Истоки современной бухгалтерии, концепция и цели тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Цыганков, Ким Юрьевич

Введение

Глава 1. Тезис об идентичности: за и против

1.1. Мнения первых исследователей

1.2. Парадоксы венецианской бухгалтерии

1.3. Современные сторонники тезиса об идентичности

Глава 2. Особенности венецианского счетоводства

2.1. Комплект учётных книг

2.2. Бухгалтерские счета

2.3. Общая организация данных в Главной книге

2.4. Псевдоотчётность венецианских счетоводов

2.5. Сущность проблемы - в целях учёта

Глава 3. Цели учёта в работах первых авторов

Глава 4. Смысл венецианской бухгалтерии

Глава 5. Объяснение аномалий

Глава 6. Счёт Прибылей и убытков в венецианских учётных книгах

Глава 7. Венецианское счетоводство и современная бухгалтерия

Диссертация: введение по экономике, на тему "Истоки современной бухгалтерии, концепция и цели"

Актуальность и разработанность темы исследования

Исторический подход в настоящее время становится всё более востребованным в самых разных областях знаний, с успехом используется как при разработке теоретических положений, так и в образовательном процессе. К сожалению, в бухгалтерском учёте исторический подход используется пока недостаточно эффективно.

Коснёмся объективной причины такого положения. Исторический подход, в самом общем виде, состоит в исследовании явлений в их становлении и развитии. Но историкам не удаётся рассмотреть бухгалтерию в её становлении и развитии: она является перед ними сразу в готовом виде. Уже первая известная работа, посвященная счетоводству - трактат «О счетах и записях» (в дальнейшем Трактат) - содержал детальное описание весьма совершенного, венецианского варианта двойной бухгалтерии, но не содержал никаких сведений об истории её создания.

Последующие архивные изыскания принесли ещё более труднообъяснимые результаты: за два столетия до появления Трактата торгово-банковские компании Флоренции применяли значительно более совершенный, чем венецианский, флорентийский вариант двойной бухгалтерии. Но никаких промежуточных форм, свидетельствующих о постепенном прогрессе бухгалтерии и позволяющих понять логику и движущие силы этого процесса обнаружить не удалось. И можно с определённостью утверждать, что о происхождении бухгалтерии в настоящее время известно меньше, чем о происхождении любой другой области современного знания.

Этим объясняются те внимание и значение, которые придаются историками исследованиям Трактата. Дата появления этой работы - 1494 год - считается рубежом, разделяющим историю счетоводства на две эпохи: долитературный период, когда состоялось становление и развитие бухгалтерии почти до современного уровня (флорентийский вариант) и, следующий за ним, литературный период, продолжающийся до наших дней.

Трактат является единственным наследием, полученным бухгалтерами из долитературного периода; в то же время он оказывал сильное воздействие на развитие счетоводства в течение нескольких столетий после своего выхода в свет. Исследование его даёт возможность как получить сведения об обстоятельствах происхождения бухгалтерии, так и выявить тенденции и результаты её развития в XVI - XIX веках.

Историки единодушны в признании Трактата классической работой и исследуют его тщательнее и чаще, чем любую другую работу, посвященную бухгалтерии. Начиная с 1876 года, когда Трактат был переведён на современный (немецкий) язык, он издавался (переиздавался) и комментировался в различных странах более сорока раз, в том числе восемь раз в течение последнего десятилетия.

И всё же, несмотря на все усилия, к общему мнению в оценке венецианской бухгалтерии до сих пор прийти не удалось. Главным препятствием на пути к этому являются венецианские учётные аномалии - несколько необъяснимых учётных приёмов, которыми пользовались венецианские счетоводы, приёмов, выглядящих тем более непонятными, на фоне их в целом совершенной учётной техники.

Цели и задачи исследовании

Предлагаемое исследование является попыткой найти такое истолкование венецианской бухгалтерии, которое позволило бы объяснить венецианские учётные аномалии. Затем, опираясь на это истолкование, предполагается выявить некоторые обстоятельства истории долитературного периода, а также тенденции и итоги развития счетоводства в XVI - XIX веках.

Объект и предмет исследования

Объектом настоящего исследования является система двойного счетоводства, описанная JT. Пачоли в трактате «О счетах и записях», которую мы будем называть венецианским вариантом двойной бухгалтерии. Предметом исследования станут учётные аномалии и другие особенности этой учётной системы, отличающие её от современной бухгалтерии.

Методологическая и информационная основа исследования

В ходе исследования применялись общенаучные методы и приёмы: сравнительно-исторический и системный подходы, научная абстракция, синтез и анализ, индукция и дедукция.

Информационной основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных авторов, приведённые в библиографическом списке используемой литературы. Кратко, в порядке значимости, охарактеризуем наиболее важные из них.

Трактат о счетах и записях» J1. Пачоли и описанная в нём двойная бухгалтерия представляют собой, как указано выше, объект настоящего исследования. Трактат был переведён на русский язык в 1893 году Э. Вальденбергом, преподавателем коммерческих знаний из Санкт-Петербурга. В предисловии Вальденберг предупреждает читателей, что перевод является почти дословным, поскольку он «. не считал себя вправе самовольно сглаживать шероховатости слога, желая по возможности точно передать мысли, высказанные автором, без всякой с моей стороны прикрас» (Пачиоло, с. XVI), а потому в тексте встречаются «.выражения и обороты речи далеко не изящные, а иногда и погрешности против русского синтаксиса» (там же).

Некоторые известные российские бухгалтеры - современники Вальденберга, осудили его за такой стиль перевода: «Мы эту рабскую верность тексту подлинника считаем совершенно излишней: книга Пачиоло интересна не с точки зрения филологической, а бухгалтерской, - поэтому переводчик должен был заботиться о верной. но не буквальной передаче мыслей автора», - заявлял редактор журнала «Счетоводство» А. Вольф (Вольф, 1893, с.5).

Если относительно произведений изящной словесности обязанность переводчика - стараться произвести на читателя такое же впечатление, какое производит подлинник, . если поэтому его надо давать читателю в переводе не только со всеми его достоинствами, но и со всеми его недостатками, то принцип этот по отношению к научным работам вообще и, к имеющим, как в данном случае, историческое значение в особенности, оказывается неприменимым» (Барац, с.661).

На наш взгляд критики ошибались: в работе имеющей такое историческое значение уместна именно «рабская верность тексту подлинника». По крайней мере благодаря такому стилю перевода стал возможным и оправданным детальный, иног да дословный анализ текста Трактата, применённый в данном исследовании. Однако такой стиль перевода предъявляет особые требования к комментариям. Этого Вальденбергу сделать не удалось.

Поэтому, в ходе исследования и при цитировании использовалось издание 1983 года, подготовленное Я. Соколовым, практически полностью сохранившего текст первого издания и дополнившего его подробным и содержательным комментарием, заключительной статьёй, а также выдержками из работ последователей Пачоли.

Работа Я. Соколова «Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней» содержит, помимо сведений о счетоводстве долитературного периода и о работах последователей Пачоли, наиболее полную историографию развития хозяйственного учёта в течение всех шести тысячелетий его жизни. Изучение этой работы показало несостоятельность тезиса об идентичности, дало побудительный импульс и исходный материал к проведению данного исследования.

Работы О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» и К. Кейля «О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачиоло по бухгалтерии» содержат выдержки и комментарии к работам последователей Пачоли, позволяющие подробнее разобраться с венецианской учётной техникой. Особенно полезен с этой точки зрения сравнительный анализ Трактата и работ следующих авторов: Импина, Швайкерта и Манчини, обстоятельно и пунктуально проведённый Кейлем.

Работа Р. де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия» содержит наиболее полное описание счетоводства долитературного периода. Наиболее важное для данного исследования значение имеет описание учётных книг флорентийских компаний Фаролфи и Да-тини. Это, наряду с описанием учёта долитературного периода в названной выше работе Я. Соколова, позволило противопоставить флорентийскую и венецианскую модели счетоводства и предложить объяснение происхождению счёта Прибылей и убытков в венецианских учетных книгах.

Цели, задачи и логика исследования

Целями настоящей работы являются выявление смысла счетоводства, описанного в Трактате, объяснение свойственных ему аномалий и определение отличий венецианской бухгалтерии от современной. Для достижения этих целей необходимо углублённое исследование венецианского счетоводства как с общетеоретических позиций, так и путём анализа отдельных технических приёмов.

Исследование начинается (глава 1) критикой с общетеоретических позиций тезиса об идентичности, а также попыток обосновать венецианские учётные аномалии, предпринятые американскими теоретиками Э. Хендриксеном и М. ван Бредой. Отдельный раздел этой критики посвящен роли и возможностям пробного баланса, которые американскими учёными, на наш взгляд, преувеличиваются. В частности, они считают факт использования пробного баланса в венецианской учётной практике достаточным доказательством тезиса об идентичности.

В этом разделе, имеющем самостоятельное теоретическое значение, показывается ограниченность контрольных возможностей пробного баланса, в том числе и в сопоставлении с возможностями других инструментов контроля, имеющихся в распоряжении бухгалтеров. При этом выводы, полученные теоретическим путём, подтверждаются историческим экскурсом.

Вслед за этим, в главе 2, проводится детальный анализ и оценка, в том числе и с позиций сегодняшнего дня, отличительных особенностей венецианской учётной техники: смешанных товарных счетов и организации данных в венецианских главных книгах. Такой анализ предоставляет дополнительные аргументы для критики тезиса об идентичности. Кроме того, и это главное, он необходим дли правильной интерпретации анализируемого далее ключевого для данного исследования и самого сложного в венецианской бухгалтерии этапа закрытия счетов.

Только на этом этапе венецианские счетоводы составляли баланс и выводили финансовый результат на счёте Прибылей и убытков. Главная цель данного этапа исследования - показать, что содержание венецианского баланса и погрешности исчисления финансового результата делали их непригодными для использования в качестве бухгалтерской отчётности.

Такой вывод, в свою очередь, приводит к постановке трудного, но очень важного вопроса: с какими же целями велась венецианская бухгалтерия? Найти прямой ответ на него, как показано в третьей главе, не представляется возможным. Исследование Трактата и вышедших вслед за ним работ приводит к выводу, что этот вопрос в них фактически не раскрыт, более того, он не считался в Венеции эпохи Возрождения актуальным. А следовательно единственным способом дать сегодня ответ на него является выдвижение собственной гипотезы.

В главе 4 «Смысл венецианской бухгалтерии» такая гипотеза предлагается. Сутью её является представление венецианских учётных книг в виде систематизированного архива юридически значимых записей. Помимо справочной информации и возможности защиты своих прав в суде, он позволял средневековым купцам исчислять и выверять свои долги и требования, но не предназначался для составления бухгалтерской отчётности.

В главе 5 «Объяснение аномалий» для обоснования предложенной гипотезы, предлагаются, исходя из её положений, объяснения шести наиболее известных аномалий, присущих венецианской учётной практике.

Однако и у предложенной гипотезы есть недостаток: она не позволяет объяснить смысл счёта Прибылей и убытков в венецианских учётных книгах, органично вписывавшийся в рамки общепринятой концепции венецианского счетоводства. Защите концепции систематизированного архива и объяснению происхождения этого счёта посвящена следующая глава.

Вместе с решением указанной задачи в этой главе на основе анализа текста Трактата проводится противопоставление венецианской и флорентийской учётной мысли, подчёркивается ведущая роль последней. Это имеет важное значение для исследований и интерпретаций истории долитературного периода счетоводства.

Заключительная глава основной части посвящена выявлению различий между венецианским счетоводством и современной бухгалтерией. Для демонстрации этих различий используется обобщённая модель современной бухгалтерии в виде учётной процедуры, состоящей из двух основных этапов: систематизации и обобщения. Такая модель позволяет свести венецианское счетоводство к первому этапу, этапу систематизации, а значит наглядно показать различия средневековой венецианской и современной бухгалтерий, заключающееся в наличии в последней счетов и методов, необходимых для составления отчётности.

Научная новизна исследования

Наиболее существенные результаты научного исследования, выносимые на защиту:

1. Архивная концепция венецианского счетоводства, позволяющая объяснить венецианские учётные аномалии.

2. Выявление отличий венецианской и современной бухгалтерий, и сведение их к целостной, хорошо обособленной концептуально и технологически, заключительной части бухгалтерской процедуры, позволяющее, одновременно, подвести итог и выявить тенденции исторического развития счетоводства в XV 1-Х IX веках.

3. Противопоставление флорентийской и венецианской учетных моделей, показывающее, что различия между ними носили качественный характер и были глубже, чем это представляется в настоящий момент.

В ходе исследования получены и побочные результаты:

1. Проанализированы контрольные возможности пробного баланса, показана его незначительная практическая значимость в сопоставлении с другими контрольными инструментами бухгалтерии.

2. Предложено объяснение средневековой практики применения принципа обособленного имущества, более общей, чем современные трактовка и практика применения этого принципа.

3. Предложено объяснение и обоснование организации данных в венецианских Главных книгах, которую некоторые историки считают хаотичной. Показано, что исходя из целей и ограничений, стоявших перед венецианскими счетоводами, такая организация данных была оптимальной и во всех существенных аспектах предвосхитила организацию данных, на внешних носителях современных компьютеров.

К другим побочным результатам можно отнести предложенную периодизацию развития хозяйственного учёта от систематизации к обобщению хранимых данных. Отметим, также, сравнительный анализ техники учёта на «смешанных» и «чистых» товарных счетах. Это, конечно, не новое, а хорошо забытое «старое», попытка вернуться к дискуссиям вековой давности, непредвзято оценить их и в определённой степени пересмотреть их результаты.

Публикации

Основная часть диссертационной работы опубликована во всероссийском экономическом журнале ЭКО в статье «С чего начиналась двойная бухгалтерия» (ЭКО. - 2001. - № 1 1,12. - 2002. -№ 2,3), общим объёмом в 3.1 п.л. Кроме того, материалы и результаты диссертационного исследования содержаться в статье «Доли-тературный период развития бухгалтерского учёта», опубликованной в 2001 году в журналах ЭКО № 3 (1.5 п.л.) и «Бухгалтерский учёт» № 18 (1.2 п.л.).

1. Тезис об идентичности: за и против

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Цыганков, Ким Юрьевич

Заключение

Основной целью настоящей работы было исследование описанного в Трактате венецианского варианта двойной бухгалтерии и выявление его отличий от бухгалтерии наших дней. Поэтому главным результатом работы является предложенная в ней архивная концепция венецианского счетоводства, как технологии, направленной только на систематизацию учётных записей и не предназначенной для составления бухгалтерской отчётности.

В связи с этим отметим, что начиная с первых исследований Трактата в последней четверти XIX века и вплоть до настоящего времени, учёным не удавалось найти объяснения венецианским учётным аномалиям и главной причиной, препятствующей этому, является подход к венецианскому счетоводству как к технологии, главной целью которой является составление бухгалтерской отчётности. Своё крайнее проявление эта точка зрения нашла в тезисе об идентичности, сторонники которого, не встречая прямых возражений, отождествляли, хотя и с некоторыми оговорками, венецианскую и современную бухгалтерии.

Предложенная в данной работе архивная концепция позволила найти такие объяснения и органично вписать венецианское счетоводство в рамки современных историографий.

Помимо достижения главной цели в ходе исследования были получены и побочные результаты, представляющие исторический и теоретический интерес. Отметим наиболее важные из них.

Выявление отличий венецианской и современной бухгалтерий является, одновременно, и итогом исторического развития учёта за последние пятьсот лет. Исследование показало, что содержательно эти различия сводятся к целостной и хорошо обособленной, как логически, так и функционально, заключительной части бухгалтерской процедуры. Отметим, что таким же образом различались между собой флорентийская и венецианская модели двойной бухгалтерии.

Это является важным историческим аргументом в пользу того, что деление методов бухгалтерии на методы систематизации и методы обобщения является делением по существенному основанию, а значит заслуживает внимания как теоретиков, так и историков. Так, движение от систематизации к обобщению, как основание периодизации развития бухгалтерии, может представлять интерес для исторической науки, наряду с другими периодизациями.

Большое значение для истории долитературного периода счетоводства имеет противопоставление венецианской и флорентийской моделей двойной бухгалтерии. В данном исследовании показано, что различия между ними носили качественный характер и были глубже, чем это представляется в данный момент.

Побочным результатом данной работы, имеющим теоретическое значение является проведённое в гл. I. исследование контрольных возможностей пробного баланса. Это исследование позволило показать ограниченность этого метода, его незначительную практическую значимость. Важной особенностью исследования явилось сопоставление возможностей пробного баланса с возможностями других контрольных инструментов бухгалтерского учёта и связанный с этим исторический экскурс.

На наш взгляд, представляет интерес и отмеченное в главе 2 сходство методов обработки и структурирования данных, использованных для решения аналогичных проблем как создателями двойной бухгалтерии, так и современными разработчиками информационных технологий (ИТ). Значение этого сходства не сводится только к восстановлению исторической справедливости в вопросах авторства или к дополнительной аргументации в пользу удивительного, аномально высокого уровня средневекового счетоводства, настоятельно нуждающегося в объяснении.

Это является дополнительным аргументом и в пользу того, всё более осознаваемого обстоятельства, что бухгалтерия является типичной информационной технологией, хотя и исторически первой, намного обогнавшей своё время. На наш взгляд, исследование бухгалтерии с применением методологии современных информационных технологий может оказаться плодотворным и стать важным направлением развития и совершенствования теории бухгалтерского учёта.

Теоретическое значение, на наш взгляд, имеет и предложенное в данной работе объяснение средневековой практики применения принципа обособленного имущества, более общей, чем современные трактовка и практика применения этого принципа.

Результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, позволяют, на наш взгляд, поставить следующие задачи.

Во-первых, необходим новый подход к изучению подлинных учётных книг долитературного периода, сохранившихся в архивах североитальянских городов. Насколько можно судить по работе де Рувера, пока методика такого исследования сводится к отделению книг, которые велись согласно правилам двойной бухгалтерии от всех остальных. При этом критерием двойной бухгалтерии, а значит и общего высокого уровня счетоводства, принято считать наличие пробного баланса.

Однако, как следует из проведённого исследования, принципиально важным делением учётных технологий долитературного периода, основанных на двойной записи, является деление их на счетоводство, направленное на составление отчётности и счетоводство, направленное только на систематизацию учётных записей. Такое деление до сих пор не проводилось, хотя оно настоятельно необходимо. При этом достаточным критерием как двойной бухгалтерии вообще, так и двойной бухгалтерии, направленной на составление отчётности (флорентийского варианта двойной бухгалтерии) является наличие счетов порядка и метода, таких, например, как счёт расходов будущих периодов, обнаруженный в учётных книгах компании Фаролфи за 1299 год.

Признание счетоводства компании Фаролфи, бухгалтерией, направленной на составление отчётности, ставит под сомнение общепринятую сейчас гипотезу о происхождении двойной бухгалтерии. На наш взгляд, ни венецианский, ни, тем более, флорентийский варианты двойной бухгалтерии не могли возникнуть в Северной Италии в течение XIII века, как это предполагается сейчас: для появления столь абстрактной и универсальной информационной технологии требовался гораздо больший временной интервал. Обстоятельное исследование указанной проблемы предполагается осуществить в отдельной работе.

И, наконец, хотелось бы обратить внимание на сравнительный анализ технологий учёта на смешанных и чистых товарных счетах, недостаточно подробно (чтобы не отвлекаться от основной темы) проведённый во 2-й главе. На наш взгляд, этот вопрос достоин более обстоятельного теоретико-исторического исследования. Учёт на смешанных счетах значительно снижает трудоёмкость и полный отказ от них в первой трети XX века, по-видимому был ошибкой. Представляется, что прошедший многовековую практическую проверку метод учёта на смешанных товарных счетах имеет право на существование и в наши дни и, наряду с методами FIFO, LIFO и др. может быть включён в учётную политику хотя бы малых предприятий.