Бюджетирование в управленческом учете и контроле страховых организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бюджетирование в управленческом учете и контроле страховых организаций"

005003271

На правах рукописи

Шакарамова Анна Анатольевна

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ И КОНТРОЛЕ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- 1 ЛЕК 2011

Нижний Новгород - 2011

005003271

Диссертация выполнена в ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт»

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент

Ведущая организация ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский

государственный университет экономики и финансов»

Защита состоится «13» декабря 2011 года в 12.00 час. на заседании диссертационного совета ДМ 212.166.19 при ФГБОУ ВПО «Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского» по адресу: 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, д.37, ауд. 315

С диссертацией можно ознакомиться в фундаментальной библиотеке ФГБОУ ВПО «Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского»

С авторефератом можно ознакомиться на сайте http://www.unn.ru

Автореферат разослан « ^0 » ноября 2011г.

Ермакова Наталья Анатольевна

Официальные

доктор экономических наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна

оппоненты:

кандидат экономических наук Ретинский Михаил Федорович

Ученый секретарь диссертационного совета канд.экон. наук, доцент

Т. С. Маслова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современной рыночной экономике страхование является особым финансовым институтом и субъектом ее инфраструктуры. В общеэкономическом значении страхование представляет собой совокупность экономических отношений по созданию и использованию специальных денежных фондов для возмещения возможного ущерба в определенных законодательством или договором случаях. На макроуровне важнейшие функции страхования состоят в обеспечении непрерывности общественного воспроизводства, аккумулировании необходимых для этого денежных средств, они должны отвечать потребностям модернизационного развития экономики Российской Федерации, способствовать решению производственных, социальных и коммерческих задач. В настоящее время страхование входит в число стратегических отраслей экономики нашего государства и развивается ускоренными темпами.

На микроуровне страховая деятельность является предпринимательской деятельностью, основанной на риске. Понятие риска заложено и в самой категории страхования. Повышенная сложность управления страховой организацией, как стратегическим субъектом экономики, предпринимательские и страховые риски, накладывают дополнительную нагрузку на управленческий процесс в страховых организациях, являются предпосылкой осознания страховым менеджментом повышенной ответственности за результаты принимаемых решений.

Проведенное нами изучение показывает, что область страхования

недостаточно исследована в теоретическом отношении и нуждается в

дальнейшем совершенствовании существующей практики. О необходимости

этого свидетельствуют неутешительные итоги функционирования страховых

организаций в последние годы, характеризующиеся тем, что наблюдается

неуклонная тенденция сокращения количества страховых организаций,

которые на фоне резкого падения страховых сборов, при неизменно растущих

убытках, столкнулись с нехваткой средств не только для осуществления

3

страховых выплат, но и для обеспечения собственной деятельности. Так, за 2,5 года число страховых организаций сократилось на 25% с 786 в 2009 году до 597 на конец первого полугодия 2011 года. Негативный тренд по сокращению количества страховых организаций как реакция страхового рынка на кризисные явления определяет важность оптимизации управленческих процессов внутри страховых организаций, что, в свою очередь, требует внедрения в их практику действенных методов управления, формирования надежных внутрифирменных информационных систем, как условия и средства успешного менеджмента. Успешность управленческих решений в страховой организации определяется качеством информации, лежащей в их основе. Традиционно, информация, необходимая для принятия управленческих решений, формируется в управленческом учете, который входит в систему современного менеджмента любого экономического субъекта, включая страховые организации, и состоит из множества подсистем, одной из которых является бюджетирование.

Контрольно-аналитический инструментарий внутрихозяйственного управления в виде системы бюджетирования, адекватный уровню требований современной рыночной экономики, формируется в управленческом учете и контроле и становится востребованным в деятельности страховых организаций. Следует отметить, что на начальных этапах развития отечественного страхового рынка преобладало хаотичное функционирование страховых организаций, объясняемое отсутствием либо незрелостью формирования управленческой информации. С течением времени, по мере развития страхового рынка, повышения сложности управленческих задач, требующих от руководства построения новой системы управленческих знаний, соответствующей потребностям современного менеджмента, в условиях усложнения организационной структуры страховых организаций, усиления конкуренции со стороны иностранных инвесторов, развития новых видов страховых услуг, появления банко-страховых групп, возникло осознание необходимости упорядочивания информации, формирования продуктивного инструмента воздействия с ее помощью на управленческие решения.

Наряду с востребованностью системы бюджетирования на основе

традиционных методов, в отечественных страховых организациях высоко оценивается перспектива использования более совершенных механизмов формирования информации с применением ABC - метода (Activity based costing или учет затрат по видам деятельности) и разработанной на его основе методики TD ABC (Time driven activity based costing или учет затрат по видам деятельности, ориентированный на измерение времени), позволяющих, смещая акцент с отдельных финансовых показателей на обособленные виды деятельности страховых организаций, в большей степени определять их целесообразность, калькулировать себестоимость страховой услуги, открывая новые горизонты формирования информации для управления. Системы управленческого учета и контроля, основанные на ABC - методе, получают все большее распространение в практике менеджмента производственных предприятий. К сожалению, в деятельности российских страховых организаций они встречаются достаточно редко. Во многом это объясняется слабой разработанностью теоретических и методологических вопросов организации калькулирования и бюджетирования издержек и результатов страховой деятельности. Нерешенность указанных проблем, необходимость и важность их решения позволяют считать тему данной диссертации актуальной в теоретическом и практическом отношении.

Степень разработанности проблемы. Основополагающий вклад в разработку теории и практики управленческого учета, изучение и исследование составляющих его элементов внесли зарубежные ученые: К. Алазар, Г. Альтерман, М. Беррада, В. Вил, Ч. Гаррисон, П. Гайдул, К. Друри, Т. Джонсон, Д. Кларк, Р. Каплан, Р. Мани, Э. Майер, Д. Мидлтон, Г. Плаутг, Ф. Римайло, Дж. Рис, С. Сепари, Д.Г. Сигел, Т. Скоун, Дж. Харрис, Д. Хаан, Д. Хиггинс, Ч. Хорнгрен, П. Хорват, Б. Хук, Дж. Фостер, О. Шмаленбах, Дж.К. Шим, Т. Эмерсон, Р. Энтони, А. Яругова и др.

Отечественные специалисты как дореволюционного, так и советского периода также внесли значительный вклад в развитие идеи управленческого учета, в основном, отдельных его элементов и подсистем: производственного учета, внутрихозяйственного расчета, являющегося определенным аналогом системы бюджетирования. Среди них - И.А. Басманов, П.С. Безруких, K.M.

Гарифуллин, Э.К. Гильде, И.Х. Жебрак, А.П. Зудилин, В.Б. Ивашкевич, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, К.Н. Нарибаев, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С. А. Стуков, С.К. Татур, Н.Г. Чумаченко и др.

Отдельные аспекты бюджетирования, особенно в части планирования, применительно к отечественной практике рассматриваются в современных работах по управленческому учету М.А. Бахрушиной, H.A. Ермаковой, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, С.А. Рассказовой-Николаевой, А.Ю. Соколова, В.И. Ткача, М.В. Ткача, А.Д. Шеремета, А.И. Шигаева, Т.В. Шишковой.

Однако как отечественные, так и зарубежные специалисты в своих работах основывались на изучении практики производственных предприятий, что отвечало потребностям индустриальной эпохи. В постиндустриальной экономике возрастает роль финансовых институтов, одним из которых является страхование. Изучению страхового рынка на макро- и микроуровне посвящены труды М.А. Азарской, Т.Д. Березиной, И.Е. Мизиковского, O.A. Мироновой, H.H. Никулиной, М.В. Ожегова, JI.A. Орланюк-Малицкой, Л.Ф. Суходоевой, Т.А. Федоровой, В.В. Шахова. Отдельные вопросы в области управленческого учета страховых организаций, внутрифирменного управления страховыми организациями рассматриваются в работах Н. Воробьевой, А. Гаспаряна, В.В. Гринкевича, А.Ю. Гусева, Т. Искаковой, Т.В. Кугушевой, А.Ю. Лайкова, C.B. Савосина.

Несмотря на появление исследований по изучению особенностей деятельности страховых организаций и страхового менеджмента, до последнего времени отсутствуют целостные комплексные разработки в отношении отдельных подсистем, инструментов и методов управленческого учета и контроля в страховых организациях, в частности, применения системы бюджетирования и ABC - метода.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, методических и организационных вопросов бюджетирования как подсистемы управленческого учета и инструмента контроля деятельности страховых организаций.

Для достижения этих целей необходимо решение следующих задач:

- исследование особенностей современного страхового рынка, выявление тенденций его развития, в т.ч. на региональном уровне, оказывающих влияние на систему управления деятельностью страховых организаций;

- выявление особенностей управления страховой организацией и их влияния на формирование систем управленческого учета и контроля;

- изучение системы финансовых и нефинансовых контрольно-аналитических показателей деятельности страховой организации, формирующих информационную базу управленческого учета;

- разработка модели бюджетирования как финансового инструмента управленческого контроля в страховых организациях;

- раскрытие сущности ABC - метода для его использования в управленческом учете и контроле страховых организаций;

- разработка методики использования информации с применением ABC - метода для управления и контроля деятельности страховых организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система бюджетирования как подсистема управленческого учета и инструмент контроля в страховых организациях.

Объектом изучения и реализации разработанных предложений являются страховые организации республики Татарстан, республики Удмуртия: ООО «Страховая группа «АСКО», Ижевский филиал ОАО «Страховое общество ЖАСО», филиал ЗАО «Объединенная страховая компания» г.Казань.

Информационной базой диссертационного исследования выбраны показатели текущего учета и форм бухгалтерской отчетности страховых организаций, отчетности, предоставляемой в порядке надзора, статистические данные Федеральной службы страхового надзора, аналитические отчеты, международные обзоры, материалы периодической печати, отраслевых изданий и бюллетеней. В процессе работы использовались нормативно-правовая база общего характера и специфическая для страховой деятельности, справочные материалы и ресурсы системы Интернет.

Методологическая, теоретическая и эмпирическая база исследования. Методология исследования основана на использовании научных методов познания, диалектического и комплексного подхода. В качестве специфических приемов исследования использовались исторический, монографический, расчетно-конструируемый, экспериментальный и абстрактно-логический подходы. Теоретическую основу исследования составили фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных ученых по методологии бухгалтерского и управленческого учета.

Область исследования. Диссертация выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: п.1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п.1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».

Научная новизна диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научно-методических вопросов, связанных с бюджетированием в управленческом учете и контроле деятельности страховых организаций. В результате создается возможность получить информацию, необходимую для принятия решений по успешному функционированию этих организаций, росту их денежных накоплений и усилению конкурентоспособности.

Данный подход в процессе исследования позволил получить следующие научно-обоснованные результаты:

- выявлены тенденции развития регионального страхового рынка, проявляющиеся в эффекте синергии, который оказывает влияние на уровень современного менеджмента страховой организации;

- определены особенности управления страховой организацией.

влияющие на формирование системы финансовых и нефинансовых контрольно-аналитических показателей, составляющих информационную базу управленческого учета страховых организаций;

- разработана финансовая модель системы бюджетирования для страховых организаций, включающая совокупность бюджетов, группировку бюджетных показателей, их взаимосвязь, информационные источники их формирования;

- предложен принципиально новый алгоритмизированный подход формирования бухгалтерской отчетности страховых организаций с использованием механизма отклонений бюджетных показателей;

- раскрыт механизм применения возможностей бюджетирования в управленческом контроле страховых организаций на основе матричной модели;

- разработана методика ABC, TDABC применительно к управленческому учету и отчетности страховых организаций, включая калькулирование себестоимости страховых продуктов;

- показаны возможности применения ABC - метода и разработана методика применения TDABC в бюджетировании и управленческом контроле деятельности страховых организаций.

Практическая значимость работы состоит в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность внедрения системы бюджетирования в практику страховых организаций, обеспечивая необходимое качество управленческой информации для совершенствования управленческого контроля, как важного фактора повышения их конкурентоспособности на рынке страховых услуг.

Самостоятельное практическое значение имеют:

- разработка и обоснование финансовой модели системы бюджетирования страховой организации с использованием традиционных методов;

- рекомендации по информационному наполнению бюджетных форм страховых организаций и их взаимосвязи с бухгалтерской отчетностью;

- предложения по применению методологических подходов ABC -метода в управленческом учете и контроле страховых организаций;

- система оценочных показателей деятельности центров ответственности и разработанная на ее основе методика управленческого контроля.

Апробация н реализация результатов исследования. Результаты выполненной в ходе исследования работы представлены в тезисах докладов на IV международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронеж, 2011); на международной научно-практической конференции «Экономическая синергетика: синергетическое управление социально-экономическим развитием» (г. Набережные Челны, 2010); на всероссийской научно-практической конференции «Экономико-финансовая компонента современных социально-экономических систем» (Волгоград, 2010); на III международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронеж 2010); на V международной студенческой научно-практической конференции «Традиции, тенденции и перспективы в научных исследования» (г. Чистополь, 2010г.); на межрегиональной научно-практической конференции «Камские чтения» (г. Набережные Челны, 2010); на всероссийской научно-практическая конференции «Современный менеджмент: мотивационный комплекс - маркетинговое управление - система контроля - инфокоммуникационное обеспечение процессов и систем менеджмента» (Волгоград, 2009).

Разработанные автором методические рекомендации к формированию системы управленческого учета и контроля страховых организаций могут использоваться в преподавании дисциплин «Управленческий учет», «Управленческий анализ», «Бухгалтерский учет в страховых организациях», «Контроль и ревизия» в системе высшего образования (специалитете и магистратуре) и системе дополнительного экономического образования.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в

публикациях соискателя общим объемом более 2,5 п.л. (лично автором - 2,05 п.л.), в том числе 1,4 п.л. в журналах, входящих в перечень ВАК (лично автором - 1,25 п.л.).

Структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, 2 приложений и библиографического списка литературы, включающего 131 источник. Основной текст работы изложен на 161 странице, содержит 40 таблиц и 8 рисунков Логика исследования представлена на рисунке 1.

Рис. 1 Блок-схема диссертационного исследования

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА

ЗАЩИТУ

1. Выявлены тенденции развития регионального страхового рынка, проявляющиеся в эффекте синергии, который оказывает влияние на уровень современного менеджмента страховой организации.

Страховой рынок является частью национальной страховой системы, для

которого характерен определенный состав субъектов (страховщики, страхователи, застрахованные лица, выгодоприобретатели, страховые агенты и брокеры, актуарии, объединения страховщиков и т.д.), объектов (виды страхования), отношений (экономические, административные, психологические и т.д.) и выполняемых им функций. Страховой рынок достаточно разнообразен и может быть классифицирован по следующим основаниям: по территориальному, отраслевому признакам, по категории страхователей, масштабу спроса и предложения. По территориальному принципу национальный страховой рынок делится на федеральный и региональный. Нами рассматриваются особенности формирования регионального страхового рынка на примере страхового рынка Республики Татарстан.

В работе исследованы тенденции регионального страхового рынка, повторяющего общую тенденцию развития национального страхового рынка, выявлена особенность современного страхового рынка, которая заключается в эффекте синергии, изменяющем его качественную сторону и проявляемом в развитии банко-страховых групп, слиянии и поглощении страховых организаций, активизации на страховом рынке иностранных конкурентов, территориальном присутствии страховых организаций на региональных рынках, появлении новых видов страховых услуг и формировании партнерских отношений с обслуживающими рынками. По нашему мнению, проявление синергетического эффекта влияет на механизм управления деятельностью страховых организаций в современных условиях, вызывая необходимость повышения качества страховых услуг, расширения рынков и ассортимента предоставляемых услуг, снижения себестоимости страховых услуг, повышения конкурентоспособности и т.д. Современный менеджмент страховых организаций требует совершенствования учетно-отчетной информации для управления ими, новых методов ее формирования и использования.

2. Определены особенности управления страховой организацией, влияющие на формирование системы финансовых и нефинансовых

контрольно-аналитических показателей, составляющих информационную базу управленческого учета страховых организаций.

Деятельность страховой организации находится под воздействием внешних и внутренних факторов, которые влияют на систему страхового менеджмента. Построение системы управленческого учета страховой организации, как информационного массива, вбирающего в себя данные определенной структуры и качества, определяется потребностями ее управления, которые зависят от внешних и внутренних факторов.

Управление страховой организацией строится на сочетании частных интересов собственников страховой организации по увеличению доходов, уменьшению расходов, максимизации прибыли и общественных интересов, гарантом которых выступает государство. Социальный характер последствий неблагоприятных результатов деятельности страховых организаций вносит определенные коррективы в управленческий процесс через системы обязательных требований государства к размеру уставного капитала страховых организаций, их платежеспособности, финансовой устойчивости, контроля ценообразования. Мощным фактором, контролирующим страховую деятельность, является государственный надзор. Таким образом государством задаются конкретные цели и ограничения в системе управленческих ценностей собственников и менеджеров страховых организаций.

Воздействующий механизм внутренних процессов страховой организации на управленческий процесс предопределяется спецификой деятельности страховой организации как финансового института. В деятельности страховой организации выделяют текущее, инвестиционное и финансовое направления, которые по своему составу аналогичны направлениям деятельности производственных предприятий, но по содержанию имеют свою специфику. На управленческий процесс страховых организаций оказывает влияние традиционная для них разветвленная сеть структурных подразделений, требующая особого подхода к разграничению полномочий и ответственности за результаты деятельности между центральным офисом и структурными подразделениями. В систему ценностей страховой организации, как любого экономического субъекта, входит цель по максимизации прибыли в

краткосрочной перспективе и увеличению финансовой устойчивости в долгосрочной. Поставленные цели задают требования к информации для управления, обеспечению ее должного качества, структуры, оперативности. По нашему мнению, для страховых организаций в силу специфики их деятельности формирование информации должно осуществляться преимущественно в системе управленческого учета. Разработанная система финансовых и нефинансовых контрольно-аналитических показателей текущей деятельности страховой организации, формирующих информационную базу системы управленческого учета, представлена в таблице 1.

Таблица 1

Формирование информационного массива системы управленческого учета

страховых организаций.

Формирование информации Использование информации для анализа и контроля

Управленческая цель 1: Отслеживание информации о заключаемых договорах страхования и их оплате

Аналитика Финансовые показатели Нефинансовые показатели Направления анализа и контроля

• Тип страхователей; - Виды страхования; - Страховые продукты; - Регионы продаж; - Каналы продаж; -Страховые посредники - Размер: - страховых сумм; - страховых премий Количество: - клиентов; - договоров страхования; - страховых продуктов; - отказов от продления договоров страхования; - заявлений о досрочном прекращении договоров страхования - Рекламные акции; - Привлекательность различных видов страхования, страховых продуктов для различных категорий страхователей, регионов продаж; - Оптимальность организации продаж через различные каналы продаж, категории страховых посредников

Управленческая цель 2: Отслеживание информации о страховых выплатах

-Тип страхователей; - Виды страхования; - Страховые продукты; - Регионы продаж; - Каналы продаж; - Страховые посредники - Размер: - заявленных убытков; - заявленных убытков, в оплате которых было отказано; - оплаченных убытков; - реализованного права по суброгации, регрессу Количество: - заявленных убытков; - заявленных убытков, в оплате которых было отказано; - оплаченных убытков; - дел по реализации права по суброгации, регрессу -Убыточность отдельных видов страхования, страховых продуктов по типу страхователей, регионам и каналам продаж, категории страховых посредников; Причины страховых случаев; - Страховые годы; - Суммы сюрвейерских расходов; - Суммы иных расходов по урегулированию убытков

Управленческая цель 3: Отслеживание информации о расходах, связанных с деятельностью страховых организаций, как экономического субъекта страхового рынка

-Наименование расходов -Величина расходов в разрезе наименований -Отсутствуют -Контроль бюджетов подразделений

3. Разработана финансовая модель системы бюджетирования для

страховых организаций, включающая совокупность бюджетов, группировку бюджетных показателей, их взаимосвязь, информационные источники их формирования.

Особую востребованность бюджетирования в управленческом учете и контроле страховых организаций показал кризис на страховом рынке в 20082010 гг., когда произошло сокращение объемов страховых сборов, рост уровня выплат, существенное увеличение расходов страховых организаций на ведение дела, ухудшение качества инвестиций, «перекосы» в структуре страховых портфелей в сторону наиболее убыточных видов страховых продуктов. Для многих организаций, особенно региональных, на первый план вышла задача удержаться на рынке страховых услуг, жестко контролируя свои доходы и расходы. Особую остроту приобрела необходимость бюджетирования затрат и результатов деятельности.

Универсальность системы бюджетирования является залогом ее успешной реализации в деятельности любого экономического субъекта, в том числе функционирующего в финансовой сфере, например, страховой организации. Нами выделены особенности бюджетирования в страховых организациях (особый характер страховых операций и случаев, специфика формирования и расходования денежных средств, их аккумулирование и использование для инвестиций), особенности построения бюджетной системы страховой организации (системы бюджетов, группировка бюджетных показателей, их взаимосвязь).

Разработанная финансовая модель системы бюджетирования страховой организации с использованием традиционных методов представлена на рисунке 2. По результатам исследования предлагаются частные бюджеты системы бюджетирования на основе традиционных методов страховой организации и их показатели, в том числе направления аналитической группировки: Бюджет продаж страховых услуг (БПСУ), Бюджет страховых выплат (БСВ), Бюджет перестрахования (БП), Бюджет страховых резервов (БСР), Бюджет комиссионного вознаграждения (БКВ), Бюджет прямых расходов страховых операций (БПР), Бюджет косвенных расходов страховых операций (БКР), Бюджет управленческих расходов (БУР), Бюджет

коммерческих расходов (БКмР), Бюджет инвестиций, Бюджет реализации прав по суброгации и регрессу (Бюджет суброгации и регресса) (БСиР).

Рис. 2 Финансовая модель бюджетной системы страховой организации

Разработанная форма частных бюджетов системы бюджетирования страховых организаций на основе традиционных методов проиллюстрирована

на примере Бюджета продаж страховых услуг (табл. 2).

Таблица 2

Бюджет продаж страховых услуг

Источник данных для формирования Бюджета Бюджетные показатели Направления аналитической группировки бюджетные показателей

1. Планы поступления премий по подразделениям; 2. Программа перестрахования 1.Количество договоров; 2.Количество пролонгированных договоров; 3.Размер страховой суммы; 4.Размер брутто-премии; 5.Размер отчислений от брутто-премии; 6.Размер нагрузки; 7. Структура продаж 1.Виды страхования; 2.Учетные группы; 3.Страховые продукты; 4.Центры ответственности; 5.Характер риска; 6.Размер страховой суммы; 7.Каналы продаж; 8.Статус страхователя (корпоративные/розничные продажи)

Внесены предложения о дальнейшем совершенствовании схемы формирования информации для составления отчетов об исполнении бюджетов. Сводная информация об источниках получения фактических данных для составления отчетов об исполнении частных бюджетов страховой организации в системе бюджетирования на основе традиционных методов представлена на рисунке 3. Сделан вывод о том, что информационную базу для составления отчетов об исполнении бюджетов страховой организации формируют финансовые и нефинансовые показатели, источником которых служат системы финансового и управленческого учета. Подобный подход определяет возможность использования бюджетной системы страховой организации как механизма взаимосвязи финансового и управленческого учета.

4. Предложен принципиально новый алгоритмизированный подход формирования бухгалтерской отчетности страховых организаций с использованием механизма отклонений бюджетных показателей.

В практике страховых организаций бюджетная система, как правило, выполняет контрольные функции, так как позволяет отслеживать исполнение установленных показателей. Взаимодействие систем финансового и

управленческого учета происходит на стадии формирования отчетов об исполнении бюджетов, поэтому периодичность принимаемых решений на основе данных, полученных на аналитической стадии бюджетирования, как правило, соответствует периодичности составления бухгалтерской отчетности, соблюдается последовательность: «бухгалтерская отчетность - управление».

Рис. 3 Схема формирования информации для составления отчетов об

исполнении бюджетов При таком подходе отклонение фактического показателя от бюджетного определяется как фактическое значение минус бюджетное значение. В данном

случае, ввиду отсутствия оперативности принятия управленческих решений система бюджетирования становится лишь источником информации об исполнении намеченных показателей, не способной отражать реакцию экономического субъекта на изменения внутренней и внешней среды, которые сложно привязать к определенному моменту, например, к моменту составления бухгалтерской отчетности. По нашему мнению, в практике страховых организаций должна иметь место обратная последовательность: «управление - бухгалтерская отчетность».

Нами предложен альтернативный подход к формированию бухгалтерской отчетности страховых организаций, позволяющий реализовать связку «управление - бухгалтерская отчетность». Эта последовательность может быть реализована с помощью системы бюджетирования, которая выступает в качестве инструмента формирования бухгалтерской отчетности. При этом нормативы страховых показателей, заданные до начала периода, должны служить не только ориентирами деятельности организации на заданный период, но и рассматриваться как фактические показатели формирования отчетности. Становится возможным, принимая умелые управленческие решения, приводить фактические показатели в соответствие с бюджетными. Другими словами, планируемые бюджетные показатели должны ориентировать на получение фактических данных через фиксацию отклонений бюджетных и фактических показателей и последующий пересчет заранее установленных фактических бюджетных показателей. Таким образом, бухгалтерская отчетность может формироваться на стадии составления бюджетов и корректироваться после фиксации отклонений. Отклонения фактических показателей от бюджетных указывают на наличие обстоятельств, возникших в ходе финансовой деятельности страховых организаций, которые требуют оперативного вмешательства руководства по их устранению. Поскольку бюджетная система страховой организации включает общие бюджеты, содержание которых соответствует унифицированным формам бухгалтерской отчетности, составление бюджетной отчетности с учетом законодательно установленных требований к платежеспособности и финансовой устойчивости, фиксация отклонений бюджетных показателей от

плановых, позволяет реализовать связку: «управление - бухгалтерская отчетность». При таком подходе фактическое значение отчетного показателя определяется как бюджетное значение плюс/минус отклонение.

Предложенный алгоритм составления бухгалтерской отчетности страховой организации, фиксирующий отклонения от заданных бюджетных показателей, повышает оперативность и обоснованность принимаемых управленческих решений, позволяет организовать систему действенного финансового контроля.

5. Раскрыт механизм применения возможностей бюджетирования в управленческом контроле страховых организаций на основе матричной модели.

Потребность в управленческом контроле на основе системы бюджетирования возросла с развитием филиальных сетей страховых организаций и необходимостью повышения уровня их управляемости. В процессе формирования горизонтально-интегрированных структур страховых организаций, филиалы становятся особыми центрами ответственности по получению прибыли. Построение страховых организаций по такому принципу формирует двухуровневую систему управленческого контроля для филиала страховой организации: со стороны головной организации и собственный внутренний контроль по достижению намеченных показателей.

Особенность управленческого контроля с использованием системы бюджетирования проявляется в форме бюджетного контроля на разных стадиях бюджетного процесса. На текущей и заключительной стадии он проявляется в сравнении бюджетных и фактических показателей. На предварительной стадии - в установлении взаимосвязи отдельных бюджетных показателей и взаимосвязи отдельных бюджетов. Взаимосвязь, как отдельных бюджетных показателей, так и отдельных бюджетов, механизм участия частных бюджетов друг в друге, показан на примере бюджета страховых премий и перестрахования (табл. 3). Разработанная матричная модель системы бюджетирования страховой организации, используемая в том числе для предварительного бюджетного контроля, представлена в таблице 4.

Система бюджетирования на основе традиционных методов, несмотря на свою практическую значимость в современной практике страховых организаций имеет определенные недостатки, которые показаны в работе. В качестве альтернативы бюджетированию на основе традиционных методов для страховых организаций нами предлагается технология процессно-ориентированного бюджетирования на основе ABC - метода.

Таблица 3

Бюджет перестрахования

X Вид страхования/ вид страхового продукта/ характер риска/ размер риска/ статус страхователя № учетной группы Вид договора перестрахован ия/ условия договора (собственное удержание/ участие перестраховщ ика) прямой договор договор перестрахования

страхователь страховой платеж, тыс.руб. пересгра-хователь перестрахо-вочнная премия, тыс.руб.

план факт план ¡ о план факт план фа!сг откл.

Аналитика бюджета страховых услуг имущественное X X X X 400 300 -100 X X 150 110 -40

страхование средств наземного транспорта 5 договор факультативного перестрахова ния X X X X X X X X X X

1.1.ущерб X X X X X X X X X X X

1.1Л.сграховак сумма, свыше 1 млн.р. X X X X X X X X X X X

***фнз.лица X А А 100 50 -50 АП АП 20 10 -10

***к>рлнца X Б Б 150 90 -60 АП АП 75 45 -30

1.1Л.страхоная сумма до 600 тыс.руб. X X X X X X X X X X X

«•'фи ¡..ими X С С 40 60 30 АП АП 20 30 -10

X ИТОГО X X X X 500 350 -150 X X 200 150 -50

Таблица 4

Матричная модель взаимосвязи частных бюджетов

БПСУ БСВ БП БСР БКВ БПР БКР БУР БКмР БСиР

БПСУ X + + + + + + + +

БСВ X + + + +

БП + X + +

БСР X

БКВ + X + +

БПР + X

БКР + X

6. Разработана методика ABC, TDABC применительно к управленческому учету и отчетности страховых организаций, включая

калькулирование себестоимости страховых продуктов.

По результатам диссертационного исследования определена сущность ABC - метода применительно к управленческому учету в страховых организациях. Одна из существенных особенностей ABC - метода состоит в том, что исчисление и контроль накладных расходов производится применительно к бизнес-процессам страховой организации, с последующим перенесением стоимости операций на конкретный вид страхования. Для исчисления себестоимости отдельного вида страхования нами обозначены границы применения ABC - метода, определяемые структурой брутто-ставки (цены страховой услуги). Полагаем, применение ABC - метода для расчета себестоимости страховой услуги и определения цены возможно лишь в рамках расходов на ведение дела страховой организации, которые являются частью нагрузки в структуре брутго-ставки.

Нами разработаны методики ABC, TDABC применительно к управленческому учету страховой организации. Методика ABC предполагает выделение бизнес - процессов страховой организации, определение для каждого бизнес - процесса драйвера затрат (предпочтительно временного), расчет стоимости драйвера затрат и, в конечном итоге, определение стоимости страховых услуг по отдельным видам страхования (КАСКО, ОСАГО и.т.д.)

Сущность методики TDABC применительно управленческому учету в страховых организациях заключается в том, что, в отличие от ABC - метода, методика TDABC не предполагает промежуточного обобщения затрат по бизнес-процессам страховой организации, а алгоритм распределения затрат по видам страхования при данной методике основывается на:

1. Расчете времени, затраченного на единицу драйвера, определяемого для каждого бизнес-процесса, выполняемого в рамках центра ответственности.

2. Количественном измерении фактического объема деятельности по каждому из бизнес-процессов (например, количество заключенных договоров страхования по конкретному виду страхования в рамках соответствующего бизнес-процесса).

На основе результатов расчетов, порядок осуществления которых

сформулирован в п.1, п.2 в отношении отдельного вида страхования, составляется уравнение времени.

3. Использовании ставки затрат ресурсов для преобразования уравнения времени в уравнение затрат.

По результатам исследования делается вывод о возможности применения целевой калькуляции в практике страховых организаций, которая в сочетании с потенциалом ABC - метода, методикой TDABC открывает перспективы более точного обоснования цены страховой услуги, и предлагаются методические рекомендации к применению метода целевой калькуляции в практике страховых организаций.

В работе исследованы законодательно закрепленные формы бухгалтерской отчетности страховых организаций, отчетности, предоставляемой в порядке надзора, и делается вывод о перспективах использования результатов применения ABC - метода, методики TDABC для отражения в них расходов по видам страхования и учетным группам, предлагается свой вариант форм управленческой отчетности на основе применения ABC - метода, методики TDABC. Полагаем, что использование ABC - метода, методики TDABC в практике страховых организаций открывает перспективы модификации традиционных форм бухгалтерской отчетности в инструмент управленческого учета путем возможности их построения в разрезе видов страхования, что позволяет представить итоговый финансовый результат деятельности страховой организации через сумму финансовых результатов отдельных видов страхования. Предложенная форма отчета о прибылях и убытках страховой организации с использованием данных ABC - метода, обеспечивает возможность контролировать доходы и расходы страховой организации, ее финансовый результат в разрезе видов деятельности ОСАГО, КАСКО, ДМС и др.

7. Показаны возможности применения ABC - метода и разработана методика применения TDABC в бюджетировании и управленческом контроле деятельности страховых организаций.

В работе показаны возможности ABC - метода для оценки актуальности

бизнес-процессов и отдельных видов деятельности, определения нецелесообразных для осуществления видов деятельности страховых организаций. По результатам исследований предложен новый методический подход к выделению центров ответственности в системе ABB (Activity based budgeting или бюджетирование по видам деятельности) на основе бизнес-процессной модели управления страховой организацией, которая представляет собой результат наложения системы бизнес-процессов страховой организации на ее организационную структуру. На основе бизнес-процессной модели управления разработана методика применения TDABB (Time driven activity based budgeting или бюджетирование по видам деятельности, ориентированное на измерение времени) для страховых организаций и система оценочных показателей деятельности владельцев процессов - департаментов или отдельных сотрудников, ответственных за конкретный процесс. Система разработанных оценочных показателей деятельности определяет ответственность владельцев процесса по достижению согласованных целей и способствует организации контроля за выполнением бизнес - процессов страховой организации в форме самоконтроля на уровне каждого владельца процесса.

Для постановки более совершенной системы контроля бизнес -процессов страховой организации на уровне владельцев процессов на основе практики зарубежных компаний нами предлагается визуализировать степень достижения владельцами процессов принятых к исполнению целей, выраженных системой оценочных показателей деятельности центров ответственности, за определенный период времени, представив результат в виде диаграммы (рис.4).

Диаграмма содержит информацию об отклонении фактических данных от бюджетных за анализируемый месяц (достижение визуализируется черной линией) и нарастающим итогом с начала года (достижение визуализируется закрашенной областью диаграммы, что позволяет наглядно отобразить степень достижения показателя, так как чем больше площадь закрашенной области, тем ближе владелец процесса к достижению установленных показателей. В качестве ориентира (100% достижения показателя) в диаграмме используется

пунктирная линия), а также выводить среднее достижение системы показателей за период.

Достижение оценочных показателей деятельности центра ответственности «Специалист по страхованию юридических лиц» за май 2011, нарастающим итогом с начала года

СП - 1

□ Отклонение относительное: 201 ( Январь - Май а Отклонение отоситепьное Май 2011 Тцель = 100%

Рис. 4 Достижение оценочных показателей деятельности центра ответственности

Система оценочных показателей деятельности центра ответственности «Специалист по страхованию юридических лиц» включает в себя следующие показатели: собранная страховая премия, руб. (СП - 1); количество заключенных договоров страхования, шт. (КДС - 2); средняя страховая премия, руб./шт. (ССП - 3); количество возобновленных договоров страхования, в процентах от количества заключенных договоров страхования (КВДС - 4); количество новых клиентов (по количеству договоров страхования, страхователями по которым выступают новые клиенты), в процентах от количества заключенных договоров страхования (КНК - 5); количество досрочно расторгнутых договоров страхования, в процентах от количества заключенных договоров страхования (КРДС - 6); величина

25

дебиторской задолженности по договорам страхования, в процентах от начисленной страховой премии (ДЗ - 7); размер просроченной дебиторской задолженности, в процентах от общей величины дебиторской задолженности (ПДЗ - 8); количество испорченных бланков страховых полисов, в процентах от количества заключенных договоров страхования (КИБСП - 9); соответствие бюджету центра ответственности (расчет показателя основан на применении методики TD ABC), в процентах (СБЦЗ - 10); количество внесенных рационализаторских идей, шт. (КРИ- 11).

Подобная система подбора целей, при которой совокупность различных целей составляет единое целое, позволяет комплексно организовывать деятельность владельцев процесса, легко контролировать результат, тем самым способствовать совершенствованию бизнес - процессов.

Таким образом, с появлением ABC - метода открываются перспективы построения управленческого учета и контроля на принципиально новой основе, позволяющей решать задачи в области калькулирования себестоимости страховых продуктов на основе методик ABC и TD ABC, бюджетирования на основе методик ABC и TD ABC, и осуществления управленческого контроля на основе методик ABC и TDABC. Внедрение в практику страховых организаций разработанных методик способно вызвать положительный результат в их деятельности, проявляемый в усилении потенциала страховых организаций в краткосрочной и долгосрочной перспективе, их поступательном развитии, стабильности, повышении конкурентоспособности.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в ведущих рецензируемых журналах перечня ВАК РФ 1. Шакарамова А.А.Особенности бюджетирования в управленческом учете страховых организаций / А.А.Шакарамова, Н.А.Ермакова // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 9 (159). - С. 43-50. - 0,3 пл. (лично автором - 0,15 п.л.).

2. Шакарамова A.A. Использование ABC - метода в страховых организациях / А.А.Шакарамова // Международный бухгалтерский учет. -

2011.-№ 18 (168).-С. 31-37. - 0,6 пл.

3. Шакарамова A.A. Современные методы управленческого учета и контроля в страховых организациях/ А.А.Шакарамова // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 37(187). - С. 17-22. -0,5 пл.

Публикации по теме диссертации в иных изданиях

4. Шакарамова A.A. Система бюджетирования как механизм взаимосвязи финансового и управленческого учета в страховых организациях / А.А.Шакарамова, Н.А.Ермакова // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. — 2010. -№3. - С.86-95. - 0,3 пл. (лично автором - 0,15 пл.).

5. Шакарамова A.A. О концептуальных подходах к применению метода целевого калькулирования в страховых организациях // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы IV Международной научно-практической конференции. - Воронеж: ВГУ, 2011,- С. 267-269. - 0,2 пл.

6. Шакарамова A.A., Ермакова H.A. Синергетический эффект на страховом рынке // Социосинергетика: Синергетическое управление социально-экономическим развитием: сб. трудов Международной научно-практической конференции - Набережные Челны: Изд-во Камской государственной инженерно-экономической Академии, 2010. -С.74-76. - 0,1 пл. (лично автором-0,05 пл.).

7. Шакарамова A.A. Общие проблемы традиционного бюджетирования в страховых организациях // Экономико-финансовая компонента современных социально-экономических систем: материалы Всероссийской научно-практической конференции-Волгоград - М.: ООО «Глобус», 2010. - С. 190-192. - 0,2 п.л.

8. Шакарамова A.A., Ермакова A.A. Об особенностях формирования финансовой отчетности в страховых организациях с использованием системы бюджетирования // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы III Международной научно-практической конференции, посвященной 50-летию экономического

факультета ВГУ. - Воронеж, 2010. - Ч. 1. - с. 191-193. - 0,1 пл. (лично автором - 0,05 п.л.).

9. Шакарамова A.A. Сравнительный анализ бюджетирования в страховых организациях и на производственных предприятиях // Традиции, тенденции и перспективы в научных исследования: материалы V Международной студенческой научно-практической конференции. - Чистополь, ИНЭКА, 2010.-С. 232-233. - 0,1 п.л.

10. Шакарамова A.A., Ермакова Н.А.Управленческий контроль в бюджетной модели горизонтально-интегрированных структур страхового бизнеса // Современный менеджмент: мотивационный комплекс - маркетинговое управление - система контроля -инфокоммуникационное обеспечение процессов и систем менеджмента: материалы Всероссийской научно-практической конференции - Волгоград - М.: ООО «Глобус», 2009. - С. - 193-196. -0,1 пл. (лично автором - 0,05 пл.).

Подписано в печать 21.10.2011 г.

Тираж 100 экз. Объем 1 п. л. № 1387

Отпечатано в ООО «ПФ «Газетно-книжное издательство» 423800, Республика Татарстан, г. Набережные Челны, Производственный проезд, 45.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шакарамова, Анна Анатольевна

Введение.

1 Теоретические аспекты управленческого учета и контроля вховых организациях.

1.1 Страховая деятельность как сфера экономики и ее роль в обеспечении устойчивости рыночного механизма.

1.2 Особенности управления страховой организацией, их влияние на содержание формируемой экономической информации.

1.3 Необходимость и сущность управленческого учета и контроля в страховом бизнесе.

2 Бюджетирование как подсистема управленческого учета и инструмент контроля в страховых организациях.

2.1 Организация системы бюджетирования в страховых организациях.

2.2 Учет и отчетность в системе бюджетирования страховых организаций.

2.3 Бюджетирование как инструмент управленческого контроля в страховых организациях.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бюджетирование в управленческом учете и контроле страховых организаций"

Актуальность темы исследования. В современной рыночной экономике страхование является особым финансовым институтом и субъектом ее инфраструктуры. В общеэкономическом значении страхование представляет собой совокупность экономических отношений по созданию и использованию специальных денежных фондов для возмещения возможного ущерба в определенных законодательством или договором случаях. На макроуровне важнейшие функции страхования состоят в обеспечении непрерывности общественного воспроизводства и аккумулировании необходимых для этого денежных средств. Они должны отвечать потребностям модернизационного развития экономики Российской Федерации, способствовать решению производственных, социальных и коммерческих задач. В настоящее время страхование входит в число стратегических отраслей отечественной экономики и развивается ускоренными темпами.

На микроуровне страховая деятельность является предпринимательской деятельностью, основанной на риске. Понятие риска заложено и в самой категории страхования. Повышенная сложность управления страховой организацией, как стратегическим субъектом экономики, предпринимательские и страховые риски, накладывают дополнительную нагрузку на управленческий процесс в страховых организациях, являются предпосылкой осознания страховым менеджментом повышенной ответственности за результаты принимаемых решений.

Проведенное нами изучение показывает, что область страхования недостаточно исследована в теоретическом отношении и нуждается в дальнейшем совершенствовании существующей практики. О необходимости этого свидетельствуют неутешительные итоги функционирования страховых организаций в последние годы, характеризующиеся тем, что наблюдается неуклонная тенденция сокращения количества страховых организаций, которые на фоне резкого падения страховых сборов, при неизменно растущих убытках, столкнулись с нехваткой средств не только для осуществления страховых выплат, но и для обеспечения собственной деятельности. Так, за 2,5 года число страховых организаций сократилось на 25% с 786 в 2009 году до 597 на конец первого полугодия 2011 года. Негативный тренд по сокращению количества страховых организаций как реакция страхового рынка на кризисные явления определяет важность оптимизации управленческих процессов внутри страховых организаций, что, в свою очередь, требует внедрения в их практику эффективных методов управления, формирования надежных внутрифирменных информационных систем, как условия и средства эффективного менеджмента. Эффективность управленческих решений в страховой организации определяется качеством информации, лежащей в их основе. Традиционно, информация, необходимая для принятия управленческих решений, формируется в управленческом учете, который входит в систему современного менеджмента любого экономического субъекта, включая страховые организации, и состоит из множества подсистем, одной из которых является бюджетирование.

Контрольно-аналитический инструментарий внутрихозяйственного управления в виде системы бюджетирования, адекватный уровню требований современной рыночной экономики, формируется в управленческом учете и контроле и становится востребованным в деятельности страховых организаций. Следует отметить, что на начальных этапах развития отечественного страхового рынка преобладало хаотичное функционирование страховых организаций, объясняемое отсутствием либо незрелостью формирования управленческой информации. С течением времени, по мере развития страхового рынка, повышения сложности управленческих задач, требующих от руководства построения новой системы управленческих знаний, соответствующей потребностям современного менеджмента, в условиях усложнения организационной структуры управления страховыми организациями, усиления конкуренции со стороны иностранных инвесторов, развития новых видов страховых услуг, появления банко-страховых групп, возникло осознание необходимости упорядочивания информации, формирования эффективного инструмента воздействия с ее помощью на управленческие решения.

Наряду с востребованностью системы бюджетирования на основе традиционных методов, в отечественных страховых организациях высоко оценивается перспектива использования более совершенных механизмов формирования информации с применением ABC - метода (ABC - activity based costing) и разработанной на его основе методики TDABC (Time driven activity based costing), позволяющих, смещая акцент с отдельных финансовых показателей на обособленные виды деятельности страховых организаций, в большей степени определять их эффективность, калькулировать себестоимость страховой услуги, открывая новые горизонты формирования информации для управления. Системы управленческого учета и контроля, основанные на ABC -методе, получают все большее распространение в практике менеджмента производственных предприятий. К сожалению, в деятельности российских страховых организаций они встречаются достаточно редко. Во многом это объясняется слабой разработанностью теоретических и методологических вопросов организации калькулирования и бюджетирования издержек и результатов страховой деятельности. Нерешенность указанных проблем, необходимость и важность их решения позволяют считать тему данной диссертации актуальной в теоретическом и практическом отношении.

Степень разработанности проблемы. Основополагающий вклад в разработку теории и практики управленческого учета, изучение и исследование составляющих его элементов внесли зарубежные ученые: К. Алазар, Г. Альтерман, М. Беррада, В. Вил, Ч. Гаррисон, П. Гайдул, К. Друри, Т. Джонсон, Д. Кларк, Р. Каплан, Р. Манн, Э. Майер, Д. Мидлтон, Г. Плаутт, Ф. Римайло, Дж. Рис, С. Сепари, Д.Г. Сигел, Т. Скоун, Дж. Харрис, Д. Хаан, Д. Хиггинс, Ч. Хорнгрен, П. Хорват, Б. Хук, Дж. Фостер, О. Шмаленбах, Дж.К. Шим, Т. Эмерсон, Р. Энтони, А. Яругова и др.

Отечественные специалисты как дореволюционного, так и советского периода также внесли значительный вклад в развитие идеи управленческого учета, в основном, отдельных его элементов и подсистем: производственного учета, внутрихозяйственного расчета, являющегося определенным аналогом системы бюджетирования. Среди них - И.А. Басманов, П.С. Безруких, K.M. Гарифуллин, Э.К. Гильде, И.Х. Жебрак, А.П. Зудилин, В.Б. Ивашкевич, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, К.Н. Нарибаев, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, С.К. Татур, Н.Г. Чумаченко и др.

Отдельные аспекты бюджетирования, особенно в части планирования, применительно к отечественной практике рассматриваются в современных работах по управленческому учету М.А. Бахрушиной, H.A. Ермаковой, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, С.А. Рассказовой-Николаевой, А.Ю. Соколова, В.И. Ткача, М.В. Ткача, А.Д. Шеремета, А.И. Шигаева, Т.В. Шишковой.

Однако как отечественные, так и зарубежные специалисты в своих работах основывались на изучении практики производственных предприятий, что отвечало потребностям индустриальной эпохи. В постиндустриальной экономике возрастает роль финансовых институтов, одним из которых является страхование. Изучению страхового рынка на макро- и микроуровне посвящены труды М.А. Азарской, Т.Д. Березиной, И.Е. Мизиковского, O.A. Мироновой, H.H. Никулиной, М.В. Ожегова, JI.A. Орланюк-Малицкой, Л.Ф. Суходоевой, Т.А. Федоровой, В.В. Шахова. Отдельные вопросы в области управленческого учета страховых организаций, внутрифирменного управления страховыми организациями рассматриваются в работах Н. Воробьевой, В.В. Гринкевича, А.Ю. Гусева, Т. Искаковой, Т.В. Кугушевой, А.Ю. Лайкова, C.B. Савосина.

Несмотря на появление исследований по изучению особенностей деятельности страховых организаций и страхового менеджмента, до последнего времени отсутствуют целостные комплексные разработки в отношении отдельных подсистем, инструментов и методов управленческого учета и контроля в страховых организациях, в частности, применения системы бюджетирования и ABC - метода.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, методологических и организационных вопросов бюджетирования как подсистемы управленческого учета и инструмента контроля деятельности страховых организаций.

Для достижения этих целей необходимо:

- исследование особенностей современного страхового рынка, выявление тенденций его развития, в т.ч. на региональном уровне, оказывающих влияние на систему управления деятельностью страховых организаций;

- выявление особенностей управления страховой организацией и их влияние на формирование систем управленческого учета и контроля;

- изучение системы финансовых и нефинансовых контрольно-аналитических показателей деятельности страховой организации, формирующих информационную базу управленческого учета;

- разработка модели бюджетирования как финансового инструмента управленческого контроля в страховых организациях;

- раскрытие сущности ABC - метода для его использования в управленческом учете и контроле страховых организаций;

- разработка методики использования информации с применением ABC - метода для управления и контроля деятельности страховых организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась система бюджетирования как подсистема управленческого учета и инструмент контроля в страховых организациях.

Объектом изучения и реализации разработанных предложений явились страховые организации Республики Татарстан, Удмуртской Республики: ООО «Страховая группа «АСКО», Ижевский филиал ОАО «Страховое общество ЖАСО», филиал ЗАО «Объединенная страховая компания» г.Казань.

Информационной базой диссертационного исследования были выбраны показатели текущего учета и форм бухгалтерской отчетности страховых организаций, отчетности, предоставляемой в порядке надзора, статистические данные Федеральной службы страхового надзора, публикации в периодической печати. В процессе работы использовались нормативно-правовая база общего характера и специфическая для страховой деятельности, справочные материалы и ресурсы системы Интернет.

Методологическая, теоретическая и эмпирическая база исследования. Методология исследования основана на использовании научных методов познания, диалектического и комплексного подхода. В качестве специфических приемов исследования использовались исторический, монографический, расчетно-конструируемый, экспериментальный и абстрактно-логический подходы. Теоретическую основу исследования составили фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных ученых по методологии бухгалтерского и управленческого учета.

Область исследования. Диссертация выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».

Научная новизна диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научно-методологических и организационных вопросов, связанных с бюджетированием в управленческом учете и контроле деятельности страховых организаций. В результате создается возможность получить информацию, необходимую для принятия решений по эффективному функционированию этих организаций, росту их денежных накоплений и усилению конкурентоспособности.

Данный подход в процессе исследования позволил получить следующие научно-обоснованные результаты:

- выявлены тенденции развития регионального страхового рынка, проявляющиеся в эффекте синергии, который оказывает влияние на уровень современного менеджмента страховой организации;

- определены особенности управления страховой организацией, влияющие на формирование системы финансовых и нефинансовых контрольно-аналитических показателей, составляющих информационную базу управленческого учета страховых организаций;

- разработана финансовая модель системы бюджетирования для страховых организаций, включающая совокупность бюджетов, группировку бюджетных показателей, их взаимосвязь, информационные источники их формирования;

- предложен принципиально новый алгоритмизированный подход формирования бухгалтерской отчетности страховых организаций с использованием механизма отклонений бюджетных показателей;

- раскрыт механизм применения возможностей бюджетирования в управленческом контроле страховых организаций на основе матричной модели;

- разработаны методики ABC, TDABC применительно к управленческому учету и отчетности страховых организаций, включая калькулирование себестоимости страховых продуктов;

- показаны возможности применения ABC - метода и разработана методика применения TDABC в бюджетировании и управленческом контроле деятельности страховых организаций.

Практическая значимость работы состоит в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность внедрения системы бюджетирования в практику страховых организаций, обеспечивая необходимое качество управленческой информации для совершенствования управленческого контроля, как важного фактора повышения их конкурентоспособности на рынке страховых услуг.

Самостоятельное практическое значение имеют:

-разработка и обоснование финансовой модели системы бюджетирования страховой организации с использованием традиционных методов;

-рекомендации по информационному наполнению бюджетных форм страховых организаций и их взаимосвязи с бухгалтерской отчетностью;

-предложения по применению методических подходов АБС-метода в управленческом учете и контроле страховых организаций.

Апробация и реализация результатов исследования. Результаты выполненной в ходе исследования работы представлены в тезисах докладов на IV международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронеж, 2011); на международной научно-практической конференции «Экономическая синергетика: синергетическое управление социально-экономическим развитием» (г. Набережные Челны, 2010); на всероссийской научно-практической конференции «Экономико-финансовая компонента современных социально-экономических систем» (Волгоград, 2010); на III международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронеж 2010); на всероссийской научно-практическая конференции «Современный менеджмент: мотивационный комплекс - маркетинговое управление - система контроля -инфокоммуникационное обеспечение процессов и систем менеджмента» (Волгоград , 2009); на V международной студенческой научно-практической конференции «Традиции, тенденции и перспективы в научных исследования» (г. Чистополь, 2010г.).

Разработанные автором методологические подходы, методические рекомендации к формированию эффективной системы управленческого учета и контроля страховых организаций могут использоваться в преподавании дисциплин «Управленческий учет», «Управленческий анализ», «Бухгалтерский учет в страховых организациях», «Контроль и ревизия» в системе высшего образования (специалитете и магистратуре) и системе дополнительного экономического образования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шакарамова, Анна Анатольевна

Заключение

По результатам исследования вопросов организации и методологии бюджетирования в управленческом учете и контроле в страховых организациях была обоснована актуальность темы диссертационного исследования. Кризисные явления, которые периодически происходят в экономике различных стран, в очередной раз доказали необходимость построения системы дифференцированного учета и контроля расходов экономических субъектов как производственного, так и финансового сектора экономики. В условиях жесткой конкуренции на рынке страховых услуг, которая в кризисные моменты только усилилась, значительно выросли требования к эффективности управленческих решений и, соответственно, к составу и качеству необходимой для их принятия информации. Подобные требования реализуются с помощью управленческого учета, инструментария управленческого контроля, в частности системой бюджетирования, которая в практике страховых организаций в настоящее время развита недостаточно. Все это требует интенсификации научных исследований проблем бюджетирования в управленческом учете и контроле страховых организаций.

По результатам выполненного исследования были сделаны следующие выводы.

1. Страхование играет важную роль в обеспечении непрерывности общественного производства. Страховой рынок - это сегмент рыночной экономики, являющийся его финансовой инфраструктурой, который может рассматриваться с макроэкономической и микроэкономической позиций. На макроуровне важнейшие функции страхования состоят в обеспечении непрерывности общественного воспроизводства, аккумулировании необходимых для этого денежных средств, они должны отвечать потребностям модернизационного развития экономики Российской Федерации, способствовать решению производственных, социальных и коммерческих задач. В настоящее время страхование входит в число стратегических отраслей экономики нашего государства и развивается ускоренными темпами. На микроуровне страховая деятельность является предпринимательской деятельностью, основанной на риске. Понятие риска заложено и в самой категории страхования. Повышенная сложность управления страховой организацией, как стратегическим субъектом экономики, предпринимательские и страховые риски, накладывают дополнительную нагрузку на управленческий процесс в страховых организациях, являются предпосылкой осознания страховым менеджментом повышенной ответственности за результаты принимаемых решений.

2.Страховой рынок является частью национальной страховой системы, для которого характерен определенный состав субъектов (страховщики, страхователи, застрахованные лица, выгодоприобретатели, страховые агенты и брокеры, актуарии, оценщики страхового риска, объединения страховщиков и т.д.), объектов (виды страхования), отношений (экономические, административные, психологические и т.д.) и выполняемых им функций. Страховой рынок достаточно разнообразен и может быть классифицирован по следующим основаниям: по территориальному, отраслевому признакам, по категории страхователей, масштабу спроса и предложения. По территориальному принципу национальный страховой рынок делится на федеральный и региональный. В диссертации рассматриваются особенности формирования регионального страхового рынка на примере страхового рынка Республики Татарстан.

В работе исследованы тенденции регионального страхового рынка, повторяющего общую тенденцию развития национального страхового рынка, выявлена особенность современного страхового рынка, которая заключается в эффекте синергии, изменяющем его качественную сторону и проявляемом в развитии банко-страховых групп, слиянии и поглощении страховых организаций, активизации на страховом рынке иностранных конкурентов, территориальном присутствии страховых организаций на региональных рынках, появлении новых видов страховых услуг и формировании партнерских отношений с обслуживающими рынками. По результатам исследования сделан вывод о том, что проявление синергетического эффекта влияет на механизм управления деятельностью страховых организаций, вызывая необходимость повышения качества страховых услуг, расширения рынков и ассортимента предоставляемых услуг, снижения их себестоимости, повышения конкурентоспособности и т.д.

3. Современный менеджмент страховых организаций требует совершенствования учетно-отчетной информации для управления, поиска новых методов ее формирования и использования. Деятельность страховой организации находится под воздействием внешних и внутренних факторов, которые влияют на систему страхового менеджмента. Управление страховой организацией строится на сочетании частных интересов собственников страховой организации по увеличению доходов, уменьшению расходов, максимизации прибыли и общественных интересов, гарантом которых выступает государство. Социальный характер последствий неблагоприятных результатов деятельности страховых организаций вносит определенные коррективы в управленческий процесс через систему обязательных требований государства к размеру уставного капитала страховых организаций, их платежеспособности, финансовой устойчивости, контроле ценообразования. Мощным фактором, контролирующим страховую деятельность, является государственный надзор. Таким образом государством задаются конкретные цели и ограничения в системе управленческих ценностей собственников и менеджеров страховых организаций. Все это должны контролировать системы финансового, бухгалтерского, управленческого учета, анализа и аудита.

Воздействующий механизм внутренних процессов страховой организации на управленческий процесс предопределяется спецификой деятельности страховой организации как финансового института. В деятельности страховой организации выделяют текущее, инвестиционное и финансовое направления, которые по своему составу аналогичны направлениям деятельности производственных предприятий, но по содержанию имеют свою специфику. На управленческий процесс страховых организаций оказывает влияние традиционная для них разветвленная сеть структурных подразделений, требующая особого подхода к разграничению полномочий и ответственности за результаты деятельности между центральным офисом и структурными подразделениями. В систему ценностей собственников страховой организации, как любого экономического субъекта, входит цель по максимизации прибыли в краткосрочной перспективе и увеличению финансовой устойчивости в долгосрочной.

4. Управленческие цели страхового менеджмента задают требования к информации для управления, обеспечению ее должного качества, структуры, оперативности. Для страховых организаций в силу специфики их деятельности формирование информации должно осуществляться преимущественно в системах управленческого учета и контроля.

5. В диссертации разработана система финансовых и нефинансовых контрольно-аналитических показателей деятельности страховой организации, формирующих информационную базу управленческого учета и контроля, и был сделан вывод о влиянии особенностей управления страховой организацией на формирование данной системы показателей. Подобный вывод основан на том, что построение системы управленческого учета страховой организации, как информационного массива, включающего данные определенной структуры и качества, определяется потребностями ее управления, которые зависят от внешних и внутренних факторов.

6. Особую востребованность системы бюджетированя в управленческом учете страховых организаций показал кризис на страховом рынке в 2008-2010 гг., когда произошло сокращение объемов страховых сборов, рост уровня выплат, существенное увеличение расходов страховых организаций на ведение дела, ухудшение качества инвестиций, «перекосы» в структуре страховых портфелей в сторону наиболее убыточных видов страховых продуктов. Для многих организаций, особенно региональных, на первый план вышла задача удержаться на рынке страховых услуг, жестко контролируя свои доходы и расходы, используя возможности механизма бюджетирования, учета, внешнего и внутреннего аудита.

Универсальность системы бюджетирования является залогом ее успешной реализации в деятельности любого экономического субъекта, в том числе функционирующего в финансовой сфере, например, страховой организации. В работе выделены особенности бюджетирования в страховых организациях (государственное регулирование страховой деятельности, финансовый характер страховой деятельности, алгоритмизация расчетов бюджетных показателей).

7. В работе разработана финансовая модель системы бюджетирования на основе традиционных методов, а также частные бюджеты системы бюджетирования страховой организации и их показатели: Бюджет продаж страховых услуг, Бюджет страховых выплат, Бюджет перестрахования, Бюджет страховых резервов, Бюджет комиссионного вознаграждения, Бюджет прямых расходов страховых операций, Бюджет косвенных расходов страховых операций, Бюджет управленческих расходов, Бюджет коммерческих расходов, Бюджет инвестиций, Бюджет суброгации и регресса.

В диссертации разработана схема формирования информации для составления отчетов об исполнении бюджетов и сделан вывод о том, что информационную базу для составления отчетов об исполнении бюджетов страховой организации формируют финансовые и нефинансовые показатели, источником которых служат системы финансового и управленческого учета. Финансовые показатели, в основном, формируется на счетах бухгалтерского учета страховых организаций (26, 58, 91, 92, 95, 99), нефинансовые показатели формируются внесистемным способом. Подобный подход определяет возможность использования бюджетной системы страховой организации как механизма взаимосвязи финансового и управленческого учета.

8. Бухгалтерская отчетность страховых организаций может быть составлена с использованием механизма отклонений бюджетных показателей, что является принципиально новым алгоритмизированным подходом к формированию бухгалтерской отчетности, позволяющим реализовать связку «управление - бухгалтерская отчетность». В работе был сделан вывод о том, что эта последовательность реализуется с помощью системы бюджетирования, которая выступает в качестве инструмента формирования бухгалтерской отчетности, следующим образом: нормативы страховых показателей, заданные до начала периода, должны служить не только ориентирами деятельности организации на заданный период, но и рассматриваться как фактические показатели формирования отчетности. В этом случае, возможно, принимая умелые управленческие решения, приводить фактические показатели в соответствие с бюджетными. Другими словами, планируемые бюджетные показатели должны ориентировать на получение фактических данных через фиксацию отклонений бюджетных и фактических показателей и последующий пересчет «заранее установленных фактических» бюджетных показателей. Таким образом, бухгалтерская отчетность может формироваться на стадии составления бюджетов и корректироваться после фиксации отклонений. Отклонения фактических показателей от бюджетных указывают на наличие обстоятельств, возникших в ходе финансовой деятельности страховых организаций, которые требуют оперативного вмешательства руководства по их устранению, что позволяет реализовать связку: «управление - бухгалтерская отчетность». При данной связке фактическое значение отчетного показателя определяется как бюджетное значение плюс/минус отклонение.

9. Управленческий контроль с использованием системы бюджетирования в страховых организациях, проявляемый в форме бюджетного контроля, может быть реализован на основе матричной модели.

Потребность в управленческом контроле на основе системы бюджетирования возросла с развитием филиальных сетей страховых организаций и повышением уровня их управляемости. В процессе формирования горизонтально-интегрированных структур страховых организаций, филиалы становятся особыми центрами ответственности по получению прибыли. Построение страховых организаций по такому принципу формирует двухуровневую систему управленческого контроля для филиала страховой организации: со стороны головной организации и собственный внутренний контроль по достижению намеченных показателей.

Особенность управленческого контроля с использованием системы бюджетирования проявляется в форме бюджетного контроля на разных стадиях бюджетного процесса. На текущей и заключительной стадии он проявляется в сравнении бюджетных и фактических показателей. На предварительной стадии - в установлении взаимосвязи отдельных бюджетных показателей и взаимосвязи отдельных бюджетов. Взаимосвязь, как отдельных бюджетных показателей, так и отдельных бюджетов, механизм «участия частных бюджетов друг в друге» позволил разработать для страховых организаций матричную модель системы бюджетирования на основе традиционных методов, как механизм предварительного бюджетного контроля.

10. В работе сделан вывод о том, что система бюджетирования на основе традиционных методов, несмотря на свою практическую эффективность в современной практике страховых организаций имеет определенные недостатки, которые показаны в работе, и в качестве альтернативы общепринятому бюджетированию для страховых организаций была предложена технология процессно-ориентированного бюджетирования на основе ABC - метода и раскрыта его особенность в страховом бизнесе.

11. В диссертации обоснована возможность внедрения в практику страховых организаций ABC - метода, определена сущность ABC - метода применительно к управленческому учету в страховых организациях. Одна из существенных особенностей ABC - метода для страховых организаций состоит в том, что исчисление и контроль накладных расходов производится применительно к процессам страховой организации, с последующим перенесением стоимости операций на конкретный вид страхования. Для определения себестоимости отдельного вида страхования в работе были обозначены границы применения ABC - метода, определяемые структурой брутто-ставки (цены страховой услуги), и сделан вывод о том, что использование ABC - метода для расчета себестоимости страховой услуги и определения цены возможно лишь в рамках расходов на ведение дела страховой организации, которые является частью нагрузки в структуре брутто-ставки.

12. Разработана методика применения АБС - метода в системе управленческого учета страховой организации, которая предполагает выделение процессов страховой организации, определение для каждого процесса драйвера затрат (предпочтительно временного), расчет стоимости драйвера затрат и, в конечном итоге, определение стоимости страховых услуг по отдельным видам страхования (КАСКО, ОСАГО, ДМС и.т.д.)

13. В работе раскрыта методика TDABC - метода, разработанного на базе ABC - метода - применительно к управленческому учету страховых организаций. Сущность методики TDABC применительно к управленческому учету в страховых организациях заключается в том, что, в отличие от ABC -метода, методика TDABC не предполагает промежуточного обобщения затрат по процессам страховой организации, а алгоритм распределения затрат по видам страхования при данной методике основывается на:

1. Расчете времени, затраченного на единицу драйвера, определяемого для каждого процесса, выполняемого в рамках центра ответственности.

2. Количественном измерении фактического объема деятельности по каждому из процессов (например, количество заключенных договоров страхования по конкретному виду страхования в рамках соответствующего процесса).

На основе результатов расчетов, порядок осуществления которых сформулирован в п.1, п.2 в отношении отдельного вида страхования, составляется уравнение времени.

3. Использовании ставки затрат ресурсов для преобразования уравнения времени в уравнение затрат.

14. В диссертации был сделан вывод о возможности использования

ABC - метода, методики TDABC для калькулирования себестоимости страховых услуг, обосновано применения целевой калькуляции в практике страховых организаций, которая в сочетании с потенциалом ABC - метода, методики TDABC открывает перспективы более точного определения цены страховой услуги и предложен методический подход к применению метода целевой калькуляции в практике страховых организаций.

15. В работе исследованы законодательно закрепленные формы бухгалтерской отчетности страховых организаций, отчетности, предоставляемой в порядке надзора, и сделан вывод о перспективах использования результатов применения ABC - метода для отражения в них расходов по видам страхования и учетным группам, предложен вариант форм управленческой отчетности, на основе применения ABC - метода.

Мы полагаем, что использование ABC - метода в практике страховых организаций открывает перспективы модификации традиционных форм бухгалтерской отчетности в инструмент управленческого учета путем возможности их построения в разрезе видов страхования, что позволяет представить итоговый финансовый результат деятельности страховой организации через сумму финансовых результатов отдельных видов страхования. Представленная в диссертации форма отчета о прибылях и убытках страховой организации с использованием результатов применения ABC - метода, обеспечивает возможность контролировать доходы и расходы страховой организации, ее финансовый результат в разрезе видов деятельности: ОСАГО, КАСКО, ДМС и др. как по традиционным показателям, таким, как: Страховые премии - нетто перестрахование; Изменение резерва незаработанной премии -нетто перестрахование; Выплаты по договорам страхования - нетто перестрахование; Изменение резервов убытков - нетто перестрахование; Изменение других страховых резервов; Отчисления от страховых премий; Затраты по заключению договоров страхования - прямые; Вознаграждение и тантьемы по договорам перестрахования; Прибыль (убыток) от текущей деятельности; Доходы по инвестициям; Расходы по инвестициям; Прибыль убыток) до налогообложения, так и по процессам: ИТОГО расходы по блоку взаимодействия с клиентами; ИТОГО расходы по блоку операционно-аналитической деятельности; ИТОГО расходы по блоку обеспечения страховой деятельности; ИТОГО расходы по блоку управления деятельностью фирмы.

16. Показаны возможности ABC - метода, методики TD ABC для оценки эффективности процессов и отдельных видов деятельности страховых организаций. По результатам исследований предложен новый методический подход к выделению центров ответственности в ABB - системе на основе процессной модели управления страховой организацией, которая представляет собой результат наложения системы процессов страховой организации на ее организационную структуру.

17. На основе процессной модели управления разработана методика применения TDABB для страховых организаций и система оценочных показателей деятельности владельцев процессов - департаментов или отдельных сотрудников, ответственных за конкретный процесс. Система разработанных оценочных показателей деятельности центров ответственности определяет ответственность владельцев процесса по достижению согласованных целей и способствует организации контроля за выполнением процессов страховой организации в форме самоконтроля на уровне каждого владельца процесса. Для постановки более эффективной системы контроля процессов страховой организации на уровне владельцев процессов на основе практики зарубежных компаний нами предлагается визуализировать степень достижения владельцами процессов принятых к исполнению целей, выраженных системой оценочных показателей деятельности центров ответственности, за определенный период времени, представив результат в виде диаграммы, которая содержит данные об отклонении фактических данных от бюджетных за анализируемый месяц и нарастающим итогом с начала года, а также выводить среднее достижение системы показателей за период.

В работе сделан вывод о том, что с появлением АБС - метода открылись перспективы построения управленческого учета и контроля на принципиально новой основе, открывающей возможность решать задачи в области калькулирования себестоимости страховых продуктов на основе методик ABC и TDABC, бюджетирования на основе методик ABC и TDABC, и осуществления управленческого контроля на основе методик ABC и TDABC.

Результат внедрения в практику страховых организаций разработанных в диссертации методик способен вызвать положительный эффект в их деятельности, проявляемый в усилении потенциала страховых организаций и эффективности их деятельности в краткосрочной и долгосрочной перспективе, их поступательном развитии, стабильности, повышении конкурентоспособности.