Бухгалтерский учет продажи имущественного комплекса предприятия тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кубасова, Татьяна Олеговна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. Моделирование и учет чистых активов предприятия как имущественного комплекса.

1.1. Чистые активы и их бухгалтерское моделирование.

1.2. Методика построения и использования генеральной бухгалтерской модели чистых активов и пассивов предприятия.

1.3. Бухгалтерская модель агрегирования стоимости предприятия как имущественного комплекса.

ГЛАВА 2. Бухгалтерский учет купли-продажи институциональных единиц.

Ш 2.1. Бухгалтерские методы определения рыночной стоимости предприятия.^.

2.2. Бухгалтерский учет купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.

2.2.1. Учет открытых акционерных обществ.

2.2.2. Учет обществ с ограниченной ответственностью и индивидуальных предприятий.

2.3. Бухгалтерский учет покупки предприятия при ликвидации его юридического лица.

ГЛАВА 3. Учет гудвилла и собственного капитала.

3.1. Бухгалтерское моделирование и учет гудвилла.

3.1.1. Учет положительного гудвилла.

3.1.2. Учет отрицательного гудвилла.

3.2. Бухгалтерский учет собственного капитала.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет продажи имущественного комплекса предприятия"

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИИ

Актуальность темы исследования. Россия находится в состоянии перехода от командно-административной системы хозяйствования к рыночной, что сопровождается глобальными изменениями в структуре собственности, т.е. перехода от ее государственной формы к частной. Россия уже преодолела первый этап передела собственности - приватизацию, которая имела массовый характер с начала 1992 года по 1995 год. Переход права собственности от государства к частным лицам осуществлялся самыми разнообразными путями, зачастую не свойственными государствам с развитой рыночной экономикой: покупка-продажа акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, выделение, слияние и присоединение предприятий, преобразование предприятий, разнообразные формы скупки акций полупринудительного характера, дарение паев в закрытых акционерных обществах, и другие формы и методы криминального или полукриминального приобретения собственности. Практически все приобретаемые предприятия к тому времени были объявлены банкротами, что облегчало их покупку. В результате все крупные предприятия оказались собственностью небольшой группы лиц.

В настоящее время Россия вышла на второй этап передела собственности, который начался в 1996 году и продолжается до сих пор. Институциональные единицы постоянно изменяются, происходит реорганизация юридических лиц (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование), прекращение права собственности в разных формах, обращение взыскания на имущество по обязательствам, отчуждение, выкуп, реквизиция, конфискация, приватизация, национализация, полная или частичная ликвидация. При этом как на первом, так и на втором этапе не только не определялась рыночная стоимость предприятий, но и, что особенно важно, даже не ставился вопрос о ее определении. К тому же в России даже не существует методики и практики определения рыночной стоимости предприятия.

В процессе передела собственности не использовался и международный опыт, накопленный сотнями международных организаций. В обычных экономических условиях покупка акционерных обществ происходит путем скупки их акций на биржевом или внебиржевом рынках ценных бумаг до формирования определенного пакета акций, позволяющего принимать необходимые решения по деятельности предприятия: блокирующие, обеспечивающие административное руководство, связанные с изменением устава, правовой формы собственности.

В условиях России второй передел собственности в отношении открытых акционерных обществ осуществляется совершенно в иных формах - путем купли-продажи неплатежеспособных акционерных обществ, банкротов и полубанкротов, а зачастую доведенных до такого состояния с целью приобретения за символическую цену. Чтобы избежать такой ситуации, необходимо для определения реальной стоимости предприятия использовать производные балансовые отчеты, учитывая при этом реальную стоимость торговых марок, брэндов, «ноу-хау» и интеллектуальной собственности, а также разведанных сырьевых ресурсов.

В России же в практике приватизации и трансформирования собственности во всех формах имели и имеют место значительные несоответствия между уставным капиталом, с одной стороны и чистой собственностью - с другой.

В условиях массового передела собственности, стремительно происходящего в нашей стране, законодательная база сильно отстает от реальных шагов по ее изменению, уже сделанных законодательной и исполнительной властью. Вопросы определения рыночной стоимости предприятия, использования производных балансовых отчетов в учете купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, покупки предприятия при ликвидации его юридического лица, собственного капитала и вопросы моделирования и учета гудвилла (как положительного, так и отрицательного) исследованы в недостаточной степени, а некоторые даже не были рассмотрены в порядке постановки задачи.

В разработку вопросов учета, анализа и аудита трансформации собственности значительный вклад внесли отечественные ученые П.С. Безруких, H.A. Бреслав-цева, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, В.В. Ковалев, О.И. Кольвах, Н.П. Кондраков, Д.В. Курсеев, Т.Н. Малькова, В.Д. Новодворским, В.Ф. Палий, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, А.П. Рудановский, Н.Г. Сапожникова, Я.В. Соколов, В.П. Суйц,

В.И. Ткач, А.Н. Хорин, М.Б. Чиркова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, Е.П. Шумилин, В.Г. Широбоков и другие, а также зарубежные исследователи М. Алле, О. Амат, X. Андерсон, Й. Бетге, Дж. Блейк, Э. Бриттон, М. Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Д. Колдуэлл, Ф. Модильяни, М. Миллер, Б. Нидлз, Б. Райан, Дж. Рис, Ж. Ришар, Г. Симон, Д. Стоун, Э. Хендриксен, Ченг Ф. Ли, Э. Шмаленбах и другие.

Однако в настоящее время еще не достаточно научно-исследовательских разработок по учету трансформации собственности, определению рыночной стоимости предприятия на основе использования производных балансовых отчетов, учету купли-продажи предприятия как имущественного комплекса и покупки предприятия при ликвидации его юридического лица, учету собственного капитала и гудвилла.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета «Концепция рыночной системы учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности». Указанная концепция входит в научное направление кафедры бухгалтерского учета и аудита МГУ.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка отдельных теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по использованию производных балансовых отчетов при определении чистых активов предприятия и рыночной стоимости фирмы; по учету отражения приобретения предприятия как при сохранении юридического лица, так и без его сохранения, формированию нового уставного капитала приобретенной организации и по учету гудвилла - как положительного, так и отрицательного.

Поставленная цель исследования достигалась определением задач, решение которых позволяет:

• исследовать сущность понятия чистых активов и разработать их генеральную бухгалтерскую модель;

• предложить модель агрегирования стоимости предприятия как имущественного комплекса;

• раскрыть значение и необходимость применения производных балансовых отчетов в оценке стоимости предприятия;

• выявить сходства и различия между методами исчисления стоимости предприятия как имущественного комплекса: концепции чистых активов и пассивов;

• разработать механизм, позволяющий определить рыночную стоимость фирмы в сопоставлении ее с рыночной стоимостью чистых активов с использованием системы производных балансовых отчетов;

• изучить процедуру купли-продажи предприятия как имущественного комплекса при использовании производных балансовых отчетов: нулевых и ликвидационных. Рассмотреть процесс отражения в бухгалтерском учете приобретения предприятия как при сохранении юридического лица, так и при зачислении купленного предприятия на баланс покупателя;

• рассмотреть экономические значения уставного капитала по отношению к собственности и чистым активам и разработать варианты формирования уставного капитала при покупке предприятия в зависимости от того, сохранен или «проеден» уставный капитал и в какой степени;

• уточнить определение гудвилла, проанализировать используемые методы оценки гудвилла, установить его характерные признаки, выяснить бухгалтерское отражение положительного и отрицательного гудвилла.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических учетных вопросов, связанных с продажей имущественного комплекса предприятия, определением его стоимости и отражением гудвилла на счетах бухгалтерского учета.

Объектом исследования были избраны предприятия Ростовской области: ОАО «Киноавтоматика», ОАО «Южтрубопроводстрой», ОАО «Юг-Руси», ООО «Радуга», ОАО «Ростсельмаш», ОАО «Хлебозавод 1», ОАО «Ростовкнига», ЗАО «Навигатор», ООО «Югаудит».

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета продажи предприятия, определения его стоимости и отражению гудвилла, законодательные и нормативные активы по бухгалтерскому учету и отчетности, международные и российские стандарты, статистическая и бухгалтерская информация.

Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались методы моделирования; диалектического, логического, системного и комплексного подходов; анализа и синтеза; общенаучные методы познания социально-экономических явлений, классификации, группировки, анкетирования и другие.

Научная новизна проведенного исследования состоит в решении прикладных бухгалтерских задач по моделированию чистых активов и пассивов, учету продажи предприятия как имущественного комплекса и отражению гудвилла. Среди положений диссертации, содержащих элементы новизны, можно выделить следующие научные и практические результаты:

• обобщена категория чистых пассивов как показателя собственности, определяемого на основе производных балансовых отчетов;

• разработана бухгалтерская модель агрегирования чистых активов и пассивов, основанная на использовании балансового метода и двойной записи и позволяющая определить чистые активы, чистые пассивы и осуществлять контроль за изменением чистых активов и собственности;

• предложено ввести комплексное использование нулевых и дифференциальных балансовых отчетов в управлении чистыми активами, пассивами и капиталом;

• разработана модель бухгалтерского механизма определения рыночной стоимости предприятия, которая позволяет получить агрегированную стоимость предприятия при балансовом, нулевом, органическом, ликвидационном, репродуктивном, актуарном, статическом, прогнозном и виртуальном методах;

• предложено осуществлять продажу предприятия как имущественного комплекса не по объектно, а целиком. Для этих целей рекомендуется использовать счет 92 «Продажа предприятия как имущественного комплекса», а к счету 75 «Расчеты с учредителями» открыть субсчета: 75-3 «Расчеты по купле-продаже предприятия со старыми собственниками»; 75-4 «Расчеты по купле-продаже предприятия с новыми собственниками», что будет обеспечивать отражение в учете процесса перехода собственности в соответствующих учетных регистрах; представлена модель бухгалтерского учета уставного капитала, балансовых и рыночных чистых активов и цены приобретения при покупки предприятия, что позволяет создать систему отражения в бухгалтерском учете покупки открытых акционерных обществ; разработана бухгалтерская модель учета купли-продажи закрытых предприятий с сохранением юридического лица, в которой рассматривается три возможных варианта приобретения стоимости предприятия, выраженной в виде паев, что обеспечивает правильное отражение в бухгалтерском учете собственности прежних и новых владельцев; раскрыты методические подходы определения системы показателей, полученных на основании использования нулевых и ликвидационных балансовых отчетов, которые позволяют предприятию организовать управление собственностью, финансовыми потоками и рентабельностью; установить тенденции и соотношения между собственными источниками, чистыми активами в учетных и реальных рыночных ценах, что дает возможность принимать экономически обоснованные решения различных вопросов; предложена бухгалтерская модель гудвилла (неосязаемого капитала), рассматривающая шестнадцать видов гудвилла. Она позволяет организовать надлежащий бухгалтерский учет положительного и отрицательного гудвилла и более объективно определить стоимость предприятия; разработана модель бухгалтерского отражения положительного гудвилла, которая систематизирует бухгалтерские методики начисления и списания гудвилла, ориентирует на использование нулевых балансовых отчетов при организации контроля реальности гудвилла и предлагает в качестве определяющего варианта учета списание гудвилла методом его амортизации через счет «Прибыли и убытки до налогообложения»; разработана модель бухгалтерского отражения отрицательного гудвилла, рассматривающая шесть экономических понятий отрицательного гудвилла, даны одиннадцать основных способов его погашения, что позволит организовать учет, контроль и анализ процессов смены собственности.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что разработанные диссертантом модели агрегирования чистых активов и пассивов, определения рыночной стоимости предприятия, учета купли-продажи предприятий и бухгалтерские модели гудвилла - 'положительного и отрицательного, а также система показателей, полученных на основании использования нулевых и ликвидационных балансовых отчетов могут быть использованы при различных вариантах продажи предприятия, как при ликвидации его юридического лица, так и при его сохранении, а также при контроле процессов смены собственников в бухгалтерском учете.

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет и статистика», при проведении занятий по курсам «Финансовый учет», «Нулевые и ликвидационные балансы», при подготовке курсовых и дипломных проектов, а также при подготовке профессиональных бухгалтеров в УМЦ РГСУ.

Апробация и реализация результатов исследования. Разработанные практические рекомендации и методические положения внедрены в производственно-хозяйственную деятельность ООО «Югаудит», ОАО «ЮГ-Руси», ОАО «Хлебозавод 1», ООО «Радуга», ОАО «Ростовкнига».

Основные результаты докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях.

Публикация результатов исследования. По проблеме кандидатской диссертации опубликовано 9 печатных работ общим объемом 20 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кубасова, Татьяна Олеговна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Различные концепции в определении чистых активов использовались в бухгалтерском учете по меньшей мере в течение шести столетий. В нашей стране в условиях перехода на рыночные отношения и приватизации государственной собственности чистые активы в последние годы приобрели особо важное значение. Категория чистых активов в российском бухгалтерском учете возникла с введением в действие с 1 января 1995 года части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, однако до сих пор она в достаточной степени не находила применения как в теоретическом, так и в практическом плане.

Чистые активы исчисляются на основании инвентаризации, инвентарных счетов главной книги, бухгалтерского баланса путем вычитания из стоимости активов собственных обязательств институциональной единицы. Для разных целей используются разные показатели чистых активов: балансовые, нулевые, ликвидационные, актуарные, органические, репродуктивные, статические и прогнозные.

Внимательное изучение различных теорий периодизации развития бухгалтерского учета и использование в качестве основы периодизации Ф.В. Езерского, позволило диссертанту разработать бухгалтерскую модель развития агрегирования чистых активов, которая состоит из следующих блоков: активы, рассмотренные в балансовой, рыночной, биржевой, восстановительной, ликвидационной, рыночной с учетом риска оценках; пассивы в различных оценках; чистые активы; чистый дисконтированный доход.

А эта модель, в свою очередь, дала возможность систематизировать девять моделей определения чистых активов: инвентарно-долговую; статическую; динамическую; нулевую; актуарную; ликвидационную; органическую; репродуктивную (восстановительную); чистого дисконтированного дохода, а также более глубоко изучить категорию чистых активов и выявить семь основных сложностей их изучения.

На основе концепции профессора В.Я. Соколова, диссертантом разработана генеральная бухгалтерская модель чистых активов и пассивов предприятия, в которой рассматривается 9 концепций определения чистых активов: балансовая стоимость чистых активов; нулевая стоимость чистых пассивов; органическая стоимость чистых активов и пассивов; ликвидационная стоимость чистых пассивов; репродуктивная (восстановительная) стоимость чистых активов и пассивов; актуарные чистые активы; статические чистые активы; прогнозная дисконтированная стоимость чистых активов; виртуальная стоимость чистых пассивов, которые были рассмотрены в разрезе шести блоков модели: используемые учетные принципы; активы предприятия; обязательства предприятия; чистые активы предприятия; собственный ка-шггал; используемые балансовые отчеты.

Первый блок модели - используемые учетные принципы - включает в себя следующие принципы: неделимости имущества; фиктивной ликвидации; капитализации; непрерывности хозяйственной деятельности; осмотрительности / осторожности; самостоятельной способности к реализации; надлежащего бухгалтерского учета; импаритета; неопровержимого обязательства; сохранения капитала. Использование двух последних предложено диссертантом.

Наряду с рассмотренными концепциями определения чистых активов диссертант впервые вводит категорию чистых пассивов. Чистыми пассивами являются чистые источники средств предприятия, которые формируют свободные денежные ресурсы, полученные по данным производных балансовых отчетов. С использованием чистых пассивов возможно исчислить стоимость чистого имущества организации разными способами. Категория чистых пассивов основана на фиктивной продажи активов и удовлетворении обязательств. В результате данных процедур в активе остаются непокрытые денежные ресурсы, а в пассиве - некоторые собственные источники, т.е. чистые пассивы. При этом чистые пассивы могут быть больше уставного капитала или равна ему и даже иметь отрицательную величину. Отрицательная величина появляется тогда, когда итоги статей пассива превышают итоги статей актива.

С помощью бух1-алтерской модели чистых активов и пассивов можно определить стоимость имущества предприятия как по чистым активам, так и по чистым пассивам, производить оценку предприятия как имущественного комплекса, обеспечить внутренний и внешний контроль за процессами движения стоимости предприятия, что в будущем облегчит процесс продажи предприятия как имущественного комплекса, а также трансформации и реформирования собственности институциональных единиц.

Исследовав два варианта определения стоимости предприятия как имущественного комплекса: при помощи исчисления чистых активов и при помощи определения чистых пассивов, выявив общие характерные особенности, относящиеся к этим вариантам и выделив методы агрегирования собственности для каждого варианта, диссертант предлагает исчислять показатель стоимости предприятия как имущественного комплекса двумя методами: путем агрегирования чистых активов и чистых пассивов.

Исходя из этих положений, диссертантом была создана бухгалтерская модель агрегирования стоимости предприятия как имущественного комплекса, включающая девять методов: балансовый, нулевой, органический, ликвидационный, репродуктивный, актуарный, статический, прогнозный и виртуальный в разрезе семи блоков, их характеризующих.

Первый блок модели рассматривает возможные оценки показателей собственности при различных методах агрегирования. Второй блок посвящен вопросам отражения в бухгалтерском балансе и производном балансовом отчете бухгалтерских, фиктивных, неучтенных и возможных активов. Большой интерес вызывает отражение фиктивных активов, и в этом вопросе диссертант придерживается позиции реальных вложений институциональной единицы.

Третий блок модели - это кредиторская задолженность. Для определения чистых активов очень важно выяснить, несут ли обязательства экономическую нагрузку или являются фиктивными. Четвертый блок модели включает общие принципы оценки, используемые при агрегировании стоимости предприятия как имущественного комплекса, утвержденные в России положением по бухгалтерскому учету производственных запасов, основных средств, нематериальных активов. Пятый блок бухгалтерской модели агрегирования стоимости предприятия как имущественного комплекса - чистые активы на определенную дату - показывает, что исчисление основного показателя собственности может осуществляться на базе чистых активов и на основе чистых пассивов.

Шестой блок построен на основе методологии использования дифференциальных балансовых отчетов в управлении финансовыми потоками, которая была разработана Н.Л. Бреславцевой и Г.Е. Крохичевой. Диссертант организует контроль за использованием чистых активов на базе комплексного использования нулевых и дифференциальных балансовых отчетов и предлагает дополнить им управление чистыми активами, пассивами и капиталом.

Седьмой блок модели описывает информационную базу, исиользуемую при методах агрегирования стоимости предприятия как имущественного комплекса, которая включает инвентарную опись с данными инвентаризационных и сличительных ведомостей; главную книгу; бухгалтерский баланс и составленные на его основе производные балансовые отчеты.

В процессе создания бухгалтерской модели агрегирования стоимости предприятия как имущественного комплекса диссертантом были изучены труды В.И. Ткача, Н.А. Бреславцевой, Г.Е. Крохичевой, О.И. Кольваха, А.П. Рудановского и зарубежных авторов Ченг Ф. Ли, Й. Бетге, Ж. Ришара, Э. Шмалинбаха, Г. Симона. Это позволило систематизировать бухгалтерские методы агрегирования по бухгалтерским показателям исчисления собственности, структурно-экономическому содержанию активов и собственных обязательств, общим принципам оценки, балансовым отчетам, используемым для контроля за изменением чистых активов за период и по существующей информационной базе. Разработанная диссертантом модель агрегирования стоимости предприятия как имущественного комплекса может использоваться в теории и практике для организации контроля за уровнем и изменениями чистых активов и собственности.

В Российской Федерации в условиях массового передела собственности отсутствует методическая и нормативная база по бухгалтерскому учету купли-продажи предприятий, других форм и методов трансформации собственности и организации контроля за этими процессами. Поэтому существует потребность в механизме определения рыночной стоимости фирмы и сопоставления ее с рыночной и учетной стоимостью чистых активов. Для этой цели диссертантом разработана модель бухгалтерского механизма определения рыночной стоимости предприятия, включающая используемые методы агрегирования собственности: балансовый; нулевой; органический; ликвидационный; репродуктивный; актуарный; статический; прогпозпый; виртуальный и состоящая из семи блоков: рыночная оценка предприятия; элементы концепции сохранения капитала; бухгалтерские формулы для определения чистых активов; бухгалтерский механизм определения чистых активов; бухгалтерский механизм определения рыночной стоимости предприятия; категория использования дохода при определении рыночной стоимости предприятия как имущественного комплекса; концепция, используемая при оценке активов и обязательств.

В первом блоке модели диссертант предлагает использовать три метода оценки предприятия как имущественного комплекса и подразделяет ее на две части: оценка стоимости предприятия на определенный момент и текущая оценка возможных поступлений. Второй блок включает гудвилл, резервы и финансовый результат. Значительный интерес представляет третий блок модели - бухгалтерские формулы, используемые для определения чистых активов и пассивов. Здесь представлены три способа определения чистых активов и пассивов: в виде разницы между активами и обязательствами; путем агрегирования чистых пассивов, определяемых на основе фиктивной продажи; при использовании метода чистых активов и чистых пассивов одновременно. Четвертый блок модели использует такие методы, как соизмерение активов и пассивов в различных оценках; фиктивная и реальная продажа в различных оценках. В пятом блоке модели диссертант предлагает применять для определения рыночной стоимости предприятия нулевые, ликвидационные и дифференциальные балансовые отчеты, соблюдая очередность удовлетворения требований кредиторов и придерживаясь методик бухгалтерских оценок, разработанных H.A. Бре-славцевой и Г.Е. Крохичевой. Шестой блок модели характеризует использование учетных и экономических категории дохода.

Разработанная бухгалтерская модель позволяет получить агрегированную стоимость предприятия с помощью различных методов на основе соответствующего учетно-аудиторского механизма.

В настоящее время процесс продажи предприятия в финансовом учете отражается по каждому объекту активов, а не как имущественного комплекса в целом, который привит за деловую операцию. Именно посредством деловой операции институциональная единица переходит от одного лица к другому, и, в конечном счете, именно деловые операции составляют суть рыночной экономики. Для отражения деловой операции в учете необходимо изменить методику учета и в основу финансового учета трансформации собственности положить нулевой балансовый отчет и передаточную ведомость. Кроме того, такая продажа должна отражаться с использованием счета 92 «Продажа предприятия как имущественного комплекса», в дебет которого будут отнесены все активы предприятия, а в кредит - обязательства организации. Налоговые обязательства должны быть начислены и отражены в учете не по результатам продажи каждого объекта, а по всему имущественному комплексу в целом. К счету 75 «Расчеты с учредителями» должны быть открыты соответствующие субсчета: 75-3 «Расчеты с прежними собственниками по продаже институциональной единицы»; 75-4 «Расчеты с новыми собственниками по покупке институциональной единицы».

Предложенная диссертантом методология учета процесса перехода собственности позволит определять и точно отражать в финансовом учете деловую репутацию фирмы, то есть положительный или отрицательный гудвилл.

В связи с тем, что Россия долгие годы находилась в условиях командно-административной системы, которая характеризовалась господством государственной собственности и полным отсутствием частной собственности, в настоящее время при приватизации и трансформировании собственности во всех других формах наша страна столкнулась с множеством проблем, главной из которых является то, что на предприятиях имеют место значительные отклонения между уставным капиталом, с одной стороны, и чистой собственностью, с другой. Диссертантом выделены пять основных различных экономических значений по отношению к собственности и чистым активам, которые может иметь уставный капитал: уставный капитал имеет отрицательную величину; уставный капитал имеет нулевую величину; уставный капитал имеет положительную величину, но «проеден» более чем на 50%; уставный капитал равен чистым активам; реальная стоимость уставного капитала выше номинальной.

Диссертантом предложены бухгалтерские проводки по каждому из вариантов формирования уставного капитала - как для продаваемого предприятия, так и дня юридического лица - покупателя.

При покупке обществ с ограниченной ответственностью и индивидуальных предприятий необходимо составлять нулевой баланс и определять рыночную стоимость продаваемого объекта. Для этого нужно провести переоценку активов и пассивов фирмы и определить рыночную стоимость чистых активов; определить текущую стоимость фирмы, исходя из чистых денежных потоков. Это можно сделать, применив модели переоценки ценностей.

Для определения стоимости функционирующего предприятия крупнейшими специалистами бухгалтерского учета предложен ряд методик, базирующихся на трех показателях: стоимости чистых активов без гудвилла; среднеотраслевой норме прибыли; отклонении фактической суммы прибыли приобретаемого предприятия от фактической суммы прибыли аналогичного предприятия, подсчитанном по усредненным данным (как правило, отраслевым), исходя из исходных данных оцениваемой фирмы, расчет которых в нашей стране не представляется возможным. В связи с этим диссертантом предложено определять рыночную стоимость предприятия по двум методикам: в рыночных ценах соответствующих активов и обязательств путем проведения инвентаризации, нулевых бухгалтерских проводок и нулевого балансового отчета, на основании которого определяются рыночные чистые пассивы предприятия; по чистой приведенной стоимости, т.е. исходя из прогнозируемой суммы будущих дисконтированных денежных доходов за вычетом всех будущих дисконтированных расходов.

Также диссертантом было разработано три варианта приобретения стоимости предприятия, выраженной в виде паев: когда стоимость покупаемого предприятия равна его уставному капиталу; стоимость приобретенного предприятия ниже уставного капитала; стоимость покупаемого предприятия превышает уставный капитал, и появляется гудвилл. К каждому из предложенных вариантов были сделаны бухгалтерские проводки, составленные в учете покупаемого предприятия и в учете покупателя, использование которых обеспечит правильное отражение собственности прежних и новых владельцев ООО, ЗАО и ИЧП.

Ликвидация юридического лица может производиться в виде покупки предприятия с самыми разнообразными формами расчетов: деньгами, акциями, векселями, паями и т.д. и в виде ликвидации предприятия полностью или частично также в различных формах: распродажа имущества, дивестиции и т.д.

При первом варианте ликвидации должны быть составлены: нулевой балансовый отчет для определения и проверки реальной бухгалтерской стоимости чистых активов; передаточный баланс, включающий бухгалтерский баланс и другие отчетные формы; ведомость присоединения, в которой отражается передача каждой статьи актива и пассива через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Передаточные записи».

Второй вариант ликвидации проводится в форме конкурсного производства. При этом составляются предварительные, промежуточные и окончательные ликвидационные балансовые отчеты. При составлении нулевых, ликвидационных и дифференциальных балансовых отчетов необходимо провести корректировку активов и обязательств. Диссертантом составлены и приведены в приложениях предварительные, промежуточные и окончательные ликвидационные балансовые отчеты, которые позволяют определить рыночную оценку активов предприятия, выявить учетные ошибки, искажения в бухгалтерском учете и получить реальную картину стоимости предприятия как имущественного комплекса.

Рассмотрев на основе данных ликвидационного бухгалтерского баланса основные имущественные характеристики предприятия и его имущественную динамику, диссертантом выделены следующие экономические ситуации: ликвидационные активы более чем в 10 раз превышают капитал; ликвидационные активы превышают капитал менее чем в 10 раз; ликвидационные активы равны капиталу; ликвидационные активы меньше капитала, но составляют более чем 50% его размера; ликвидационные активы составляют менее 50% капитала; ликвидационные активы представляют отрицательную величину.

Также диссертантом были представлены бухгалтерские проводки, составляемые как при покупки предприятия, так и при его полной или частичной ликвидации, использование нулевого и передаточного балансов и ведомости присоединения, в которой отражается передача каждой статьи актива и пассива через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Передаточные записи».

Диссертантом разработана бухгалтерская модель гудвилла, которая характеризует бухгалтерское понятие гудвилла и присущие ему существенные признаки. К таким признакам были отнесены: оценка гудвилла; юридическая защита; ограниченность альтернативного использования; невозможность обособленного от предприятия отражения; неопределенность соответствующего покрытия пассивами; неопределенность будущей выгоды; достоинства, не поддающиеся идентификации; влияние на оценку фирмы; израсходованные средства для получения дохода; характер гудвилла: реальный, виртуальный.

Что касается понятий гудвилла, то диссертант выделяет в модели 16 основных различий, вызванных разными подходами к его определению, оценке и амортизации или списанию на специфические источники. Гудвилл может быть оценен по остаточной, текущей дисконтированной или ликвидационной стоимости.

В.Г. Гетъман, Ж. Ришар, Й. Бетге, Я.В. Соколов, Э.С. Хендриксен, Д. Блейк, Д. Кеннинг, М.Ф. Ван Бреда, Нидлз, занимающиеся вопросами гудвилла, считают, что, отражая его в активе баланса, невозможно увязать его с соответствующими источниками в пассиве (прибыль, резервы, фонд переоценки).

Разработанная диссертантом бухгалтерская модель гудвилла позволяет систематизировать все имеющиеся точки зрения и организовать надлежащий учет положительного и отрицательного гудвилла, что дает возможность более точно определить стоимость институциональной единицы.

Диссертантом создана модель бухгалтерского отражения положительного гудвилла, в которой исследованы 17 бухгалтерских понятий гудвилла (16 - изучались в параграфе З.1.), и дополнила их постприватизационными российским брэндами. Последние, по мнению диссертанта, должны быть проданы и поставлены на учет предприятиями-покупателями, так как при приватизации в процессе приобретения предприятий их стоимость не учитывалась, несмотря на то, что государством были затрачены большие средства па их создание. Диссертантом в модели бухгалтерского отражения положительного гудвилла рассмотрены указанные 17 бухгалтерских понятий гудвилла в разрезе четырех блоков: применяемые методы контроля реальности гудвилла, используемые методы списания цены фирмы или деловой репутации; принцип капитализации; автор концепции, страна, использующая данный метод.

Для контроля за правильностью отражения гудвилла диссертант предлагает использовать систему прогнозных балансовых отчетов: нулевых, ликвидационных, дифференциальных, актуализированных. И это очень важно потому, что гудвилл облегчает манипулирование активами фирмы, так как ему не присущи идентифицируемость и обособленность.

Диссертантом разработаны также восемь способов списания цены фирмы или деловой репутации. При составлении данной модели использовались концепции различных авторов, среди которых можно выделить работы: Н.А. Бреславцевой, Я.В. Соколова, Э.С. Хендриксена, Б. Колласа, Реймонда, А. М. Кинга, Д. Кеннинга, Й. Бетге.

Разработанная диссертантом модель бухгалтерского учета положительного гудвилла систематизирует бухгалтерские методики начисления и списания гудвилла, ориентирована на использование нулевых балансовых отчетов при организации контроля реальности гудвилла и предлагает в качестве определяющего варианта учета списание гудвилла методом его амортизации через счет «Прибыли и убытки» до налогообложения.

Отрицательный гудвилл, называемый также бэдвиллом, возникает тогда, когда предприятие продается по цене ниже стоимости его чистых акгивов. Диссергант различает номинальный отрицательный гудвилл и реальный отрицательный гудвилл и придерживается пяти ситуационных зависимостей между номинальным и реальным положительным и отрицательным гудвиллом.

На основе многочисленных трактовок отрицательного гудвилла таких авторов, как В.Г. Гетьман, Я.В. Соколов, Д. Блейк, А. Орион, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, диссертантом составлена модель бухгалтерского отражения отрицательного гудвилла, в которой рассматривается шесть экономических понятий отрицательного гудвилла в разрезе семи блоков, характеризующих их. К блокам модели относятся: балансовые чистые активы; рыночные чистые активы; цена продажи; номинальный отрицательный гудвилл; реальный отрицательный гудвилл; налогообложение отрицательного гудвилла; используемые методы бухгалтерского отражения отрицательного гудвилла.

В своей работе диссертантом предложены 11 основных способов погашения отрицательного гудвилла: за счет положительного гудвилла; отражается как доходы будущих периодов; пускаются на создание консолидированных резервов; как фонд для компенсации будущих потерь; вычитается из акционерного капитала; отражается как отложенный доход; создается обычный резерв; вычитается из основного капитала и списание оставшейся части на образование резерва; отнесение на уменьшение неденежных активов; методом добавочного капитала; относится в кредит счета переоценки и затем на прибыль, создание резерва или амортизация.

На основе созданной бухгалтерской модели диссертант разработала причины образования отрицательного гудвилла и привела бухгалтерские проводки по его списанию.

Данная модель позволяет организовать учет, контроль и анализ процессов трансформации собственности.

Собственный капитал состоит из счета 80 «Уставный капитал» и других собственных источников предприятия, представленных IV разделом пассива баланса, и равен чистым активам, которые исчисляются путем вычитания из активов предприятия его обязательств или агрегируются в виде чистых пассивов на основе производных балансовых отчетов.

Диссертантом была разработана бухгалтерская модель собственности (чистых активов) и собственного капитала, которая состоит из двух блоков: активный блок модели, включающий в себя: валовые активы предприятия (Ав); резервы, защищающие активы (Ра); амортизацию и износ отдельных статей актива бухгалтерского баланса (А); хеджирование отдельных статей актива (±Ха); нулевые бухгалтерские проводки по корректировке статей актива баланса для целей получения рыночной стоимости активов предприятия, а затем и рыночной стоимости чистых активов; активной части чистых активов предприятия (АЧа), представляемой в трех вариантах: балансовая активная часть чистых активов предприятия; рыночная активная часть чистых активов предприятия; прогнозная составляющая чистых активов предприятия и пассивный блок модели, состоящий из двух субмоделей: «Капитал и резервы» - статьи баланса «Капитал и резервы» (К); уставные резервы (Р); корректировки статей «Капитала и резервов» (+НК); собственный капитал (К), представленный тремя его разновидностями: балансовый собственный капитал (КБ); рыночный балансовый капитал (КР); прогнозный балансовый капитал (КП); «Собственные обязательства» - статьи пассива разделов баланса: «Долгосрочные пассивы», «Краткосрочные пассивы» (О); резервы (Рп); хеджирование отдельных статей пассива (+Хп); нулевые бухгалтерские проводки по корректировке обязательств (±Нп); пассивная часть пассивной части активов (ОП): балансовая пассивная часть чистых активов (БЧп) = Об + Рпб + ХПБ + Нпб; рыночная пассивная составляющая чистых активов (РЧп) = Ор + Рпр + Хпр ± Нпр; прогнозная чистая составляющая чистых активов (НЧп) = Оп + Рпп + Хпп + Нпп.

Большое внимание в работе уделяется фиктивным активам, их корректировке и аннулированию. Рассматриваются четыре показателя собственности: расчетный собственный капитал; балансовый собственный капитал; действительный собственный капитал, определенный на основе ведомости нулевых бухгалтерских проводок с аннулированием фиктивных финансовых результатов, постановкой на учет скрытых резервов и составления нулевого балансового отчета; прогнозный собственный капитал.

Бухгалтерская модель собственности и собственного капитала позволяет определить балансовые и рыночные показатели чистого имущества и капитала с обеспечением устойчивости этих показателей на базе использования процессов хеджирования и резервов.

203