Учет и отчетность в системе управления предприятием как имущественным комплексом тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и отчетность в системе управления предприятием как имущественным комплексом"

4858996

СЕМЕНИХИНА НАТАЛЬЯ БОРИСОВНА

Учет и отчетность в системе управления предприятием как имущественным комплексом

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- 3 НОЯ 2011

Казань-2011

4858996

Диссертация выполнена в экономический институт»

ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Куликова Лидия Ивановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Леонтьева Жамила Гареевна

доктор экономических наук, профессор Шевелев Анатолий Евгеньевич

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Оренбургский государственный

университет»

Защита состоится «14» ноября 2011 года в 16.00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.083.02 в ФГАОУ ВПО «Казанский (Привожский) федеральный университет» по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова, 4, ауд. 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГАОУ ВПО «Казанский (Привожский) федеральный университет».

С авторефератом можно ознакомиться на сайте http://www.ksu.ru/

Автореферат разослан «14» октября 2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета д-р экон. наук, доцент

О.Н. Вишнякова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Fla современном этапе становление рыночных отношений в России сопровождается глобальными изменениями в понимании и структуре собственности, то есть перехода от её государственной формы к частной. Первый этап процесса приватизации в России в 1992-1995 гг. прошел в полупринудительном порядке и, в целом, не отвечал принципах! развитой рыночной экономики. В результате этого процесса все крупные предприятия оказались в собственности небольшой группы лиц. Второй этап передела собственности, начавшийся в 1996 г. и продолжающийся по настоящее время, характеризуется постоянным изменением институциональных единиц, в том числе в форме реорганизации предприятий, а также прекращения права собственности путем отчуждения, выкупа, реквизиции, ликвидации. Общим, как для первого, так и для второго этапов, имеющих достаточное количество отличий, является отсутствие у менеджмента организаций мотивации к определению рыночной стоимости предприятий, а также игнорирование положительного международного опыта решения данной проблемы. Отметим, что с начала 90-х годов XX века и по настоящий момент в отношении имущественных комплексов применяется практика купли-продажи предприятий-банкротов, зачастую искусственно доведенных до состояния неплатежеспособности. В целях нивелирования последствий подобного сценария развития событий необходимо производить определение реальной стоимости предприятий как имущественных комплексов на основе специальных балансовых отчетов с учетом достоверной оценки стоимости деловой репутации, материального имущества предприятий и принадлежащих им прав на объекты интеллектуальной собственности.

Отметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных требований к организации учета и формирования информации при операциях с предприятиями как имущественными комплексами. Это требует, на наш взгляд, разработки новых методических подходов. Кроме того, в целом положения гражданского законодательства во многом не соответствуют совре-

менным реалиям, например, декларированные в настоящее время российским законодательством требования к размеру уставного капитала хозяйственных обществ вряд ли могут гарантировать даже минимальное обеспечение требований кредиторов.

В качестве альтернативы многочисленным, однако, не в достаточной степени эффективным методикам оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса, может быть предложена система оценки стоимости предприятия на основе учетных данных, а именно показателей актуарного баланса.

Проблемы несоответствия гражданской законодательной базы сложившимся условиям функционирования хозяйствующих субъектов, перманентное реформирование системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в России, вопросы определения рыночной стоимости предприятий как имущественных комплексов с использованием актуарных балансовых отчетов предопределили выбор темы диссертации.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в решении проблем учетно-аналитического обеспечения управления предприятием внесли отечественные ученые: Н.С. Аринушкин, К.И. Арнольд, П.С. Безруких, C.B. Валдайцев, Н.Р. Вейцман, A.M. Галаган, Л.Т. Гиляровская, H.A. Бреславцева, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Н.П. Ковдраков, Л.И. Куликова, Ж.Г. Леонтьева, А.Л. Рудановский, Я.В. Соколов, В.П. Су tin, В.И. Ткач, А.Е. Шевелев, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, А.И. Шигаев, Н.М. Якупова и другие, а также зарубежные авторы: И. Бетге, Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Д. Колдуэлл, Дж. Д. Мартин, М. Миллер, Б. Нидлз, С. Пенман, Дж. Рис, Ж. Ришар, Г. Симон, Д. Хан, Э. Хендриксен, X. Хунгенберг, Ченг Ф.Ли, Э. Шмаленбах и другие.

Вместе с тем в настоящее время многие аспекты бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей управления предприятием как имущественным комплексом остаются недостаточно разработанными как с теоретической, так и с практической точек зрения.

Так, не сформированы и не систематизированы принципы формирования бухгалтерской информации о предприятии как имущественном комплексе в целом, не исследованы особенности оценки активов и обязательств предприятия с использованием методов дисконтирования и составления актуарного баланса на основе применения дисконтированной стоимости. Недостаточно изучены методические аспекты учета приобретения и продажи предприятия как имущественного комплекса, а также особенности составления бухгалтерской отчетности в условиях прекращения части деятельности предприятия. Несовершенство действующих методик бухгалтерского учета снижает качество отчетной информации при оценке финансового положения функционирующего предприятия, а также при принятии управленческих решений о продаже или приобретении предприятия как имущественного комплекса в целом.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических, методических и практических рекомендаций по формированию и использованию учетной и отчетной информации в системе управления предприятием как имущественным комплексом. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

- дать определение имущественного комплекса как объекта управления, а также систематизировать виды имущественных комплексов для целей управления ими;

- исследовать принципы формирования учетной информации для целей принятия решений по управлению предприятием как имущественным комплексом;

- обосновать целесообразность применения актуарной оценки активов и обязательств в системе управления предприятием как имущественным комплексом;

- провести анализ существующих подходов к отражению операций с имущественными комплексами в бухгалтерском учете и отчетности и обосно-

вать рекомендации по совершенствованию системы учета и повышению качества информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- разработать рекомендации по отражению в бухгалтерском учете операций по купле-продаже предприятий как имущественных комплексов и формированию информации в бухгалтерской отчетности покупателя и продавца;

- определить особенности бухгалтерского учета и раскрытия информации в отчетности о деловой репутации предприятий, в том числе внутренне созданной;

- разработать методику составления актуарного баланса, основанную на применении оценки активов и обязательств предприятия по дисконтированной стоимости.

Область исследования. Содержание исследования соответствует п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» раздела 1 «Бухгалтерский учет» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических аспектов формирования системы учетно-отчетной информации предприятия как имущественного комплекса. Объектом исследования являются коммерческие предприятия различных отраслей хозяйствования, в частности ОАО «Газпром», ОАО «ВымпелКом», ОАО «Мобильные ТелеСистемы», ОАО «КСУ «Термостепс», ООО «Казань СтройИзоляция».

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили нормативно-правовые акты Российской Федерации, регулирующие деятельность коммерческих предприятий, научные труды классиков теории бухгалтерского учета, результаты фундаментальных и прикладных исследований современных отечественных и зарубежных ученых, рассматривающих отдельные вопросы учета и формирования отчетности предприятий -

имущественных комплексов, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, обзоры периодических изданий по рассматриваемой проблеме, а также фактические данные российских коммерческих предприятий.

Для обоснования выдвинутых в диссертации положений применялись общенаучные методы познания, которые включают анализ, синтез, методы системного, исторического, логического, сравнительного, статистического анализа.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса методических вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учета и формирования отчетной информации в системе управления предприятием как имущественным комплексом.

В процессе исследования получены следующие основные научные результаты:

1. На основе теоретического обоснования категории предприятия - имущественного комплекса как объекта управления, представляющего собой совокупность активов и прав - с одной стороны, и сумм обязательств - с другой, представлена авторская классификация имущественных комплексов в зависимости от цели их создания и использования (производственные и потребительские имущественные комплексы), территориального признака (имущественные комплексы особых экономических зон и прочие комплексы), критериев оборо-тоспособности (имущественные комплексы в свободном обороте, имущественные комплексы, изъятые из оборота или находящиеся в ограниченном обороте), делимости (делимые и неделимые имущественные комплексы), субъекта прав на имущественные комплексы (частные имущественные комплексы, имущественные комплексы, находящиеся в общей собственности и государственные (муниципальные) имущественные комплексы).

2. Установлено, что основополагающим принципом формирования учетной информации о предприятии в целом как имущественном комплексе является принцип имущественной обособленности, под которым мы понимаем юри-

дическую суверенность предприятия от его собственника и имущественную ответственность по обязательствам обособленным имуществом. Обоснована необходимость применения в системе управления предприятием как имущественным комплексом актуарной оценки активов и обязательств, под которой в рамках диссертационного исследования понимается приведенная стоимость активов и обязательств предприятия, рассчитанная на основе применения методов дисконтирования. Актуарная оценка активов и обязательств должна стать основой принятия экономически обоснованных решений в системе управления предприятием как имущественным комплексом, поскольку способность генерировать будущие денежные потоки - это одна из ключевых характеристик, свидетельствующих об эффективности хозяйствования предприятия.

3. Даны рекомендации по совершенствованию системы учета операций приобретения предприятия как имущественного комплекса с использованием отдельного синтетического счета 06 «Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса», в аналитике к которому предусмотрено отражение договорной стоимости приобретения предприятия, а также разницы между договорной и актуарной оценкой стоимости приобретаемых в составе имущественного комплекса активов и обязательств. Для отражения в учете у покупателя приобретения предприятия как имущественного комплекса предложено ввести субсчет «Расчеты по приобретению предприятия как имущественного комплекса» на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Обоснована целесообразность применения забалансового счета 015 «Объекты в составе имущественного комплекса» для отражения договорной стоимости приобретаемого предприятия - имущественного комплекса в учете покупателя до момента перехода к нему права собственности. Внесены предложения по отражению информации, необходимой для расчета налога на прибыль, в специальных налоговых регистрах в налоговом учете продавца предприятия -имущественного комплекса.

4. Разработаны рекомендации по формированию информации о величине внутренне созданной деловой репутации в «Отчете об изменениях капитала» в

условиях продолжающейся хозяйственной деятельности предприятия. Обоснована целесообразность включения в «Отчет об изменениях капитала» следующих показателей: чистые активы в балансовой оценке; чистые активы в рыночной оценке; внутренне созданная деловая репутация, что позволяет сформировать достоверную информацию, пригодную для оценки предприятия как в условиях его функционирования, так и при принятии управленческих решений относительно приобретения или продажи предприятия как имущественного комплекса.

5. Разработан комплекс рекомендаций по формированию показателей бухгалтерской отчетности предприятия, прекращающего часть хозяйственной деятельности, что позволяет детализировать информацию о доходах и расходах в разрезе как продолжающейся, так и прекращенной деятельности в «Отчете о прибылях и убытках». Внесены предложения по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о прекращаемой деятельности при продаже части предприятия как имущественного комплекса в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Раскрытие подобной информации в системе бухгалтерской отчетности, позволяет осуществлять в системе управления предприятием как имущественным комплексом постоянный мониторинг и контроль расходов, связанных с прекращением деятельности, а также принять окончательное решение относительно прекращения части деятельности.

6. Предложена методика отражения в системе бухгалтерского учета разницы между исторической (первоначальной) и дисконтированной стоимостью активов и обязательств предприятия с использованием синтетического счета 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса». Внесено предложение по отражению величины данного показателя по одноименной статье после раздела «Капитал и резервы» в актуарном балансе, а также обоснована необходимость раскрытия информации о методике расчета данного показателя в пояснениях к отчетности, что является необходимым при подтверждении экономической обоснованности применяемых методических подходов к оценке

имущества и обязательств предприятия, подтверждающих достоверность такой оценки.

7. Разработана методика составления актуарного баланса, основанная на применении оценки активов и обязательств предприятия по дисконтированной стоимости. Внесено предложение о необходимости применения дифференцированных ставок дисконтирования для оценки имущества и обязательств предприятия, что позволит получить расширенное представление о каждом виде активов и обязательств предприятия как имущественного комплекса, повысить достоверность представляемой пользователям информации. Для сохранения удобного для пользователя формата баланса внесено предложение о формировании показателей актуарного баланса путем распределения дисконтированного денежного потока по отдельным объектам имущества предприятия.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что основные теоретические выводы и методические положения могут быть использованы как для дальнейших исследований, так и в практической деятельности коммерческих предприятий с целью улучшения организации бухгалтерского учета, повышения качества учетной и отчетной информации для целей управления.

Теоретические и практические результаты данного исследования могут быть включены в учебно-методические материалы для студентов экономических специальностей.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования проблем бухгалтерского учета операций по договору купли-продажи имущественных комплексов, порядка формирования и раскрытия информации в учете и отчетности об операциях с имущественными комплексами, методики оценки стоимости предприятия и деловой репутации докладывались на ежегодных итоговых научно-практических конференциях ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт» с 2002 по 2010 годы. Ряд предложений автора были применены в практической деятельности ОАО «Казанское Строительное Управление «Термостепс», ООО «Казань СтройИзоляция».

Отдельные вопросы применения данных актуарного баланса для целей повышения качества отчетной информации предприятия освещаются в дисцип-лиие «Балансоведение и балансовая политика», преподаваемой студентам, обучающихся по магистерской программе «Учет, анализ и аудит».

Публикации результатов исследования. Основные положения, раскрывающие содержание темы диссертационного исследования, нашли свое отражение в 10 публикациях общим объемом 3 п.л., в том числе в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендуемых ВАК России, объемом 1,3 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, состоящего из 191 наименования, н 14 приложений. Работа изложена на 194 страницах текста, включаю-

щих 31 таблицу и 15 рисунков. Логика исследования представлена на рис. 1.

Рис.1. Блок-схема диссертационного исследования

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ И НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1. Теоретическое обоснование предприятия - имущественного комплекса как объекта управления.

В современной юридической литературе подчеркивается, что понятие «предприятие» имеет экономическое происхождение и является в первую очередь экономической категорией. Отсюда, на наш взгляд, возникает потребность в более точном определении понятия «предприятие». В процессе исследования определено, что современные трактовки предприятия четко позиционируют данное понятие либо с точки зрения гражданского права, либо с позиции экономической теории. При изучении содержания понятия предприятия - имущественного комплекса как объекта управления было сформулировано его определение как совокупности активов и прав - с одной стороны, и сумм обязательств - с другой.

Намеренно не формулируя четкого определения предприятия с позиции бухгалтерского учета, и считая это нецелесообразным, доказано, что бухгалтерский учет рассматривает не собственно предприятие, а совокупность фактов его хозяйственной жизни, которая, в свою очередь, составляет хозяйственный процесс, или иначе - предмет бухгалтерского учета.

В процессе проведенного исследования произведена классификация имущественных комплексов в зависимости от цели их создания и использования, территориального признака, критериев оборотоспособности, делимости, субъекта прав на имущественные комплексы, позволяющая определить место предприятия в системе имущественных комплексов.

2. Основополагающий принцип формирования учетной информации о предприятии в целом как имущественном комплексе.

Исследование доказало, что основополагающим принципом формирования учетной информации о предприятии как имущественном комплексе является принцип имущественной обособленности, под которым мы понимаем юридическую суверенность предприятия от его собственника и имущественную ответственность по обязательствам обособленным имуществом.

Отмечено, что в основе бухгалтерской трактовки предприятия как имущественного комплекса лежат юридические (правовые) концепции бухгалтерского учета, в рамках которых и был сформулирован принцип имущественной обособленности предприятия, представляющий собой синтез двух отличительных

характеристик предприятия как объекта учета - юридической суверенности предприятия от его собственников и ответственности по своим обязательствам обособленным имуществом.

Таким образом, принцип имущественной обособленности или хозяйствующей единицы был позаимствован теорией бухгалтерского учета из гражданского права и на современном этапе определяет интересы лиц, участвующих в хозяйственных процессах. При этом с точки зрения гражданского права целесообразно выделить четыре основных признака юридического лица: организационное единство, имущественная обособленность, самостоятельная гражданско-правовая ответственность, выступление в гражданском обороте от своего имени.

Определено, что отличительной особенностью предприятия как имущественного комплекса является осуществление им определенной цели - предпринимательской деятельности. Если предприятие не используется для осуществления предпринимательской деятельности, то оно не может относиться к категории предприятия как имущественного.

3. Рекомендации по совершенствованию системы учета операций приобретения предприятия как имущественного комплекса.

В рамках данного исследования имущественный комплекс трактуется как объект недвижимого имущества, что позволяет констатировать целесообразность использования для целей отражения операций покупки имущественного комплекса счета 06 «Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса». При этом с учетом предлагаемой методики оценки предприятия как имущественного комплекса к счету 06 «Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса» целесообразно предусмотреть возможность аналитического учета с использованием субсчетов «Договорная стоимость приобретения предприятия» и «Разница между актуарной и договорной стоимостью предприятия».

Данная аналитика предусматривает возможность системного отражения с использованием счетов бухгалтерского учета двух сценариев развития событий при приобретении предприятия как имущественного комплекса:

1) договорная стоимость приобретения имущественного комплекса меньше, чем его актуарная стоимость. В этом случае приобретено предприятие, имеющее большую ценность, нежели величина инвестированных в данное приобретение средств. Разницу между договорной стоимостью приобретения предприятия - имущественного комплекса рекомендовано отражать в корреспонденции с кредитом балансового счета 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса»;

2) договорная стоимость приобретения имущественного комплекса больше, чем его актуарная стоимость. В этом случае приобретено предприятие, имеющее меньшую ценность, чем величина инвестированных в него средств, при этом счет 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса» дебетуется.

При купле-продаже предприятия как имущественного комплекса полученные активы отражаются в бухгалтерском учете покупателя по той стоимости, по которой они числились на балансе продавца и указаны в передаточном акте. Иными словами, цена имущественного комплекса, указанная в договоре, не имеет значения для принятия на учет каждого вида (и единицы) активов. Отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета. В дебет счетов учета имущества покупателя приходуется стоимость активов, перешедших в собственность предприятия (основные средства, материалы, товары и др.). В дебет и кредит счетов учета расчетов относятся суммы долгов предприятия, переведенных на покупателя (задолженность покупателей, кредиторская задолженность перед поставщиками и др.). Таким образом, использование отдельного синтетического счета с указанной аналитикой позволит покупателю определить разницу между договорной и актуарной стоимостью стоимости приобретаемых в составе

предприятия - имущественного комплекса активов и обязательств, а, следовательно, принять экономически обоснованное решение по поводу приобретения имущественного комплекса. Исследование доказало, что применение данной методики не только необходимо, но и может быть практически реализовано на различных этапах жизненного цикла предприятия - от его приобретения и до его продажи как имущественного комплекса.

4. Рекомендации по формированию информации о величине внутренне созданной деловой репутации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При рассмотрении международных и отечественных подходов к формированию информации о величине деловой репутации, определено, что идентификацию и квантификацию (измерение) внутренне созданной деловой репутации в отношении определенного круга экономических субъектов можно осуществить, не дожидаясь продажи предприятия или ликвидации юридического лица. Так, для компаний, котирующих свои акции на бирже, деловая репутация может быть определена как разница между рыночной капитализацией компании (стоимостью всех ее акций или долей на бирже) и ее балансовой стоимостью (величиной чистых активов, исчисленных по данным бухгалтерского учета). Однако такая оценка не может быть признана достаточно надежной в силу различных конъюнктурных колебаний, действий финансовых спекулянтов и т.д. Тем не менее, анализ динамики средних значений показателя деловой репутации, рассчитанный предлагаемым способом, может оказаться весьма полезным при принятии управленческих решений, в частности, в области инвестирования. Следовательно, по нашему мнению, присутствие в отчетности и пояснениях к ней сведений о величине внутренне созданной деловой репутации и методике ее расчета повысит аналитическую ценность учетно-аналитической информации, используемой в системе управления предприятием как имущественным комплексом.

В частности, такая информация уместна в составе «Отчета об изменениях капитала», в формат которого предлагается включить следующие показатели:

1) чистые активы в балансовой оценке (приводится величина чистых активов, исчисленная на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с действующей методикой);

2) чистые активы в рыночной оценке (отражается рыночная капитализация компании, т.е. текущая рыночная стоимость всех ее акций или долей при условии, что ее можно определить);

3) внутренне созданная деловая репутация (подсчитывается разница меж-, ду текущей рыночной и балансовой оценкой чистых активов).

В диссертации доказана уместность раскрытия подобного рода информации на примере данных ОАО «Газпром».

Важным является то обстоятельство, что показатель внутренне созданной деловой репутации необходимо регулярно проверять на обесценение. Для цели получения более точной и обоснованной оценки величины внутренне созданной деловой репутации предлагаем использовать не моментальные показатели, рассчитанные по состоянию на 31 декабря отчетного года, а средневзвешенные за период (например, за квартал или за год), что позволит существенно нивелировать влияние сиюминутной конъюнктуры.

5. Совершенствование процесса формирования и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о прекращаемой деятельности при продаже части предприятия как имущественного комплекса.

Порядок и требования раскрытия информации по прекращаемой деятельности для российских коммерческих организаций (за исключением кредитных) установлены ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н. С целью урегулирования обязательств, возникающих в результате прекращаемой деятельности, предприятиям целесообразно формировать оценочное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным Приказом Минфина России от 13.10.2010 N 167н. При этом необходимо выполнение следующих условий: у предприятия существует обязанность, которая является следствием его хозяйственной жиз-

ни, исполнения которой оно не может избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, является вероятным; величина оценочного обязательства может быть достаточно точно оценена. Отмечена необходимость пересмотра стоимости активов исходя из возможного снижения их стоимости в связи с прекращением деятельности предприятия. Величина убытка от снижения стоимости оборотных активов определяется как разница между их стоимостью, отраженной в бухгалтерском балансе, и текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов но его выбытию. Создание оценочных обязательств в условиях прекращения деятельности позволит предприятиям представлять более достоверную информацию заинтересованным пользователям, поскольку в условиях нарушения или частичного элиминирования принципа непрерывности деятельности предприятия, оценку имущества и обязательств уже нецелесообразно основывать на принципах исторической (первоначальной) стоимости.

В соответствии с п. И ПБУ 16/02 предприятие в случае прекращения деятельности должно раскрыть как минимум следующую информацию:

- описание прекращаемой деятельности:

- стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

- движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Указанная информация должна раскрываться предприятиями в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в «Отчете о прибылях и убытках» и «Отчете о движении денежных средств». Кроме того, информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности прекращав-

мой, должна быть скорректирована с целью выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов. Для решения данной проблемы и предоставления пользователям достоверной информации о величине финансового результата, генерируемого вследствие прекращаемой деятельности, а также в процессе продолжающейся деятельности предприятия, внесено предложение о раскрытии соответствующей информации в «Отчете о прибылях и убытках» и иных пояснениях, включающие данные о доходах и расходах, формируемых в результате прекращения части деятельности предприятия, с определением раздельно финансового результата от основной и прекращаемой деятельности части предприятия как имущественного комплекса.

6. Методика отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности разницы в оценке предприятия как имущественного комплекса.

В исследовании обоснована необходимость составления актуарного баланса, в основе которого лежит формирование актуарных предположений и определение базиса, используемого для целей оценки предприятия как имущественного комплекса. В диссертации обосновано, что целью составления актуарного баланса является установление и сравнение в динамике актуарной стоимости предприятия - имущественного комплекса в разные моменты времени. При этом под актуарной стоимостью предприятия как имущественного комплекса в рамках нашего исследования мы понимаем дисконтированную стоимость активов и обязательств. Нами обоснована экономическая целесообразность использования для целей составления актуарного баланса дифференцированных ставок дисконтирования, в основе расчета которых лежат принципы, декларируемые МСФО. В диссертационном исследовании отмечено, что при внедрении модели актуарного баланса на основе дисконтированных оценок возможно два варианта развития события:

1) рассчитанная дисконтированная стоимость предприятия как имущественного комплекса превышает его балансовую стоимость. Поскольку актуар-

иые расчеты произведены в отношении отдельных статей бухгалтерского баланса, то мы считаем, что целесообразно ввести субсчета к соответствующим балансовым счетам учета имущества и обязательств, с целью доведения их балансовой оценки до актуарной. При этом величину актуарной разницы предлагаем учитывать на счете 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса», и сальдо по данному счету должно соответствовать показателю, отражаемому по вписываемой строке актуарного баланса «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса - профицит (дефицит)».

2) рассчитанная дисконтированная стоимость предприятия как имущественного комплекса меньше его балансовой стоимости. Если предприятие уже составляло актуарный баланс, и ранее было сформировано кредитовое сальдо по счету 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса», то целесообразно использовать ранее созданный положительный результат оценки для отражения снижения стоимости имущества.

7. Методика составления актуарного баланса, основанная на применении оценки активов и обязательств предприятия по дисконтированной стоимости.

Теория оценки стоимости предполагает, что на идеальном рынке три традиционных подхода должны привести приблизительно к одной и той же величине стоимости. Однако большинство рынков являются несовершенными, а потенциальные пользователи могут быть неправильно информированы. В диссертации определено, что традиционные подходы к оценке предприятия как имущественного комплекса могут давать весьма приблизительные значения. В качестве доказательства данного положения приведен расчет стоимости ОАО «Нижегородский порт» тремя методами оценки, по результатам которого мы вправе констатировать, что ни одна из полученных расчетных величин не соответствует достоверной рыночной цене рассматриваемого предприятия. Для целей получения более достоверной оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса в работе сформулированы методические подходы к оценке

его стоимости на основе данных актуарного баланса и продемонстрирована возможность их реализации по данным конкретного предприятия. Обосновано, что информация, формируемая в системе бухгалтерского (финансового) учета, соответствующая требованиям полноты и достоверности, является наиболее точной системой представления данных. Однако, как и любая система, она строится на совокупности принципов, которые, с одной стороны, позволяют сформировать целостную информационную модель, а с другой стороны, находятся в противоречии друг с другом. Решение такого противоречия - прерогатива бухгалтера, который основывается не только на действующих нормативах, но и применяет профессиональное суждение - этим, в конечном счете, на наш взгляд, обуславливаются ограничения при использовании бухгалтерской информации для целей управления, в том числе и для целей оценки бизнеса. Схематично этапы составления актуарного баланса по предлагаемой методике представлены на рис. 2.

Рис.2. Блок-схема методики составления актуарного баланса для целей оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса

Возможность практической реализации составления актуарного баланса для целей определения стоимости предприятия как имущественного комплекса нами доказана на примере данных хозяйственной деятельности ОАО «КСУ «Термостепс» (табл. 1).

Таблица 1

Актуарный баланс на 31.12.2010 г.

(в формате Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 №66н)

Показатель Сумма, тыс. руб. Показатель Сумма, тыс. руб.

АКТИВ ПАССИВ

Внеоборотные активы Капитал и резервы

Нематериальные активы 0 Уставный капитал 4906

Основные средства 38800 Добавочный капитал 0

Финансовые вложения 2560 Резервный капитал 2257

Прочие внеоборотные активы 1040 Нераспределенная прибыль 35980

Итого по разделу 1 42400 Итого по разделу Ш 43143

Разница в оценке предприятия-имущественного комплекса - профицит (дефицит) 24245

Оборотные активы Долгосрочная задолженность

Заемные средства 1021

Оценочные обязательства 844

Итого по разделу IV 1865

Запасы 10243 Краткосрочная задолженность

НДС по приобретенным ценностям 0 Заемные средства 3084

Дебиторская задолженность 65097 Кредиторская задолженность 44719

Денежные средства 22

Прочие оборотные активы 31 Прочие обязательства 737

Итого по разделу 11 75393 Итого по разделу V 48540

БАЛАНС 117793 БАЛАНС 117793

Разницу в оценках между валютой традиционного и актуарного балансов мы предлагаем учесть по самостоятельной строке «Разница в оценке предприятия - имущественного комплекса - профицит (дефицит)», отражаемой после III раздела актуарного баланса.

Кроме того, на основе актуарного баланса могут быть рассчитаны аналитические показатели, характеризующие результативность хозяйственной деятельности предприятия. Так, например, мы предлагаем производить расчет деловой репутации предприятия, при этом такой расчет будет лишен субъективизма, присущего оценке по справедливой стоимости.

Следовательно, предлагаемая методика составления актуарного баланса предприятия, основанного на дисконтированных оценках, позволяет:

- определить стоимость предприятия как имущественного комплекса;

- обеспечить возможность объективного отражения финансового состояния предприятия, изменения его финансового состояния и финансовых результатов деятельности;

- принимать управленческие решения, получив объективную информацию об инвестиционной привлекательности предприятия как имущественного комплекса.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Реализация разработанной в диссертации системы учета и раскрытия в отчетности информации о величине актуарной стоимости предприятия- имущественного комплекса позволяет значительно повысить качество и прозрачность данных о финансовом положении предприятия как информационной базы для принятия соответствующих управленческих решений.

Сделанные в процессе настоящего следования выводы и предложения имеют практическое значение для оценки предприятия как имущественного комплекса различными группами заинтересованных пользователей - от собственников до потенциальных инвесторов, и будут способствовать дальнейшему развитию теории и практики бухгалтерского учета.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК:

1. Семенихина Н.Б. Методика оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса на основе данных актуарного баланса [Текст]/ Н.Б.

Семенихина //Экономический вестник Республики Татарстан. - 2010. - №3/2. -С. 16-20.-0,6 п.л.

2. Семенихина Н.Б. Формирование показателей актуарного баланса для целей управления предприятием как имущественным комплексом [Текст]/ Н.Б. Семенихина //Вестник Академии экономической безопасности МВД России. -2011. - №10. - С. 106-110. - 0,7 п.л.

Публикации в других изданиях:

3. Семенихина Н.Б. Оценка деловой репутации при приобретении предприятия как имущественного комплекса [Текст] / Н.Б. Семенихина // В сб.: Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. - Казань, Изд-во КГФЭИ, 2006. - С.332-334. - 0,1 п.л.

4. Семенихина Н.Б. Сравнительный анализ методов оценки стоимости предприятия / Н.Б. Семенихина // Ученые записки. Выпуск 19. - Казань: Изд-во КГФЭИ, 2008. - С. 199-202. -0,3 п.л.

5. Семенихина Н.Б. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса [Текст] / Н.Б. Семенихина //В сб.: Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. - Казань: Изд-во КГФЭИ, 2008. - С. 18-20. - 0,1 п.л.

6. Семенихина Н.Б. Актуарный баланс - средство оценки предприятия в целом как имущественного комплекса [Текст] Н.Б. Семенихина // В сб.: Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. Казань: Изд-во КГФЭИ, 2009. - С.332-334. - 0,15 п.л.

7. Семенихина Н.Б. Приобретение предприятия как имущественного комплекса [Текст] /Н.Б. Семенихина // В сб.: Институциональные проблемы экономического роста: материалы докладов Всероссийской научно-практической конференции. - Казань, Изд-во КГФЭИ, 2009. - С.200-202. -0,15 п.л.

8. Семенихина Н.Б. Актуальные вопросы оценки предприятия как имущественного комплекса [Текст] /Н.Б. Семенихина // Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. - Казань: Изд-во КГФЭИ, 2010. - С.25-27. - 0,2 п.л.

9. Семенихина Н.Б. Правовые и экономические аспекты понятия предприятия как имущественного комплекса [Текст] /Н.Б. Семенихина // Ученые записки. Выпуск 20. - Казань: Изд-во КГФЭИ, 2010. - С. 192-196. - 0,3 п.л.

10. Семенихина Н.Б. Оценка стоимости предприятия как имущественного комплекса на основе данных актуарного баланса [Текст] / Н.Б. Семенихина // Вестник ТГГПУ. - Казань, Изд-во ТГГПУ, 2010. - №3 (21). - С.202-205. - 0,4 п.л.

Подписано к печати 12.10.2011. Формат 60x84 1/16. Объем 1,5 п.л. Заказ № 102. Тираж 100 экз.

Типография КГФЭИ. 420012. Казань, ул. Бутлерова, 4.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Семенихина, Наталья Борисовна

Введение

1. Современные аспекты учетно-аналитической системы управления 12 предприятием как имущественным комплексом

1.1. Экономико-правовое обеспечение деятельности предприятия как 12 имущественного комплекса

1.2. Имущественный комплекс как объект бухгалтерского учета

1.3. Содержание учетной информации для целей принятия решений по 47 управлению предприятием как имущественным комплексом

2. Оценка и учет как информационная база для принятия решений по 65 управлению предприятием как имущественным комплексом

2.1.Оценка активов и • обязательств предприятия как имущественного 65 комплекса в системе бухгалтерского учета

2.2. Современное состояние бухгалтерского учета операций приобрете- 86 ния предприятия как имущественного комплекса и направления ее совершенствования

2.3. Методические аспекты учета операций продажи предприятия как 113 имущественного комплекса и особенности составления отчетности в условиях прекращения деятельности предприятия

3. Формирование показателей бухгалтерской отчетности, характеризую- 134 щей финансовое положение предприятия как имущественного комплекса

3.1 Актуарный учет как основа формирования бухгалтерской отчетности 134 предприятия

3.2 Методика формирования показателей актуарного баланса для оценки 144 финансового положения предприятия как имущественного комплекса

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и отчетность в системе управления предприятием как имущественным комплексом"

Актуальность темы исследования. На современном этапе становление рыночных отношений в России сопровождается глобальными изменениями в понимании и структуре собственности, то есть перехода от ее государственной формы к частной. Процесс приватизации, который является первым этапом передела собственности в 1992-1995 гг. в России, прошел в полупринудительном порядке и в целом не отвечал принципам развитой рыночной экономики. В результате этого процесса все крупные предприятия оказались в собственности небольшой группы лиц. Второй этап передела собственности, начавшийся в 1996 г. и продолжающийся по настоящее время, проводился в форме реорганизации предприятий, а также прекращения права собственности путем отчуждения, выкупа, реквизиции и ликвидации. Общим, как для первого, так и для, второго этапов; имеющих достаточное количество отличий, является отсутствие у менеджмента, организаций мотивации к определению рыночной стоимости предприятий, а также игнорирование положительного международного опыта решения данной проблемы. Отметим, что с начала 90-х годов XX века и по настоящий момент в отношении имущественных комплексов применяется практика купли-продажи предприятий-банкротов, зачастую искусственно доведенных до состояния неплатежеспособности. В целях нивелирования послёдствий подобного сценария развития событий необходимо производить определение реальной стоимости предприятий как имущественных комплексов на основе специальных балансовых отчетов с учетом достоверной оценки стоимости деловой репутации, материального имущества предприятий и принадлежащих им правда объекты интеллектуальной собственности.

Отметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных требований к организации учета и формирования информации при операциях с предприятиями как имущественными комплексами. Это требует, на наш взгляд, разработки новых методических подходов. Кроме того, в целом положения . гражданского: законодательства во многом не соответствуют современным реалиям, например, декларированные в настоящее время российским законодательством требования к размеру уставного капитала хозяйственных обществ не могут гарантировать даже минимальное обеспечение требований кредиторов.

В качестве альтернативы многочисленным, однако, не в достаточной < степени эффективным методикам, оценки» стоимости предприятия как имущественного комплекса^ может быть предложена система оценки, стоимости предприятия- на основе учетных, данных, а именно показателей: актуарного баланса.

Проблемы несоответствия гражданской«, законодательной?, базы/ сложившимся: условиям: функционирования хозяйствующих субъектов, перманентное' реформирование - системы бухгалтерского; учетам и бухгалтерской (финансовой) отчетности в России; вопросы определения рыночной стоимости предприятий как имущественных, комплексов, с использованием • актуарных балансовых отчетов предопределили<выбор темыг диссертации:

Степень .разработанности' проблемы-. Значительный^ вклад в решении проблем учетно-аналитического обеспечения управления предприятием внесли отечественные, ученые: Н:С. Аринушкищ К;И1 Арнольд, И* С. Безруких, Н-:А*/. Бреславцева; СВ. Валдайцев, Н.Р; Вейцман; А.М1 Ралаган, Л:Т. Пиляровская, Д.Л. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, И.П. Кондраков, Л.И. Куликова, Ж.Г. Леонтьева; А. Л. Рудановский, Я.В. Соколов, В.И. Суйц, В .И. Ткач, А.Е. Шевелев, А.Д. Шеремет,. Л.З. Шнейдман, А.И. Шигаев, Н.М. Якупова и другие, а также зарубежные авторы И. Бетге, Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Д. Колдуэлл, Дж. Д. Мартин, М. Миллер, Б. Нидлз, С. Пенман, Дж. Рис, Ж. Ришар, Г. Симон, Д. Хан, Э. Хендриксен, X. Хунгенберг, Ченг Ф.Ли, Э. Шмаленбах и другие.

Вместе с тем в настоящее время многие аспекты бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей управления предприятием как имущественным комплексом остаются недостаточно разработанными как с теоретической, так и с практической точек зрения.

Так, не сформированы и- не систематизированы принципы формирования бухгалтерской информации о предприятии как имущественном комплексе в целом, не исследованы особенности оценки активов и обязательств предприятия с использованием методов дисконтирования и составления актуарного баланса на основе применения дисконтированной стоимости. Недостаточно изучены методические аспекты учета приобретения, и продажи предприятия как имущественного комплекса, а также особенности составления бухгалтерской отчетности в условиях прекращения части деятельности предприятия. Несовершенство действующих методик бухгалтерского учета снижает качество отчетной информации при оценке финансового положения функционирующего предприятия, а также при. принятии управленческих решений о продаже или приобретении предприятия как имущественного комплекса в целом.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является5 разработка и обоснование теоретических, методических и практических рекомендаций по формированию и использованию учетной и отчетной информации в системе управления предприятием как имущественным комплексом. Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- дать определение имущественного комплекса как объекта управления, а также систематизировать виды имущественных комплексов для целей управления ими;

- исследовать принципы формирования учетной информации для целей принятия решений по управлению предприятием как имущественным комплексом;

- обосновать целесообразность применения актуарной оценки активов и обязательств в системе управления предприятием как имущественным комплексом;

- провести анализ существующих подходов к отражению операций с имущественными комплексами в бухгалтерском учете и отчетности и обосновать рекомендации по совершенствованию системы учета и повышению качества информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- разработать рекомендации по отражению в бухгалтерском учете операций по купле-продаже предприятий как имущественных комплексов и формированию информации в бухгалтерской отчетности покупателя и продавца;

- определить особенности бухгалтерского учета и раскрытия информации в отчетности о деловой репутации предприятий, в- том числе внутренне созданной;

- разработать методику составления актуарного баланса, основанную на применении, оценки активов и обязательств предприятия по дисконтированной стоимости.

Область исследования. Содержание исследования соответствует п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета: Их соответствие международным стандартам» раздела 1 «Бухгалтерский учет» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических аспектов формирования системы учетно-отчетной информации предприятия как имущественного комплекса. Объектом исследования являются коммерческие предприятия различных отраслей хозяйствования, в частности ОАО «Газпром», ОАО «ВымпелКом», ОАО «Мобильные ТелеСистемы», ОАО «КСУ «Термостепс», ООО «Казань СтройИзоляция».

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили нормативно-правовые акты Российской Федерации, регулирующие деятельность коммерческих предприятий, научные труды классиков теории бухгалтерского учета, результаты фундаментальных и прикладных исследований современных отечественных и зарубежных ученых, рассматривающих отдельные вопросы учета и формирования отчетности предприятий - имущественных комплексов, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, обзоры периодических изданий по рассматриваемой проблеме, а также фактические- данные российских коммерческих предприятий.

Для обоснования выдвинутых в диссертации положений применялись общенаучные методы познания, которые включают анализ, синтез, методы системного, исторического, логического, сравнительного, статистического анализа.'

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом' решении комплекса методических вопросов; связанных с совершенствованием бухгалтерского учета и формирования отчетной информации в системе управления предприятием как имущественным комплексом.

В процессе исследования получены следующие основные научные результаты:

- на основе теоретического обоснования категории предприятия-имущественного комплекса как объекта управления, представляющего собой совокупность активов и прав — с одной стороны, и сумм обязательств — с другой, представлена авторская классификация имущественных комплексов в зависимости от цели их создания и использования (производственные и потребительские имущественные комплексы), территориального признака (имущественные комплексы особых экономических зон и прочие комплексы), критериев оборотоспособности (имущественные комплексы в свободном обороте, имущественные комплексы, изъятые из оборота или находящиеся в ограниченном обороте), делимости (делимые и неделимые имущественные комплексы), субъекта прав на имущественные комплексы (частные имущественные комплексы, имущественные комплексы, находящиеся в общей собственности и государственные (муниципальные) имущественные комплексы);

- установлено, что основополагающим принципом формирования учетной информации о предприятии в целом как имущественном комплексе является принцип имущественной обособленности, под которым мы понимаем юридическую суверенность предприятия от его собственника, и имущественную ответственность по обязательствам обособленным имуществом. Обоснована необходимость- применения- в системе управления предприятием как имущественным комплексом актуарной оценки активов и обязательств, под которой > в. рамках диссертационного исследования' понимается приведенная* стоимость активов и обязательств предприятия, рассчитанная* на основе применения методов дисконтирования. Актуарная оценка активов и обязательствдолжна стать, основой принятия экономически обоснованных решений» в системе управления предприятием как имущественным комплексом, поскольку способность генерировать будущие денежные потоки — это1 одна из ключевых характеристик, свидетельствующих обэффективностихозяйствованияпредприятия;

- даны рекомендации- по совершенствованию системы учета операций приобретения предприятия как имущественного комплекса с использованием отдельного синтетического счета' 06 «Вложения в приобретение предприятия как имущественного* комплекса», в аналитике к которому предусмотрено отражение договорной стоимости приобретения предприятия, а также разницы между договорной и, актуарной оценкой стоимости- приобретаемых в составе имущественного комплекса активов и обязательств. Для отражения в учете у покупателя приобретения предприятия как имущественного комплекса предложено ввести субсчет «Расчеты по приобретению предприятия как имущественного комплекса» на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Обоснована целесообразность применения забалансового счета 015 «Объекты в составе имущественного комплекса» для отражения договорной стоимости приобретаемого предприятия- имущественного комплекса в учете покупателя до момента перехода к нему права собственности. Внесены предложения по отражению информации, необходимой для расчета налога на прибыль, в специальных налоговых регистрах в налоговом учете продавца предприятия-имущественного комплекса;

- разработаны рекомендации по формированию информации о величине внутренне созданной деловой репутации в «Отчете об изменениях капитала» в условиях продолжающейся хозяйственной деятельности предприятия. Обоснована целесообразность включения в «Отчет об изменениях капитала» следующих показателей: чистые активы в балансовой оценке; чистые активы в рыночной оценке; внутренне созданная- деловая репутация, что< позволяет сформировать достоверную информацию, пригодную для оценки предприятия как в условиях его функционирования, так и при принятии управленческих решений относительно приобретения или продажи предприятия как имущественного комплекса;

- разработан комплекс рекомендаций по формированию показателей бухгалтерской отчетности предприятия, прекращающего часть хозяйственной деятельности, что» позволяет детализировать информацию о доходах и расходах в разрезе как продолжающейся, так и прекращенной деятельности в «Отчете о прибылях и убытках». Внесены предложения по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о прекращаемой деятельности при продаже части предприятия как имущественного комплекса в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Раскрытие подобной информации в системе бухгалтерской отчетности, позволяет осуществлять в системе управления предприятием как имущественным комплексом постоянный мониторинг и контроль расходов, связанных с прекращением деятельности, а также принять окончательное решение относительно прекращения части деятельности;

- предложена методика отражения в системе бухгалтерского учета разницы между исторической (первоначальной) и дисконтированной стоимостью активов и обязательств предприятия с использованием синтетического счета 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса».' Внесено предложение по отражению величины данного показателя по .одноименной статье после раздела «Капитал и резервы» в актуарном балансе, а также обоснована необходимость раскрытия информации о методике расчета данного показателя в пояснениях к отчетности, что является необходимым при подтверждении ' экономической обоснованности применяемых методических подходов к оценке имущества и обязательств предприятия, подтверждающих достоверность такой оценки;

- разработана методика составления актуарного баланса, основанная на применении оценки активов и обязательств предприятия по дисконтированной стоимости. Внесено предложение о необходимости применениям дифференцированных ставок, дисконтирования для оценки имущества и обязательств предприятия, что позволит получить расширенное представление о каждом виде активов и. обязательств предприятия как имущественного комплекса, повысить достоверность представляемой пользователям информации. Для сохранения удобного, для пользователя формата баланса внесено предложение о формировании показателей» актуарного баланса путем распределения дисконтированного ^ денежного г потока по отдельным'объектам, имущества предприятия.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что основные теоретические выводы* и методические положения могут быть использованы как для дальнейших исследований, так и в практической деятельности коммерческих предприятий с целью улучшения организации бухгалтерского учета, повышения качества учетной и отчетной информации для целей управления.

Теоретические и практические результаты данного исследования могут быть включены в учебно-методические материалы для студентов экономических специальностей.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования проблем бухгалтерского учета операций по договору купли-продажи имущественных комплексов, порядка формирования и раскрытия информации в учете и отчетности об операциях с имущественными комплексами, методики оценки стоимости предприятия и деловой репутации докладывались на ежегодных итоговых научно-практических конференциях ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт» с 2002 по 2010 годы. Ряд предложений автора были применены в практической деятельности ОАО «Казанское Строительное Управление «Термостепс», ООО «Казань СтройИзоляция».

Отдельные вопросы применения данных актуарного баланса для целей повышения качества отчетной информации предприятия освещаются в дисциплине «Балансоведение и балансовая политика», преподаваемой студентам, обучающихся по магистерской программе «Учет, анализ и аудит».

Публикации результатов исследования. Основные положения, раскрывающие содержание темы диссертационного исследования, нашли свое отражение в 10 публикациях общим объемом 3 п.л., в том числе в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендуемых ВАК России, объемом 1,3 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, состоящего из 191 наименования, и 14 приложений. Работа изложена на 194 страницах текста, включающих 31 таблицу и 15 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Семенихина, Наталья Борисовна

Заключение

Результаты проведенного исследования позволяют сделать следующие обобщения,, выводы и предложения, направленные на совершенствование бухгалтерского учета и отчетности в системе управления предприятия как имущественного комплекса:

1. Предприятие как имущественный комплекс представляет собой достаточно широкое и несколько неопределенное понятие, включающее в себя не только правовые, но и экономические, технологические, социальные и иные черты' и элементы. Так, в гражданском обороте существует ряд объектов, оборот которых представляет особую > важность для экономической, жизни страны. С точки' зрения гражданского права имущественный4 комплекс предприятия характеризуется как нераздельная совокупность объектов вещного права (включающих как недвижимые, так и движимые вещи), а также объектов > обязательственного права. Следовательно, имущественный комплекс - это связь объектов гражданского права, составляющих одно> целое. При этом его важнейшей характеристикой является связь,, объединяющая элементы комплекса.

С экономической точки зрения под предприятием прнимают экономическое единство, в котором' объединяются и координируются человеческие и-материальные факторы* хозяйственной деятельности. Вопросы выявления сущностных характеристик предприятия с позиции бухгалтерского-учета были затронуты в работах по- балансоведению авторов начала XX века. Обобщив накопленный по данной- проблематике опыт, мы рассматриваем предприятие - имущественный комплекс как совокупность явных активов (основных средств, товарно-материальных ценностей) и- прав (требований) с одной стороны, и сумму обязательств (перед собственниками и кредиторами) — > с другой. Мы считаем нецелесообразно< формулировать четкое определение предприятия с позиции бухгалтерского учета, поскольку бухгалтерский учет рассматривает не собственно предприятие, а совокупность фактов его хозяйственной жизни, которая, в свою очередь, составляет хозяйственный процесс, или иначе - предмет бухгалтерского учета.

2. В теории бухгалтерского учета в конце XIX - начале XX столетия в Европе получили распространения так называемые правовые концепции бухгалтерского баланса. Юридические трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене' прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Ипполит Ванье, автор бухгалтерской интерпретации принципа имущественной обособленности, еще в 1870 г. отмечал, что бухгалтерский учет ведется от имени> предприятия, а не собственника и, следовательно, собственник отвечает по долгам предприятия только в пределах своего вклада. Отметим, что и в современной системе бухгалтерского -учета рассматриваемый принцип является одними из основных, роль его заключается в сужении области возможных учетных элементов и их характеристик, которые могут быть отобраны для включения в финансовые отчеты. Это позволяет отразить в финансовой отчетности релевантные статьи, а нерелевантные — исключить.

Таким образом, очевиден тот факт, что принцип имущественной обособленности или хозяйствующей единицы был позаимствован теорией бухгалтерского учета из гражданского права» и на современном этапе определяет интересы лиц, участвующих в хозяйственных процессах. При этом правовая доктрина традиционно выделяет четыре основных признака юридического лица:

•организационное единство;

2) имущественная обособленность;

3) самостоятельная гражданско-правовая ответственность;

4) выступление в гражданском обороте от своего имени.

Обобщая вышеизложенное, можно' констатировать, что принцип имущественной обособленности это синтез двух характеристик - юридической суверенности предприятия от его собственников и ответственности по своим обязательствам обособленным имуществом.

3. Для правильного понимания категории «предприятие как имущественный комплекс» разработана авторская классификация имущественных комплексов в зависимости от цели их создания и использования, территориального признака, критериев оборотоспособности, делимости, субъекта прав на имущественные комплексы.

4. Из всего многообразия информации, представляющей сведения об объекте управления предприятием как имущественным комплексом, особое значение для целей управления имеет учетно-аналитическая информация, которая представляет собой совокупность сведений о процессах производства, распределения, обменаг и потребления. Система бухгалтерского учета современного предприятия — существенное звено формирования экономической политики, инструмент бизнеса, один из главных механизмов управления производством и сбытом продукции. От качества организации этой системы во многом зависит возможность совершенствования организации производства, оперативного и долгосрочного планирования, прогнозирования и анализа хозяйственной деятельности предприятия. Именно' учет позволяет представить полную картину имущественного и финансового состояния предприятия, поскольку он содержит информацию о наличии и движении материальных и трудовых ресурсов, что позволяет оперативно управлять процессом хозяйственной деятельности предприятия и осуществлять мониторинг выполнения поставленных планов.

5. Специфика организации учета на предприятии как имущественном комплексе зависит от этапа жизненного цикла, на котором в данный момент времени находится имущественный комплекс. Так, выявлены специфические черты организации системы бухгалтерского учета на следующих этапах развития предприятия:

- первый этап - организация бухгалтерского учета на стадии регистрации и становления предприятия. Спецификой данного этапа можно считать, прежде всего, первоначальное формирование учетной политики предприятия, при котором необходимо учитывать особенности хозяйственной деятельности предприятия. Здесь можно говорить о необходимости формирования организационно-технических аспектов - определение состава бухгалтерии, круга ответственных лиц за ведение бухгалтерского учета и формирование финансовой информации, разработка рабочего плана счетов бухгалтерского учета и организация эффективной системы документооборота и т.д., а также методических аспектов — т.е. использование наиболее рациональных, с точки зрения стратегии развития предприятия, методов оценки его имущества и обязательств.

- второй этап — функционирование предприятия в условиях стабильного развития - может и должен длиться как можно долго. Так, согласно принципу непрерывности деятельности предприятия; предполагается, что хозяйствующий субъект постоянно осуществляет свою деятельность и сможет продолжить её в обозримом будущем. От степени соблюдения или элиминации данного принципа зависят применяемые методики оценки имущества и обязательств предприятия.

- третий этап — функционирование предприятия в условиях, отличных от стабильного развития, например, это может быть связано с реорганизацией или ликвидацией предприятия.

Согласно теории жизненного цикла предприятий, их характеристики меняются по стадиям жизненного цикла, что предполагает использование различных методов управления.

6. В условиях рыночной экономики объективная оценка имущества и обязательств предприятия приобретает особую актуальность, поскольку от её обоснованности зависят достоверность и реальность формируемой учетной информации. При этом результат оценки находится в прямой зависимости от целей, преследуемых субъектами, осуществляющими оценку, которые основывают свое профессиональное суждение на учетно-аналитических данных, формируемых, в том числе, в системе бухгалтерского учета. По нашему мнению, в процессе стоимостного измерения должно быть сформулировано такое стоимостное значение, которое способно отражать зависимости условий и методов измерения объекта путем последовательного выполнения этапов оценки и соблюдения- установленных процедур, соответствующих содержанию хозяйственной деятельности предприятия и действующему законодательству. В этом и заключается основная цель стоимостного измерения. Нами предлагается целевая модель оценки имущественного комплекса, которая учитывает внутреннюю взаимосвязь этапов стоимостного измерения. Преимуществом предлагаемой нами модели стоимостного измерения имущественного комплекса является возможность использования как математических методов идентификации функций, так и экспертных оценок для' иллюстрации качественных особенностей стоимостной информации в зависимости от интересов * отдельных групп пользователей, сложившихся в- конкретный момент времени под влиянием внутренних и внешних факторов. Безусловно, данной модели свойственен итерационный характер, поскольку состав и степень воздействия факторов непрерывно меняется, равно как и состав заинтересованных пользователей.

7. В работе рассмотрены подходы к организации оценки предприятия как имущественного комплекса на основе данных бухгалтерского учета с позиции покупателя и продавца имущественного комплекса. Отмечено, что приобретение предприятия как имущественного комплекса- необходимо рассматривать с позиции инвестора, осуществляющего вложения с целью дальнейшего извлечения прибыли. Эффективность инвестиций традиционно определяется как соотношение произведенных затрат и полученных результатов. При- этом, актуальность определения покупной цены имущественного комплекса заключается в том, чтобы на основе расчета стоимости активов в совокупности с оценкой настоящих и будущих доходов обеспечить прогнозирование эффективности их работы, перспектив развития бизнеса и конкурентной среды на данном рынке. Безусловно, что рыночная стоимость предприятия является необходимым критерием для осуществления инвестиций. Для ее определения необходимо проводить углубленный финансовый, организационный и технологический анализ текущей деятельности и перспектив хозяйствующего субъекта.

В действующем Плане счетов не предусмотрен отдельный счет для отражения операций купли-продажи имущественных комплексов. В настоящее время существует два мнения, по вопросу отражения операций по приобретению предприятия:

1) с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

2) с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В рамках данного исследования мы» трактуем имущественный комплекс как объект недвижимого имущества, следовательно, на наш взгляд, предпочтительнее использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в соответствии с действующим Планомг счетов уже в достаточной степени «перегружен» в аналитическом плане: по4 дебету данного счета осуществляется оприходование* нематериальных активов, разнородных объектов основных средств, объектов НИОКР. Мы предлагаем для целей отражения операций по покупке имущественного' комплекса' использовать «свободный» счет 06 «Вложения- в приобретение предприятия как имущественного комплекса», на котором в разрезе субсчетов отражать покупную стоимость предприятия как имущественного комплекса, и- разницу между его покупной и актуарной стоимостью.

Кроме того, если, до даты государственной регистрации договора у покупателя числится аванс, выданный продавцу, и по акту активы были переданы покупателю досрочно, то, по нашему мнению, необходимо, базируясь на принципе имущественной^ обособленности, отражать полученные объекты в составе^ имущественного комплекса на забалансовом счете 015 «Объекты в составе имущественного комплекса». Более того, на наш взгляд, целесообразно организовать аналитический учет объектов, входящих в состав имущественного комплекса в количественном и суммовом выражении.

8, При приобретении предприятия как имущественного комплекса договорная цена покупки: предприятия может отличаться, от совокупной балансовой стоимости реализуемого имущества (активов). В этом случае принято говорить об образовании специфического актива - деловой репутации. Мы считаем, что' оценка деловой репутации:; не должна ограничиваться только сделками по приобретению предприятий как, имущественных комплексов. Идентификацию и квантификацию (измерение) деловой репутации с меньшей степенью надежности, и в отношении определенного' круга; экономических субъектов можно; осуществить для; компаний; котирующих свои акции на бирже./В; основе такой'оценки, по нашему мнению,, лежит расчет разницы, между рыночной' капитализацией компании (стоимостью всех ее акций или долей на? бирже) иг ее: балансовой, стоимостью (величиной чистых активов, . исчисленных по данным бухгалтерского учета).

По нашему мнению, анализ; динамики, средних . значений показателя: деловой репутации, определенной таким способом, может оказаться полезным при; принятииэкономических решений; в частности; в области инвестирования;. Таким; образом, считаем^ целесообразным; включение: в состав. Отчета об изменениях капитала; сведений; о величине деловой, репутации. В частности, формат такого отчета мог бы содержать следующие показатели: :

1) чистые активы в балансовой оценке (приводится; величина: чистых активов, исчисленная на основании; данных бухгалтерского учета в соответствии с действующей методикой);

2) чистые активы в; . рыночной оценке (отражается рыночная; капитализация компании, т.е. текущая рыночная! стоимость всех ее акций; или долей при условии, что ее можно определить);

3) внутренне созданная; деловая репутация« (подочитывается разница между текущей ¡рыночной, и балансовой, оценкой чистых активов).

Кроме того, мы предлагаем использовать как моментальные показатели, рассчитанные по состоянию на 31 декабря отчетного года, так и 175 , ■-■. средневзвешенные за период (например, за квартал или за год), что: позволит существенно нивелировать влияние сиюминутной конъюнктуры.

9; Порядок и требования, раскрытия; информации по прекращаемой деятельности для российских, коммерческих организаций (за; исключением кредитных); установлены ПБУ 16/02' «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденным Приказом Минфина;России от 02.07.2002 N 66н. Констатируя- несовершенство российских стандартов по данной проблематике,. предлагаемівнедрение; в і систему бухгалтерского учета и отчетности МСФО.

Мы считаехМ, что' в связи с прекращением деятельности', предприятия; обязаны;, пересмотреть стоимость активов, исходя: из возможного снижения их; стоимости. Величина! убытка- от снижения« стоимости оборотного, актива определяется« как, разница между его стоимостью, отраженной в бухгалтерском балансе,, и текущей рыночной стоимостью- за вычетом расходов; по его выбытию. На; указанную разницу в бухгалтерском? учете« на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» необходимо создать резерв, уменьшающий: бухгалтерскую прибыль, данного отчетного периода. Но в следующем отчетном, периоде (по мере списания активов) ранее зарезервированная< сумма увеличит бухгалтерскую прибыль. Создание резервов, в том числе оценочных,, в; условиях прекращения деятельности позволит,.по-нашему мнению, предприятиям представлять более достоверную информацию заинтересованным;; пользователям, поскольку в условиях нарушения или частичного элиминирования? принципа непрерывности деятельности предприятия, оценку имущества и/ обязательств уже нецелесообразно основывать на принципах исторической (первоначальной) стоимости. '

Предлагаем; отражать сумму доходов; и- расходов, связанных с прекращаемой деятельностью в специальном формате Отчета о прибылях и убытках с выделением показателей: «Доходы по прекращению деятельности» «Оценочные обязательства по прекращаемой деятельности», «Убыток от снижения стоимости активов», а также раскрывать дополнительно эту информацию в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

10. Теория оценки стоимости предполагает, что на идеальном рынке все три подхода должны привести приблизительно к одной и той же величине стоимости. Однако большинство рынков являются несовершенными, потенциальные пользователи могут быть неправильно информированы, производители могут быть неэффективны. Нами доказано, что традиционные подходы к оценке предприятия как имущественного комплекса могут давать весьма приблизительные значения. В качестве доказательства данного положения приведен расчет стоимости ОАО «Нижегородский порт» тремя методами оценки, по результатам которого мы вправе констатировать, что ни одна из полученных расчетных величин не соответствует достоверной рыночной цене рассматриваемого предприятия. Для целей получения более достоверной оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса в-работе нами сформулированы методические подходы к оценке его стоимости на основе данных актуарного баланса и продемонстрирована возможность их реализации по данным конкретного предприятия. Актуарный учет как система основана на методе двойной записи и предполагает использование оценки по дисконтированной стоимости, представляя, таким образом, информацию об изменении рыночной стоимости предприятий. Ж. Ришар считает, что при построении актуарного баланса «не представляется возможным оценивать отдельные активы». Однако составленный таким образом, баланс теряет информативность для пользователя, не представляет достоверной информации об активах и обязательствах предприятия, становится аналогом отчета о стоимости имущественного комплекса. Тем не менее, подготовка актуарного баланса возможна и в «стандартном» виде с разбивкой в разрезе отдельных статей активов и обязательств предприятия. Считаем целесообразным распределить дисконтированный денежный поток по отдельным объектам имущества предприятия.

••.■■. 177'.: .

В результате составления, актуарного баланса можно констатировать существенные различия между оценкой имущества и обязательств по исторической и ■ дисконтированной- стоимости, что свидетельствуют о необходимости отражения этих различий не только в актуарной отчетности, но и системно на счетах бухгалтерского-учета. При внедрении модели актуарного баланса на, основе дисконтированных оценок возможно два варианта развития события: .

1)* рассчитанная дисконтированная стоимость, имущества- превышает его балансовую стоимость;, Поскольку актуарные расчеты произведены в отношении, отдельных статей- бухгалтерского- баланса; то мы считаем; что целесообразно- ввести субсчета к соответствующим балансовым- счетам учета имущества и обязательств, с целью доведения их, балансовой оценки до актуарной1. При5 этом- разницу , между дисконтированной; и балансовой

• • • , ' . 1 ' . стоимостью? предлагаем; учитывать на счете 95 «Разница- в оценке предприятия1 как имущественного комплекса».Таким образом, сальдо по счету 95 «Разница: в оценке предприятия как имущественного; комплекса» должно соответствовать показателю, отражаемому по вписываемой строке актуарного баланса «Разница в оценке предприятия - имущественного» комплекса: — профицит, (дефицит)» после III раздела баланса «Капитал и резервы».

2) рассчитанная дисконтированная стоимость имущества? меньше его балансовой стоимости. Если предприятие уже составляло актуарный' баланс, и ранее было сформировано кредитовое сальдо по счету 95 «Разница в оценке предприятия* как имущественного комплекса»,, то целесообразно использовать ранее созданный положительный результат оценки для отражения снижения стоимости имущества;

На основе- актуарного баланса могут быть рассчитаны аналитические: показатели, характеризующие;' результативность хозяйственной деятельности предприятия. Так, например, мы предлагаем производить расчет деловой репутации предприятия; при этом; такой; расчет будет лишен субъективизма, присущего оценке по справедливой стоимости.

Таким образом, предлагаемая нами методика составления актуарного баланса предприятия, основанного на дисконтированных оценках, позволяет:

- определить стоимость предприятия как имущественного комплекса;

- обеспечить возможность адекватного отражения финансового состояния предприятия, изменения его финансового состояния и финансовых результатов деятельности;

- принимать управленческие решения, получив объективную информацию об инвестиционной привлекательности предприятия как имущественного комплекса.

Сделанные в процессе настоящего следования выводы и предложения имеют практическое значение для оценки предприятия как имущественного комплекса различными группами заинтересованных пользователей - от собственников до потенциальных инвесторов, и будут способствовать дальнейшему развитию теории и практики бухгалтерского учета.