгалтерского и налогового учета. Изучение документообо рота, проверка соблюдения сроков сдачи документов согласно утвержденным Соблюдение графика документооб орота проверяются сплошным порядком отсутствовать, некоторые первичные документы могут быть утеряны, некоторые первичные документы будут приняты к учету (т е проверены и обработаны) несвоевременно (например, в следующем отчетном периоде), в некоторых документах будут содержаться приписки и прочие злоупотребления (так как отсутствие контроля способствует подобным ситуациям) Исходя из этого, на документацию, на которую нет графиков документооборота, или если эти графики реально не

действительности работают, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание Замечания аудитор оформляет в рабочих документах (приложение 26 РД 3 1)

В матричной модели, представленной в табл.9, по вертикали приведены сгруппированные контрольные точки и соответствующие им аудиторские процедуры; а по горизонтали - аспекты проверок. На пересечении строк и столбцов показаны действия аудиторов (получение информации, изучение документооборота, проверка сплошным порядком и др.) На основе заполненной матричной модели можно проследить процедурную схему реализации труда аудиторов.

Матричная модель удобна при ее корректировке, поскольку является простой и наглядной формой совмещения разнородных, но взаимосвязанных процедур. Выбранные базовые контрольные точки могут быть изменены и окончательный результат получен сразу же.

Модель информационной базы включает 13 укрупненных обобщающих и 32 частных показателя, основой классификации которых явилась особенность проверки основных средств, начиная с производственных подразделений, финансового отдела, отдела информации и заканчивая данными бухгалтерской финансовой и налоговой отчетности Следовательно, по каждому объекту аудита основных средств количество контрольных точек будет зависеть от цели и направлений аудита, степени детализации показателя (обобщающего или частного) и содержания финансовой и налоговой отчетности. Это означает, что в процессе аудита по объектам основных средств должны быть определены взаимосвязь контрольных точек аудирования, факторы и причины изменений (отклонений) от имеющихся данных первичного учета. Названные процедуры позволят сократить время аудиторской проверки, обеспечить достоверность отражаемых операций, а также применить эту систему при аудировании предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности.

На наш взгляд, опыт, полученный проверяющими в ходе предыдущих проверок, должен накапливаться, систематизироваться, обобщаться и оформляться в виде документации: методических пособий, рекомендаций и программ. Поэтому в диссертационной работе классифицированы типичные нарушения в учете и выработаны рекомендации по их устранению.

В заключение диссертационной работы сформулированы основные выводы и рекомендации, которые обусловлены результатом проведенного исследования.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:

1. Костина Р.В., Листопад Е.Е. и др. Организация налогового учета основных средств для мясоперерабатывающих предприятий//Проблемы учета и аудита в аграрном секторе России. Материалы научно-практической конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях аграрно-промышленного комплекса»/Под ред. Хоружий Л.И. - М.: типография ГУЛ «Агропрогресс», 2001 - 0,4 /0,1 п.л.

2. Листопад Е.Е. Особенности формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибьши//Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (28-29 ноября 2002 г.). В 2 ч. Ч. 1/Под ред Л.Т. Гиляровской. - М: Современная экономика и право, 2003 - 0,2 п.л.

3. Листопад Е.Е. Гармонизация налогового и бухгалтерского учета основных средств// Журнал «Современный бухучет», М., №1,2003 - 0,67 п.л.

4. Листопад Е.Е. Международная практика учета основных средств и ее отличие от российских принципов// Журнал «Современный бухучет», М., №11, 2003 - 0,54 пл.

5. Листопад Е.Е. Новое в части исчисления и уплаты налога на имущество// Журнал «Налоговое планирование», М., №1,2004 - 0,42 пл.

6. Листопад Е.Е. Основные средства как элемент учетной политики// Журнал «Современный бухучет», М., №2,2004 - 0,5 п.л.

7. Листопад Е.Е. Этапы развития бухгалтерского учета основных средств// Обеспечение устойчивого экономического и социального развития в России. Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции. — М.: Изд-во Всероссийского заочного финансово-экономического института, 2004 - 0,23 пл.

8. Листопад Е.Е. Терминология в учете основных средств//Методология и организация бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики. Сборник научных статей/Под редакцией Л.Т. Гиляровской - М.: Изд-во Современная экономика и право, 2004 - 0,3 п.л.

9. Листопад Е.Е. Отражение информации об основных средствах в бухгалтерской и статистической отчетности// Журнал «Бухгалтерская отчетность организации (годовая и квартальная)», М., № 2,2004 -1,6 п.л.

10. Листопад Е.Е. Отражение износа и амортизации в учете и отчетности// Журнал «Бухгалтерская отчетность организации (годовая и квартальная)», М., №2, 2004 - 0,37 пл.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 01.10.2004. Формат 60*90 У16 Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 100 экз. Заказ № 453.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Листопад, Екатерина Евгеньевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

1.1. Сущность и содержание понятия основные средства как экономической категории.

1.2. Этапы развития бухгалтерского учега основных средств в России.

1.3. Основные средства как объект и предмет аудирования.

Выводы по 1 главе.

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ.

2.1. Бухгалтерский учет основных средств в зарубежной и отечественной практике.

2.2. Учет наличия, восстановления и амортизации основных средств.

2.3. Отличия и возможности гармонизации операций учета основных средствв бухгалтерском и налоговом учете.

2.4. Раскрытие информации об объектах основных средств в финансовой и налоговой отчетности и пути повышения ее прозра чности.

Выводы по 2 главе.

ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЙ МЕХАНИЗМ АУДИРОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

3.1. Совершенствование методики внешнего аудита основных средств. 107 3.2 Типичные ошибки и нарушения в организации учета основных средств, ведущие к искажению бухгалтерской и налоговой отчетности.

Рекомендации по ихустранению.

Выводы по 3 главе.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит основных средств"

Актуальность темы исследования. Изменения, происшедшие в общественно-политической и экономической жизни страны, отразились на всех сферах деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе инвестиционной. Основные средства составляют преобладающую часть инвестиций. Для их возобновления и контроля за эффективностью использования необходима информация о степени изношенности, необходимости проведения переоценки, своевременности списания, которую формирует бухгалтерский учет и отчетность, являясь информационной базой для экономического анализа и финансового маневрирования организаций.

Проблема учета амортизации и особенно ее целевого использования имеет важное народнохозяйственное значение. За последнее десятилетие начисляемая амортизация практически не использовалась по своему прямому назначению. В большинстве случаев, мотивируя недостаточностью оборотных средств, это был способ ухода от налогообложения, изъятием ранее вложенных в производство средств. Износ основных средств между тем возрастал и к настоящему времени достиг критического значения. В этих условиях важность использования амортизации в качестве источника реинвестирования в основные средства предопределяет необходимость ведения учета амортизации и износа основных средств.

Переход России на составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности обусловил существенные изменения в порядке ведения бухгалтерского учета основных средств. Новый порядок учета основных средств существенно отличается не только от ранее использовавшегося, но и от действующего параллельно с бухгалтерским, порядка налогового учета основных средств, что требует дальнейшего проведения исследования этой проблемы. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций существенным объектом учета и аудита.

Представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и методологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках аудита отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом не являются объектом аудита такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др.

Вышеназванные актуальные вопросы учета и аудита основных средств, их теоретико-методологическая, методическая неразработанность и практическая значимость свидетельствует об актуальности исследуемой проблемы, что и обусловило, в конечном итоге, выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования, формирование его структуры.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящего исследования является развитие методологии, организации и методики бухгалтерского, налогового учета и аудита основных средств в системе отечественных и международных стандартов, а также разработка рекомендаций по углублению информационно-аналитических возможностей финансовой отчетности, обеспечивающих повышение ее прозрачности и достоверности.

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих основных задач: раскрыть экономическую природу, сущность и содержание основных средств и основных фондов; их износа и амортизации; систематизировать этапы становления развития организации учета и отчетности основных средств, обосновать организационно-методологические подходы к проведению их аудита; проанализировать различия в содержании и требованиях международных стандартов отчетности в сравнении с принципами организации отечественного учета основных средств; обосновать, что процессы гармонизация бухгалтерского и налогового учета основных средств приводят на некоторых этапах жизненного цикла различных объектов основных средств к недостоверному отражению информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности; разработать методику аудита основных средств с целью получения достоверных аудиторских доказательств по оценке, как организации, так и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; выявить типичные ошибки и нарушения, обнаруженные в ходе аудита основных средств, и предложить рекомендации и способы по их устранению.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методологические, организационно-методические и практические аспекты становления и совершенствования учета и аудита основных средств в условиях современных тенденций развития объективных хозяйственных процессов. Исследование проводится на основе современных теоретико-экономических концепций по учету основных средств, требований нормативных положений по тематике диссертационной работы, а также анализе фактических материалов различных организационно-правовых форм хозяйствования.

Объектом исследования является практическая деятельность промышленных предприятий г. Москвы ГУЛ «Агроинторг» и г. Пензы ООО «Автомедгехника», ОАО «НИИ ВТ», ГУЛ «Фотозатворы», ОАО «Макаронная фабрика», а также деятельность аудиторской организации ООО АКФ «Ажур» г. Москва.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие закономерности и пути развития бухгалтерского учета и аудита основных средств.

В работе автор опирался на фундаментальное наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, контроля и аудита: Ю.А. Бабаева, Н.П. Барышникова, П С. Безруких, Н.Т. Белухи, С.М. Бычковой, JI.T. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, Н.П. Кондракова, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, A.A. Терехова, А.Д. Шеремета и других, а также представителей зарубежных школ учета и аудита Р. Адамса, Дж. Робертсона, М.Р. Мэтьюса, Ж. Ришара и других. Тем не менее, анализ научной и учебной литературы, справочных и практических пособий показал, что разработке актуальных проблем учета и аудита основных средств должного внимания на сегодняшний день не уделяется. В то же время, результаты исследований прошлых лет при высоком уровне их научной и практической значимости не отвечают современным требованиям, предъявляемым к организации учета и аудита основных средств.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов учета и аудита.

Методологической базой исследования являются общенаучные методы познания, принципы и методы исследования экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи: теория и практика, исторический и логический, анализ и синтез, индукция и дедукция. Полагаясь на исторический подход к исследованию, обоснованы пути развитая бухгалтерского учета основных средств и их амортизации. Становление учета и отчетности по основным средствам анализировались на базе приемов периодизации и этапов совершенствования учета основных средств.

Системный подход в постановке учета основных средств и их амортизации, а также оценка практического опыта учета основных средств реализованы исходя из положений комплексных и абстрактно-логических методов познания. При этом использовался прием сопоставления учета основных средств, расчета их амортизации в организациях различных организационно-правовых форм хозяйствования.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и решении современных теоретических и организационно-методических проблем учета и аудита основных средств хозяйствующих субъектов. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:

• на основе проведенных исследований уточнена экономическая сущность и содержание понятий «основные средства», «основные фонды», «амортизация», «износ»; систематизированы этапы становления и развития учета и аудита основных средств в целях сближения понятийного аппарата;

• приведена логическая последовательность осуществления процедур реализации программы аудита основных средств на стадии непосредственного проведения проверки в соответствии с разработанными контрольными точками;

• обоснована совместимость российского учета основных средств с положениями международных стандартов финансовой отчетности; раскрыта возможность раздельного отражения инфляционного изменения в результате переоценки объектов основных средств и изменения их реальной стоимости;

• предложено раздельное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности износа и амортизации основных средств для повышения уровня прозрачности бухгалтерской финансовой отчетности;

• разработаны рекомендации по методологическим подходам к совместному ведению бухгалтерского и налогового учета в соответствии с определенными этапами составления учетной политики по основным средствам; сформулированы предложения по раскрытию содержания пояснительной записки к годовому отчету по учету основных средств для повышения информационно- аналитических возможностей бухгалтерской отчетности;

• обоснованы состав, форма регистров ведения раздельного учета основных средств и раскрыто их содержание;

• разработан авторский вариант комплекса внутрифирменных стандартов рабочих документов по проверке основных средств на основе взаимосвязи контрольных точек и аудиторских процедур;

• выявлен и проанализирован состав типичных ошибок и нарушений, свойственных учету основных средств, и предложены рекомендации по их исправлению.

Практическая значимост ь проведенного исследования заключается в разработке организационно-методических подходов для решения практических задач учета и аудита основных средств исходя из современных теоретико-методологических положений и предложенных автором концепций. Они используются коммерческими организациями при формировании учетной политики, ведении бухгалтерского и налогового учета основных средств, их амортизации, составлении бухгалтерской, налоговой и управленческой отчетности, а также контрольно-ревизионными органами и аудиторскими фирмами.

К числу основных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные регистры бухгалтерского и налогового учета, а также внутрифирменные стандарты аудита по проверке основных средств.

Результаты исследовательской работы используются в учебном процессе для подготовки студентов по курсу «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность».

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (2002 г., 2004 г.), на Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» (2002 г.).

Результаты диссертационной работы приняты для практического использования хозяйствующими субъектами г. Пензы (ООО «Автомедгехника», ОАО «Фотозатворы») и ООО Аудигорско-консультационной фирмой «Ажур».

По теме диссертационного исследования опубликовано 10 печатных работ общим объемом 4,96 пл., в том числе авторских - 4,66 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 162 наименования, 28 приложений. Работа изложена на 165 страницах текста в компьютерном варианте, содержит 20 таблиц, 6 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Листопад, Екатерина Евгеньевна

Выводы по 3 главе

1. Рассмотрены наиболее часто встречающиеся проблемы в ходе аудиторских проверок и предложены возможные пути их решения, а именно: недостаточная степень методического обеспечения проведения аудита. Опыт, полученный проверяющими в ходе предыдущих проверок, должен накапливаться, систематизироваться, обобщаться и оформляться в виде документации — методических пособий, рекомендаций, программ; осуществлять анализ эффективности проведенных мероприятий: регулярно сравнивать запланированные цели и фактически достигнутый результат, отраженный в отдельных разделах итогового документа (акта, отчета) по итогам проведения проверки; проводить оценку вклада каждого конкретного работника, участвующего в данном процессе; тщательно планировать контрольно-ревизионные мероприятия.

2. Предложена оригинальная методика проведения проверки основных средств.

3. В дополнении к общепринятой классификации диссертантом предложено, отбирая операции по приобретению и выбытию основных средств, выборочно проверить следующие группы операций: операции по приобретению основных средств по договорам лизинга на внутреннем рынке и по импорту; операции по приобретению основных средств у сторонних организаций на внутреннем рынке и по импорту; операции с аффилированными лицами по приобретению и продаже основных средств; операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты; операции по строительству основных средств; операции по приобретению и выбытию основных средств, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и начале следующего периода; другие операции, объединенные по какому-либо признаку, по усмотрению аудитора.

4. Методические приемы документального и фактического контроля на практике должны применяться упорядоченно, образовывать определенную логическую последовательность, систему. Именно такая система и представляет собой методику проведения той или иной проверки, кроме задач (конкретных вопросов), применяемых приемов (процедур), такая методика должна содержать источники исходной проверяемой информации, характерные нарушения, которые, как правило, имеют место, а также ссылки на необходимые нормативные документы для обоснования тех или иных отклонений, выявляемых в ходе проведения проверки.

5. К методике прилагаются унифицированные бланки рабочих документов аудитора, разработанные автором.

6. Проведен анализ типичных ошибок и нарушений, свойственных неэффективно функционирующей системе организации учета основных средств. Предложены рекомендации по их исправлению.

150

Заключение

1. В ходе выполненного исследования теоретических аспектов проблемы определена и уточнена сущность понятий основные средства, основные фонды, износа и амортизации. Изучение трудов различных авторов по вопросам сущности категорий основных средств и основных фондов позволили прийти к выводу, что основные фонды представляют собой совокупность созданных собственным трудом материально-вещественных ценностей, действующих в течение длительного времени. Отсюда следует понимать, что экономической основой является не сами машины, оборудование, здания и другие виды, а общественный способ их использования, выступающий одной из экономических форм отношений. Проведенный анализ свидетельствует, что в современных условиях основные средства — это основные фонды в денежном выражении.

На наш взгляд, для бухгалтерского учета, контроля, аудита и анализа целесообразно использовать понятие «амортизация», так как оно наиболее правильно отражает смысл формирования амортизационных отчислений.

2. Выявлены причины возникновения различий в системах бухгалтерского учета и отчетности разных стран. Указанные различия развивались и трансформировались в модели бухгалтерского учета, которые принято классифицировать по территориальным признакам.

Определены отклонения российских стандартов учета основных средств от международных стандартов финансовой отчетности. Так, приобретение основных средств в Российской Федерации осуществляется через счет № 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором накапливаются все затраты по приобретению и строительству». Данный счет, по нашему мнению, удобен, так как позволяет оприходование основных средств осуществлять одной бухгалтерской записью без корректировочных записей на сумму затрат, связанных с их приобретением. В международной пракггике этот счет отсутствует.

При, многовариатности учета в Российской Федерации наблюдается жесткое регулирование учета в части налогообложения. Так, для бухгалтерского учета может был» выбран любой из утвержденных ПБУ 6/01 способов начисления амортизационных отчислений, а для целей налогообложения должен использоваться только линейный или нелинейный способ.

Несмотря на различия, отечественная практика учета основных средств близка к требованиям международных стандартов.

3. Рассмотрена и проанализирована качественная оценка этапов развития бухгалтерского учета основных средств в России с 1917 года. За период с 1970 по настоящее время в учете основных средств произошли значительные изменения. Изменился порядок формирования, начисления амортизационных отчислений, ремонта, выбытия основных средств. Изменились состав, структура, порядок заполнения бухгалтерской и статистической отчетности по основным средствам, введено понятие налогового учета.

4. Изучив практику учета и отчетности по основным средствам в организациях, выявлено и предложено следующее:

4.1. По учетной политике. Не все положения соблюдаются: не утвержден документооборот, порядок ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов, не утверждаются налоговые регистры. Предложен алгоритм по разработке учетной политики, включающий 3 этапа: сбор информации, обработка информации, подготовка проекта учетной политики.

4.2. По порядку проведения и оформления инвентаризации основных средств. Нарушается периодичность, наблюдается формальный подход к инвентаризации. Предложена разработанная форма инвентаризационной описи, а также шкала условных экспертных оценок для определения коэффициента износа при обследовании технического состояния машин и оборудования.

4.3. - По наличию, движению и использованию основных средств. Большинство используемых первичных учетных документов в обследованных организациях являются устаревшими или приспособленными. Не заполняются отдельные реквизиты в инвентарных карточках, что снижает информативность учета на информационной базе, отсутствует часть регистров для отражения операций с основными средствами. Предложены рекомендации по восстановлению недостающих документов и исправлению нарушений в первичной документации.

4.4. По амортшятши основных средств. Амортизационные отчисления перестали быть источником финансирования, сложно проконтролировать их целевое использование. Существующие нормы амортизационных отчислений не отвечают современным рыночным отношениям. В обследованных организациях вследствие отсутствия методики и регистров не используются ускоренные способы начисления амортизации: по сумме чисел срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка. В диссертации на основе анализа экономической сути процессов износа и амортизации показано, что в реальных экономических условиях эти процессы могут не совпадать. Между тем, оба показателя, как износ, так и амортизация, одинаково необходимы для формирования данных, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта. В исследовании теоретически обоснована и на примере предложена возможность повышения полезности представляемой пользователям информации путем раздельного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности износа и амортизации основных средств.

4.5. Переоценка В исследовании показано, что лишь часть произведенной переоценки, превышающая общий уровень инфляции, отражает реальный прирост активов (за счет роста их потребительной ценности), и поэтому по своей природе аналогична прибыли. Согласно МСФО данная сумма может быть признана прибылью лишь в момент реализации основных средств. В работе на примере предложена и раскрыта возможность раздельного отражения инфляционного изменения стоимости объекта в результате переоценки и изменения его потребительной ценности. Отдельное отражение последней на счетах бухгалтерского учета позволит определить сумму прибыли, которая сможет быть признана при реализации объектов основных средств.

4.6. По налоговому учету. Исследована возможность гармонизации бухгалтерского и налогового учета, сделан вывод о том, что цель сближения правил бухгалтерского и налогового учета мешает сформировать достоверную информацию о финансовом положении организации, необходимую для принятия управленческих решений. Предложены рекомендации, которые устанавливают методологические принципы совместного ведения бухгалтерского и налогового учета: формирование показателей в регистрах налогового учета и расчета разниц согласно ПБУ 18/02.

4.1. По бухгалтерской и налоговой отчетности. В обследованных организациях в пояснительной записке к годовой отчетности не раскрываются сведения об основных средствах вследствие отсутствия практических рекомендаций по составу и содержанию пояснительной записки в части основных средств. Показано, что такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку. В работе разработаны рекомендации по ее составлению, что позволит повысить информативность бухгалтерской отчетности, судить об эффективности использования основных средств.

5. Рассмотрены наиболее часто встречающиеся проблемы в ходе аудиторских проверок и предложены возможные пути их решения, а именно: недостаточная степень методического обеспечения проведения аудита. Опыт, полученный проверяющими в ходе предыдущих проверок, должен накапливаться, систематизироваться, обобщаться и оформляться в виде документации — методических пособий, рекомендаций, программ; осуществлять анализ эффекшвности проведенных мероприятий: регулярно сравнивать запланированные цели и фактически достигнутый результат, отраженный в отдельных разделах итогового документа (акта, отчета) по итогам проведения проверки; проводить оценку вклада каждого конкретного работника, участвующего в данном процессе; тщательно планировать контрольно-ревизионные мероприятия; рассмотреть вопрос об организации в ВЗФЭИ на базе кафедр «Бухгалтерский учет и анализ АХД» и «Аудит» курсов и семинаров повышения квалификации внутренних аудиторов, а также выдачи им дипломов сертифицированного внутреннего аудитора; разработать нормы этического поведения для внутренних аудиторов.

6. Планирование представляет собой один из важнейших этапов любой аудиторской проверки. От того, насколько тщательно проверяющие подготовились к проверке, с одной стороны, зависит степень эффективного и рационального использования фонда их рабочего времени и минимизация трудозатрат, а с другой - зависит риск необнаружения нарушений в финансово-хозяйственной деятельности и существенных ошибок в финансовой отчетности. Для аудиторской фирмы это особенно важно, т.к. от этого зависит ее конкурентоспособность на рынке оказываемых аудиторских услуг.

Исходя из вышеизложенного сформулированы ключевые принципы планирования проверок: обеспечение своевременности проведения проверки (аудиторской - в сроки, установленные договором; отделом внутреннего аудита — в соответствии с годовым планом работы); планирование и достижение наибольшей эффективности проверки, реализация ее общей цели и задач, акцентирование внимания на главных проблемах; знание финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации. От состояния контрольной среды проверяемой организации и применяемых в ней процедур (средств) контроля во многом зависит ход проверки (перечень применяемых методов и объем необходимых процедур).

7. Предложена оригинальная методика проведения проверки основных средств.

8. В дополнении к общепринятой классификации диссертантом предложено, отбирая операции по приобретению и выбытию основных средств, выборочно проверить следующие группы операций: операции по приобретению основных средств по договорам лизинга на внутреннем рынке и по импорту; операции по приобретению основных средств у сторонних организаций на внутреннем рынке и по импорту; операции с аффилированными лицами по приобретению и продаже основных средств; операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты; операции по строительству основных средств; операции по приобретению и выбытию основных средств, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и начале следующего периода; другие операции, объединенные по какому-либо признаку, по усмотрению аудитора.

9. Методические приемы документального и фактического контроля на практике должны применяться упорядоченно, образовывать определенную логическую последовательность, систему. Именно такая система и представляет собой методику проведения той или иной проверки, кроме задач (конкретных вопросов), применяемых приемов (процедур), такая методика должна содержать источники исходной проверяемой информации, характерные нарушения, которые, как правило, имеют место, а также ссылки на необходимые нормативные документы для обоснования тех или иных отклонений, выявляемых в ходе проведения проверки.

К методике прилагаются унифицированные бланки рабочих документов аудитора, разработанные автором.

10. Проведен анализ типичных ошибок и нарушений, свойственных неэффективно функционирующей системе организации учета основных средств. Предложены рекомендации по их исправлению.