Бухгалтерский учет товарных операций организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Веселова, Мария Павловна

Введение 4-

Глава 1. Теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета товарных операций

1.1. Сущность торговой деятельности организаций 7

1.2. Роль бухгалтерского учета в системе управления 11-20 торговой организацией

Глава 2. Анализ и оценка состояния бухгалтерского учета товарных операций организаций

2.1. Проблема обеспечения сопоставимости информации в 21-24 учете товаров

2.2. Проблемы учета расчетов, выраженных в иностранной 24-28 валюте или условных денежных единицах

2.3. Проблемы формирования учетной информации о 28-35 скидках к стоимости товаров

2.4. Проблема учета возврата товаров 36

2.5. Правовое регулирование операций по договору 41-50 комиссии между юридическими лицами и специфика их бухгалтерского учета

2.6. Совершенствование учета издержек обращения 50-

Глава 3. Совершенствование бухгалтерского учета товарных операций

3.1. Учет приобретения товаров 55

3.2. Учет расчетов, выраженных в иностранной валюте или 61-63 условных денежных единицах

3.3. Учет скидок 63

3.4. Учет возврата товаров 69

3.5. Учет операций по договору комиссии 71

3.6. Учет издержек обращения 91-98 Заключение 99-108 Список использованной литературы 109-114 Приложения 115

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет товарных операций организаций"

Переход России к рыночным отношениям внес существенные изменения в организационную структуру торговли как отрасли экономики. Вместо привычной системы торгов, где все решения о ценах, ассортименте и количестве товаров спускались "сверху", появилось множество коммерческих организаций, которые, действуя на основе законов рыночной экономики, должны самостоятельно управлять своей деятельностью.

Рыночные отношения способствовали развитию в торговле новых фактов хозяйственной жизни, таких как скидки, возвраты товаров. Совершенствование гражданского законодательства позволило торговым организациям использовать разные формы договорных отношений, а также расчетов, выраженных в иностранной валюте и условных денежных единицах. Решению проблем учета этих экономических явлений уделялось большое внимание в работах Ерофеевой В.А., Ларионова А.Д., Леонтьевой Ж.Г, Николаевой Г.А., Патрова В.В., Пятова М.Л., Соколова Я.В., Соловьевой О.В. Не умаляя значения исследований перечисленных авторов, необходимо отметить, что в них не учитываются модификации указанных фактов хозяйственной жизни, не приняты во внимание потребности аппарата управления организаций торговли в аналитичной информации для проведения факторного анализа, не содержится комплексного подхода к организации их бухгалтерского учета, начиная от документооборота и заканчивая показателями отчетности. Такое положение не позволяет эффективно использовать учетно-экономическую информацию для принятия управленческих решений. Пробелы в бухгалтерском учете способствуют совершению экономических преступлений. Неоднозначная трактовка методики учета новых фактов хозяйственной жизни приводит не только к искажению отчетности, но и к спорам с налоговыми органами.

Актуальность рассматриваемых вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и направления результатов исследования.

Основная цель диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета товарных операций на новой методологической основе в соответствии с требованиями рыночной экономики. Достижение этой цели обуславливает постановку и решение следующих задач:

- выявить сущность новых экономических явлений в торговле, получивших свое развитие в результате перехода России к рыночным отношениям;

- определить роль учетной информации о товарных операциях, необходимой для принятия управленческих решений в условиях рыночных отношений;

- уточнить классификацию товарных операций, определяющую объекты бухгалтерского учета в торговле;

- проанализировать действующую систему бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной жизни в торговле, дать рекомендации по ее совершенствованию.

Научная новизна исследования заключается в следующем:

- разработаны предложения по совершенствованию методики оценки собственных и комиссионных товаров;

- уточнена методика учета расчетов, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, и отражения суммовых разниц;

- на основе уточненной классификации скидок предложен новый порядок организации их бухгалтерского учета;

- разработаны рекомендации по уточнению бухгалтерского учета возврата товаров;

- усовершенствованны методики учета операций по договору комиссии;

- обоснованы предложения по уточнению классификации издержек обращения в торговле.

Результаты данного исследования могут быть использованы для совершенствования действующих нормативных положений по бухгалтерскому учету товарных операций и усиления управленческих возможностей в оптовых и розничных торговых организациях.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Веселова, Мария Павловна

Заключение

Обобщая результаты диссертационной работы можно выделить следующие теоретические и практические выводы.

В целях принятия эффективных управленческих решений об управлении товарными операциями от бухгалтерского учета требуется предоставление необходимых данных о товарном потоке. Большое значение принадлежит информации о фактической себестоимости товаров. Используемые для целей экономического анализа процесса закупки товаров данные бухгалтерского учета должны быть представлены в аналитичном виде. Для этого в работе предложена новая методика ведения бухгалтерского учета оприходования товаров. Для формирования информации рекомендовано использовать счета 41 "Товары" и 15 "Заготовление и приобретение материалов". К счету 15 "Заготовление и приобретение материалов" на основании классификации затрат на приобретение товаров, предложено открыть аналитические субсчета первого порядка, соответствующие группам (артикулам) товаров, и аналитические субсчета второго порядка, которые представляют собой статьи формирования фактической себестоимости. В конце отчетного периода счет 15 подлежит закрытию, а учтенные на нем затраты по приобретению товаров -списанию по группам (артикулам) на счет 41.

В диссертации проанализирован вопрос об отражении товара, принятого на комиссию комиссионером (субкомиссионером). Рассмотрение вариантов учета комиссионных товаров по ценам предполагаемой реализации и по фактической себестоимости, позволило определить влияние обеих методик на качество предоставляемой информации.

Положительным моментом применения фактической себестоимости, по мнению автора, является соответствие данных в бухгалтерском учете комитента и комиссионера. При использовании же цен предполагаемой реализации к достоинствам отнесено отсутствие необходимости корректировки оборотов по отгрузке товаров покупателям у комиссионера. В качестве недостатков применения фактической себестоимости отмечено усложнение ведения бухгалтерского учета у комиссионера, вызванное необходимостью представления комитенту дополнительной информации по товарам, отгруженным покупателям, как по фактической себестоимости, так и по ценам фактической реализации. К негативным моментам использования цен предполагаемой реализации относятся несоответствие данных бухгалтерского учета комитента и комиссионера об остатках комиссионного товара у посредника, а также необходимость специального расчета фактической себестоимости товаров при отгрузке покупателям части партии, переданной на реализацию.

Анализ действующего законодательства по бухгалтерскому учету расчетов, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах позволил выявить следующие недостатки.

Во-первых, согласно положениям, прочие поступления (расходы) подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Для учета реализации основных средств и иного имущества, согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, используются счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов". Однако рекомендации по учету суммовых разниц, возникших при реализации этих видов имущества, отсутствуют.

Во-вторых, спорным является вопрос об отнесении суммовых разниц на счет прибылей и убытков при приобретении основных средств и прочего имущества, не относящегося к обычным видам деятельности, поскольку не наблюдается соответствия в формировании первоначальной стоимости одинаковых объектов, относящихся к разным группам имущества. Так, станок, стоимость которого выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, купленный для перепродажи, будет учитываться в качестве товара, и его фактическая себестоимость не будет равна фактической себестоимости такого же станка, приобретенного в качестве основного средства организации.

В-третьих, остается нерешенным вопрос о порядке применения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 при отражении суммовых разниц, возникающих в другом отчетном периоде по отношению к первоначальному обязательству при условии, когда оплата и отгрузка происходят в разных отчетных периодах.

В работе сформулированы предложения по приведению в соответствие нормативных документов: суммовые разницы необходимо включать в фактическую себестоимость приобретения имущества независимо от его целевого использования.

В работе проведен критический анализ возможных вариантов решения проблемы отражения суммовых разниц, возникающих в другом отчетном периоде по отношению к первоначальному обязательству при условии, когда оплата и отгрузка происходят в разных отчетных периодах: учет по методике, предложенной в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, то есть отнесение суммовых разниц на счета учета реализации или товарно-материальных ценностей; отнесение суммовых разниц на счет 80 "Прибыли и убытки". В результате анализа выявлены положительные и отрицательные стороны применения обеих методик.

Первый вариант позволяет сохранить единообразие методики учета. Вместе с тем, отнесение суммовых разниц на счета реализации в другом отчетном периоде может привести к следующим ситуациям:

-товар в расчетах за который возникла суммовая разница, уже реализован, и финансовый результат определен; -товар такого артикула (группы) более не закупается, таким образом, при отнесении суммовой разницы на стоимость товара на счете 41 записи будут сделаны только в суммовом выражении без количественного. Далее для закрытия счета 41 потребуется сделать цепочку проводок через счет реализации на счет прибылей и убытков. Что приведет к нагромождению дополнительных проводок, -у продавца, в случае, если в периоде возникновения суммовой разницы деятельности не велось, в отчете о прибылях и убытках появится запись по реализации (как в положительной сумме, так, возможно, и в отрицательной).

Отнесение суммовых разниц на счет прибылей и убытков позволит: -не нагромождать поводки по закрытию счета 41; -не корректировать показатели отчета о прибылях и убытках. Вместе с тем, применение этого варианта нарушает единство применяемой методики учета суммовых разниц.

В работе рассмотрена проблема совершенствования бухгалтерского учета скидок. Для целей принятия решений управленческому аппарату требуется информация не только об объемах покупок и продаж, но и о суммах полученных и предоставленных скидок. Поскольку бухгалтерский учет должен формировать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия не только для налоговых органов, но и для оперативного руководства и управления, постольку в бухгалтерском учете должна содержаться информация обо всех видах предоставляемых скидок.

В диссертации разработана методика организации бухгалтерского учета скидок без отсрочки в рамках договора купли-продажи, основанная на использовании дополнительных субсчетов к балансовым счетам: к счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)":

46.11 "Реализация товаров оптом без учета скидок";

46.12 "Оптовые скидки, предоставленные покупателям"; 46.21 "Реализация товаров в розницу без учета скидок"; 46.22"Розничные скидки, предоставленные покупателям"; к счету 41 "Товары":

41.11 "Товары на складах без учета скидок"

41.12 "Скидки, полученные при покупке товаров".

Автором предложено реализацию товаров со скидкой отражать в бухгалтерском учете по стоимости без учета скидки, а скидку и приходящуюся на нее сумму НДС учитывать на специальных субсчетах 46.12, 46.22. Субсчета предоставленных скидок необходимо закрыть проводкой сторнирования прибыли от реализации.

Приобретение товаров со скидкой рекомендуется учитывать по полной стоимости на счете 41, а сумму скидки - на специальном субсчете к счету 41 методом красного сторно.

Особенности предоставления скидок в виде сконто требуют от бухгалтерского учета создания особой методики их отражения. В работе для отражения сконто предложено открыть следующие субсчета: у продавца - 46.13 "Сконто, предоставленное оптовым покупателям" и 46.23 "Сконто, предоставленное населению"; у покупателя - 41.13 "Сконто полученное"; скидки учитывать в момент перехода права собственности на товар по принципу, изложенному для единовременных скидок. В случае, если покупатель не воспользовался правом на скидку, то в бухгалтерском учете по счетам учета сконто должны быть сделаны проводки по уменьшению суммы скидки.

Скидки, предоставленные покупателям, вызывают сложности при отражении в бухгалтерском учете комиссионера. В ситуации, когда отгрузка товаров производится по ценам предполагаемой реализации, в рамках действующей методики бухгалтерского учета комиссионных операций, сумма оборота по дебету счета 62 и кредиту счета 76 должна быть равна сумме, списанной с кредита забалансового счета 004. В случае предоставления покупателю скидки это равенство сохраняться не будет. Отсутствие в учете комиссионера корректировок реализованного товара покупателям на сумму скидок повлечет за собой искажение информации о стоимости товаров, принятых на комиссию.

Автором выявлена необходимость отражения по дебету счета 62 и кредиту счета 76 суммы товара, отгруженного покупателю, с учетом скидки, а по кредиту забалансового счета 004 списания суммы по ценам предполагаемой реализации, то есть сумма фактической отгрузки плюс сумма скидки.

В работе сформулировано понятие "возврат товаров", определены факторы, оказывающими влияние на методику бухгалтерского учета возврата, а именно, переход права собственности на товар и факт оплаты товара. На основании исследования возможных вариантов учета возвратов по договору купли-продажи в рамках действующего гражданского законодательства сделан вывод о наиболее правильном их отражении в бухгалтерском учете при применении рекомендуемых в работе аналитических субсчетов. К счету 41 "Товары" предложено открыть субсчета:

41.14 "Возврат товаров в оптовой торговле";

41.24 "Возврат товаров в розничной торговле".

Из информации по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" целесообразно выделить данные о возврате реализованных товаров. Для этого, по мнению автора, к счету 46 должны быть открыты субсчета:

46.14 "Возврат реализованных товаров в оптовой торговле";

46.24 "Возврат реализованных товаров в розничной торговле".

Если на переданный покупателю товар перешло право собственности, и существуют причины, предусмотренные Гражданским кодексом РФ, для его возврата, то в бухгалтерском учете предложено делать следующие записи: у поставщика - по счету 46.14 (46.24) сторнируются суммы по реализации товара на величину возврата; у покупателя - методом красного сторно необходимо отразить сумму возвращенного товара (по дебету счета 41.14 (41.24) и кредиту счета 60) и уменьшить сумму НДС, учтенного на счета 19 "НДС по приобретенным ценностям". Таким образом, в бухгалтерском учете модет формироваться информация о суммах возвращенных товаров.

В случае отказа покупателем принять отгруженный в его адрес товар в бухгалтерском учете полученные материальные ценности подлежат отражению на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В учете продавца для отражения возврата не принятого покупателем товара в целях получения необходимой информации к счету 45 целесообразно открыть субсчет 45.04 "Товары, находящиеся на ответственном хранении у покупателя по причине отказа от приемки".

Процессы перехода России к рыночным отношениям потребовали от бухгалтерского учета создания и совершенствования методики отражения новых объектов. Одним из договоров, методика бухгалтерского учета которого остается не до конца разработанной, является договор комиссии.

Рассмотрение действующей методики бухгалтерского учета операций по договору комиссии позволило сделать вывод о необходимости ее совершенствования. Среди недостатков действующей методики бухгалтерского учета операций по договору комиссии выделены отсутствие типовых форм первичных документов, которые должны фиксировать совершение операций в рамках договора комиссии, исчерпывающего перечня их реквизитов. В работе обоснована необходимость создания типовых документов по движению комиссионного товара между комитентом (комиссионером) и комиссионером (субкомиссионером) вызвана следующими особенностями договора: право собственности на товар остается за комитентом до момента его перехода к покупателю, при перемещении товара в рамках договора комиссии не выписывается счет-фактура, хотя вся информация для ее заполнения должна быть у комиссионера (субкомиссионера). Статьей 999 ГК РФ зафиксировано требование составления комиссионером отчета. В ходе исследования выявлено отсутствие четкой регламентации содержания и формы отчета, что позволяет манипулировать данными, содержащимися в документе.

С целью совершенствования документального оформления и методики бухгалтерского учета операций по договору комиссии в работе уточнена правовая основа и особенности комиссионных операций, вызванные предметом и сущностью договора, а также спецификой оптовой и розничной торговли. На основе предложенной в работе классификации видов договоров комиссии выявлены следующие факторы, влияющие на бухгалтерский учет: предмет договора и пересечение товаром границ СНГ.

Исследование требований гражданского законодательства и информационных потребностей бухгалтерского и налогового учета позволило обосновать состав и содержание первичных документов, необходимых для корректного отражения фактов хозяйственной жизни в рамках договора комиссии. Автором разработан перечень реквизитов накладной-проформы -первичного документа о передвижении полученных на реализацию товаров в рамках договора комиссии, отчета комиссионера (субкомиссионера), который должен включать разделы о движении комиссионного товара, о реализованных (приобретенных) товарах, о передаче комиссионного товара субкомиссионеру, о полученных денежных средствах от покупателей. В работе рекомендуется законодательно вменить в обязанность комиссионеру (субкомиссионеру) предоставлять отдельные отчеты по реализации комиссионного товара оптом и в розницу, поскольку неисполнение этого требования влечет за собой искажения финансовой и статистической отчетности.

В диссертации содержатся рекомендации по использованию забалансового учета при расчетах по договору комиссии, обосновано применение забалансовых счетов 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". В ходе исследования для целей получения информации о товарах, переданных на реализацию комиссионеру в ценах предполагаемой реализации, обоснована необходимость использования дополнительного забалансового счета 024 "Товары, переданные на комиссию".

Анализ действующего законодательства позволил уточнить момент реализации и оприходования товара у комитента - переход права собственности от продавца к покупателю, а не момент поступления от комиссионера денежных средств за проданный товар или поступление приобретенного товара на склад комитента. В работе критикуется имеющее место при расчетах по договору комиссии двойное налогообложение одних и тех же объектов налогом на добавленную стоимость.

Расширение сферы деятельности организаций торговли, усиление конкуренции привело к необходимости более тщательного контроля издержек обращения с целью недопущения непроизводительных потерь и выявления имеющихся резервов увеличения прибыли. Существующее разделение издержек обращения по статьям затрат не позволяет детально анализировать расходы в зависимости от источника их возмещения, участия в уменьшении налогооблагаемой прибыли и центрам ответственности, разделять издержки в пределах и сверх норм.

Автором обоснована необходимость разделения всех издержек обращения между реализованными товарами и их остатками. Исключение составляет налог на пользователей автомобильных дорог, который относится на издержки обращения в сумме, рассчитанной в зависимости от принятой учетной политики от разницы между продажной и покупной ценой реализованных товаров.

В диссертации разработана методика расчета издержек обращения, относимых к реализованным для целей налогообложения товарам.

Издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам, в свою очередь подразделяются на издержки обращения по нормам и сверх норм. Такие издержки, как затраты на рекламу и представительские расходы рассчитываются от объема реализации, принятого для налогообложения, и относятся в уменьшение прибыли согласно утвержденным нормам. Остальные нормируемые издержки обращения в пределах норм должны разделяться пропорционально реализации и остатку товаров.

В рамках ныне действующей методики отражения издержек обращения проблематичным является получение информации для правильного расчета налога на имущество при выбранной учетной политике для уплаты налогов по моменту оплаты. Издержки обращения, относящиеся к отгруженным, но неоплаченным товарам, не находят отражения на счетах бухгалтерского учета на конец отчетного периода, однако они должны прибавляться к сумме имущества для целей расчета налога на имущество.

Изучение и анализ перечисленных выше проблем учета издержек обращения позволил сформулировать основные направления их решения. В диссертации предложена методика учета издержек обращения, относящихся к отгруженным, но неоплаченным товарам, основанная на использовании субсчетов к счету 80 "Прибыли и убытки".

В ходе анализа действующего законодательства выявлено несоответствие требований налогового и бухгалтерского учета, которое необходимо устранить приведением учета к одному стандарту.