Учетная система затрат предприятий горно-обогатительного производства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетная система затрат предприятий горно-обогатительного производства"

На правах рукописи

К

\

Илюхина Наталия Александровна

УЧЕТНАЯ СИСТЕМА ЗАТРАТ ПРЕДПРИЯТИЙ ГОРНО-ОБОГАТИТЕЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВА

08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орел - 2007

003070893

Работа выполнена в Орловском государственном техническом университете

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Лукин Вячеслав Петрович

кандидат экономических наук, доцент Бодрова Татьяна Васильевна

Ведущая организация

Брянский государственный университет имени академика И Г Петровского

Защита состоится 23 мая 2007 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212 182 04 при Орловском государственном техническом университете в аудитории 212 по адресу 302020, г Орел, Наугорское шоссе, 29

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета

Автореферат разослан 20 апреля 2007 г

Ученый секретарь „ „

диссертационного совета ' ' Трубина И О

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Управлять процессом производства, в современных условиях, не зная точно, как в его ходе расходуются разнообразные ресурсы в текущей и долгосрочной перспективе, невозможно Следовательно, для целей управления расходы ресурсов необходимо измерять, и способы их измерения должны быть адекватны современным технологиям управления В связи с чем, функции управления, такие как планирование, учет, контроль, анализ, рассматриваются в совокупном взаимодействии, целевой тактической и стратегической направленности на финансовые результаты организаций В таких условиях значительно труднее стало поддерживать баланс между требованиями рыночной экономики и учетно-финансовой системой организаций

Особую актуальность проблема учета затрат приобретает в добывающем производстве, среди которых важное место принадлежит горнорудной промышленности Стоимость добываемого сырья во многом предопределяет уровень затрат производства и цены на продукцию во всех технологически взаимосвязанных отраслях Себестоимость руды и продуктов предприятий по первичной ее переработке (обогатительных и рудоподготовительных фабрик) формируется под воздействием ряда факторов природных, технических, технологических, экономических, финансовых, организационных и др Исходя из этого возникает потребность исследования степени влияния каждого из них на уровень затрат производства в расчете на единицу продукта соответствующего качества и разработки методики построения экономически эффективной системы учета затрат и калькулирования себестоимости В связи с чем необходимо глубокое рассмотрение таких важных функций управления, как учет и контроль затрат на добычу руды и подготовки ее для металлургии Следовательно, действующий ранее подход, основывающийся на стандартизированных процедурах учета, уступил место более гибким системам учета Можно сказать, что общая система учета затрат должна быть не только гибкой, но и эксклюзивной для каждой организации (предприятия), информационно мотивирована на различные интересы групп пользователей

Проблемы учета производственных затрат и калькулирования всегда были предметом исследования ученых-экономистов Значительный вклад в решение этих проблем в общетеоретических аспектах внести А Ф Аксененко, С Б Барнгольц, П С Безруких, М А Бахрушина, Д И Деркач, М Ф Дьячков, В Б Ивашкевич, А Н Кашаев, А Ш Маргулис, И С Мацкевичюс, А Ф Мухин, С А Николаева, П П

Новиченко, В Д Новодворский, В Ф Палий, Л В Попова, В И Петрова, С А Стуков, С Б Таций, В И Ткач, Н Г Чумаченко, А Д Шеремет и др Вопросы совершенствования методологии и организации учета затрат, калькулирования себестоимости продукции в добывающем производстве промышленности нашли отражение в трудах М И Агошкова, А X Бенуни, О Б Бокия, В М Казеева, Н П Корнилова, С А Кулиш, Н Н Лукьянчикова, Н К Марьина, К Д Науменко, В А Новака, В В Осмоловского, А И Пасько, В Т Слабинского, Ю А Чернегова, и др

Процесс перехода России к рыночным условиям хозяйствования, затронувший и горно-обогатительный комплекс, сосредоточил внимание ученых и практиков преимущественно на проблемах бухгалтерского финансового и налогового учета В то же время ограниченность научных публикаций в системе управленческого учета затрат выбранного объекта исследования не позволяет считать систему бухгалтерского учета всеобъемлющей и полной Следовательно, традиционные методы и учетные технологии необходимо адаптировать и совершенствовать к определенным историческим условиям экономики страны и экономики предприятия (организации), то есть расширения горизонта традиционной бухгалтерской учетной системы Неадекватные системы учета производственных затрат приводят к неправильным управленческим решениям, поэтому конкретные бухгалтерские методы и способы учета производственных затрат должны рассматриваться с точки зрения их влияния на достижение целей организации

В отечественной горнорудной промышленности наметилась устойчивая тенденция прогрессирующего роста затрат, связанных со вскрытием месторождений, подготовкой запасов полезных ископаемых к выемке, усложнением горно-геологических и горнотехнических условий месторождений Под влиянием научно-технического прогресса на горных предприятиях бригадная специализация стала основной формой организации производства и труда, что обуславливает возможность учета затрат как по структурным подразделениям, так и по техническим процессам производства (местам возникновения затрат и центрам ответственности)

Объективно возникла необходимость, исходя из концепции единого учетного информационного пространства и особенностей горнорудного производства, в рассмотрении учета производственных затрат с системных позиций учета -финансового, управленческого и налогового

Целью диссертационной работы является усовершенствование теоретико-методических, организационно-технических и коммуникационных подходов к

формированию учетной системы затрат на горно-обогатительных комбинатах с использованием современного научного и методического инструментария

Для реализации намеченной цели в диссертационном исследовании были поставлены следующие задачи

- проследить интерпретацию категории «затраты» с позиций их признания, поведения и оценки в бухгалтерской учетной системе финансовом, управленческом и налоговом учете на основе их интеграционного взаимодействия,

- выявить степень влияния организационно-технических и производственно-технологических особенностей предприятий горно-обогатительного комплекса на построение бухгалтерской учетной системы, для обеспечения эффективности и адаптивности функционирования ее подсистем,

- определить классификационные признаки и рассмотреть логику построения модели затрат для целей финансового, налогового и управленческого учета с позиции их интеграции,

- разработать технологию учетных записей в финансовом и налоговом учете на основе организационно-технического, коммуникационного их взаимодействия и профессионального суждения бухгалтера в отношении процесса формирования учетно-финансовой информации,

- предложить методический и организационно-технический подход к формированию учетной политики на горно-обогатительных предприятиях и рассмотреть элементы учетной политики, обеспечивающие коммуникационное взаимодействие финансово-налоговой учетной системы затрат,

- усовершенствовать методические основы учета затрат и контрольно-аналитические процедуры калькулирования себестоимости продукции предприятий горно-обогатительного комплекса для целей внутрифирменного управления,

- усовершенствовать имеющиеся коммуникационные основы современной парадигмы учета затрат в границах системы учета и контроля, ориентированной на выбранную и реализуемую стратегию развития предприятий горно-обогатительной отрасли

Область исследования. Исследование проведено в рамках пункта 1 8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», пункта 1 9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК

Предметом диссертационного исследования является совокупность

теоретических, организационно-методических и практических вопросов финансового, налогового и управленческого учета затрат на производство продукции на горно-обогатительных комбинатах черной и цветной металлургии

В качестве объекта исследования были избраны предприятия горнообогатительного производства

Теоретической и методологической основой исследования Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных приемов и процедур, на применении таких методов исследования как монографический, аналитический, структурно-логический, абстрактно-логический, статико-экономический В качестве основы исследования использовались законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского учета, отраслевые методические документы, материалы научных конференций и семинаров, работы отечественных и зарубежных экономистов по вопросам учета затрат в организациях по добыче полезных ископаемых, их обогащения и подготовки для металлургии

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке методических рекомендаций по формированию учетной информации о затратах горно-обогатительного производства, в постановке, теоретическом обосновании и практической реализации комплекса задач по совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в рамках учетной системы При этом были получены следующие научные результаты

- уточнено понятие учетной системы как информационной модели, описывающей поведение, условия признания и оценки затрат, на основе коммуникационного взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета для целей формирования внутренней и внешней отчетности в соответствии с интересами ее пользователей (п 1 8 паспорта ВАК специальности 08 00 12),

- установлены классификационные критерии и рассмотрены основы моделирования затрат предприятий горно-обогатительного комплекса для целей финансового, налогового и управленческого учета, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие в учетной системе (п 1 9 паспорта ВАК специальности 08 00 12),

- предложена система учетных записей формирующих информацию о затратах предприятий горно-обогатительной комплекса в соответствии с требованиями качества учетной информации и принципах интеграционного взаимодействия финансово-налоговой и управленческой подсистем учета и

установлены основные методические элементы учетной политики организации признания затрат в финансовой, налоговой и управленческой подсистемах учета на основе гармонизации с МСФО (п 1 9 паспорта ВАК специальности 08 00 12),

- разработаны методика и техника учетных записей для связи финансового и производственного учета, путем детализации счетов субподрядного подчинения, и структурирования информации о затратах для целей финансового, налогового и управленческого учета (п 1 9 паспорта ВАК специальности 08 00 12),

- предложены контрольно-аналитические процедуры затрат на основе модификации традиционных методов учета затрат и приемов калькулирования путем встраивания приемов распределения накладных расходов на основе АВС-метода для целей текущего и стратегического управления (п 1 9 паспорта ВАК специальности 08 00 12)

Практическая значимость работы состоит в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации дали возможность значительно расширить информационные возможности системного бухгалтерского учета для организации внутрипроизводственного хозяйственного расчета предприятий горнообогатительного производства и принятия обоснованных управленческих решений

Наиболее значимыми для практики являются следующие результаты диссертационной работы установление основных методических элементов учетной политики организации признания затрат в финансовой, налоговой и управленческой подсистемах учета на основе гармонизации норм РСПБУ и МСФО, разработка методики и техники учетных записей для связи финансового и производственного учета, путем детализации бухгалтерских счетов субподрядного подчинения, и структурирования информации о затратах для целей финансового, налогового и управленческого учета, предложенные контрольно-аналитические процедуры затрат на основе модификации традиционных методов учета затрат и приемов калькулирования путем встраивания приемов распределения накладных расходов на основе АВС-метода для целей текущего и стратегического управления, использование которых позволит определить доходность отдельных продуктов горнодобывающих производств

Апробация результатов работы и публикации. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения»

(Орел, 2004), на Международной научно-практической интернет-конференции «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве» (Орел, 2005), на Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика планирование и перспективы развития» (Пенза, 2006) Отдельные рекомендации и предложения (элементы учетной политики, в том числе рабочий план счетов, формы финансово-налоговых и управленческих регистров, техника бухгалтерских записей) приняты к внедрению подразделениями горно-обогатительного комбината ОАО «МГОК» Курской области

Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет»

По теме диссертации опубликовано 14 научных работ, общим объемом 3,5 п л Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, и изложена на 203 страницах основного текста В состав диссертации входит 29 таблиц, 25 рисунков и 3 приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ 1. Уточнено понятие учетной системы как информационной модели, описывающей поведение, условия признания и оценки затрат, на основе коммуникационного взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета для целей формирования внутренней и внешней отчетности в соответствии с интересами ее пользователей

Затраты хозяйствующего субъекта представляют базовую экономическую категорию Понятия затрат и расходов, имеют разную «экономико-смысловую нагрузку» при использовании их экономистами, бухгалтерами, финансистами, аналитиками и менеджерами в процессе решения текущих и долгосрочных управленческих задач Понятие затрат не может быть однозначным, так как существует целый спектр таких понятий, каждое из которых отвечает строго определенной цели

Потенциальность затрат как категории учета определяется концепциями финансового, налогового и управленческого учета Затраты как объект учета подлежит измерению (оценке) и признанию в соответствии с выбранной методологией их учета В связи с этим в работе исследуется содержание затрат как

специфического объекта системы учета

Различия меаду понятиями «расходы», «затраты», «издержки» в контексте объекта учета стало рассматриваться сравнительно недавно, и научные представления о сущности этих категорий содержат ряд противоречий и не выстроены в четкую систему

Затраты как объект финансового и налогового учета ограничены нормативно-правовым регулированием, и являются одним из главных элементов индивидуальной бухгалтерской и налоговой отчетности, а также служат основой для формирования информации к представлению внешним пользователям Поэтому, в первую очередь, в работе исследуется толкование данной категории в соответствии с российскими нормативными документами и МСФО Затраты для целей управленческого учета необходимы внутренним пользователям, которые оперируют совокупностью бухгалтерских и альтернативных издержек при выборе управленческих решений

Наиболее обобщенное представление понятия затрат, по нашему мнению, это стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов И в соответствии с принципиальной нормой МСФО затраты признаются в качестве расходов только в том случае, если они связаны с получением денежных средств или их эквивалентов, то есть доходов Именно с этих позиций нами исследуется, порядок признания, поведение и оценка затрат как специфического объекта учетной системы организаций

В зависимости от содержания информации, которая выступает исходным продуктом учета, во внутренней структуре системы учета традиционно выделяют финансовый, управленческий и налоговый учет, которые могут рассматриваться как подсистемы общей системы учета, так и как отдельные системы

Затраты - это объект учета во всех подсистемах, но в каждой из них они признаются, оцениваются и отражаются по-разному, что обусловлено и нормативным регулированием и целями пользователей

В финансовом учете это общая сумма затрат, влияющая на финансовые результаты Для получения этой информации необходимо соблюдать правила, установленные национальными стандартами учета, и повышать качество этой информации в соответствии с МСФО

В подсистеме налогового учета - это затраты, определяющие показатель налогооблагаемой прибыли Для системности исчисления данного показателя

необходимо жесткое взаимодействие с финансовым учетом в части оценки, признания, документальной и экономической обоснованности, что находит отражение в учетной политике

Затраты в управленческом учете эксклюзивная категория Информация о затратах в данной подсистеме учета непосредственно завязана на потребности пользователей в исторический момент развития организации, ее технологии производства

Организационные основы системы учета затрат на производство во многом сопряжены с особенностями деятельности предприятий, назначением выпускаемой продукции, ее ассортиментом, характером технологического процесса и рядом других факторов Поэтому в работе рассмотрены особенности типов производств горно-обогатительного комплекса, и предложена их систематизация, в соответствии с присущими этим типам, приемами учета выработки, калькулирования, группировки и распределения и контроля за затратами и т п

2. Установлены классификационные критерии и рассмотрены основы моделирования затрат предприятий горно-обогатительного комплекса для целей финансового, налогового и управленческого учета, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие в учетной системе

В числе особенностей, влияющих на построение учетной системы, целесообразно выделить характер продукции, технологию и масштаб производства, степень специализации производства внутри предприятия Все перечисленные факторы определяют выбор производственной структуры предприятия (рисунок 1)

Наличие большого разнообразия продуктов в первом переделе - товарная железная руда, бедная руда, нерудные строительные материалы - расширяют возможности при выборе направления учета затрат, приемов перераспределения накладных (косвенных) затрат, организации целевой классификации затрат в подсистеме бухгалтерского управленческого учета

Для эффективного управления затратами нами исследованы классификационные основы производственных затрат, и в соответствии с концепцией единого учетного пространства предложена их интерпретация в подсистемах финансового, управленческого и налогового учета (рисунок 2)

и

Рисунок 1 - Производственно-технологическая структура ОАО «МГОК» и ее

влияние на организационные основы учетной системы

Учетная система

_I_

Бухгалтерский финансовый учет

Затраты по НК РФ

Затраты на счетах и порядок их корректировки Принципы отражения (экономическая обоснованность производственных затрат, документирование, денежный измеритель, принадлежность к отчетному периоду, признание затрат расходами после отражения факта оплаты) Учетная политика в целях налогообложения

Бухгалтерский управленческий учет

А

Цель и задачи учета производственных затрат Принципы классификации затрат Признак классификации

1 Затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции Размеры хозяйствующего субъекта особенности технологии, техники и организации производства, номенклатура вырабатываемой продукции, роль в процессе производства По отношению к техническому процессу по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции, по отношению к отчетному периоду, по составу, по бухгалтерской методологии, по отношению к объему производства, по возможности капитализации

2 Затраты, данные о которых являются основанием для планирования и анализа Аналитичность, факторы снижения, прогностичность расчетов, эластичность, важность в планировании, целесообразность выделения затрат, удельный вес в общих затратах По возможности планирования, по возможности нормирования, по юридическому признаку, по целесообразности

3 Затраты, используемые в системе контроля и регулирования Обоснованность в распределении по продуктам, местам возникновения, контроль, трудоемкость учета По возможности регулирования (контроля), по местам возникновения, по функциям в процессе производства

Рисунок 2 - Классификация затрат в учетной системе

Все затраты хозяйствующего субъекта

Затраты по ПБУ

Затраты на счетах бухгалтерского учета

Принципы отражения затрат (двойная запись, документирование, денежная единица измерения, унифицированные формы учетных регистров, временная определенность фактов признания расходов) Учетная политика в целях бухгалтерского учета

Налоговый учет

Целевая классификация затрат

Принципы отражения затрат (необязательность двойной системы, документирование, любая единица измерения, учетные регистры произвольной формы - сметы, контрольные отчеты, внутрифирменная отчетность) Учетная политика в целях бухгалтерского учета

Экономически наиболее целесообразный подход к построению классификационной модели затрат - выделение типичных групп решений, выбор соответствующих им объектов учета затрат и выбор наиболее удобной классификационной группы затрат Данный подход может быть реализован, если осуществить взаимоувязку типичных групп решений с направлениями учета производственных затрат, а именно с направлениями бухгалтерского управленческого учета, поскольку задачи данного вида учета созвучны рассматриваемым направлениям

3. Предложена система учетных записей формирующих информацию о затратах предприятий горно-обогатительной комплекса в соответствии с требованиями качества учетной информации и принципах интеграционного взаимодействия финансово-налоговой и управленческой подсистем учета и установлены основные методические элементы учетной политики организации признания затрат в финансовой, налоговой и управленческой подсистемах учета на основе гармонизации с МСФО

Идеология современного бухгалтерского финансового учета обусловлена развитием и дальнейшим упорядочением рыночных условий хозяйствования, и вхождением российской экономики в систему международных рыночных отношений А это в свою очередь, привело к необходимости обеспечить прозрачность (открытость) информации о финансовом положении и результатах деятельности каждого участника, выступающего на рынке Что соответственно предопределило необходимость качественно новых требований к процессу формирования учетно-финансовой информации и обеспечения ее полезности, с точки зрения различных пользователей и их бизнес-интересов (таблица 1)

Концепции финансового учета затрат являются обязательными для всех организаций и предприятий независимо от видов деятельности и форм организационно-правовой собственности

По составу, характеру, процессу признания и отражению в финансовом учете элементы затрат весьма разнообразны, что обусловило сложность, иерархическую структурность учетных процедур в системе учетных координат -«дебет- кредит», на основе комплексного применения специальной группы счетов учета Реализация требования релевантности учетно-финансовой информации находит отражение в выборе принципов, способов и методов учета затрат, зафиксированных в учетной политике организации

Таблица 1 - Интерпретация требований качества учетной информации о расходах в соответствии с российскими и международными стандартами финансового учета

МСФО понимание и требования качества информации о расходах РСПБУ понимание и требования качества информации о расходах Различия в интерпретации качества учетной информации

1 2 3

Понятность Принцип нигде не декларируется Подразумевается логикой порядка составления отчетности о расходах

Уместность Принцип нигде не декларируется Аналогом принципа уместности в российской практике может служить требование полноты отражения всех хозяйственных операций за отчетный период, данное требование не тождественно требованию отражения существенной информации

Су щественность Принцип нигде не декларируется Аналогом принципа в российской практике может служить требование полноты отражения всех хозяйственных операций за отчетный период, данное требование не тождественно требованию отражения существенной информации

Надежность и полнота Требование полноты зафиксировано в российском законодательстве в отношении всех фактов хозяйственной деятельности (п 2 3 ПБУ 1/94) В международной практике требование полноты информации является одной из характеристик «достоверности» и рассматривается с точки зрения существенности информации и затрат на ее подготовку

Правдивость Принцип нигде не декларируется Это требование частично покрывается требованием документирования хозяйственных операций, представленным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ

Нейтральность Принцип нигде не декларируется В российской практике информация о расходах часто является пристрастной и нацеленной на уменьшение налогообложения

Осмотрительность Признается российским бухгалтерским законодательством (ПБУ 1/98) В российской практике принцип признается частично и косвенно, практическое применение затруднено

Возможность проверки Принцип нигде не декларируется Аналогом принципа уместности в российской практике может служить требование непротиворечивости

Сопоставимость Принцип нигде не декларируется Аналогом принципа уместности в российской практике может служить требование непротиворечивости

Ограничения уместности и надежности Принцип нигде не декларируется Аналогом данного принципа в российской практике может служить требование рациональности и экономичности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия

Соотношение выгод и затрат (экономичность учета) Принцип нигде не декларируется Аналогом принципа уместности в российской практике может служить требование рациональности

Ключевыми принципами признания затрат в финансовом учете были и остаются способы стоимостного измерения и двойной записи (диаграфическая парадигма), самым «подвижным» из них является оценка (каждый элемент затрат оцениваются в соответствии с требованиями разных ПБУ и совокупность собранных затрат в разной оценке, трансформируется с помощью счетов и двойной записи, в себестоимость продукции, которая оценивается с требованиями ПБУ5/01), таким образом в границах финансового учета затрат как факта хозяйственной жизни для их признания неизменной является оценка по себестоимости, в то же время как элемент отчетности затраты могут оцениваться различными способами

4. Разработаны методика и техника учетных записей для связи финансового и производственного учета, путем детализации бухгалтерских счетов субподрядного подчинения, и структурирования информации о затратах для целей финансового, налогового и управленческого учета

Наличие определенного временного лага в признании расходов требует корректирующих учетных записей (резервирование, начисление, оплата, отложенные расходы и т п ), что определенным способом сказывается на качестве учетной информации

На наш взгляд, центральным элементом учета затрат является финансово-производственный учет, объединяющий процедуры синтетического учета по варианту системно-полных затрат в разрезе элементов, предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету Для связи финансовой и производственной бухгалтерии предназначены счета различной степени субподрядного подчинения, и для вынесения профессионального суждения о затратах в финансовом учете бухгалтер ориентируется на данные калькуляционного управленческого учета

Понятие налогового учета возникло, в отечественной учетной практике, сравнительно недавно В связи с этим, отмечается не проработанность концептуального и понятийного аппарата в границах налогового учета затрат Для целей налогового учета расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные, но их понимание не совпадает с той трактовкой, которая принята в бухгалтерском финансовом учете Как объект учета затраты в финансовом и налоговом учете с одной стороны подобны, но не тождественны, поскольку порядок признания, принципы и оценка могут быть разными в зависимости от выбора, сделанного бухгалтерским персоналом и закрепленным в учетной политике

для целей финансового и налогового учета

Таким образом, для того чтобы данные финансового учета были полезными для подсистемы налогового учета необходима их обработка На наш взгляд, можно выделить несколько способов такой обработки

1 Обработка учетной информации на этапе организации первичного учета При этом разрабатываются и утверждаются в учетной политике для целей налогообложения формы регистров налогового учета в отношении регистрации фактов хозяйственной жизни, которые по-разному отражаются в финансовой и налоговой подсистемах учета В указанных аналитических регистрах отдельные показатели будут подвергаться корректировке и только после этого учитываться в целях налогообложения прибыли

2 Обработка учетной информации на этапе составления учетных регистров В данном случае в регистре типовой формы выделяется отдельная графа, в которой составляются корреспонденции счетов в соответствии с требованиями налогового законодательства

3 Максимальное сближение учетных политик в целях налогового и финансового учетов Таким образом, удастся свести к минимуму возникающие в учетной системе разницы при отражении фактов хозяйственной жизни для целей различных ее подсистем

4 Комбинированный способ, сочетающий в себе элементы предыдущих Учитывая вышесказанное, целесообразным на наш взгляд является

использование комбинированного способа путем сочетания элементов первого и третьего способов Наш выбор обоснован несколькими причинами Во-первых, перечень возникающих разниц носит ограниченный характер Следовательно, рациональнее и эффективнее будет подвергать корректировке первичные документы, нежели формы учетных регистров Во-вторых, возникновения некоторых разниц можно избежать, если максимально сблизить учетные политики в целях финансового и налогового учетов

В целях реализации комбинированного способа целесообразно ввести понятие налоговых расходов, под которыми понимаются расходы финансовой подсистемы учета, скорректированные в целях налогового законодательства Величину налоговых расходов предлагается определять по формуле

1НР,= £ФР,±1К„ Где ,=1,2, ,п (1)

где ХНР, - сумма налоговых расходов за отчетный период, £ФР, - сумма финансовых расходов за отчетный период,

- сумма корректировок за отчетный период Значение показателя «1» варьируется в зависимости от того, какое количество налоговых расходов возникает в определенном отчетном периоде Общая сумма расходов за период будет складываться из расходов одинаково признаваемых в финансовом и в налоговом учете и налоговых расходов

1Робщ„е=1ФНР±1НР, (2)

где ^Робшие- величина общих расходов за период, ХФНР - расходы финансово-налоговой подсистемы

Алгоритм расчета отдельных видов налоговых расходов и механизм их отражения на счетах финансового учета представлен в таблице 2

Таблица 2 - Система учетных записей по определению налоговых расходов

Виды налоговых Содержание и Алгоритм Запись на счетах

расходов документальная расчета финансового учета

обоснованность Дебет Кредит

1 Расходы, Сверхнормативные НРпио =(ФР-Н)* 24%, 99/ 68

приводящие к выбросы где Н - норма по данному виду «Постоянное

возникновению загрязняющих расхода, установленная налоговое

постоянных разниц веществ законодател ьством обязательств

(НРпио) о»

2 Расходы, Случаи, когда НРона= КВВр * 24 %, где НРона 09 68

приводящие к - сумма - налоговые расходы, «Отложен-

возникновению амортизации представляющие собой ные

вычитаемых исчисленная в отложенные налоговые активы, налоговые

временных разниц целях финансового КВВр - корректировка, активы»

(НРопа) учета больше, чем представляющая собой сумму

в целях превышения между величиной

налогового, затрат в целях финансового

- суммы учета над налоговой

начисленного

резерва на ремонт

основных средств

3 Расходы, Случаи когда НРопо= Квит * 24 %, где НРопл 68 77

приводящие к - сумма - налоговые расходы, «Отложен-

возникновению амортизации, представляющие собой ные

вычитаемых исчисленная в отложенные налоговые налоговые

налогооблагаемых целях налогового обязательства обязательс

разниц (НРоно) учета больше, чем КВвр- корректировка тва»

в целях представляющая собой сумму

финансового, превышения между величиной

- горно- затрат в целях налогового учета

подготовительные над финансовой

расходы

Таким образом, профессиональное суждение бухгалтера о затратах,

фигурирующих в финансовой и налоговой отчетности, определяется в системном финансово-производственном и налоговом учете А качественные характеристики учетной информации о затратах для целей финансового и налогового учета определяются нормативно-правовым регулированием и мотивами внешних пользователей, что отражается в учетной политике предприятия

5. Предложены контрольно-аналитические процедуры затрат на основе модификации традиционных методов учета затрат и приемов калькулирования путем встраивания приемов распределения накладных расходов на основе АВС-метода для целей текущего и стратегического управления

Целевая ориентация учетных ресурсов это обеспечение всех пользователей необходимой информацией для принятия экономических решений Именно это идея является объединяющей для всех учетных подсистем В последнее время не только внутренние, но и внешние пользователи, стали предъявлять повышенные требования к качеству информации и расширению ее диапазона за границы финансовой и налоговой отчетности Особенно это утверждение верно в отношении «активных пользователей», аффилированных с менеджментом

Важнейшей целью бухгалтерского управленческого учета является калькулирование себестоимости и выполнение, связанных с этим альтернативных расчетов Поэтому в подсистеме управленческого учета центральными элементами является

- выбор методов учета затрат, приемов калькулирования и методики распределения косвенных расходов, в соответствии со спецификой производственного цикла и его технологических особенностей,

- выбор схемы организации аналитического учета затрат, для целей учета, контроля, планирования, анализа и формирования внутренней и внешней отчетности

Одним из «узких» мест является методика распределения затрат Процесс распределения затрат в обобщенном виде показывает, что прямые расходы присваиваются целевым затратам при помощи непосредственного отслеживания затрат, в то время как косвенные расходы - путем распределения затрат Целевыми затратами могут быть продукты, процессы, услуги или места деятельности Для точного распределения косвенных расходов по целевым затратам следует использовать причинно-следственное распределение Для отнесения косвенных

расходов по целевым затратам могут быть использованы два типа систем распределения 1) традиционная система распределения затрат и 2) АВС-метод

Как в одной, так и в другой применяется двухэтапный процесс распределения затрат На первом этапе в традиционной системе накладные расходы распределяются между производственными и обслуживающими подразделениями, а затем затраты обслуживающих подразделений перераспределяются на производственные В ABC системе накладные расходы распределяются по основным видам деятельности, а не по подразделениям Здесь выделяется множество функциональных центров затрат (которые также известны как пулы затрат), в то время как в традиционных системах наблюдается тенденция распределять накладные расходы по подразделениям, хотя они обычно описываются как центры затрат (рисунок 3)

Рисунок 3 - Система планирования и контроля затрат на производство на основе коммуникационного взаимодействия финансового и управленческого учета в подразделении Рудоуправление ОАО «МГОК»

Для эффективной реализации учетных и контрольно-аналитических процедур управленческого учета затрат нами предлагается организовать группировку затрат на добычу полезных ископаемых по технологическим операциям (АВС-метод) (рисунок 4)

Важным методическим аспектом является определение характера взаимосвязи между финансово-налоговым учетом расходов и управленческим учетом затрат Возможны три модели такого взаимодействия автономная, модель по принципу приоритета, интегрированная модель И в границах этих моделей необходимо исследовать вопросы взаимосвязи счетов бухгалтерского учета Возможны следующие варианты организации этой взаимосвязи однокруговая и двухкруговая учетная система

Предлагаемый нами вариант интегрированной системы учета затрат обеспечивают формирование информации в подсистемах бухгалтерского учета, тем самым усиливая контрольно-аналитические возможности учета Кроме того, применение на практике представленной модели учета затрат приближает российскую систему учета и отчетности к международным стандартам (рисунок 5)

Применение на практике двухкруговой интегрированной модели учета затрат имеет ряд преимуществ

- создается завершенная информационная структура, позволяющая получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими финансовому учету, но в закрытом режиме, заменяя финансовый учет во внутрифирменном управлении,

- накапливается информация на аналитических счетах управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления,

- отражать наряду с фактическими плановыми данными путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности,

- оперативно обобщаются значимые для высшего руководства показатели, и упорядоченно представляется информация на всех уровнях управления,

- появляется возможность составления отчета о прибылях и убытках в двух форматах, предусмотренных МСФО 1 по характеру (видам) затрат и по функциям затрат

о

CD <

ШАГ 1.1. Идентифицировать нт предприятии основные ви и i деятельности которые свяпиы с производством

ШАГ 1.2. Опрелелить *атраты (пулы затрат) для каждого вида деятельности

идентифицированного на шаге 1

lilAL-Li. Определить кост-драйвер (cost drivers) для каждого внп деятельности определенного на первом шаге с целью распределения накладных _расходов_

1И ATJA Подсчитать конкретную

ставку кост-драПвера для каждого пула затрат

ч драйвера

дут затрат (р\о )_

количество кост драйверов

ШД£_Ь5* Применить полученную ставку кост-дртйвера к технологическим процессам для того чтобы подсчитать ткзааные затраты нт процесс с помощью системы ABC

IllAf 1.1. Основные виды деятельности

- добыча попежых ископаемых

- обогащение

- прошводство металлтированных окатышей

ШАГ 1.2. Пулы птрат добыче поле *ных ископаемых

1) работы связанные с освоением природных ресурсов

2) горно-подготовительные работы Я) добычные (очистные) работы

4) эксплуатационно-разведочные работы

5) прнродно-восстановнтельные работы_

ШАГ 1.3.

ЬСост-дртйвер - сумма прямой заработной платы основных производственных рабочих по выделенным на шаге I 2 пулам затрат

ШАГ 1 4.

ставка кост dpati(epa{j) = — nyi затрат (pv6 )(j)

о тчество кост драйверов

где ]= 1,2, ,5

ШАГ 1.5.

затраты на тег процесс (j) =

где j = 1,2, ,5

^ з / я (j)' сот кости драйв epa(j) кот вокост драйверов

О

CD <

ШАГ 2.6. Опреаепить кост-драйвер (cost di ivers) для мждого ви п деятельности определенного на первом шаге с иелю распределения _общих ззтртт по вндзм продукции

111А1 2.7. Полсчитать конкретную

ставку кост-дрзйверп для кт кдою тла з-ират

nv J затрат Ipi о i

станка кост драйвера =--------

¡.отчество кост драйверов

1IIAI 2.8. Применить получениу ю спвку кост-драйвера к производимым продуктам тля того чтобы подсчитать затр п ы m продукт t помощью системы ЛВС

ШАГ 2.6.

ЬСоет-драйвер (ГПР) - затраты на проходку

подземных выработок (Z) Кост-дртйвер (0 - количество тонн добытой руды где / = 1,3,4 ,5

ШАГ 2.7.

ставка кост драивера(ГПР) =

где i - 2

ставка кост-драиа.ра{!) =

7 затрат (р\ 0 )(/)

•т драйве ров (Z) nyi затрат (руб Д»)

^отчество кост-драыверов

111 Al 2 8.

затратына 1 тбог руд= затратына \тбед руды(1) = где i=2

¡ampoты иа 1 т оог руды I:) = tитриты иа I т оед руд ы(|) - —

где / = 134 5

драйверов) Lóid руды(руб ) cm кост драчверф) АО! вокост dpoueepoe(i)

i вооог pvdht(t) * cm кост драйвера^!) им вокост орачверов(i) юоед руды(т)*ст кост dpaueepa(i)

драйвера* (i)

Рисунок 4 - Последовательность применения системы ABC в подразделении Рудоуправление ОАО «МГОК»

Анаттические фшш не ово-налоговые регистры

1 Ведомость учета амортизации по объектам основные средств

2 Расчет норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств

3 Ведомость по учету расходов на освоение природных ресурсов

4 Сводный регистр учета разниц

Регистры финансово о \ чета по с чета и 30 «Материальные затраты» 3! «Затраты нт оплату труда»

32 «Отчисления на социальные нужды»

33 «Амортизация»

34 «Прочие затраты»

I Ре. истры | \ правленческого [ учета по счета и -

I 20 «Основное | производство» 1 21 «Полуфабри-[ каты собственного Е производства» I 23 «Вспомогатель-[ ное производство» ( 25 «Общепроизвод-| ственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы»

28 «Брак в производстве»

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

Аналитические »правлен ческие регистры •

1 Ведомость учета прямых затрат по техноюгическнм процессам

2 Ведомость учета прямых затрат на оплату труда по технологическим процессам

3 Ведомость распределения накладных затрат по технологическим процессам

4 Ведомость учета прямых затрат по проходке подземных выработок

4 Ведомость расчета себестоимости руды по видам

^ Г

Счет 37 «Огражение затрат в финансово-налоговой системе учета»

Счет 27 «Отражение затрат в системе управленческого учета»

Рисунок 5 - Модель интегрированной двухкруговой модели учета затрат на производство в подразделении Рудоуправление ОАО «МГОК»

При этом полная себестоимость добытого полезного ископаемого может быть получена как путем простого суммирования затрат по отдельным технологическим операциям, так и по статьям типовой калькуляции

А величина полной себестоимости перераспределяется между продуктами передела согласно выбранной базе распределения - количества добытого полезного ископаемого (богатая и бедная сырая руда)

В соответствии с выбранной нами коммуникационной концепцией управленческого учета затрат с финансово-налоговой подсистемой учета в работе разработаны методические основы учетной политики организации, в отношении признания затрат, в финансовой, налоговой и управленческой подсистемах учета

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1 Илюхина Н А Соглашения о разделе продукции основные положения и аспекты // Социально-экономическое и инновационное развитие России и региона реальность и перспективы Материалы межвузовской научно-практической конференции - Орловский коммерческий институт, 2001 год - авторских 0,1 п л

2 Илюхина Н А Соглашения о разделе продукции отражение операций в бухгалтерском учете // Социально-экономическое и инновационное развитие России и региона реальность и перспективы Материалы межвузовской научно-практической конференции - Орловский коммерческий институт, 2001 год -авторских 0,1 п л

3 Илюхина Н А Особенности исчисления налога на добычу полезных ископаемых в отношении соглашений о разделе продукции // Проблемы становления, тенденции реформирования и государственное регулирование экономики России Материалы межвузовской научно-практической конференции -Орловский коммерческий институт, 2002 год - авторских 0,1 п л

4 Илюхина Н А Особенности регулирования затрат на предприятиях добывающей промышленности в соответствии с международными стандартами учета // Социально-экономическое развитие постсоветской России региональный аспект Материалы межвузовской научно-практической конференции - Орловский коммерческий институт, 2003 год - авторских 0,1 п л

5 Илюхина Н А Особенности налогообложения добычи и использования подземных вод // Социально-экономическое развитие постсоветской России региональный аспект Материалы межвузовской научно-практической конференции — Орловский коммерческий институт, 2003 год - авторских 0,1 п л

6 Илюхина НА В кодексе больше «воды» // Учет и анализ торговой деятельности - ноябрь-декабрь, 2004 год - авторских 0,8 п л

7 Илюхина Н А Оценка незавершенного производства при попередельном методе учета затрат в отраслях добывающей промышленности // Теория и практика функционирования региональных предприятий Материалы международной научно-практической конференции - Орловский государственный институт экономики и торговли, 2004 год - авторских 0,1 п л

8 Илюхина НА О реформировании налогообложения горнометаллургического комплекса // Современные аспекты и проблемы региональной экономики Материалы международной научно-практической конференции -Орловский государственный институт экономики и торговли, 2005 год — авторских 0,1 п л

9 Илюхина Н А Оценка незавершенного производства в различных отраслях промышленности // Аудиторские ведомости - 2005 год, № 3 - авторских 0,3 п л

10 Илюхина НА Организационные и производственные особенности предприятий, влияющие на построение системы учета затрат // Экономические и технологические аспекты производства, экспертизы качества, маркетинга и рекламы товаров Материалы международной научно-практической конференции -Орловский государственный институт экономики и торговли, 2005 год, декабрь -авторских 0,1 п л

11 Суворова С П , Илюхина Н А Интегрированная модель учета затрат на производство хозяйствующих субъектов // - Пенза, 2006 год — авторских 0,3 п л

12 Суворова СП, Илюхина НА Калькулирование себестоимости современные методы учета затрат // Аудиторские ведомости - 2006 год, № 4 -авторских 0,3 п л

13 Илюхина Н А Понятие «расходы» в системе нормативного регулирования единого учетного пространства// Экономические и технологические аспекты производства, экспертизы качества, маркетинга и рекламы товаров Материалы международной научно-практической конференции - Орловский государственный институт экономики и торговли, 2006 год - авторских 0,2 п л

14 Илюхина НА Финансово-налоговая подсистема учета затрат на производство горно-обогатительных предприятий // Управленческий учет -Москва 2007 -№1 - авторских 0,8 п л

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05 01 2000 Подписано к печати 16 04 2007 Формат 60 х 841/16 Печать офсетная Объем 1,0 уел печ л Тираж 100 экз Заказ №

Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г Орел, ул Московская, 65

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Илюхина, Наталия Александровна

Введение.

1. Методические основы построения системы учета затрат на производство.

1.1. Поведение затрат и порядок их признания в бухгалтерской учетной системе.

1.2. Отраслевые особенности горно-обогатительных предприятий, их влияние на организационные основы бухгалтерской учетной системы.

1.3. Классификационные модели затрат в горно-обогатительных предприятиях.

2. Финансово-налоговая система учета затрат.

2.1. Методические и технологические основы финансового учета затрат на производство в горно-обогатительных предприятиях.

2.2. Подсистема налогового учета затрат на производство.

2.3. Организационно-техническое и коммуникационное взаимодействие финансово-налоговой учетной системы затрат.

3. Управленческая учетная подсистема затрат на производство в горно-обогатительной отрасли.

3.1. Методическая основа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции для целей управления.

3.2. Контрольно-аналитические процедуры управленческого учета затрат на производство.

3.3. Коммуникационная концепция управленческого учета затрат с финансово-налоговой подсистемой учета.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетная система затрат предприятий горно-обогатительного производства"

Актуальность темы исследования. Управлять процессом производства, в современных условиях, не зная точно, как в его ходе расходуются разнообразные ресурсы в текущей и долгосрочной перспективе, невозможно. Следовательно, для целей управления расходы ресурсов необходимо измерять, и способы их измерения должны быть адекватны современным технологиям управления. В связи с чем, функции управления, такие как планирование, учет, контроль, анализ, рассматриваются в совокупном взаимодействии, целевой тактической и стратегической направленности на финансовые результаты организаций. В таких условиях значительно труднее стало поддерживать баланс между требованиями рыночной экономики и учетно-финансовой системой организаций.

Особую актуальность проблема учета затрат приобретает в добывающем производстве, среди которых важное место принадлежит горнорудной промышленности. Стоимость добываемого сырья во многом предопределяет уровень затрат производства и цены на продукцию во всех технологически взаимосвязанных отраслях. Себестоимость руды и продуктов предприятий по первичной ее переработке (обогатительных и рудоподготовительных фабрик) формируется под воздействием ряда факторов: природных, технических, технологических, экономических, финансовых, организационных и др. Исходя из этого возникает потребность исследования степени влияния каждого из них на уровень затрат производства в расчете на единицу продукта соответствующего качества и разработки методики построения экономически эффективной системы учета затрат и калькулирования себестоимости. В связи с чем необходимо глубокое рассмотрение таких важных функций управления, как учет и контроль затрат на добычу руды и подготовки ее для металлургии. Следовательно, действующий ранее подход, основывающийся на стандартизированных процедурах учета, уступил место более гибким системам учета. Можно сказать, что общая система учета затрат должна быть не только гибкой, но и эксклюзивной для каждой организации (предприятия), информационно мотивирована на различные интересы групп пользователей.

Проблемы учета производственных затрат и калькулирования всегда были предметом исследования ученых-экономистов. Значительный вклад в решение этих проблем в общетеоретических аспектах внести А.Ф. Аксененко, С.Б. Барнгольц, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Д.И. Деркач, М.Ф. Дьячков,

B.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев, А.Ш. Маргулис, И.С. Мацкевичюс, А.Ф. Мухин,

C.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, J1.B. Попова, В.И. Петрова, С.А. Стуков, С.Б. Таций, В.И. Ткач, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет и др. Вопросы совершенствования методологии и организации учета затрат, калькулирования себестоимости продукции в добывающем производстве промышленности нашли отражение в трудах М.И. Агошкова, А.Х. Бенуни, О.Б. Бокия, В.М. Казеева, Н.П. Корнилова, С.А. Кулиш, H.H. Лукьянчикова, Н.К. Марьина, К.Д. Науменко, В.А. Новака, В.В. Осмоловского, А.И. Пасько, В.Т. Слабинского, Ю.А. Чернегова, и др.

Процесс перехода России к рыночным условиям хозяйствования, затронувший и горно-обогатительный комплекс, сосредоточил внимание ученых и практиков преимущественно на проблемах бухгалтерского финансового и налогового учета. В то же время ограниченность научных публикаций в системе управленческого учета затрат выбранного объекта исследования не позволяет считать систему бухгалтерского учета всеобъемлющей и полной. Следовательно, традиционные методы и учетные технологии необходимо адаптировать и совершенствовать к определенным историческим условиям экономики страны и экономики предприятия (организации), то есть расширения горизонта традиционной бухгалтерской учетной системы. Неадекватные системы учета производственных затрат приводят к неправильным управленческим решениям, поэтому конкретные бухгалтерские методы и способы учета производственных затрат должны рассматриваться с точки зрения их влияния на достижение целей организации.

В отечественной горнорудной промышленности наметилась устойчивая тенденция прогрессирующего роста затрат, связанных со вскрытием месторождений, подготовкой запасов полезных ископаемых к выемке, усложнением горно-геологических и горнотехнических условий месторождений. Под влиянием научно-технического прогресса на горных предприятиях бригадная специализация стала основной формой организации производства и труда, что обуславливает возможность учета затрат как по структурным подразделениям, так и по техническим процессам производства (местам возникновения затрат и центрам ответственности).

Объективно возникла необходимость, исходя из концепции единого учетного информационного пространства и особенностей горнорудного производства, в рассмотрении учета производственных затрат с системных позиций учета - финансового, управленческого и налогового.

Целью диссертационной работы является усовершенствование теоретико-методических, организационно-технических и коммуникационных подходов к формированию учетной системы затрат на горно-обогатительных комбинатах с использованием современного научного и методического инструментария.

Для реализации намеченной цели в диссертационном исследовании были поставлены следующие задачи:

- проследить интерпретацию категории «затраты» с позиций их признания, поведения и оценки в бухгалтерской учетной системе: финансовом, управленческом и налоговом учете на основе их интеграционного взаимодействия;

- выявить степень влияния организационно-технических и производственно-технологических особенностей предприятий горно-обогатительного комплекса на построение бухгалтерской учетной системы, для обеспечения эффективности и адаптивности функционирования ее подсистем;

- определить классификационные признаки и рассмотреть логику построения модели затрат для целей финансового, налогового и управленческого учета с позиции их интеграции;

- разработать технологию учетных записей в финансовом и налоговом учете на основе организационно-технического, коммуникационного их взаимодействия и профессионального суждения бухгалтера в отношении процесса формирования учетно-финансовой информации;

- предложить методический и организационно-технический подход к формированию учетной политики на горно-обогатительных предприятиях и рассмотреть элементы учетной политики, обеспечивающие коммуникационное взаимодействие финансово-налоговой учетной системы затрат;

- усовершенствовать методические основы учета затрат и контрольно-аналитические процедуры калькулирования себестоимости продукции предприятий горно-обогатительного комплекса для целей внутрифирменного управления;

- усовершенствовать имеющиеся коммуникационные основы современной парадигмы учета затрат в границах системы учета и контроля, ориентированной на выбранную и реализуемую стратегию развития предприятий горнообогатительной отрасли.

Область исследования. Исследование проведено в рамках пункта 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», пункта 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, организационно-методических и практических вопросов финансового, налогового и управленческого учета затрат на производство продукции на горно-обогатительных комбинатах черной и цветной металлургии.

В качестве объекта исследования были избраны предприятия горнообогатительного производства.

Теоретической и методологической основой исследования. Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных приемов и процедур, на применении таких методов исследования как монографический, аналитический, структурно-логический, абстрактно-логический, статико-экономический. В качестве основы исследования использовались законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского учета, отраслевые методические документы, материалы научных конференций и семинаров, работы отечественных и зарубежных экономистов по вопросам учета затрат в организациях по добыче полезных ископаемых, их обогащения и подготовки для металлургии.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке методических рекомендаций по формированию учетной информации о затратах горно-обогатительного производства, в постановке, теоретическом обосновании и практической реализации комплекса задач по совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в рамках учетной системы. При этом были получены следующие научные результаты:

- уточнено понятие учетной системы как информационной модели, описывающей поведение, условия признания и оценки затрат, на основе коммуникационного взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета для целей формирования внутренней и внешней отчетности в соответствии с интересами ее пользователей (п. 1.8 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- установлены классификационные критерии и рассмотрены основы моделирования затрат предприятий горно-обогатительного комплекса для целей финансового, налогового и управленческого учета, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие в учетной системе (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- предложена система учетных записей формирующих информацию о затратах предприятий горно-обогатительной комплекса в соответствии с требованиями качества учетной информации и принципах интеграционного взаимодействия финансово-налоговой и управленческой подсистем учета и установлены основные методические элементы учетной политики организации признания затрат в финансовой, налоговой и управленческой подсистемах учета на основе гармонизации с МСФО (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- разработаны методика и техника учетных записей для связи финансового и производственного учета, путем детализации счетов субподрядного подчинения, и структурирования информации о затратах для целей финансового, налогового и управленческого учета (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

- предложены контрольно-аналитические процедуры затрат на основе модификации традиционных методов учета затрат и приемов калькулирования путем встраивания приемов распределения накладных расходов на основе АВС-метода для целей текущего и стратегического управления (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12).

Практическая значимость работы состоит в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации дали возможность значительно расширить информационные возможности системного бухгалтерского учета для организации внутрипроизводственного хозяйственного расчета предприятий горно-обогатительного производства и принятия обоснованных управленческих решений.

Наиболее значимыми для практики являются следующие результаты диссертационной работы: установление основных методических элементов учетной политики организации признания затрат в финансовой, налоговой и управленческой подсистемах учета на основе гармонизации норм РСПБУ и МСФО; разработка методики и техники учетных записей для связи финансового и производственного учета, путем детализации бухгалтерских счетов субподрядного подчинения, и структурирования информации о затратах для целей финансового, налогового и управленческого учета; предложенные контрольно-аналитические процедуры затрат на основе модификации традиционных методов учета затрат и приемов калькулирования путем встраивания приемов распределения накладных расходов на основе АВС-метода для целей текущего и стратегического управления, использование которых позволит определить доходность отдельных продуктов горнодобывающих производств.

Апробация результатов работы и публикации. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004); на Международной научно-практической интернет-конференции «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве» (Орел, 2005); на Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» (Пенза, 2006). Отдельные рекомендации и предложения (элементы учетной политики, в том числе рабочий план счетов, формы финансово-налоговых и управленческих регистров, техника бухгалтерских записей) приняты к внедрению подразделениями горно-обогатительного комбината ОАО «МГОК» Курской области.

Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет».

По теме диссертации опубликовано 14 научных работ, общим объемом

3,5 п.л.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, и изложена на 203 страницах основного текста. В состав диссертации входит 29 таблиц, 25 рисунков и 3 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Илюхина, Наталия Александровна

Выводы:

1. Важным методологическим аспектом является определение характера взаимосвязи между финансовым и налоговым учетом расходов и управленческим учетом затрат. Поскольку законодательство в области финансового и налогового учета нацеливает на сближение подсистем, то предпочтение отдается двухкруговой интегрированной модели учета.

2. Применение на практике двухкруговой интегрированной модели учета затрат имеет ряд преимуществ:

- создается завершенная информационная структура, позволяющая получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими финансовому учету, но в закрытом режиме, заменяя финансовый учет во внутрифирменном управлении;

- накапливается информация на аналитических счетах управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления, и отражать наряду с фактическими плановыми данными путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности;

- оперативно обобщаются значимые для высшего руководства показатели, и упорядоченно представляется информация на всех уровнях управления;

- появляется возможность составления отчета о прибылях и убытках в двух форматах, предусмотренных МСФО 1: по характеру (видам) затрат и по функциям затрат.

3. Важнейшим фактором при создании системы учета затрат и калькулирования себестоимости является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые хозяйствующий субъект получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы учета затрат и калькулирования себестоимости только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Бухгалтерская учетная система - едина на принципах того, что, во-первых, система, которая не изучается одновременно с позиции одного наблюдателя или во времени, или в пространстве. Во-вторых, это система, построенная для решения многоцелевой задачи. В-третьих, бухгалтерская учетная система является подсистемой более сложной системы, то есть системы управления. В-четвертых, это информационная система, ведь одной из основных задач бухгалтерского учета является обработка и предоставление информации. В-пятых, это документированная система, поскольку бухгалтерский учет не может существовать без документов.

Затраты и расходы для целей признания в бухгалтерской учетной системе рассматриваются с позиций:

- законодательства РСБУ и НК РФ и международной учетной практике;

- направленности системной учетной информации о затратах для внешних и внутренних пользователей.

Каждый вид экономической деятельности характеризуется своими особенностями, влияющими на построение бухгалтерской учетной системы. Выделяют несколько организационных и производственных особенностей хозяйствующих субъектов, влияющие на выбор метода учета затрат: способ получения продукции, массовость и периодичность выпуска отдельных видов продукции, метод организации производства, выбранная структура управления производств, тип производственной структуры, используемая технология производства. Принимая во внимание перечисленные факторы, в работе выделены два типа (модели) добывающих производств, указаны характерные черты каждой модели и перечень отраслей, включаемый в каждую из них. Горно-обогатительные комбинаты относятся к модели 2.

Выделяют общие принципы построения подсистемы учета затрат и калькулирования себестоимости: разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценка затрат на незавершенное производство; исчисление затрат на забракованную продукцию; оценка отходов производства и побочной продукции; исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящиеся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат; отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования; исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции. Принимая во внимание перечисленные принципы, разрабатывается алгоритм калькулирования. В работе алгоритм калькулирования представлен во взаимоувязке с двумя типами (моделями) добывающих производств.

Для горно-обогатительных производств бухгалтерская учетная система характеризуются следующими чертами:

- горно-обогатительные комбинаты включает в себя такие элементы как, горные цеха, карьеры, комплекс вспомогательных и обслуживающих подразделений, обогатительные и рудоподготовительные фабрики, подразделения по геологическому изучению недр и разведке полезных ископаемых, и ряд других, и учетная система должна отражать эту специфику: например, у горного цеха основной акцент должен быть сделан на организацию учетного процесса затрат, относимых на себестоимость добытого полезного ископаемого, у комплекса вспомогательных и обслуживающих подразделений - на учет дополнительных затрат и, как следствие, на выбор базы их распределения между видами добытого полезного ископаемого;

- горно-обогатительный комплекс, как правило, включают подразделения основного производства, вспомогательного и обслуживающего производства, а это определяет традиционно раздельное отражение затрат и финансовых результатов, но и в основной деятельности сочетается несколько видов производств - добывающее, обрабатывающее, транспортное, ремонтное, энергетическое и т.д., и для учета затрат которых, каждый горнообогатительный комплекс создает эксклюзивную систему управленческого учета;

- наличие капитализируемых затрат (горно-подготовительные, затраты на освоение природных ресурсов). Это обуславливает специфику накопления затрат на специальных счетах (97,08), выработки механизма их списания и включения в себестоимость добытого полезного ископаемого;

- применение разных метода учета затрат и калькулирования себестоимости в разрезе видов деятельности. При отражении затрат по добыче полезных ископаемых используется попроцессный метод, при обогащении и производстве готовой продукции - попередельный полуфабрикатный.

В работе рассмотрены основные классификации затрат, имеющие место как в российской теории и практике, так и в западной. Все они в определенной степени необходимы для постановки системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), требуют изучения и внедрения в практику управления в российских предприятиях и организациях.

Классификация для целей финансового учета ограничена ПБУ, Планом счетов, постулатом учета полных затрат, при этом переход на МСФО расширяет горизонты классификации затрат с точки зрения «качественности» информации.

Классификация затрат для целей налогового учета ограничена требованиями Налогового Кодекса с позиций формирования налогооблагаемой прибыли и при этом имеет прямое коммуникационное взаимодействие с классификационными основами затрат в финансовом учете.

Затраты в различных подсистемах учета «не выпадают» из единого учетного информационного поля в части использования основных элементов метода бухгалтерского учета (счета, диаграфическая запись, документирование и др.) отличие обусловлено тем, что каждая подсистема имеет свою целевую ориентацию в формировании информации о затратах.

По результатам исследования предложена классификационная модель, сочетающая сходства и отличия затрат в учетных подсистемах и концепции единого учетного информационного пространства.

По составу, характеру, процессу признания и отражению в финансовом учете элементы затрат весьма разнообразны, что обусловило сложность, иерархическую структурность и технологию записей в системе учетных координат - «дебет-кредит», на основе комплексного применения специальной группы счетов бухгалтерского учета;

Ключевыми принципами построения информационного образа затрат в финансовом учете были и остаются способы стоимостного измерения и двойной записи (диаграфическая парадигма), самым «подвижным» из них является оценка (каждый элемент затрат оцениваются в соответствии с требованиями разных ПБУ и совокупность собранных затрат в разной оценке, трансформируется с помощью счетов и двойной записи, в себестоимость продукции, которая оценивается с требованиями ПБУ5/01), таким образом в границах финансового учета затрат как факта хозяйственной жизни для их признания неизменной является оценка по себестоимости; в то же время как элемент отчетности затраты могут оцениваться различными способами, поэтому в последнее время в международной и в отечественной практике учета появились и развиваются такие способы оценки как дисконтированная стоимость, возможная цена реализации, справедливая стоимость и др.

Наличие определенного временного лага в признании расходов требует корректирующих учетных записей (резервирование, начисление, оплата, отложенные и т.п.), что определенным способом сказывается на качестве учетной информации, поэтому в последнее время, поднимается вопрос о «качестве» финансовой информации, с точки зрения и мотивов внешних пользователей (концептуальная направленность на пользователей);

Для связи финансовой и производственной бухгалтерии предназначены бухгалтерские счета различной степени субподрядного подчинения и детализации и для вынесения профессионального суждения о затратах в финансовом учете бухгалтер ориентируется на данные калькуляционного управленческого учета.

Непроработанность концептуального и понятийного аппарата в границах налогового учета затрат; как объект учета затраты в финансовом и налоговом учете с одной стороны подобны конгруэнтны (подобны), но не тождественны, поскольку порядок признания, принципы и оценка могут быть разными в зависимости от выбора, сделанного бухгалтерским персоналом и закрепленным в учетной политике для целей налогового учета;

Налоговый учет сам по себе является несистемным, вне бухгалтерского учета, поскольку он оперирует показателями, сформированными в подсистеме финансового учета, и трансформирует их в налоговые показатели на основании документальной обоснованности путем дополнительных вычислений;

Совершенствование и развитие налогового и бухгалтерского законодательства создает предпосылки сближения данных подсистем учета их коммуникационного взаимодействия на основе единого Плана счетов, двойной записи, поэтому для вынесения профессионального суждения о затратах в налоговом учете бухгалтер ориентируется на данные финансового учета.

Учетная система как совокупность подсистем (финансовая, налоговая, управленческая) характеризуется наличием прямой и обратной связи между ними; взаимодействие финансовой и налоговой подсистем, прежде всего осуществляется путем процесса генерирования выходной информации (финансовой и налоговой отчетности) посредством единого сбора и обработки данных и единого временного отчетного интервала.

Одной из финансово-управленческих задач является определение и расчет показателя «себестоимость», поскольку ни международные стандарты финансовой отчетности, ни НК РФ не содержат указанного понятия и поэтому никак не регламентируют его исчисление. Себестоимость является незаменимым обобщающим показателем, всесторонне характеризующим основные причины и факторы, определяющие качество управления и организации производства в хозяйствующих субъектах и их подразделениях. Выделяют несколько способов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. На выбор определенной методики оказывают влияние организационные и технологические особенности производств. В работе предлагается последовательный выбор определенной методики на каждом этапе калькулирования для горно-обогатительного комбината.

Для управления экономикой горного предприятия важно не просто знать себестоимость добычи 1 т руды, требуется калькуляция добычи 1 т руды в разрезе отдельных технологических процессов с указанием объемов выполненных по ним работ при соответствующих горно-геологических и горнотехнических условиях месторождения. При таких обстоятельствах возникает необходимость в организации планирования и учета затрат по схеме, отражающей технологическую структуру производства. Этим требованиям отвечает попроцессный метод.

Для того, чтобы получить желаемую себестоимость на выходе, необходимо контролировать затраты производства в местах их возникновения. С целью реализации указанной функции управления предлагаются следующие аналитические регистры:

1. Разработать и предложить к использованию форму аналитического регистра, в котором информация о затратах будет представлена в разрезе мест потребления производственных ресурсов - технологических процессов. Регистр содержит информацию только о прямых затратах на осуществление конкретного технологического процесса.

2. Разработать и предложить к использованию формы аналитических регистров, в которых представлена информация о накладных затратах и перераспределяется с помощью предлагаемых методов.

3. Разработать и предложить к использованию форму аналитического регистра, в котором рассчитывается себестоимость 1 тонны полезного ископаемого по видам руд.

В целях реализации функции контроля необходимо организовать аналитический учет производственных затрат по местам потребления производственных ресурсов. Для этого в работе предложены формы аналитических регистров.

Для расчета полной производственной себестоимости 1 тонны руды по видам (богатая, бедная) предложено использовать двухступенчатую систему распределения накладных расходов с элементами АВС-метода. Суть заключается в поэтапном выполнении следующих действий:

- выделение кост-драйвера для распределения накладных расходов по пулам затрат;

- расчет ставки кост-драйвера по предложенным формулам;

- применение полученной ставки к величине затрат, собранных в пулы, для определения полной стоимости каждого технологического процесса по предложенным формулам;

- выделение кост-драйверов для распределения «непрямых» расходов, формирующих себестоимость общей сырой руды и определение их ставки по предложенным формулам;

- применение полученных ставок к величине затрат, собранных в пулы, для определения полной стоимости каждого вида продукции: определение полной производственной себестоимости богатой и бедной руды по предложенным формулам.

Важным методологическим аспектом является определение характера взаимосвязи между финансовым и налоговым учетом расходов и управленческим учетом затрат. Поскольку законодательство в области финансового и налогового учета нацеливает на сближение подсистем, то предпочтение отдается двухкруговой интегрированной модели учета.

Применение на практике двухкруговой интегрированной модели учета затрат имеет ряд преимуществ:

- создается завершенная информационная структура, позволяющая получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими финансовому учету, но в закрытом режиме, заменяя финансовый учет во внутрифирменном управлении;

- накапливается информация на аналитических счетах управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления, и отражать наряду с фактическими плановыми данными путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности;

- оперативно обобщаются значимые для высшего руководства показатели, и упорядоченно представляется информация на всех уровнях управления;

- появляется возможность составления отчета о прибылях и убытках в двух форматах, предусмотренных МСФО 1: по характеру (видам) затрат и по функциям затрат.

Важнейшим фактором при создании системы учета затрат и калькулирования себестоимости является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые хозяйствующий субъект получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы учета затрат и калькулирования себестоимости только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты.