Генезис системы двойной записи до утверждения диграфической бухгалтерии тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Генезис системы двойной записи до утверждения диграфической бухгалтерии"

005002495

Кузнецов Антон Викторович

ГЕНЕЗИС СИСТЕМЫ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ ДО УТВЕРЖДЕНИЯ ДИГРАФИЧЕСКОЙ БУХГАЛТЕРИИ

(на примере Первой компании Датини в Пизе)

Специальность: 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 7 НОЯ 2011

Ростов на Дону - 2011

005002495

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Никифорова Елена Владимировна

кандидат экономических наук, доцент Евстафьева Елена Михайловна

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный

университет»

Защита состоится 25 ноября 2011 г. в Ю00 час. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)» по адресу: 344002, г. Ростов на Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ); автореферат размещен в сети Интернет на сайте Министерства образования и науки Российской Федерации.

Автореферат разослан 24 октября 2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Более шести столетий идеология двойной записи господствует в учетных системах экономических субъектов и составляет методологическую основу ведения бухгалтерского учета и построения финансовой отчетности. Ее интерпретация — последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни отражаются на бухгалтерских счетах равновеликими суммами дважды: в дебете одного счета и кредите другого — хорошо известна любому мало-мальски экономически образованному человеку.

Обязательность применения двойной записи установлена законодательно. П. 3 ст. 10 «Регистры бухгалтерского учета» проекта Федерального Закона «О бухгалтерском учете» гласит: «Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета».

Однако далеко не каждый специалист по бухгалтерскому учету и преподаватель знакомы с генезисом двойной записи и диграфической бухгалтерии. К большому сожалению, в России весьма ограничена литература по избранной проблеме исследования, отсутствуют переводы западных авторов.

Актуальность выполненного исследования объясняется теоретической значимостью избранной проблемы, крайне низким уровнем ее разработанности в отечественных, а в отдельных случаях и в зарубежных, научных исследованиях, потребностью обобщения теоретических источников и практических материалов, отобранных в Архиве Франческо Датини в Прато, позволяющих научно обосновать отдельные ранее малоизученные положения генезиса двойной бухгалтерии.

Степени изученности проблемы. Россияне одними из первых (1893 г.) перевели на родной язык Трактат Луки Пачоли «О счетах и записях». Появление перевода Трактата сформировало в России, да и во всем мире, мнение о монахе-францисканце как творце двойной бухгалтерии. Старая (до 1917 г.) российская научная школа не успела опровергнуть это мнение.

И только в 1927 г. A.M. Галаган поведал, что Ф. Беста и его ученики проводили исследования, свидетельствующие о том, что двойная бухгалтерия имела место в Средневековой Италии задолго до Трактата Пачоли. Здесь следует выделить работы итальянских авторов В. Алфьери, П. Бариола, Г. Германи, А. Марчи, Г. Масса, Е. Мондини, П. Ригобона, Чеккерелли и др.

В XX в. западные ученые на основе средневековых торговых книг, хранящихся в архивах Италии, пролили свет на историю зарождения и развития системы двойной записи. По результатам исследований были опубликованы научные статьи и монографии. В первую очередь заслуживают внимания труды К. Антинори, Ф. Беста, P.A. Брауна, Г. Дина, Ф. Кларка, А.Ч. Литтлтона, Ф. Мелиса, Б. Пенндорфа, Г. Превеца, А. Сапори, Е.-Э. Эстебана, Б. Ями и др. Однако данные публикации остались недоступными для российских ученных и специалистов. Отдельные из них стали достоянием россиян только в наши дни. г\

vJ

Среди зарубежных авторов, которые известны современными исследованиями в изучении истории бухгалтерии, следует упомянуть труды Ст. Волкера, Дж. Галасси, Ж.-Г. Дего, Ст. Зеффа, Ж. Каваццони, С. Кармона, Я. Лемаршан-на, Г.А. Ли, Р. Макве, Р. Маттессича, К. Непера, Ж. Нигро, А. Орланди, Г. Превеца, А. Стонера, Г. Стоуна, М. Чиамботги, Р. Эдвардса, Е.-Э. Эстебана, Б. Ями. В переведенных на русский язык источниках заслуживают внимания работы М.Ф. Ван Бреды, Д. Колдуэлла, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, М. Пауэре, М.Х.Б. Переры, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена.

Для настоящего исследования представляют интерес труды отечественных авторов М.М. Гурской, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, В.Д. Новодворского, Л.И. Руис, В.Я. Соколова, Я.В. Соколова, К.Ю. Цыганкова и др.

В первом десятилетии XXI в. в России заново напрямую со староитальянского языка переведен Трактат Пачоли, и впервые открылась возможность исследования торговых книг купцов Средневековья в архивах Генуи, Флоренции, Прато. Особый интерес представляют торговые книги Первой компании Датини в Пизе (1383—1386 гг.), которые можно рассматривать как первый опыт бухгалтерии Датини по ведению учета методом двойной записи.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — исследовать исторические, политические, экономические и теоретические предпосылки возникновения диграфической бухгалтерии, формирования ее процедуры и элементов метода, подтвердив их практическими материалами из средневековых торговых книг.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

1. Отобрать, изучить и проанализировать литературные источники зарубежных и отечественных авторов, проливающие свет на историю возникновения бухгалтерии двойной записи.

2. Собрать архивный материал, позволяющий получить подтверждение или отрицание научных гипотез.

3. Обосновать и проиллюстрировать реальность перехода от простой бухгалтерии к системе двойной записи в рамках отдельно взятого хозяйствующего субъекта в условиях отсутствия соответствующей методологии и методического обеспечения.

4. Проиллюстрировать формы бухгалтерских регистров в зависимости от их территориальной принадлежности и функционального назначения. Выявить правила закрытия счетов и переноса сальдо в результате учетных циклов или полного заполнения физического носителя. Выяснить мотивы формирования учетных циклов (жесткая периодичность, реорганизация компании, другие факторы).

5. Исследовать механизм определения операционного финансового результата и его накопления, формирования сводного финансового результата, наличие бухгалтерской отчетности о финансовом результате.

6. Выявить наличие или отсутствие пробных бухгалтерских балансов и балансовой отчетности.

7. Описать посредством компьютерного моделирования отдельные учетные процессы, характерные для того времени.

Предмет н объект исследования. Предметом исследования выступают вопросы методологии двойной записи и двойной бухгалтерии в процессе их зарождения и эволюции.

Объектом исследования диссертационной работы определены труды ведущих ученых по данной проблеме, труды сотрудников Института Ф. Датини в Прато (Тоскана, Италия), переводы первых литературных описаний двойной бухгалтерии, архивные источники Генуи, Флоренции, Прато.

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых в области бухгалтерского учета, истории культуры, истории экономики. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета».

Инструментарно-методический аппарат исследования. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, индукции и дедукции, статистические расчеты, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационную базу научного исследования составили материалы архивов средневековых книг Италии, в первую очередь, торговые книги компаний Франческо ди Марко Датини в Пизе (1393—1400 гг.).

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на том, что в России вопросы зарождения диграфической бухгалтерии раскрыты не достаточно полно. В этой связи предлагается исследование исторических, политических, экономических и социальных предпосылок ее возникновения, реконструкция методологии системы двойной записи, аргументация формирования элементов процедуры и методики учета. Проведенное исследование позволит, с одной стороны, воспроизвести реальную картину возникновения двойной записи и перехода от простой бухгалтерии к системе двойной записи, с другой — повысить уровень научности преподавания.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. До недавнего времени в отечественной научной и учебной литературе отсутствовали исследования по истории двойной бухгалтерии, подтвержденные фактологическим архивным материалом. Впервые в России, начиная с 2007 г., такие исследования в архивах Италии проводят ученые Кубанского государственного университета. Одновременно изучаются торговые книги муниципа-

литета Генуи (1340 г.), знаменитого тосканского купца Франческо Датини в Пизе и Флоренции (1382—1400 гг.), Барселоне (1397—1399 гг.), Авиньоне (1411 г.), в результате чего сформирован компьютерный архив средневековых бухгалтерских книг, который сегодня насчитывает более десяти тысяч счетов. Российские исследователи высказали гипотезу о поэтапном переходе от простой бухгалтерии к диграфической с выделением промежуточного этапа — системы двойной записи, который длился около полтора столетия (с середины XIII в. и до 31 января 1399 г.).

В рамках подготовки к исследованию переведены на русский язык и проработаны труды авторитетных исследователей истории бухгалтерии А.Ч. Литгл-тона, Ф. Мелиса, Р. де Рувера. С 2009 г. соискатель принимал непосредственное участие в изучении системы бухгалтерских книг Первой компании Датини в Пизе (1383—1386 гг.), которая в 1382 г. вела учет по простой бухгалтерии, а с 1383 г. может служить ярким примером промежуточного этапа — системы двойной записи. Обобщение результатов наблюдения позволит представить их как в вербальном представлении, так и в виде реконструированных счетов и компьютерных моделей.

2. Р. де Рувер высказал мнение, что двойная запись возникла в Средневековье одновременно в нескольких центрах северной Италии. В качестве подтверждения этого взгляда выдвинута аргументация, основанная на применении в различных регионах многообразных форм бухгалтерских регистров, в большинстве случаев, не повторяющих друг друга. В связи с этим особый интерес представляют результаты выполненного нами исследования структуры бухгалтерских регистров, их зависимости от территориальной принадлежности и функционального назначения.

3. В отечественной и зарубежной литературе бытует мнение об обязательном ежегодном закрытии средневековых бухгалтерских книг. Основным аргументом для этого служит ссылка на Трактат Луки Пачоли «О счетах и записях». В работе значительное место уделено отрицанию подобных взглядов, что позволит высказать предположение об отсутствии на этапе системы двойной записи принципа периодичности и вытекающего из него принципа отчетного периода, а также важной роли средневекового учетного принципа прекращения деятельности, основанного на законодательстве Древнего Рима: «Имущество и прибыль распределяются только при закрытии предприятия и после погашения всех долгов».

4. Предлагается анализ средневековых методик открытия-закрытия бухгалтерских регистров, позволивший объяснить динамический (счета расчетов или накопления операционных финансовых результатов) или статический (счета товаров) характер их структуры. Счета динамической структуры при отсутствии свободного места для регистрации очередной записи на физическом носителе закрывались, и их сальдо переносилось на новый счет после последнего записанного счета. Счета статической структуры могли применяться в учете даже после завершения учетного цикла без переноса сальдо на новый носитель.

5. Как известно, первая классическая запись двойной бухгалтерии в обязательном порядке должна увязывать сумму внесенных собственником средств (как правило, денег) с размером объявленного капитала собственника. В рамках выполненного исследования важным моментом считалось установление первой записи, зарегистрированной средневековым бухгалтером. Выявленная запись, как оказалось, выполнена по принципам простой бухгалтерии (только в Книге прихода и расхода наличных, а счет собственного капитала отсутствовал), что исключает систему балансового контроля и балансовой отчетности и свидетельствует об отсутствии в книгах Первой компании Датини двойной бухгалтерии, но не отрицает успешного применения системы двойной записи.

Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических обоснований воспроизведенной методологии средневековой бухгалтерии позволили сформулировать научную новизну исследования.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке авторской концепции становления и развития системы двойной записи, подтверждении ее положений архивными документами.

Основные положения работы, содержащие научную новизну, состоят в следующем:

1. Опровергнуто утверждение отдельных ученых о том, что многие купцы Тосканы в начале восьмидесятых годов XIV в. использовали полномасштабную модель двойной бухгалтерии, которую Датини заимствовал и полностью перенес на свои предприятия, в том числе и на Первую Пизанскую компанию. Подтверждением авторской позиции служат учетные записи 1382 г. (до публичной презентации компании в Пизе — 4 февраля 1383 г), которые велись по простой бухгалтерии (в столбик, или параграфом) и записи на них отражались единожды и только на одном счете. Также отсутствуют другие архивные материалы, свидетельствующие о широком распространении двойной бухгалтерии в этот период. Данный вывод позволит сформировать представление о развитии диграфи-ческой бухгалтерии в то время.

2. Продемонстрировано значительное разнообразие форм бухгалтерских регистров, на основе чего доказано, что персональные счета расчетов не закрывались ни по периодам (ежегодно), ни по срокам деятельности компаний Датини в Пизе. Выведение сальдо на персональных счетах дебиторов и кредиторов осуществлялось только при отсутствии свободного места на физическом носителе для занесения очередной записи и переносе счета на новое место. Динамический характер учетных записей в бухгалтерских регистрах позволял при закрытии счетов переносить сальдо на новые счета с соблюдением основных правил системы двойной записи.

3. Выявлено, что наряду с применением динамических цепочек накопления операционного финансового результата по видам деятельности в бухгалтерской системе изучаемой компании отсутствовал сводный счет «Прибыли убытки», который не применялся ни по годам, ни при закрытии компании в 1386 г., что позволяет заявить об отсутствии в бухгалтерском учете того времени принципа периодичности (и, соответственно, принципа учетного периода) и доминирую-

щей роли принципа статической практики — принципа прекращения деятельности, как правовой основы изъятия прибыли на вознаграждение.

4. Подтверждено, что все факты хозяйственной жизни отражались в учетной системе Первой компании методом двойной записи. Исключение составила самая первая запись — регистрация денежных средств, внесенных собственником (Манно по поручению Датини), что позволяет аргументировать утверждение о том, что бухгалтерия Первой Пизанской компании не относится к двойной бухгалтерии и ее следует отнести к бухгалтерским системам двойной записи, промежуточному этапу между простой и двойной бухгалтерией.

5. Осуществлена по средневековым книгам реконструкция бухгалтерских счетов, в отличие от других исследователей, которые в основном изучали отдельные корреспонденции счетов, регистрирующие на счетах единичные факты хозяйственной жизни компании, и выполнено компьютерное моделирование фрагментов учетных процедур, что позволяет исследовать не только отдельные элементы системы, а бухгалтерскую информационную систему в целом.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость заключается в том, что работа представляет научно-историческую разработку фундаментальной проблемы возникновения двойной бухгалтерии, включающую обоснование и реконструкцию методологии системы двойной записи в торговых книгах Средневековья, что в определенной степени устранит пробел, образовавшийся десятилетиями в российской науке, позволит осуществлять научные исследования по следующим этапам развития двойной бухгалтерии. Практическая значимость состоит в повышении образовательного уровня специалистов и ученых в области бухгалтерии, в совершенствовании преподавания теоретических дисциплин по бухгалтерскому учету и истории экономики.

Апробация результатов исследования. Основные положения работы могут быть использованы в научных исследованиях, направленных на развитие теории и истории бухгалтерского учета, а также в учебном процессе.

Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение» (акт от 23 сентября 2011 г.), ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» (г. Майкоп) (акт от 5 октября 2011 г.), студентами других высших учебных заведений, а также бухгалтерами-практиками.

Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на международных (Стамбул, 2008; Кардифф, 2008; Таллинн, 2008; Рим, 2011), всероссийских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 21 работе (статьях и тезисах), авторский объем которых 8,1 п.л., в т.ч. в 7 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 187 наименований. Диссертация изложена на 169 страницах, содержит 6 таблиц, 53 рисунка и 8 приложений. Диссертация имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

1. ОБОСНОВАНИЕ НЕОБХОДИМОСТИ ТЕОРЕТИЧЕСКОГО ИССЛЕДОВАНИЯ ГЕНЕЗИСА ДИГРАФИЧЕСКОЙ БУХГАЛТЕРИИ

1.1. Состояние научного раскрытия эволюции бухгалтерии в России.

1.2. Характеристика предпосылок возникновения двойной записи.

1.3. Политические, экономические и организационные аспекты функционирования субъекта исследования.

2. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ СЧЕТОВОДСТВА ПЕРВОЙ КОМПАНИИ Ф. ДАТИНИ В ПИЗЕ

2.1. Классификация счетов торговых книг компании.

2.2. Состав учетных книг компании и их структура.

2.3. Особенности ведения учетных записей в первых бухгалтерских книгах.

3. ИССЛЕДОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЫ ПО СРЕДНЕВЕКОВЫМ КНИГАМ

3.1. Формирование системы финансовых результатов.

3.2. Первый опыт ведения страховых операций в системе двойной записи.

3.3. Современная реконструкция средневековых счетов и моделирование учетных процессов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении автором обоснована актуальность выбранного направления диссертационной работы, определены предмет и объект исследования, сформулированы цели и задачи, приведены положения, выносимые на защиту и элементы научной новизны. Автор выделил три группы проблем, совпадающие с главами диссертационного исследования.

Особенность первой группы состоит в раскрытии наследства в области истории бухгалтерии, которое досталось нам от прежних двух веков, подтверждении реальными примерами генезиса двойной бухгалтерии, описанного в литературных источниках, изучении политических и экономических аспектов создания и функционирования компании Франческо Датини в Пизе.

В начале XXI в. неожиданно выяснилось, что в отечественной литературе нет ни одной работы, в которой бы логично и последовательно раскрывалась история происхождения двойной бухгалтерии. Казалось, этого не могло быть. Гордостью россиян всегда было то, что они одними из первых (после итальянцев и немцев) перевели на русский язык Трактат Луки Пачоли «О счетах и записях». Правда, уже тогда был некоторый подвох, перевод, выполненный великим реформатором российского учета Э.Г. Вальденбергом, был не прямым перево-

дом со староитальянского языка конца XV в., а с немецкого перевода Э. Иегера. Далее на долгие годы закрепилось мнение, что двойная бухгалтерия была плодом творчества Пачоли. Более того, современники Э.Г. Вапьденберга не видели особой разницы между текстом Трактата и учетом того времени.

Оценивая уровень научных исследований по истории бухгалтерии в XIX в., С.Ф. Иванов заметил: «В России самостоятельных трудов по истории бухгалтерии, если не считать работ Вальденберга и Бараца, совершенно нет, но мы располагаем достаточным научным материалом, которым вправе гордиться и который будущий исследователь истории бухгалтерского учета может использовать широко и продуктивно». Однако ни в работах Иванова C.B., ни других российских авторов не оказалось материала, объективно раскрывающего историю становления и развития двойной бухгалтерии. К заслугам С.Ф. Иванова следует отнести перевод с немецкого языка работ авторитетного чешского исследователя П. Кейля. Однако работы Кейля относятся к литературному периоду формирования двойной бухгалтерии.

До начала XX в. мнение о творце бухгалтерии из Сансеполькро бытовало не только в России, но и в Европе и Америке. И только трехтомный труд Фабио Беста «La Ragioneria», издаваемый в Венеции в 1891—1910 гг. и переизданный в Милане в 1916 г., впервые проливает свет на историю возникновения нашей профессии. Именно в этом и была величайшая заслуга Беста, которого наши соотечественники, чаще всего, воспринимали как «антагониста Пачоли».

К сожалению, результаты исследований Ф. Беста и его учеников и последователей (В. Альфери, П. Бариола, Г. Германии, А. Марчи, Г. Масса, Е. Мондини) на долгие годы остались недоступны российским бухгалтерам. Причиной этому стали события октября 1917 г., и последовавший за этим «железный занавес».

Лишь в 1927 г. A.M. Галаган кратко поведал о том, что проф. Беста, проф. Альфери, проф. Ригобон, проф. Чеккерелли установили, что в Италии еще задолго до появления первого печатного труда по счетоводству многие торговые хозяйства вели свои книги по всем правилам счетного искусства. Далее два десятилетия не было ни одной печатной работы по истории бухгалтерии.

В сороковые годы прошлого столетия интерес к истории двойной бухгалтерии проявили А.К. Лозинский и Н.С. Помазков. Правда, складывается впечатление, что их исследования, основанные на переводах отдельных и редких работ Раймонда де Рувера, больше волновали авторов исследований, и круг их читателей был очень ограничен. В последующие годы интерес к истории бухгалтерии полностью пропал.

В конце пятидесятых годов ярким явлением стал перевод на русский язык сокращенного варианта статьи бельгийского ученого Раймонда де Рувера «The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants». В нашей стране статья увидела свет в виде самостоятельной брошюры в 67 страниц текста, получившей название «Как возникла двойная бухгалтерия». Редактор и автор предисловия Н.Р. Вейцман утверждал, что всякое новое исследование, в котором освещен вопрос о закономерности пере-

хода от учета одинарного к двойному, заслуживает внимания педагогов, и основные его тезисы могут быть использованы при преподавании курса теории бухгалтерского учета.

В 1974 г. состоялось не менее значимое событие для исторической науки. По инициативе белорусского ученого профессора Н.В. Дембинского, стараниями профессора Я.В. Соколова и издательства «Статистика» впервые в Советском союзе был издан Трактат Луки Пачоли «О счетах и записях» в переводе Э.Г. Вальденберга с комментарием профессора Я.В. Соколова. Книга претерпела 4 переиздания. Последнее издание имело место в 2004 г. Читателей мало занимал Трактат, сказывались трудности восприятия перевода почти вековой давности. Их больше интересовали очерки Я.В. Соколова о жизни Л. Пачоли земной и в сердцах людей после его смерти, о забвении в советские годы. Всеобщей любви к истории профессии опять не получилось.

По нашему мнению, массовое восприятие исторических идей пришло вместе с интересом сообщества к теории бухгалтерского учета, даже наблюдалось некоторое их взаимное олицетворение. Это стало возможно в девяностые годы прошлого столетия. В первую очередь, этому способствовал переход от плановых отношений на рыночные, когда в условиях стихийного и инициативного бизнеса появилось понимание необходимости познания основ бухгалтерии, возникшая потребность в дополнительном или продвинутом экономическом образовании. В России был осуществлен перевод на русский язык многих работ, получивших признание за рубежом. В этот период для пропаганды идей истории бухгалтерии имели большое значение публикации в профессиональных журналах Я.В. Соколова, В.В. Ковалева, В.Ф. Палия, В.Д. Новодворского, А.Н. Хорина, М.И. Кутера.

В 1996 г. увидела свет книга Соколова «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней», которая проследила развитие бухгалтерии от начал глубокой древности до 1996 г. Книга вобрала все лучшее, годами накопленное в произведениях российских и советских исследователей XIX—XX вв., в первую очередь, A.M. Галагана, А.К. Лозинского, Н.С. Помазкова, а также в переведенных работах известных зарубежных авторов. Книга продемонстрировала кругозор и богатейшую эрудицию ее автора. Она вдохновила многих на изучение истоков нашей профессии. Однако широта охвата фактов и персоналий оставили раскрытие некоторых проблем не всегда полным. В первую очередь, это относится к генезису трансформации простой бухгалтерии в двойную. Очевидно, сказался в какой-то мере дефицит информации.

Отсутствие литературы об истории возникновения двойной бухгалтерии, вышедшей из под пера западных авторов, особенно опубликованной в прошлом столетии, по-прежнему остается ощутимым для российских исследователей. В последнее время в Кубанском госуниверситете предпринимаются попытки устранения этого пробела. На русский язык переводятся произведения, авторы которых внесли значимый вклад в становление и развитие бухгалтерской исторической науки. Среди таких работ можно выделить труды Ф. Беста,

А.Ч. Литтлтона, Р. де Рувера, Б. Пенндорфа, Л. Флори, Ф. Мелиса, В. Ями. Эти работы представляют несомненный интерес для нашего исследования.

С самых первых дней исследования не вызывал сомнения ответ, казалось, на самый трудный вопрос: с чего начать обоснование предполагаемых и полученных результатов? Однозначный ответ не изменился и спустя годы исследований — с 7 предпосылок возникновения двойной бухгалтерии, изложенных в публикации А.Ч. Литтлтона еще в 1933 г.

Литтлтон считал, что предпосылки возникновения двойной записи — это те факторы, которые со временем стали настолько взаимосвязанными, что это сделало возникновение двойной записи неизбежным — это хорошо известные факторы. Некоторые из них очень старые и большинство из них — очевидные, но все.....являются необходимыми: письменность — поскольку ведение бухгалтерских книг это, прежде всего регистрация данных; арифметика — поскольку механическая сторона бухгалтерии состоит из ряда простых вычислений; частная собственность — поскольку бухгалтерия имеет дело только с регистрацией фактов в отношении имущества и прав собственности; деньги (т.е. денежная экономика) — поскольку бухгалтерский учет приводит все хозяйственные операции с имуществом или правами собственности к этому общему знаменателю; кредит (т.е. незавершенные операции) — поскольку не было необходимости вести записи, если бы все обмены завершались немедленно; торговля (коммерция) — поскольку простая торговля на местных рынках никогда не обеспечила бы достаточного объема деятельности, чтобы побудить человека скоординировать различные понятия в систему; капитал — поскольку без капитала торговля была бы незначительной, и кредитные отношения были бы немыслимы. Р. де Рувер несколько упростил гипотезу, выделив компанию, кредит и посредничество. По его мнению, среди них роль компании является важнейшей. Распространение компаний привело к признанию понятия «фирмы» как чего-то существенно обособленного от владельцев капитала.

Ни один исследователь не исключает существенную роль кредита. В конце XIII в. бухгалтерские книги были относительно небольшие, содержали только счета дебиторской и кредиторской задолженности, возникающей в ходе деятельности, и относились к людям, которые в результате взаимодействия с хозяйствующим субъектом представляли собой или должников или кредиторов, соответственно. Развитие кредита способствовало появлению в рамках простой бухгалтерии счетов дебиторов и кредиторов, которые велись параграфом (в столбик). Выдача кредита сопровождалась термином «Dare», а их получение — «Avere)».

В ходе исследования нам удалось ознакомиться с такими счетами, например, которые содержались в торговой книге компании Франческо Датини в Пизе до ее официальной презентации (идентификационный код книги в архиве Prato, AS, D, № 366). На рис. 1 приведен счет дебитора из этой книги, размещенный в верхней части страницы 2V. Выполненный перевод гласит:

Бартоломео ди Джардо и Луперино де Уголино, сапожники из Санта Азина должны дать (dare) 4 дня апреля за купленные у нас тюки с кожей (Montoni) в Генуе

4 день февраля за 2 месяца до срока оплаты, которая была у нас в совместной собственности с Сальвестром Бандуччи и Ко, за брутто 352 лиры, тара 2 лиры, остается 350 лир, по цене: f. 9 1/3 за 100 лир, посредник Грассо. Сумма 27 фиорини 13 сольди

5 динаров.

Они вернули (avere) 27 дня марта f. 8 золотых, у нас были занесены в виде наличных в части «Приход» Книги прихода и расхода денег (Entrata) на странице 3. Сумма 8 фиорини.

Они вернули (avere) 3 дня апреля f. 8 с. 6 d. 8 золотом, у нас были показаны как наличные в части «Приход» книги (Entrata) на странице 3. Сумма 8 фиорини 6 сольди 8 динаров.

Учитывая это они должны дать (dare) о чем сделана запись в Желтой Главной книге В на странице 2 Сумма 16 фиорини 13 сольди 9 динаров.

Рис. 1. Страница Мемориала простой бухгалтерии (1382 г.)

(Prato, AS, D, №366, с. 2V)

Однако решающим для перехода от простой бухгалтерии к системе двойной записи станет фактор торговли или появление «купцов сидящих», выполняющих посреднические функции между «купцами бродящими» (шествующими за караванами) и населением, потребляющим их товары. Если купцы-поставщики держали всю бухгалтерию в голове, то купец-посредник для определения эффективности своей деятельности вынужден был открывать отдельный счет на каждую партию товара. При этом требовались для каждого счета две стороны: одна для товаров, приобретенных оптом (термин «Compere)» — мы купили), другая — для товаров, проданных в розницу (термин «Vendite)» — мы продали).

После появились счета учета денег, первоначальное название «Книга прихода и расхода наличных». Изначально кассовая книга напоминала регистр простой бухгалтерии. Половина книги отводилась под приход наличных (термин «Da» - от кого), а далее (после соответствующего резерва чистых листов) регистрировались записи расхода денег (термин. «А» - кому). На рис. 2 показан фрагмент «Книги прихода и расхода наличных». Значение терминов, определяющих действие в простой бухгалтерии, приведено в табл. 1.

Со временем произошли несколько изменений в развитии терминологии бухгалтерии, которые довели ее до современного понимания. Сначала, чтобы упростить применение счетов, отличаемых терминами «дать», «покупаем» и «от кого», которые воспринимаются как показатели с положительным знаком, и термины «иметь», «продаем», и «кому» (со знаком противоположным) — ассимилирует эти вариации, имеющие место в трех видах счетов («товары», «оборудование» и «деньги») с первоначальными счетами (дебиторы и кредиторы)».

Рис. 2 . Первая информационная страница Книги прихода и расхода денег (Рга№, АЭ, й, № 403, с. 213)

Таблица 1

Значение терминов, определяющих действие в простой бухгалтерии*

Действие Счет Термин

Итальянский Русский аналог

Выдача кредитов (активный долг) Должника de dare Он должен дать

Взимание нами ранее выданного кредита Должника de avere (arme dat) Он отдал

Получение кредита Верителя de avere Он имеет

Возврат нами полученного кредита Верителя de dare (avegli dato) Мы ему отдали

Покупка товаров Товара compere Приобретаем

Продажа товаров Товара vendite Продаем

Поступление денег в кассу (entrate) Кассы Da От кого

Расход денег из кассы (uscite) Кассы A Кому

С этого момента для покупки товаров, приобретения оборудования и для денежных поступлений будет употребляться унифицированный термин «dare»

(дать), а термин «теге» (иметь) — для продажи товаров, выбытия оборудования, а также денежных выплат. Развитие терминологии в системе счетов простой бухгалтерии представлено на рис. 3.

Внутренний контур Компании

Кредиты выданные (Dare) Кредиты полученные (Avere)

1 со г Q)

U Товары покупаемые (Compere) Товары продаваемые (Vendite)

Касса приход (Da - от кого) Касса расход (Л - кому)

Рис. 3. Преобразование учетной терминологии в простой бухгалтерии'

Далее произошло объединение двух сторон счета, относящихся к одному объекту наблюдения, на единый физический носитель и, в зависимости от региона (Тоскана, Генуя, Флоренция, Милан и т.д.), отличалась форма двухстороннего счета. Тосканцы помещали «Dare» над «Avere», рис. 4 (правда, имели место случаи, когда «Avere» размещалось над «Dare»). Генуэзцы делили лист пополам (левая часть листа — «Dare», правая — «Avere»).

Рис. 4. Пример тосканского счета товаров Рга1о, Ав, О, 377, с. 6Р Составлено автором.

Таким образом, на развороте листа помещались два счета, а иногда, когда один счет не содержал большого количества записей, то на развороте открывали и несколько счетов (на одном листе помещалось два счета и более). Аналогично вели счета в Милане. Венецианцы перешли к двойной записи несколько позже генуэзцев, флорентинцев и миланцев (авторитетный итальянский исследователь Т. Церби готов был утверждать, что Милан является родиной двойной бухгалтерии), и структура счета венецианцев была более рациональной и получила дальнейшее продвижение по всей Италии, далее по Европе и миру: «Daré» и «Avere» располагались на симметричных листах разворота книги.

Вторая группа проблем посвящена основам счетоводства в компании и предполагает обзор типов применяемых бухгалтерских счетов, их классификацию по назначению и структуре, анализ содержания учетных книг, взаимосвязи учетных показателей. Особое внимание уделено переходу от простой бухгалтерии к системе двойной записи.

В торговых книгах компаний Ф. Датини нами обнаружены, так называемые, однофазные счета. Средневековый бухгалтер в целях экономии бумаги, которая в те времена представляла существенную ценность, для счетов накопления факторов финансового результата, какими и тогда считались доходы и расходы, а часто и для накопления самих финансовых результатов (прибыли или убытка) открывал счет только на одну сторону номинального счета, или для учета положительных или отрицательных компонент.

В старых книгах нумеровался только правый лист разворота, который получил название «Recto» (основной), а оборотный лист назывался «Verso», и, хотя не имел написанной на нем нумерации, за ним закреплялся тот же номер листа, что и за «Recto». Таким образом, «Daré» располагался на стороне «Verso», и имел номер листа, предыдущего «Recto». «Avere» помещался на стороне «Recto» с номером на единицу больше.

Динамическая структура счетов и баланс счета. Не смотря на существенные размеры листов бумаги, на которых размещались бухгалтерские счета, на одном формате помещалось, как правило, не более 30—40 записей. Учетный цикл иногда длился по несколько лет. Соответственно, одного «стандартного» листа или разворота (фолио) было недостаточно для отражения на счете всех хозяйственных фактов. Решение проблемы привело к понятию динамической структуры счетов. В тех случаях, когда одна из сторон счета («Daré» или «Avere») была полностью исписана записями, то по каждой стороне счета под-считывается «рабочая сумма». Далее каждый счет балансируется, т.е. к наименьшей рабочей сумме прибавляется «сальдо» (разница между рабочими суммами), которое переносится на новый счет на свободное место в книге за последним записанным счетом. Если сальдо «к переносу» записывалось в «Daré», то на новом счете сальдо «после переноса» помещалось в «Avere», и наоборот. Следовательно, закрытие счетов и перенос сальдо на новый счет осуществлялось методом двойной записи: равновеликие суммы записывались в дебет и кредит двух счетов.

Таким образом, на каждом счете формировался баланс счета или, говоря

русским языком, сумма оборотов по дебету одного счета должна быть равна сумме оборотов по кредиту того же счета (где под оборотом понимается суммарное выражение одного свершившегося хозяйственного факта). Однако не следует смешивать понятие баланса счета с понятием баланса оборотов счетов, что допускают в нашей литературе даже весьма авторитетные ученые. Необходимо обратить внимание, что в средневековом учете, как в учетных системах большинства стран сегодня, сальдо начальное (сальдо после переноса) включается в рабочую сумму той стороны счета, на которой это сальдо размещено.

Возникновению двойной записи на счетах способствовали три момента:

— необходимость отражения последствий свершившихся хозяйственных фактов, которые равновелико влияли на два (не более и не менее) объекта учета;

— сложившееся мнение, что это приведет к существенному снижению ошибок: наиболее наглядно и контролируемо, когда одна и та же сумма записывается дважды, чем один раз, как в простой бухгалтерии;

— появление контрольного момента системы: в закрытой книге не должно быть ни одного несбалансированного счета.

В докладе на международной конференции «Взгляд из прошлого в будущее» (Краснодар, февраль 2011 г.), впервые высказано мнение о целесообразности выделения в истории двойной бухгалтерии промежуточного этапа, который, как бы, находился между простой и диграфической бухгалтерией — этапа зарождения двойной записи. Это самостоятельный этап бухгалтерской истории, возможно, охватывающий значительный временной период в полтора столетия (с середины XIII в. до конца XIV в.). Именно в этот отрезок времени было замечено, что последствия каждого свершившегося хозяйственного факта изменяют одновременно два объекта бухгалтерского наблюдения: или оба объекта увеличивались или уменьшались на одинаковую сумму, или один из них увеличивался, а другой уменьшался на ту же сумму.

В ходе исследования установлено, что счет Капитала в Компании в Пизе даже если имел место, то не в системе двойной записи. По всей вероятности, его вел сам Ф. Датини (или главный менеджер, если он обладал достаточной степенью доверия) в специальной Секретной книге. Считалось, что изменения в капитале являются сферой интересов собственника, и нет необходимости посвящать других лиц в личные дела хозяина.

Первая компания Датини в Пизе была презентована 4 февраля 1383 г. Однако хозяйственная деятельность велась несколько последних месяцев 1382 г. Бухгалтерский учет до презентации осуществлялся по методу простой записи. После презентации эта система была в корне изменена: все записи стали записывать одновременно на двух счетах, правда, кроме одной, самой первой.

Нами выявлено, что взнос капитала Ф. Датини зарегистрирован только один раз в «Книге прихода и расхода наличных» на странице, приведенной на рис. 2. Ознакомимся с переводом первых двух записей:

День 12 апреля 1383 г.

От старых учетных записей, в этот день, золотом Г 976.

Это наличность от Маттео ди Лоренцо, то есть «БиддеПо» — 764

и f. 86 s. 17 d. 3 — на расходы денежных средств и f. 60 с 3 d. 2 для расходов на товары и f. 10 с 14 d. 3 денежных средств

и f. 73 s. 1 d. 4 Франческо ??????? (неясно) для остатка на счете от него. И из этого забраны деньги f. 18 s. 16 золотом для проведения торгов, как это можно увидеть здесь, и на счете Прибыли от торговли (Рго-ди-Mercatantie), что отражено в старой учетной записи на Uscita (расход) на странице 19? (третья цифра в номере страницы не видна).

Сумма 976 флоринов золотом. От прибыли от торговли (Рго-ди-Mercatantie) f. 18 s. 16 за выгодную продажу воска. Мы не записывали этот воск в Желтую (Главную) книгу В (Libro Gia'.lo В), результат занесен в Книгу товаров (Mercatantie), на странице 330.

Сумма 18 флоринов 16 сольди.

Первая запись занесена в приход наличных (Дебет). В то же время отсутствует указание на корреспондирующий счет. Все остальные записи (например, вторая) имеют парные счета для записи равновеликих сумм (во второй записи — Prato, AS, D, №357, с. 330R), характеризующих последствия свершившихся хозяйственных фактов. Приведенный факт, подтверждает утверждение о наличии этапа двойной записи задолго до двойной бухгалтерии. Отсутствие счета собственного капитала, соответственно, первоначальной двойной записи, не позволяло объединить систему в единое целое и исключало построение пробного сальдового баланса.

В ходе исследования проанализирована первая запись занесенная в дебет «желтой» Главной книги на фолио Prato, AS. D. №357, с. 2V—3R, которая гласит:

«Бартоломео ди Джардо (Bartolomeo di Ghardo) и Луперино д'Уголино (Luperino d'Ug-holino) сапожники из Санта Азина (Santa Asina) должны дать (dare) 4 апреля за купленную 4 февраля баранью кожу, которая была у нас в совместной собственности с Сальвестро Бандуччи (Salvestro Banducci), 16 флоринов, 6 сольдо и 8 динаров, данные из Мемориала прошлого периода, с. 2».

Как видим, эта запись относится к переносу данных из книги простой бухгалтерии в Главную книгу двойной записи. Нами воспроизведен монтаж первого счета Главной книги в увязке с корреспондирующими записями на счете простой бухгалтерии и на счетах учета наличных, который приведен на рис. 5.

В работе исследована сложная система бухгалтерских книг Первой компании Датини в Пизе (рис. 6), в которую входили:

— Главная книга 1383—1386 гг. (Prato, AS. D. №357);

— Главная книга 1384—1386 гг. (Prato, AS. D. №358);

— Мемориал 1383—1385 гг. (Prato, AS. D. №367);

— Мемориал 1385—1386 гг. (Prato, AS. D. №368);

— Книга товаров (Prato, AS. D. №377);

— Книга прихода и расхода наличных (Prato, AS. D. №403);

— Книга учета прямых дополнительных затрат (Prato, AS. D. №387);

— Книга учета распределяемых дополнительных затрат (Prato, AS. D.

№388).

Мемориал 1382 г.

2 V

Мемориал 1382 г.

2 V

403

«Расход»

1383 Г.

124У

357. д с. 2М - ЗР1 К

1383 г. 1383 г.

Стлг^У-

11.5.0

1384 Г.

16.10.1 16,10.2

403 «Приход»

1383 г.

-<Т12_1(Г) 2R

1Ш

1334 г.

26Р*

48У

50 К

Рис. 5. Схема бухгалтерских записей отражения первого факта

хозяйственной жизни в Главной книге филиала Ф. Датини в Пизе за 1383 — 1386 гг. (Рга1о, АЭ, Р, № 357, с. 24— 3 [}) *

Кроме того, в работе раскрыта структура каждой из книг. Так, например, Главная книга Рга1о, АБ. Б. №357 содержала персональные счета расчетов Первой компании за 1383—1386 гг., а также счета расчетов Второй (1386—1392 гг.) и Третьей (1392—1408 гг.) компаний. В ней же присутствовали отдельные счета товаров и счета накопления операционных финансовых результатов за 1383 г. В книге учета товаров Рга1о, А8. Э. №377 находились счета товаров за

1383—1386 гг., счета накопления операционных финансовых результатов за

1384—1386 гг. и счет финансового результата за 1383—1386 гг., воспроизведенные задним числом в 1406 г. при закрытии Третьей компании в Пизе.

Информационная схема взаимосвязи показателей, регистрируемых в торговых книгах Первой Пизанской компании Ф.Датини за 1383—1386 гг., представлена на рис. 6.

377 «Товаров»

Счета товаров (1383—1386 гг.) Счета операционных финансовых результатов (1384—1386 гг.) Счета финансового результата (1383—1386 гг.)

1 1

—>

Главная 357 (1383—1386 гг.)

Счета расчетов (1383—1386 гг.) Счета товаров Счета операционных финансовых результатов

Счета расчетов (1386-1392 гг.)

Счета расчетов (1392—1408 гг.)

"О

Главная 358 (1384—1386 гг.)

счета расчетов счета Авиньона

Мемо эиалы

367 (1383—1385 гг.) 368 (1385—1386 гг.)

! \ » \

Книги учета дополнительных затрат

прямых распределяемых

387 (1383—1386 гг.) 388 (1384—1386 гг.)

Рис. 6. Информационная схема взаимосвязи показателей, регистрированных в торговых книгах Первой Пизанской Компании Ф. Датини (1383—1386 гг.)'

Третья группа проблем ориентирована на раскрытие особенностей бухгалтерского учета отдельных процедур: формирование финансового результата, учет страховых операций. Исследование предполагает изучение учетных процедур через реконструкцию средневековых счетов и моделирование учетных процессов.

Бесспорно, возникает вопрос, что именно имело место в компаниях Датини в Пизе: двойная бухгалтерия или система двойной записи. Счет собственного капитала в системе счетов отсутствовал, соответственно, не представлялось возможным построение пробного аналитического баланса. Однако, рассуждая о счете собственного капитала и пробном балансе, не следует выпускать из виду роль «Счета прибылей и убытков». А.Ч. Литтлтон считал, что возможно, не дуальность формы, а баланс результатов является основным принципом двойной бухгалтерии... Полное обеспечение табулярной финансовой информацией, содержащей все необходимые данные и распространенное во многих крупных компаниях, которое теперь достигается двойной бухгалтерией не реально без сознательного использования равенства результатов и дуальности отчетной формы.

Баланс счета предполагает равенство оборотов по дебету и кредиту каждого счета. Не является исключением счет «Прибыли и убытки». При закрытии Первой компании в 1386 г. счет финансового результата не строился, хотя были накоплены итоги по всем статьям прибылей и убытков и прочих доходов и прочих расходов. Видимо, с одной стороны, бухгалтер не владел искусством увязывать их на одном счете, а собственнику было достаточно накопленных итогов для корректировки размера капитала, который последний, как правило, вел в секретной книге. С другой стороны, отказ от баланса счета результатов мог объясняться отсутствием счета, на который этот результат должен был переноситься (счет собственного капитала).

В заключении приведены результаты и выводы, полученные в ходе исследования, позволяющие резюмировать, что в бухгалтерии Первой компании Фран-ческо Датини в Пизе имела место не двойная бухгалтерия (основными атрибутами которой выступают двойная запись, баланс счета, счет собственного капитала, баланс финансовых результатов и пробный сальдовый баланс), а промежуточный этап между простой и диграфической бухгалтерией — система двойной записи, базирующаяся на двойной записи и балансе счета.

Изложенная точка зрения направлена на уточнение исторического описания зарождения двойной записи и двойной бухгалтерии.

ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ИССЛЕДОВАНИЯ ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ

Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК

1. Кузнег/ов A.B. Бухгалтерский учет доходов от страховой деятельности в XIV в. [Текст] / Кузнег1ов A.B. II Вестник самарского государственного университета путей сообщения. №1(11). 2011. -1,2 п.л.

2. Кузнецов A.B. Первые двойные записи на счетах торговых книг компании Франческо Датини в Пизе [Текст] / Кузнецов A.B. // Вектор науки ТГУ: №3-2011 (17). - 0,5 п.л.

3. Кузнецов A.B. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Кузнецов A.B., Ку тер K.M. //Международный бухгалтерский учет. №4(154). 2011. - 1,87 пл., авторских 0,6 п.л.

4. Кузнецов A.B. Бухгалтерский учет расчетов и страховых операций в ранних средневековых [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Кузнецов A.B., Ярослав-цева Е.АЛ Международный бухгалтерский учет. №22(172). 2011. - 1,75 п.л., авторских 0,4 п.л.

5. Кузнецов A.B. Особенности учета расчетных операций в книгах купцов средневековья [Текст] / Кутер М.И. Гурская М.М. Кузнецов A.B. Ярославце-ва КА. // Вектор науки ТГУ. №2(16). 2011. - 1,8 п.л., авторских 0,45 п.л.

6. Кузнецов A.B. Истоки диграфической бухгалтерии [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Кузнецов A.B. // Вектор науки ТГУ. №4(14). 2010. - 1,6 п.л., авторских 0,5 п.л.

7. Кузнецов A.B. Русское начало в исследовании истории возникновения двойной бухгалтерии [Текст]/ Кутер М.И., Гурская М.М., Кузнецов A.B., Павли-ди O.A. // Вектор науки ТГУ. №3(13). 2010. -1,0 п.л., авторских 0,25 п.л.

Статьи, монографии и тезисы докладов, публикованные по теме диссертации

8. Кузнецов A.B. Классификация счетов финансового результата филиала компании Датини в Пизе в 1383—1386 гг. (статья) [Текст] / Кузнецов A.B. // Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях перехода на МСФО и МСА: Сб. науч. Статей II Межд. науч.-практ. конф. студентов, молодых ученых и преп. Ставрополь: СевКавГТУ, 2010. - 0,42 п.л.

9. Кузнецов A.B. Задачи исследований, проводимых в архиве Датини: Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее, будущее [Текст] / Кузнецов A.B. // Материалы междунар. науч. конф. Краснодар: Кубанский гос. Ун-т; Просвещение-Юг, 2010 - 0,2 пл.

10. Кузнецов A.B. Аналитические и синтетические балансы бухгалтерии Средневековья [Текст] / Кузнецов A.B. // Актуальные проблемы учета, экономического анализ и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Матер. Ill Межд. науч.-практ. конф.: в 2 ч. Воронеж: ВГУ, 2010.4.1.-0,17 пл.

11. Кузнецов A.B. Исследования российских ученых в итальянских архивах [Текст] / Кузнецов A.B. // Актуальные проблемы учета, экономического анализ и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Матер. IV Межд. науч.-практ. конф.: в 2 ч. Воронеж: ВГУ, 2011.4.1. - 0,17 п.л.

12. Кузнецов A.B. Русское присутствие в архиве Датини и его последствия [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Кузнецов Ан.В., Кутер K.M. // Соколовские чтения «Взгляд из прошлого в будущее»: доклады международной научной

конференции 10-11 февраля 2011. СПб.: Нестор-История, 2011 / Том 1. -2,2 п.л., авторских 0,55 п.л.

13. Кузнецов А.В. Развитие счетов в системе двойной бухгалтерии [Текст] / Кутер М.И., Кузнег1ов Ан.В., Кутер К.М./I Международный бухгалтерский учет. №4.2008. - 1,0 п.л., авторских 0,35 п.л.

14. Ky3Heifoe А.В. Формирование понятия Капитал в простой бухгалтерии [Текст] / Кутер М.И, Комкова Ж.Л., Кузнецов А.В. // Актуальные проблемы учета, экономического анализ и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Матер. II Межд. науч.-практ. конф. посвящ. 70-летию проф. Л.Т. Гиляровской: в 2 ч. Воронеж: ВГУ, 2009. 4.1. - 0,17 п.л., авторских 0,05 п.л.

Зарубежные публикации

15. Кузнецов А.В. A New Stage Of Studying Of Accounting History In Russia// European Accounting Association, 34th Annual Congress, 20—22 April 2011, Rome, Italy [Текст] / Killer M.I., Gurskaya M. V., Kuznetsov A. V. // электронный ресурс http://vvww.eaa201 l.com/eaaCF/117-488 14041 lA.pdf. дата последнего обращения 02.10.2011 - 1,7 п.л., авторских 0,6 п.л.

16. Кузнецов А.В. The Role of «Capital» Account in Coming into being of Double-Entry bookkeeping. [Текст] / KuterM.I., Komkova Zh.L., KuznetsovA.V. II 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School 11—12 September 2008. // электронный ресурс http://www.cardiff.ac.uk/carbs/ conferences/abf2008/zhanna.pdf, дата последнего обращения 02.10.2011 - 1,7 п.л., авторских 0,6 п.л.

17. Кузнецов А.В. The Role of «Capital» Account in Coming into being of Double-Entry bookkeeping. [Текст] / KuterM.I., Komkova Zh.L., Kuznetsov A.V. II 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at CardifFBusiness School 11— 12 September 2008. // Program and abstracts - 0,1 пл., авторских 0,04 пл.

18. Кузнецов А.В. Как учитывали товарные операции купцы средневековья [Текст] / Кутер М.И., Кузнецов А.В., Кутер KM. II Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. Tallinn, November 6— 7, 2008 - 1,15 пл., авторских 0,4 п.л.

19. Кузнецов А.В. Appearance of the «Capital» Account is the key moment in Coming into being of Double-Entry system [Текст] / Kuter M.I., Komkova Zh.L., Kuznetsov A. V. // Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. Tallinn, November 6—7,2008 - 1,15 пл., авторских 0,4 пл.

20. Кузнецов А.В. What is the Reason for Russia to be so interested in the History of the Double Bookkeeping Appearance [Текст] / Kuter M.I., Kuznetsov A. V., Kuter К.М. И 12th World Congress of Accounting Historians, 20—24 July 2008, Istanbul. Program and abstracts - 0,1 пл., авторских 0,04 п.л.

21. Кузнецов А.В. What is the Reason for Russia to be so interested in the History of the Double Bookkeeping Appearance [Текст] / Kuter M.I., Kuznetsov A. V., Kuter KM. И 12th World Congress of Accounting Historians, 20—24 July 2008, Istanbul. Congress Proceeding, Vol. II. -1,6 пл., авторских 0,55 пл.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1,0 уч.-изд.-л. Заказ № 2392. Тираж 150 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кузнецов, Антон Викторович

ВВЕДЕНИЕ.

1. ОБОСНОВАНИЕ НЕОБХОДИМОСТИ ТЕОРЕТИЧЕСКОГО ИССЛЕДОВАНИЯ ГЕНЕЗИСА

ДИГРАФИЧЕСКОЙ БУХГАЛТЕРИИ.

1.1. Состояние научного раскрытия эволюции бухгалтерии в России.

1.2. Характеристика предпосылок возникновения двойной записи.

1.3. Политические, экономические и организационные аспекты функционирования субъекта исследования.

2. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ СЧЕТОВОДСТВА

ПЕРВОЙ КОМПАНИИ Ф. ДАТИНИ В ПИЗЕ.

2.1. Классификация счетов торговых книг компании.

2.2. Состав учетных книг компании и их структура.

2.3. Особенности ведения учетных записей в первых бухгалтерских книгах.

3. ИССЛЕДОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЫ ПО СРЕДНЕВЕКОВЫМ КНИГАМ.

3.1. Формирование системы финансовых результатов.

3.2. Первый опыт ведения страховых операций в системе двойной записи.

3.3. Современная реконструкция средневековых счетов и моделирование учетных процессов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Генезис системы двойной записи до утверждения диграфической бухгалтерии"

Актуальность темы исследования. Более шести столетий идеология двойной записи господствует в учетных системах экономических субъектов и составляет методологическую основу ведения бухгалтерского учета и построения финансовой отчетности. Ее интерпретация — последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни отражаются на бухгалтерских счетах равновеликими суммами дважды: в дебете одного счета и кредите другого — хорошо известна любому мало-мальски экономически образованному человеку.

Обязательность применения двойной записи установлена законодательно. П. 3 ст. 10 «Регистры бухгалтерского учета» проекта Федерального Закона «О бухгалтерском учете» гласит: «Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета».

Однако далеко не каждый специалист по бухгалтерскому учету и преподаватель знакомы с генезисом двойной записи и диграфической бухгалтерии. К большому сожалению, в России весьма ограничена литература по избранной проблеме исследования, отсутствуют переводы западных авторов.

Актуальность выполненного исследования объясняется теоретической значимостью избранной проблемы, крайне низким уровнем ее разработанности" в отечественных, а в отдельных случаях и в зарубежных, научных исследованиях, потребностью обобщения теоретических источников и практических материалов, отобранных в Архиве Франческо Датини в Прато, позволяющих научно обосновать отдельные ранее малоизученные положения генезиса двойной бухгалтерии.

Степени изученности проблемы. Россияне одними из первых (1893 г.) перевели на родной язык Трактат Луки Пачоли «О счетах и записях». Появление перевода Трактата сформировало в России, да и во всем мире, мнение о монахе-францисканце как творце двойной бухгалтерии. Старая (до 1917 г.) российская научная школа не успела опровергнуть это мнение.

И только в 1927 г. A.M. Галаган поведал, что Ф. Беста и его ученики проводили исследования, свидетельствующие о том, что двойная бухгалтерия имела место в Средневековой Италии задолго до Трактата Пачоли. Здесь следует выделить работы итальянских авторов В. Алфьери, П. Бариола, Г. Германи, А. Марчи, Г. Масса, Е. Мондини, П. Ригобона, Чеккерелли и др.

В XX в. западные ученые на основе средневековых торговых книг, хранящихся в архивах Италии, пролили свет на историю зарождения и развития системы двойной записи. По результатам исследований были опубликованы научные статьи и монографии. В первую очередь заслуживают внимания труды К. Антинори, Ф. Беста, P.A. Брауна, Г. Дина, Ф. Кларка, А.Ч. Литглтона, Ф. Мелиса, Б. Пенндорфа, Г. Превеца, А. Сапори, Е.-Э. Эстебана, Б. Ями и др. Однако данные публикации остались недоступными для российских ученных и специалистов. Отдельные из них стали достоянием россиян только в наши дни.

Среди зарубежных авторов, которые известны современными исследованиями в изучении истории бухгалтерии, следует упомянуть труды Ст. Волкера, Дж. Галасси, Ж.-Г. Дего, Ст. Зеффа, Ж. Каваццони, С. Кармона, Я. Лемаршан-на, Г.А. Ли, Р. Макве, Р. Маттессича, К. Непера, Ж. Нигро, А. Орланди, Г. Превеца, А. Стонера, Г. Стоуна, М. Чиамботти, Р. Эдвардса, Е.-Э. Эстебана, Б. Ями. В переведенных на русский язык источниках заслуживают внимания работы М.Ф. Ван Бреды, Д. Колдуэлла, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, М. Пауэре, М.Х.Б. Переры, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена.

Для настоящего исследования представляют интерес труды отечественных авторов М.М. Гурской, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, В.Д. Новодворского, Л.И. Руис, В.Я. Соколова, Я.В. Соколова, К.Ю. Цыганкова и др.

В первом десятилетии XXI в. в России заново напрямую со староитальянского языка переведен Трактат Пачоли, и впервые открылась возможность исследования торговых книг купцов Средневековья в архивах Генуи, Флоренции, Прато. Особый интерес представляют торговые книги Первой компании Дати-ни в Пизе (1383—1386 гг.), которые можно рассматривать как первый опыт бухгалтерии Датини по ведению учета методом двойной записи.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — исследовать исторические, политические, экономические и теоретические предпосылки возникновения диграфической бухгалтерии, формирования ее процедуры и элементов метода, подтвердив их практическими материалами из средневековых торговых книг.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

1. Отобрать, изучить и проанализировать литературные источники зарубежных и отечественных авторов, проливающие свет на историю возникновения бухгалтерии двойной записи.

2. Собрать архивный материал, позволяющий получить подтверждение или отрицание научных гипотез.

3. Обосновать и проиллюстрировать реальность перехода от простой бухгалтерии к системе двойной записи в рамках отдельно взятого хозяйствующего субъекта в условия^ отсутствия соответствующей методологии и методического обеспечения.

4. Проиллюстрировать формы бухгалтерских регистров в зависимости от их территориальной принадлежности и функционального назначения. Выявить правила закрытия счетов и переноса сальдо в результате учетных циклов или полного заполнения физического носителя. Выяснить мотивы формирования учетных циклов (жесткая периодичность, реорганизация компании, другие факторы).

5. Исследовать механизм определения операционного финансового результата и его накопления, формирования сводного финансового результата, наличие бухгалтерской отчетности о финансовом результате.

6. Выявить наличие или отсутствие пробных бухгалтерских балансов и балансовой отчетности.

7. Описать посредством компьютерного моделирования отдельные учетные процессы, характерные для того времени.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают вопросы методологии двойной записи и двойной бухгалтерии в процессе их зарождения и эволюции.

Объектом исследования диссертационной работы определены труды ведущих ученых по данной проблеме, труды сотрудников Института Ф. Датини в Прато (Тоскана, Италия), переводы первых литературных описаний двойной бухгалтерии, архивные источники Генуи, Флоренции, Прато.

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых в области бухгалтерского учета, истории культуры, истории экономики. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.5 «Ис- , ; тория развития методологии и организации бухгалтерского учета». ^ ' fj.

Инструментарно-методическии аппарат исследования. При решении;1; Ц определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, индукции и дедукции, статистические расчеты, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационную базу научного исследования составили материалы архивов средневековых книг Италии, в первую очередь, торговые книги компаний Франческо ди Марко Датини в Пизе (1393—1400 гг.).

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на том, что в России вопросы зарождения диграфической бухгалтерии раскрыты не достаточно полно. В этой связи предлагается исследование исторических, политических, экономических и социальных предпосылок ее возникновения, реконструкция методологии системы двойной записи, аргументация формирования элементов процедуры и методики учета. Проведенное исследование позволит, с одной стороны, воспроизвести реальную картину возникновения двойной записи и перехода от простой бухгалтерии к системе двойной записи, с другой — повысить уровень научности преподавания.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. До недавнего времени в отечественной научной и учебной литературе отсутствовали исследования по истории двойной бухгалтерии, подтвержденные фактологическим архивным материалом. Впервые в России, начиная с 2007 г., такие исследования в архивах Италии проводят ученые Кубанского государственного университета. Одновременно изучаются торговые книги муниципалитета Генуи (1340 г.), знаменитого тосканского купца Франческо Датини в Пизе и Флоренции (1382—1400 гг.), Барселоне (1397—1399 гг.), Авиньоне (1411 г.), в результате чего сформирован компьютерный архив средневековых бухгалтерских книг, который сегодня насчитывает более десяти тысяч счетов. Российские исследователи высказали гипотезу о поэтапном переходе от простой бухгалтерии к диграфической с выделением промежуточного этапа — системы 1 / двойной записи, который длился около полтора столетия (с середины XIII в. и до 31 января 1399 г.).

В рамках подготовки к исследованию переведены на русский язык и проработаны труды авторитетных исследователей истории бухгалтерии А.Ч. Литт-лтона, Ф. Мелиса, Р. де Рувера. С 2009 г. соискатель принимал непосредственное участие в изучении системы бухгалтерских книг Первой компании Датини в Пизе (1383—1386 гг.), которая в 1382 г. вела учет по простой бухгалтерии, а с 1383 г. может служить ярким примером промежуточного этапа — системы двойной записи. Обобщение результатов наблюдения позволит представить их как в вербальном представлении, так и в виде реконструированных счетов и компьютерных моделей.

2. Р. де Рувер высказал мнение, что двойная запись возникла в Средневековье одновременно в нескольких центрах северной Италии. В качестве подтверждения этого взгляда выдвинута аргументация, основанная на применении в различных регионах многообразных форм бухгалтерских регистров, в большинстве случаев, не повторяющих друг друга. В связи с этим особый интерес представляют результаты выполненного нами исследования структуры бухгалтерских регистров, их зависимости от территориальной принадлежности и функционального назначения.

3. В отечественной и зарубежной литературе бытует мнение об обязательном ежегодном закрытии средневековых бухгалтерских книг. Основным аргументом для этого служит ссылка на Трактат Луки Пачоли «О счетах и записях». В работе значительное место уделено отрицанию подобных взглядов, что позволит высказать предположение об отсутствии на этапе системы двойной записи принципа периодичности и вытекающего из него принципа отчетного периода, а также важной роли средневекового учетного принципа прекращения деятельности, основанного на законодательстве Древнего Рима: «Имущество и прибыль распределяются только при закрытии предприятия и после погашения всех долгов».

4. Предлагается анализ средневековых методик открытия-закрытия бухгалтерских регистров, позволивший объяснить динамический (счета расчетов или накопления операционных финансовых результатов) или статический (счета товаров) характер их структуры. Счета динамической структуры при отсутствии свободного места для регистрации очередной записи на физическом носителе закрывались, и их сальдо переносилось на новый счет после последнего записанного счета. Счета статической структуры могли применяться в учете даже после завершения учетного цикла без переноса сальдо на новый носитель.

6. Как известно, первая классическая запись двойной бухгалтерии в обязательном порядке должна увязывать сумму внесенных собственником средств (как правило, денег) с размером объявленного капитала собственника. В рамках выполненного исследования важным моментом считалось установление первой записи, зарегистрированной средневековым бухгалтером. Выявленная запись, как оказалось, выполнена по принципам простой бухгалтерии (только в Книге прихода и расхода наличных, а счет собственного капитала отсутствовал), что исключает систему балансового контроля и балансовой отчетности и свидетельствует об отсутствии в книгах Первой компании Датини двойной бухгалтерии, но не отрицает успешного применения системы двойной записи.

Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических обоснований воспроизведенной методологии средневековой бухгалтерии позволили сформулировать научную новизну исследования.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке авторской концепции становления и развития системы двойной записи, подтверждении ее положений архивными документами.

Основные положения работы, содержащие научную новизну, состоят в следующем:

1. Опровергнуто утверждение отдельных ученых о том, что многие купцы Тосканы в начале восьмидесятых годов XIV в. использовали полномасштабную модель двойной бухгалтерии, которую Датини заимствовал и полностью перенес на свои предприятия, в том числе и на Первую Пизанскую компанию. Подтверждением авторской позиции служат учетные записи 1382 г. (до публичной презентации компании в Пизе — 4 февраля 1383 г), которые велись по простой бухгалтерии (в столбик, или параграфом) и записи на них отражались единожды и только на одном счете. Также отсутствуют другие архивные материалы, свидетельствующие о широком распространении двойной бухгалтерии в этот период. Данный вывод позволит сформировать представление о развитии ди-графической бухгалтерии в то время.

2. Продемонстрировано значительное разнообразие форм бухгалтерских регистров, на основе чего доказано, что персональные счета расчетов не закрывались ни по периодам (ежегодно), ни по срокам деятельности компаний Датини в Пизе. Выведение сальдо на персональных счетах дебиторов и кредиторов осуществлялось только при отсутствии свободного места на физическом носителе для занесения очередной записи и переносе счета на новое место. Динамический характер учетных записей в бухгалтерских регистрах позволял при закрытии счетов переносить сальдо на новые счета с соблюдением основных правил системы двойной записи.

3. Выявлено, что наряду с применением динамических цепочек накопления операционного финансового результата по видам деятельности в бухгалтерской системе изучаемой компании отсутствовал сводный счет «Прибыли убытки», который не применялся ни по годам, ни при закрытии компании в 1386 г., что позволяет заявить об отсутствии в бухгалтерском учете того времени принципа периодичности (и, соответственно, принципа учетного периода) и доминирующей роли принципа статической практики — принципа прекращения деятельности, как правовой основы изъятия прибыли на вознаграждение.

4. Подтверждено, что все факты хозяйственной жизни отражались в учетной системе Первой компании методом двойной записи. Исключение составила самая первая запись — регистрация денежных средств, внесенных собственником (Манно по поручению Датини), что позволяет аргументировать утверждение о том, что бухгалтерия Первой Пизанской компании не относится к двойной бухгалтерии и ее следует отнести к бухгалтерским системам двойной записи, промежуточному этапу между простой и двойной бухгалтерией.

5. Осуществлена, в отличие от других исследователей, которые в основ-', ном изучали отдельные корреспонденции счетов, регистрирующие на счетах единичные факты хозяйственной жизни компании, по средневековым книгам реконструкция бухгалтерских счетов и выполнено компьютерное моделирование фрагментов учетных процедур, что позволяет исследовать не только отдельные элементы системы, а бухгалтерскую информационную систему в целом.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость заключается в том, что работа представляет научно-историческую разработку фундаментальной проблемы возникновения двойной бухгалтерии, включающую обоснование и реконструкцию методологии системы двойной записи в торговых книгах Средневековья, что в определенной степени устранит пробел, образовавшийся десятилетиями в российской науке, позволит осуществлять научные исследования по следующим этапам развития двойной бухгалтерии. Практическая значимость состоит в повышении образовательного уровня специалистов и ученых в области бухгалтерии, в совершенствовании преподавания теоретических дисциплин по бухгалтерскому учету и истории экономики.

Апробация результатов исследования. Основные положения работы могут быть использованы в научных исследованиях, направленных на развитие теории и истории бухгалтерского учета, а также в учебном процессе.

Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение» (акт от 23 сентября 2011 г.), ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» (г. Майкоп) (акт от 5 октября 2011 г.), студентами других высших учебных заведений, а также бухгалтерами-практиками.

Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на международных (Стамбул, 2008; Кардифф, 2008; Таллинн, 2008; Рим, 2011), всероссийских г и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, сове-1 щаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 21 работе (статьях и тезисах), авторский объем которых 8,45 п.л., в т.ч. в 7 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 187 наименований. Диссертация изложена на 169 страницах, содержит 6 таблиц, 53 рисунка и 8 приложений. Диссертация имеет следующую структуру:

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кузнецов, Антон Викторович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Подводя итоги выполненному исследованию генезиса системы двойной записи, следует констатировать, что его задачи решены, а цель достигнута.

Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование исторических предпосылок возникновения диграфической бухгалтерии, формирования ее процедуры и элементов метода, подтвердив их практическими материалом из средневековых торговых книг.

Проведенное исследование и полученные результаты позволили сформулировать комплекс элементов научной новизны, имеющих существенное значение для развития истории и теории бухгалтерского учета. Обобщим основные результаты исследования.

1. Опровергнуто утверждение отдельных ученых о том, что многие купцы Тосканы использовали полномасштабную модель двойной бухгалтерии, которую Датини заимствовал и полностью перенес на свои предприятия, в том числе и на Первую Пизанскую компанию. В работе продемонстрированы пошаговые действия бухгалтера компании в 1382—1386 гг., до открытия и в ходе ее деятельности, позволяющие проследить логику его мышления в процессе формирования и развития учетных процедур. Ч,

2. Выявлено значительное разнообразие форм бухгалтерских регистров' (старо-тосканских — для учета товарных операций и выявления операционного финансового результата, с преобладанием дебета над кредитом; венецианских (с параллельным дебетом и кредитом) — для учета расчетов с контрагентами; монофазных — для накопления операционного финансового результата по видам деятельности. Исследован и описан динамический характер учетных записей в бухгалтерских регистрах.

3. Подтверждено, что в 1382 г., до официального открытия Первой Пи-занской компании (4 февраля 1383 г.) имели место регистры простой бухгалтерии, записи в которых велись в столбик (параграфом). Установлено, что в 1383 г. бухгалтер Первой Пизанской компании закрыл расчетные счета простой бухгалтерии, перенес сальдо счетов в новую Главную книгу, в то же время продолжал использовать товарные счета, открытые в 1382 г.;

4. Обосновано утверждение, что бухгалтерские счета товаров не закрывались ни ежегодно, ни при реорганизации компании. Такие счета закрывались только при полной продаже партии товаров (даже, если товар был приобретен Первой компанией, а продавался во времена Второй и Третьей компаний). Подобные явления искажали общий финансовый результат деятельности, так как относились не период конкретных продаж, а включались в итоги периода продажи последней части партии.

5. Доказано, что персональные счета расчетов не закрывались ни по периодам (ежегодно), ни по срокам деятельности компаний Датини в Пизе. Выведение сальдо на персональных счетах дебиторов и кредиторов осуществлялось только при отсутствии свободного места на физическом носителе для занесения очередной записи и переносе счета на новое место. Новый счет открывался на свободном месте после последнего открытого счета. Закрытые счета зачеркивались.

6. Установлено, что наряду с применением динамических цепочек накопления операционного финансового результата в бухгалтерской системе Первой к »

Пизанской компании отсутствовал сводный счет «Прибыли убытки». Данный* счет не применялся ни по годам, ни при закрытии компании в 1386 г. Счет «Прибыли убытки» за 1383—1886 г. был воспроизведен задним числом в 1406 г. в ходе ликвидации Третей Пизанской компании. Сводный счет финансового результата включал итоги динамических цепочек операционного финансового результата за 1383—1386 г., а также операционные финансовые результаты по всем товарным счетам, открытым с 1383 г. по 1386 г. (срок действия Первой Пизанской компании) и закрытым вплоть до 1410 г.

7. Выявлено, что все факты хозяйственной жизни отражались в учетной системе Первой компании методом двойной записи. Исключение составила сач мая первая запись — регистрация денежных средств, внесенных собственником* (Манно по поручению Датини). Аргументировано утверждение, что бухгалтерия

Первой Пизанской компании не относится к двойной бухгалтерии, ее можно отнести к бухгалтерским системам двойной записи, промежуточному этапу между простой и двойной бухгалтерией. В учетной системе применяется метод двойной записи, баланс счета, требование отсутствия незакрытых счетов. В системе отсутствуют параметры, характерные для диграфического учета: счет собственного капитала, баланс результатов (закрытый счет «Прибыли и убытки) и баланс счетов (Пробный аналитический баланс сальдо). Бухгалтерская отчетность в XIII—XV вв. не существовала.

8. Осуществлена по средневековым книгам реконструкция бухгалтерских счетов и выполнено компьютерное моделирование фрагментов учетных процедур. Пошаговое изучение каждого действия бухгалтеров Средневековья, основанное и подтвержденное фотокопиями счетов, позволяет восстановить правдоподобную картину того времени и понять и дать ответ на столетиями волнующий вопрос: как развивалась двойная бухгалтерия?

Проведенное исследование и его основные результаты позволят повысить уровень знаний об истории возникновения и развития двойной записи, применить их для научного обоснования положений теории бухгалтерского учета.