Методика отражения в бухгалтерском учете операций по консолидированной группе взаимозависимых организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методика отражения в бухгалтерском учете операций по консолидированной группе взаимозависимых организаций"

На правах рукописи

005535163

Кондрашова Наталья Александровна

Методика отражения в бухгалтерском учете операций по консолидированной группе взаимозависимых организаций

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 7 ОКТ 2013

Москва

-2013

005535163

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ)».

Научный руководитель

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Сотникова Людмила Викторовна

доктор экономических наук, заведующая кафедрой «Бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации (РАНХиГС) Чипуренко Елена Викторовна

Кандидат экономических наук, профессор кафедры Финансового учета и финансовой отчетности НИУ Высшая школа экономики, к.э.н. Шишкова Татьяна Владимировна

Ведущая организация:

Воронежский государственный университет

Защита состоится 07 ноября 2013 года в 11.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.151.02 в МЭСИ по адресу: 119501, г. Москва, ул. Нежинская, д. 7.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке МЭСИ. Автореферат разослан « октября 2013 года.

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент E.H. Клочкова

I. ОБ 1 ДЛЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Лктуалыюсть темы исследования. В современно» мировом экономике интегрированным корпоративным структурам принадлежит ведущая роль. Среди основных причин объединения организаций является возможность использования синергетического эффекта, т.е. получения ог функционирования интегрированной группы совокупного результата, превышающего сумму результатов отдельных организации до их интеграции. К таким структурам возрастает интерес со стороны заинтересованных внутренних и внешних пользователей, в том числе иностранных, возникает необходимость в представлении таких компании потенциальным инвесторам в качестве единых экономических субъектов.

Крупные вертикально интегрированные компании (ВИК) составляют основу экономик многих стран, включая Российскую Федерацию, в том числе за счет основных пополнений бюджетов всех уровней. В настоящее время на первый план выходит необходимость осуществления действенного контроля за перечислением в бюджет платежей от данных экономических субъектов на основании использования информационной базы бухгалтерского учета.

С 2012 г. вступили в силу положения Федерального закона от 16.11.2011 № Э21-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (Закон о КГ'Н), позволяющие взаимозависимым организациям, удовлетворяющим определенным критериям, применять, помимо используемого механизма бухгалтерской консолидации, механизм контроля за поступлением в бюджет консолидированного налога на прибыль организаций. Учитывая, что налог на прибыль организации фактически является налогом на финансовый результат, сформированный в учете по факту совершения юридическим лицом всех хозяйственно значимых действий, информация о нем чрезвычайно интересна широкому кругу пользователей.

Принимая во внимание изложенное, а также тот факт, что функция но формированию информации о финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям, закреплена за системой бухгалтерского учета, особую актуальность приобретает определение методических основ отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков (КГЦ) с последующей разработкой единообразного порядка учета данных операций различными участниками КГЦ.

На сегодняшний день официальные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по порядку отражения в бухгалтерском учете и отчетности налога на прибыль организаций и операций по КГ'Н отсутствуют. На практике, решение данной задачи осуществляется каждой консолидированной группой самостоятельно на основе субъективного

профессионального суждения сотрудников. Образованные в 2012 г. двенадцать КГН (крупнейшие интегрированные компании страны), безусловно, располагают опытными командами методологов по бухгалтерскому учету, способными разработать порядок учета операций по КГН в бухгалтерском учете и отчетности; такие компании готовы затратить на организацию учета новых операций необходимые трудовые и финансовые ресурсы. Однако, учитывая перспективу дальнейшего развития процесса консолидации организаций, унификация порядка отражения в бухгалтерском учете операций по КГН объективно необходима, причем как для самих участников КГН, так и для сторонних структур (инвесторов, налоговых органов, аудиторских и консультационных компаний).

Учитывая изложенное, разработка методики отражения в бухгалтерском учете операций по консолидированной группе взаимозависимых организаций имеет большое практическое значение для совершенствования системы бухгалтерского учета в рамках изменений законодательства в отношении расчетов с бюджетом ВИК, а также повышения достоверности бухгалтерской отчетности крупных взаимозависимых организаций. Это свидетельствует об актуальности и своевременности данного диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Общеметодологические проблемы функционирования взаимозависимых корпоративных структур рассмотрены в работах российских авторов: С.А. Баева, Е.А. Горлова, И.И. Кучерова, C.B. Мхитаряна, К.А. Непесова, С.А. Орехова, Г.В. Петровой, C.B. Савсериса и зарубежных: Р.Л. Дернберга, Р. Филипса и др. При этом количество диссертационных исследований, посвященных механизму консолидации бюджетных платежей в России, незначительно. На сегодня исследования по изучению взаимозависимых лиц, как особой категории налогоплательщиков, проведены Е.В. Алтуховой, O.A. Иконниковой и A.A. Копиной, а концепция консолидированного налогообложения раскрыта в работах O.A. Луговкиной, Д.М. Смирнова, Д.Ю. Тафинцевой и Б.В. Царенова.

Изучению проблем разработки методологических основ организации бухгалтерского учета, совершенствования взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы, формирования и управления прибылью, отражения налога на прибыль организаций в отчетности способствовали работы отечественных исследователей: O.A. Агеевой, A.C. Бакаева,

A.B. Брызгашша, В.В. Ковалева, И.П. Курочкиной, В.И. Макарьевой, С.А. Николаевой,

B.Ф. Палия, В.В. Патрова, М.З. Пизенгольца, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Е.С. Соколовой, Л.В. Согниковой, Е.В. Чипуремко, Т.И. Шемет, Л.З. Шнейдмана, Е.Б. Шуваловой и др. Среди переводной литературы следует отметить труды Д. Александера, X. Андерсона, М.Ф. ван Бреда, А. Бриттона, Э. Йориссена, Д. Колдуэлла, Б.Нидлза, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена и др.

Не умаляя значения решаемых авторами проблем, следует подчеркнуть, что в рамках настоящей работы проведено первое комплексное исследование проблематики консолидации расчетов с бюджетом с точки зрения бухгалтерского учета. Впервые определены принципы

отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН, разработана схема учета операций между участниками КГН на счетах бухгалтерского учета и их отражение в бухгалтерской отчетности.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетных операций по консолидированной группе взаимозависимых организаций.

Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

- сформулировать определение «система информирования о налоге на прибыль организаций» и проанализировать ее структуру;

- провести сравнительное исследование специфики консолидированных расчетов с бюджетом, сформировавшейся на международном опыте, с целью выявления основных признаков российской консолидации, необходимых для формулирования основных принципов отражения в бухгалтерском учете консолидированного налога на прибыль организаций;

- выявить взаимосвязь основных характеристик финансовой (бухгалтерской) и налоговой консолидации на основе сравнительного анализа соответствующих нормативных положений;

- разработать схемы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН и расчетов между участниками КГН и определить порядок раскрытия операций по КГН в бухгалтерской отчетности организации, показать влияние налога на прибыль организаций по КГН на значение показателей финансовой отчетности и принятие управленческих решений;

- предложить различные варианты учета компенсационных платежей между участниками КГН, разработать экономико-математическую модель расчета разницы консолидации и определить порядок ее отражения в бухгалтерском учете организации;

- разработать конкретные предложения по оптимизации процесса отражения операций по КГН в бухгалтерском учете организации и выработать рекомендации по совершенствованию законодательства Российской Федерации с целью повышения эффективности ведения бухгалтерского учета результатов функционирования КГН. Объектом исследования выступает процесс бухгалтерского учета расчетов с бюджетом в

части налога на прибыль организаций по КГН и операций между участниками консолидированной группы взаимозависимых организаций.

Предметом исследования являются теоретические и методологические положения по бухгалтерскому и налоговому учету в части налога на прибыль организаций по КГН и расчетов между участниками КГН.

Теоретическую н методологическую базу исследования составили фундаментальные положения теории и методологии бухгалтерского учета, налогообложения, экономического анализа, законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности, труды российских н зарубежных авторов по рассматриваемо» проблеме. В качестве методического инструментария применялись такие методы научного познания, как анализ и синтез, исторический и логический, индукции, дедукции, сравнения, математического моделирования и др.

Информационную базу диссертационного исследования составили разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации; официальные статистические материалы; результаты исследований социально-экономических процессов, проведенных отечественными и зарубежными специалистами; находящиеся в открытом доступе ежегодные отчеты российских компаний, в том числе создавших КГН; рейтинги российских компаний по данным журнала «Эксперт»; специальная литература но исследуемой тематике; интернет-ресурсы к другие материалы.

Научная новизна нсслсдованнп. Научная новизна результатов исследования состоит в формулировании основных принципов бухгалтерского учета налога на прибыль организаций по консолидированной группе взаимозависимых организаций » разработке на их основе методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетных операций по КГН.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные результаты, обладающие научной новизной;

1. Расширен понятийный аппарат учетной системы в части определения системы информирования о налоге на прибыль организаций, представляющей собой совокупность форм, содержаний, процедур и областей распространения, направленных на предоставление компанией достоверной информации о размере налога на прибыль организаций заинтересованным пользователям. Структурированы компоненты системы, с учетом анализа которых сделай вывод о том, что наибольшей области распространения информации о налоге на прибыль организаций способствует подсистема публичного информирования, предусматривающая официальное опубликование бухгалтерской отчетности.

2. Исследовано развитие международного опыта расчетов с бюджетом группами компаний. На основании сравнительного анализа иностранной специфики осуществления подобных расчетов и норм российского законодательства впервые выявлены два признака российской консолидации: во-первых, сохранение каждым участником российской КГН юридической и налоговой самостоятельности, имущественной обособленности; во-вторых, все участники КГН продолжают совершать хозяйственные операции и вести их учет в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, за исключением обязательств в

отношении уплаты налога на прибыль организаций, которые возложены только на ответственного участника КГН, осуществляющего расчет и уплату налога за всю группу.

3. Впервые сформулированы основные принципы методики отражения в бухгалтерском учете организаций налога на прибыль организаций по КГН, включающие отражение налога на прибыль организаций каждым участником КГН (все участники КГН отражают в бухгалтерском учете свою долю консолидированного налога на прибыль организаций по КГН), а также разделение обязательств участника КГН перед бюджетом и перед ответственным участником (у участников КГН прекращаются обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль организаций, но при этом возникают новые обязательства перед ответственным участником по уплате налога на прибыль организаций по КГН в своей части). На основании выявленных принципов, а также в связи с отсутствием в настоящее время в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций актуальных счетов для отражения операций по КГН предложено использование специального синтетического счета «Расчеты с участниками КГН». Определены схемы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН и расчетов между участниками КГН, а также порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности операций по КГН различными участниками группы. Доказана важность унификации порядка отражения результатов функционирования КГН в бухг алтерской отчетности для формирования комплексной картины деятельности группы. Выявлен позитивный характер влияния налога на прибыль организаций по КГН, отраженного в отчете о финансовых результатах, на значение показателей финансовой отчетности и принятие управленческих решений заинтересованными пользователями.

4. На основе сравнительного анализа нормативных положений бухгалтерского, налогового законодательства и требований МСФО построен график взаимосвязи основных характеристик финансовой (бухгалтерской) и налоговой консолидации. По результатам анализа данного графика сделан вывод о том, что, несмотря на единые глобальные экономические цели (привлечение внимания иностранных инвесторов к российским компаниям), правила бухгалтерской и налоговой консолидации во многом расходятся. Существенные различия в определении периметра консолидации и подходов к формированию консолидированной базы приводят к тому, что сопоставить бухгалтерские и налоговые показатели, характеризующие результаты деятельности компаний, затруднительно. Сближение двух форм консолидации целесообразно проводить путем грамотного регулирования законодательной базы.

5. Предложены четыре варианта осуществления компенсационных платежей между участниками КГН, различающиеся размером и порядком перечисления денежных средств участниками КГН ответственному участнику для исполнения последним обязанности перед бюджетом по уплате налога на прибыль организаций по КГН. Разработана экономико-математическая модель расчета разницы консолидации - положительного экономического

эффекта от объединения компаний в КГН; рассмотрены различные варианты распределения разницы консолидации между участниками группы: по периодам - по итогам квартала или по итогам года, по субъектам - всеми участниками КГН, отдельными участниками группы или только ответственным участником КГН; выявлены положительные и отрицательные последствия каждого варианта для членов группы; определены особенности отражения разницы консолидации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации.

6. Для снижения негативных последствий от внедрения новых правил консолидации расчетов с бюджетом предложены направления оптимизации отражения операций по КГН в бухгалтерском учете, которые позволят участникам группы своевременно и качественно соблюдать российское законодательство, как в сфере бухгалтерского учета, так и налогообложения: 1) необходимость разработки единой методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по КГН для всей группы; 2) четкое закрепление сроков исполнения основных обязанностей участников группы в договоре о создании КГН или в другом регламентирующем документе; 3) проведение своевременной сверки расчетов; 4) автоматизация учетной работы по отражению операций по КГН; 5) внесение изменений в бухгалтерское и налоговое законодательство Российской Федерации в части сближения периметра консолидации по бухгалтерскому и налоговому учету, увеличения срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по КГН, внесения изменений в план счетов бухгалтерского учета и в инструкцию по его применению в части официального дополнения показателем «Расчеты с участниками КГН» и др.

Область исследования. Работа выполнена в рамках Паспорта отрасли наук «Экономические науки» по специальности в соответствии с кодом ВАК Минобрнауки России 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» и номерами пунктов области исследования «Бухгалтерский учет»: 1.3. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета; 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в возможности широкого использования предложенных разработок и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета налога на прибыль организаций но КГН и операций между участниками КГН. Причем, положения диссертации реализуемы в системе организаций вне зависимости от их отраслевой принадлежности. Практическую значимость имеют:

- принципы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН;

- схемы по учету налога на прибыль организаций по КГН и операций между участниками группы, разработанные как для ответственного участника, так и для остальных участников группы;

- варианты осуществления компенсационных платежей между участниками КГН и порядок отражения в бухгалтерском учете разницы консолидации по итогам деятельности КГН;

- порядок раскрытия налога на прибыль организаций по КГН и разницы консолидации в бухгалтерской отчетности организации.

Реализация рекомендаций по организации и совершенствованию системы бухгалтерского учета операций между участниками КГН позволит повысить оперативность, аналитичность и достоверность учетных данных, необходимых для формирования и отражения в бухгалтерском учете каждого участника группы соответствующей части налога на прибыль организаций без нарушения сроков представления отчетности.

Практическое использование выводов диссертационного исследования возможно при формировании взаимозависимыми организациями, создавшими КГН или планирующими объединение в группы, положений по учетной политике для целей бухгалтерского учета, локальных методологических и методических разъяснений и указаний, регламентирующих порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности результатов функционирования КГН.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные научные и практические результаты диссертационного исследования представлены на Международной научно-практической конференции с элементами научных школ «Фундаментальные науки и пути становления и развития новой экономики России» (21 ноября 2012 г., РАНХ и ГС, г. Москва), V Международном научно-практическом форуме «Инновационное развитие российской экономики» (12-13 декабря 2012 г., МЭСИ, г. Москва).

Научные и практические результаты в виде авторской методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций между участниками КГН, включая порядок учета разницы консолидации, используются аудиторской компанией г. Москвы, что подтверждено справкой о внедрении.

Основные положения диссертации используются в образовательном процессе, осуществляемом МЭСИ по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Бухгалтерская и финансовая отчетность»; ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по дисциплинам «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Консолидированная финансовая отчетность», «Корпоративная отчетность»; НОУ «Корпоративный институт ОАО «Газпром» по следующим программам семинаров: «Актуальные вопросы организации бухгалтерского и налогового учета», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность и ее анализ», «Новое в нормативном регулировании и актуальные проблемы практики налогообложения», «Учетная и налоговая политика организации. Новое в налогообложении прибыли и НДС», что подтверждено справкой о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 21 работе, в том числе в учебно-методическом пособии и 20 научных статьях общим объемом 10,7 п.л., нч которых 13 статен авторским объемом 7,6 п.л. - в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.

Объем и структура работы. Диссертационная работа изложена на 216 страницах; состоит из введения, трех глав, 15 рисунков, 22 таблиц, 5 формул, заключения, библиографического списка и 20 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель и задачи, сформулированы научная новизна и практическая значимость результатов исследования.

В первой главе раскрывается концепция консолидации расчетов с бюджетом: отслежено историческое развитие процесса, включая международный опыт; освещены макроэкономические предпосылки внедрения режима консолидированных расчетов с бюджетом; выявлены преимущества, которые дает его применение организациям; определены основные характеристики консолидированных расчетов с бюджетом в Российской Федерации и рассмотрены особенности внедрения данного механизма российскими организациями.

Во второй главе разработаны основные принципы и рассмотрены методические вопросы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН, определена необходимость введения нового бухгалтерского показателя 78 «Расчеты с участниками КГН» и объекта бухгалтерского учета - дебиторская и кредиторская задолженность по расчетам между участниками КГН, выявлены сходства и отличия финансовой (бухгалтерской) и налоговой консолидации.

В третьей главе на основании сформулированных принципов и вывода о целесообразности использования дополнительного синтетического бухгалтерского счета рассмотрены практические вопросы отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в отчетности операций по КГН, исследованы различные варианты компенсационных платежей между участниками КГН, разработана экономико-математическая модель расчета разницы консолидации и определен порядок ее отражения в бухгалтерском учете, а также предложены основные направления оптимизации процесса отражения операций по КГН в бухгалтерском учете организации и рекомендации по совершенствованию норм законодательства.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В результате проведенного исследования были решены следующие задачи.

1. В рамках решения первой задачи сформулировано определение «система информировании о налоге на прибыль организаций» н проанализирована ее структура.

С учетом определения важности информирования заинтересованных пользователей о размере налога на прибыль организаций, характеризующего результат финансово-хозяйственной деятельности компании, автором на основе системного подхода сформулировано определение: «Система информирования о налоге на прибыль организаций - это совокупность форм, содержаний, процедур и областей распространения, направленных на предоставление компанией достоверной информации о размере налога на прибыль организаций заинтересованным пользователям». Опираясь на нормативную базу, методологические и методические положения по бухгалтерскому учету и налогообложению, в структуре данной системы автором выделены подсистемы, их характерные отличия и элементы системы (рисунок I).

Система информирования о налоге на прибыль организаций

Подсистема публичного информирования Подсистема ограниченного информирования

1

Бухгалтерская отчетность (отчет о финансовых результатах) Налоговая отчетность (декларация по налогу на прибыль организаций)

1

Отражение налога на прибыль организаций, рассчитанного по правилам ПБУ 18/02 Расчет налога на прибыль организаций исходя из доходов и расходов компании по данным налогового учета

I

Акционеры

Кредитные организации

Аудиторские и консалтинговые фирмы

Другие пользователи

Предоставление в налоговый орган

Внутренние пользователи

Внешние пользователи

Менеджеры компании, сотрудники бухгалтерских и налоговых служб

Российские государственные финансовые органы

Рисунок 1 - Архитектура системы информирования о налоге на прибыль организаций

Анализ компонентов системы позволил сделать вывод о том, что наибольшем области распространения информации о налоге на прибыль организаций (включая информирование иностранных пользователей) способствует подсистема публичного информирования, т.е. с

использованием процедуры официального опубликования бухгалтерской отчетности, что, в свою очередь, обусловливает важность разработки единой методики отражения в бухгалтерском учете организации налога на прибыль организации по КГН.

2. В рамках решения второй задачи с учетом международного опыта н истории развития механизма консолидированного налогообложения выявлены основные признаки российской консолидации, сформулированы принципы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН.

Проведенный автором ретроспективный анализ применения в международной практике расчетов с бюджетом ВИК позволил выявить, что использование понятия «группа компаний» в системе расчетов с бюджетом имеет длительную историю. В 1920 г. Германией были установлены специальные правила для расчетов с бюджетом ВИК. В настоящее время данный режим действует в Австралии, Австрии, Бельгии, Великобритании, Венгрии, Греции, Дании, Испании, Мексике, Нидерландах, Норвегии, Португалии, США, Чехии, Швеции, Франции, Японии. Сегодня более 20 развитых стран применяют данный режим. Анализ законодательства Российской Федерации в части понятия «консолидированные расчеты с бюджетом» выявил, что история отечественной научной литературы по данному вопросу начинается в 1990-х гг. в ходе работы над первой частью Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), однако указанные положения не вошли в принятый Государственной Думой текст НК РФ. Аналогичные положения содержались в проекте ФЗ «О холдингах» (до настоящего времени не принят) и в ФЗ «О финансово-промышленных группах» (утратил силу в 2007 г.). В настоящее время потребность в совершенствовании регулирования расчетов ВИК с бюджетом превратилась в одну из первоочередных задач налоговой политики Российской Федерации. Окончательное решение о возможности консолидации бюджетных платежей было принято в конце 2011 г. путем подписания 16.11.2011 Президентом Российской Федерации Закона о КГН.

В работах многих авторов в качестве макроэкономических предпосылок внедрения консолидированных расчетов с бюджетом выделяется актуальная необходимость выработки четких и эффективных инструментов регулирования платежей в бюджет, способных минимизировать нагрузку на ВИК в условиях финансовой нестабильности. В частности, это проявляется в соответствующем снижении налога на прибыль организаций, так как именно он занимает первое место по степени влияния на темпы экономического роста. С точки зрения макроэкономики введение механизма контроля за поступлением бюджетных платежей крупных ВИК носит инвестиционный характер: на начальном этапе внедрения данного механизма сокращаются налоговые поступления в бюджет вследствие уменьшения консолидированной налогооблагаемой базы на суммы убытков компаний, входящих в группу. Однако, данный процесс обеспечивает стимулирование развития организаций, объединенных в группу, и далее, на развитых этапах функционирования КГН, ожидается рост поступлений в бюджет

государства. Кроме того, происходит унификация налоговой системы и упрощение налогового контроля за ВИК - устраняется необходимость контроля за применением трансфертных цен, в связи с тем, что согласно ст. 105.14 НК РФ участникам одной и той же КГН предоставляется преимущество в части непризнания совершаемых между ними сделок контролируемыми.

Использование таких положительных возможностей в настоящее время под силу только крупнейшим компаниям страны, у которых совокупные годовые показатели составляют: федеральные налоги - не менее 10 млрд руб., выручка по данным бухгалтерской отчетности -не менее 100 млрд руб., стоимость активов - не менее 300 млрд руб. Из 23 российских ВИК, соответствующих критериям создания КГН и занимающих с 1 по 46 номера в рейтинге крупнейших компаний России по объему выручки, по итогам 2012 г. фактически создано 12 КГН (т.е. 52,2% от числа потенциально возможных КГН), куда вошли более 200 организаций (в основном это крупные компании газовой, нефтедобывающей, нефтеперерабатывающей, металлургической промышленности и отрасли связи).

Теснота связи факта создания КГН в 2012 г. (признак с противоположными характеристиками - «создали» / «не создали») от занимаемой позиции в рейтинге крупнейших компаний России оценена с помощью коэффициента контингенции.

Исходя из полученного результата, автором сделан вывод о том, что между признаками (факт создания КГН от уровня занимаемой компанией позиции в рейтинге) существует очень слабая обратная связь. Из чего следует, что для того, чтобы объединиться в КГН, организации не обязательно должны занимать самые первые позиции рейтинга крупнейших компаний станы, главное - чтобы они соответствовали установленным законодательством условиям и приняли добровольное решение о создании консолидированной группы. Данный вывод необходимо учитывать в связи с возможностью либерализации требований Закона о КГН, что повлечет потенциальное расширение круга организаций, соответств)тощих условиям для объединения в КГН.

Анализ работ разных авторов, проводящих исследования зарубежного законодательства о расчетах с бюджетом ВИК, выявил, что выделяются от двух до четырех типов возможных форм налоговой консолидации с общим принципом выделения, заключающемся в развитии консолидации от простого арифметического суммирования показателей прибыли, рассчитанных отдельными участниками группы, до применения группой компаний системы «единого налогоплательщика» с признанием каждой из этих компаний в качестве части единого плательщика налогов в бюджет. Исходя из анализа положений НК РФ, сделан вывод, что российское законодательство пошло по пути консолидации расчетов с бюджетом, не характерной для системы «единого налогоплательщика»: российская модель предполагает юридическую и налоговую обособленность участников КГН и самостоятельное определение ими доходов и расходов. В то же время консолидация по российским нормам предусматривает

13

централизованный расчет консолидированной базы, предоставление в налоговый орган единой декларации и возможность зачета убытков от деятельности КГН в счет будущих периодов. Участник КГН утрачивает обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль организаций по КГН, продолжая исполнять обязанности перед бюджетом по исчислению и уплате налога на прибыль организаций, исчисленному по ставкам, отличным от 20%, а также в отношении других налогов и относящихся к ним суммам пеней, штрафов. При этом у участника КГН в своей части возникают новые обязательства перед ответственным участником по уплате соответствующей ему части налога на прибыль организаций по КГН.

На основе проведенного исследования автором сформулированы два принципа отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН для каждого участника группы:

1) необходимость отражения налога на прибыль организаций каждым участником КГН.

2) разделение учета обязательств перед бюджетом и перед ответственным участником

КГН;

Рисунок 2 демонстрирует схему отношений между налоговым органом, ответственным участником КГН и участниками КГН. выстроенную в соответствии с положениями НК РФ.

Участник КГН

Рисунок 2 - Взаимодействие субъектов при создании КГН

3. В рамках решения третьей задачи проанализирована взаимосвязь основных характеристик финансовой (бухгалтерской) и налоговой консолидации.

Учитывая, что с 2012 г. в российское законодательство введены нормы не только налоговой консолидации, но и финансовой (бухгалтерской), автором проведено исследование в части возможности использования применяемых в бухгалтерском учете принципов консолидации при формировании системы консолидированных расчетов с бюджетом. Для наглядного представления сходств и отличий финансовой (бухгалтерской) и налоговой консолидации автором построен график зависимости на основе сравнения основных характеристик двух видов консолидации с применением 100-процентной шкалы соответствия (большему значению показателя соответствует большее сходство) (рисунок 3).

Рисунок 3 - Взаимосвязь основных характеристик финансовой и налоговой консолидации

Анализ данного графика позволяет сделать вывод о том, что у рассматриваемых видов консолидации в основном совпадают характеристики, позволяющие сравнивать их по форме и структуре: схожие причины введения норм консолидации, сопоставимая сфера распространения, одинаковая форма представления. Показатели данных характеристик расположены в верхней части графика и позволяют рассматривать два типа консолидации как отдельные виды консолидации информации взаимозависимых организаций. При этом также очевидно, что различия между их внутренним содержанием довольно значительны: периметр консолидации по доле участия одной организации в другой при бухгалтерской консолидации почти в два раза превышает периметр, предусмотренный для налоговой консолидации; расчет консолидированной налоговой базы совпадает только по содержанию первого этапа (арифметическое суммирование соответствующих показателей организаций, входящих в периметр консолидации), однако структура показателей и правила их определения различны -значения данных показателей отражены в нижней части графика. Таким образом, анализ позволяет сделать вывод о том. что, несмотря на единые глобальные экономические цели (привлечение внимания иностранных инвесторов к российским компаниям), правила бухгалтерской и налоговой консолидации во многом расходятся. Учитывая различия в

определении периметра консолидации и подходов к формированию консолидированной базы, сопоставить бухгалтерские и налоговые показатели, характеризующие результаты деятельности компаний, представляется довольно проблематичным. Сближение двух форм консолидации целесообразно проводить путем регулирования законодательной базы.

4. В рамках решения четвертой задачи разработан порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности налога на прибыль организаций и расчетов но КГН, определено влияние налога на прибыль организаций но КГН на значение показателей финансовой отчетности.

Принимая во внимание, что обязанность по исчислению и уплате в бюджет консолидированного налога возложена на ответственного участника КГН и, соответственно, бухгалтерский показатель «Расчеты по налогам и сборам», предназначенный для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, может быть использован только им, автором на основе сформулированных принципов выявлена необходимость введения в план счетов бухгалтерского учета специального счета для отражения участниками КГН приходящейся на них доли налога и ведения взаиморасчетов между членами группы.

Исследование позволило установить следующее. По своей природе отражение операций между участниками КГН должно осуществляться с использованием счетов разд. VI «Расчеты» плана счетов, которые предназначены для обобщения информации обо всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов. Проведенный автором анализ содержания действующего плана счетов выявил отсутствие на текущий момент актуальных счетов для отражения дебиторской и кредиторской задолженности по КГН. Ранее в плане счетов для цели систематизации и накапливания информации о расчетах внутри групп взаимосвязанных организаций (холдингов, финансово-промышленных групп и др.), обеспечения необходимых корректировок при составлении сводной отчетности предназначался отдельный бухгалтерский показатель «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами». Учитывая, что принцип учета данного показателя внутригрупповых расчетов у взаимосвязанных организаций совпадает с принципами функционирования КГН, объединяющей организации, непосредственно и (или) косвенно участвующих в уставном (складочном) капитале других членов группы, с долей участия не менее 90%, сделан вывод о целесообразности использования для обобщения информации о расчетах в КГН именно этого показателя, присвоив ему название «Расчеты с участниками КГН».

Исходя из обязанностей участников КГН, характера операций между ними (рисунок 2), а также необходимости формирования каждым участником в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о налоге на прибыль организаций в соответствии с правилами ПБУ18/02, автором предложены возможные корреспонденции показателя «Расчеты

с участниками КГН» с другими показателями бухгалтерского учета. Общая схема определения каждым участником КГН размера налога на прибыль организаций по КГН, подлежащего отражению на бухгалтерском показателе «Расчеты с участниками КГН», представлена на рисунке 4.

Рисунок 4 - Определение размера налога на прибыль организаций по КГН, подлежащего отражению на бухгалтерском показателе «Расчеты с участниками КГН»

В исследовании автором представлены основные особенности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций по КГН в разрезе разных групп участников КГН -ответственного участника КГН, участника КГН, в результате деятельности которого получена прибыль, и убыточного члена группы.

Показатель «Расчеты по налогам и сборам»

Все налоги (за исключением налога на прибыль организаций)

от 20%;

- по доходам, облагаемым у источника выплат;

- по уточненным налоговым декларациям за период до

\ 2012

Налог на прибыль

организаций;

- по ставке, отличной

Счета учета расчетов по налогам

1.

------ч

Налог на прибыль организаций

по КГН, подлежащий перечислению е бюджет

,.................

Налог на прибыль организаций

по КГН, рассчитанный ответственным участником КГН в своей части

N

Показатель «Расчеты с участниками КГН»

—...

Налог на прибыль организаций по КГН, рассчитанный участниками КГН и переданный ответственному участнику для ¡"'•: расчета [:,э консолидированной V '■., базы

Рисунок 5 - Учет расчетов по налогам у ответственного участника КГН

Разница консолидации

Из данных рисунка 5 очевидно, что ответственному участнику КГН целесообразно в общем показателе «Расчеты по налогам и сборам» выделить отдельный показатель «Налог на прибыль организаций по КГН» с аналитическим учетом по налогу, пени и штрафам. Это позволит разграничить налог на прибыль организаций по КГН от расчетов по налогу на прибыль организаций, обязательства по которому сформированы или будут сформированы (последующее уточнение налогооблагаемой базы) за период до объединения в КГН, а также от

налога, рассчитанного но ставкам, отличным от 20%, и налога по доходам, облагаемым у источника выплат такого дохода; поможет при проведении сверки расчетов с налоговыми органами. Для организации сверки расчетов между участниками КГН аналитический учет показателя «Расчеты с участниками КГН» целесообразно осуществлять в разбивке по членам группы.

Показатель «Расчеты с участниками КГН»

Все налоги (за исключением налога на прибыль организаций)

Налог на прибыль организаций:

- по ставке, отличной от 20%;

- по доходам, облагаемым у источника выплат;

- по уточненным налоговым декла-

. рациям за период до 2012 г.

______✓

Налог на прибыль организаций участника КГН, перечисляемый ответственному участнику КГН для исполнения его обязанностей перед бюджетом за всю группу

V

У

Рисунок 6 - Учет расчетов по налогам у обычного участника КГН

Из рисунка 6 видно, что рядовой участник КГН не осуществляет расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций по КГН.

В отношении убыточных участников КГН отмечено, что по полученному участником КГН в отчетном периоде убытку отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете не формируется. В части убытков организации, которые исчислены ею в соответствии с НК РФ до вхождения в КГН и которые не могут уменьшить консолидированную налоговую базу, автором представлены две рекомендации: 1) списать убыток на показатель «Прибыли и убытки» в отчетном периоде, предшествующем периоду вхождения в КГН, а в случае покидания группы -восстановить отложенный налоговый актив с данного показателя; 2) учитывая, что согласно нормам НК РФ убытки можно учесть после выхода из КГН, убыточная организация при вступлении в КГН может не списывать отложенный налоговый актив.

В диссертации автором подробно (с детализацией по номерам строк) представлены особенности отражения операций по КГН в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах, а также предложен практический пример заполнения отчетности. Например, в отчете о финансовых результатах разница консолидации подлежит обособленному раскрытию по новой строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри КГН».

По результатам ознакомления с годовой бухгалтерской отчетностью двенадцати компаний, создавших КГН в 2012 г., подготовленной в соответствии с РСБУ и размещенной в открытом доступе, автором выявлено отсутствие единообразия представления заинтересованным пользователям информации о создании КГН (рисунок 7).

* Компании, нсполыовавшие в отчете о финансовых результатах дополшгтельную строку -465 и отразившие информацию о КГН в пояснениях к бухгалтерской отчетности

* Компании, использовавшие в отчете о финансовых результатах дополнительную строку 2465, но не отразившие информацию о КГН в пояснениях к бухгалтерской отчетности

* Компании, не использовавшие в отчете о финансовых результатах пополнительную строку 2465 и не отразившие информацию о КГН в пояснениях к бухгалтерской отчетности

»Компании, не использовавшие в отчете о финансовых результатах лополннтепьную строку 2465, но отразившие информацию о КГН в пояснениях к бухгалтерской отчетности

Рисунок 7 — Представление в бухгалтерской отчетности информации о результатах деятельности КГН

Принимая во внимание, что основные преференции для КГН создают расходы убыточных организаций, которые оказывают прямое влияние на размер разницы консолидации, автором, на основании данных Федеральной службы государственной статистики за 2007-2011 гг., с помощью коэффициента корреляции знаков (коэффициент Г. Фехнера) определено, что улучшение финансовых показателей деятельности организаций по данным бухгалтерской отчетности способствует снижению удельного веса убыточных организаций, однако данное изменение незначительно. В свою очередь, это означает, что общий размер разницы консолидации также будет достаточно предсказуем на длительную перспективу, что немаловажно для планирования показателей функционирования КГН.

С помощью коэффициентов финансово-экономического анализа (норма чистой прибыли и коэффициент налоговой нагрузки в части налога на прибыль организаций) автором проанализирована динамика изменения показателей деловой активности организаций, объединившихся в 2012 г. в КГН, на основании бухгалтерской отчетности за 2010-2012 гг., и сделан вывод о том, что итоги функционирования консолидированных групп за первый год применения новых правил оптимистичные, способствуют улучшению финансово-экономического состояния компаний и, соответственно, привлечению новых инвесторов.

5. В рамках решения пятой задачи предложены варианты учета компенсационных платежей между участниками КГН, разработана экономико-матсматнческая модель расчета разницы консолидации и определен порядок ее отражения в бухгалтерском учете.

Принимая во внимание, что КГН по своей сути является добровольным объединением самостоятельных юридических лиц, в исследовании доказана важность н принципиальность закрепления в договоре о создании КГН согласованного варианта компенсационных платежей (перечисление участником КГН ответственному участнику приходящейся на него суммы налога в качестве компенсации за уплаченный в бюджет консолидированный налог), а также

порядка отражения в бухгалтерском учете разницы консолидации (по периодам (по итогам квартала или по итогам года) и по субъектам (всеми участниками КГН, отдельными группами или только ответственным участником). Автором рассмотрены на практических примерах возможные варианты осуществления компенсационных платежей (КП):

1) КП в зависимости от величины налога, приходящегося на каждого участника, по установленным в ПК РФ критериям для распределения налога по регионам;

2) КП в зависимости от величины налога, исчисленного участником КГН с фактически полученной прибыли;

3) КП в размере, предусмотренном договором о создании КГН;

4) КП за консолидируемый убыток.

Принимая во внимание важность для всех участников КГН разницы консолидации -разница между суммой текущего налога на прибыль организаций, исчисленного участником для включения в консолидированную налоговую базу, и суммой денежных средств, причитающейся с участника КГН исходя из условий договора о создании КГН, автором разработана экономико-математическая модель расчета разницы консолидации (формула 1):

РК = 2?=2(нп, - нп„. - нпив.) - нп^, (1)

где РК — разница консолидации; I — число участников КГН (1 может принимать значение от двух, так как КГН - это добровольное объединение нескольких организаций, и до п - периметр КГН нормами законодательства не ограничен); НП, — налог на прибыль организаций ¡-го участника КГН, рассчитанный по правилам гл. 25 НК РФ; НП^ - налог на прибыль организаций 1-го участника КГН,

рассчитанный по ставке, отличной от 20%; НПИ>( - налог на прибыль организаций 1-го участника КГН, по доходам, облагаемым у источника выплаты; НПКп< — налог на прибыль организаций по КГН.

Учитывая преимущество, предоставляемое механизмом консолидации платежей в бюджет

в виде возможности учета в текущем периоде всей суммы расходов убыточных участников КГН, РК всегда будет числом положительным, т.е. РК > 0.

6. В рамках решения шестой задачи разработаны предложения по оптимизации процесса отражения операций по КГН в бухгалтерском учете и по совершенствованию законодательства Российской Федерации.

Новые правила консолидации расчетов с бюджетом оказывают существенное влияние на систему бухгалтерского учета участников группы: необходимость дополнения плана счетов новым показателем «Расчеты с участниками КГН» для отражения налога на прибыль организаций по КГН и расчетов между участниками КГН; рост числа операций, подлежащих отражению в бухгалтерском учете в связи с необходимостью разделения учета обязательств перед бюджетом и перед другими участниками группы; увеличение объема учетных записей (бухгалтерских проводок); сокращение времени на расчет каждым участником КГН текущего налога на прибыль организаций в соответствии с правилами ПБУ 18/02; у всех участников группы возникает необходимость дополнительной сверки расчетов внутри группы, а у

ответственного участника КГН добавляется сверка с бюджетом по налогу на прибыль организаций по КГН и т.д.

Автором предложены направления оптимизации процесса отражения операций по КГН в бухгалтерском учете, которые позволят участникам группы своевременно и качественно соблюдать законодательство Российской Федерации как в сфере бухгалтерского учета, так и налогообложения:

1. Необходимость разработки единой методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по КГН для всей группы, включая определение схем бухгалтерских проводок и номеров строк форм бухгалтерской отчетности.

2. Четкое закрепление сроков исполнения основных обязательств участников группы в договоре о создании КГН, включая сроки предоставления ответственному участнику налоговых регистров и перечисления денежных средств, определение порядка распределения разницы консолидации.

3. Проведение сверки расчетов по бухгалтерскому показателю «Расчеты с участниками КГН».

4. Автоматизация учетной работы, включая разработку и внедрение программ по отражению в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций и операций по КГН, по сверке расчетов между участниками КГН, по распределению налога на прибыль организаций между бюджетами субъектов Российской Федерации и т.д.

5. Внесение изменений в налоговое и бухгалтерское законодательство Российской Федерации в части:

- сближения периметра консолидации по бухгалтерскому учету и налоговому учету;

- увеличения срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по КГН;

- уплаты ответственным участником КГН в бюджеты субъектов Российской Федерации сумм налога на прибыль организаций по КГН без распределения по участникам этой группы и их обособленным подразделениям;

- внесения изменений в план счетов бухгалтерского учета и в инструкцию по его применению в части дополнения бухгалтерским показателем «Расчеты с участниками КГН».

Основные выводы диссертации

Автором впервые рассмотрен со стороны бухгалтерского учета процесс внедрения в российское законодательство механизма консолидации расчетов с бюджетом. Исследование позволило достичь следующих важных результатов.

1. С учетом того, что современный этап развития российской экономики характеризуется естественными процессами международной интеграции производства и концентрации

капитала, автором выявлена объективная необходимость представления заинтересованным пользователям результатов финансово-хозяйственной деятельности крупных ВИК в качестве единых экономических субъектов. Вступившие с 2012 г. законодательные нормы, позволяющие взаимозависимым организациям, удовлетворяющим определенным критериям, применять механизм налоговой консолидации, вывели на первый план необходимость осуществления контроля за перечислением в бюджет платежей от данных экономических субъектов на основании использования информационной базы бухгалтерского учета. Автором дано определение системы информирования о налоге на прибыль организаций, определены компоненты системы, анализ которых позволил сделать вывод о том, что наибольшей области распространения информации о налоге на прибыль организаций способствует подсистема публичного информирования (официальное опубликование бухгалтерской отчетности).

2. На основании сравнения специфики расчетов с бюджетом ВИК, сформировавшейся в международном опыте, а также соответствующих положений НК РФ автором выявлены два основных признака российской консолидации: во-первых, сохранение каждым участником КГН юридической и налоговой самостоятельности, имущественной обособленности; во-вторых, все участники КГН продолжают совершать хозяйственные операции и вести их учет в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, за исключением обязательств в отношении уплаты налога на прибыль организаций, которые возложены только на ответственного участника КГН.

4. Автором впервые сформулированы основные принципы отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по КГН: 1) отражение налога на прибыль организаций каждым участником КГН; 2) разделение обязательств участника группы перед бюджетом и перед ответственным участником.

5. На основе принципов выявлена необходимость дополнения плана счетов бухгалтерского учета специальным синтетическим показателем «Расчеты с участниками КГН», исследована природа данного бухгалтерского показателя. Определен исчерпывающий состав возможных схем отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций и расчетов по КГН.

6. Автором подробно (с детализацией по номерам строк) определен порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности операций по КГН разными участниками КГН. По результатам анализа годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. сделан вывод о том, что, несмотря на представление большинством компаний (90%) в том или ином виде информации о создании КГН, отсутствие единообразия такого представления негативно влияет на возможность анализа и систематизации заинтересованными пользователями показателей по КГН.

7. В целях определения возможности использования бухгалтерских принципов консолидации для формирования системы консолидированных расчетов с бюджетом, на основе

сравнительного анализа соответствующих нормативных положении построен график взаимосвязи основных характеристик финансовой (бухгалтерской) и налоговой консолидации, который наглядно представил существенные различия двух видов консолидации.

8. Автором предложены четыре варианта учета компенсационных платежей между участниками КГН, разработана экономико-математическая модель расчета разницы консолидации и определен порядок ее отражения в бухгалтерском учете. Рассмотрены особенности влияния каждого варианта осуществления компенсационных платежей и распределения разницы консолидации на отдельных участников группы.

9. Выявлен позитивный характер влияния разницы консолидации на налог на прибыль организации по КГН и, соответственно, на значение показателей финансовой отчетности и принятие важных управленческих решений. Проанализирована динамика изменения показателей деловой активности организаций, объединившихся в 2012 г. в КГН, и сделан вывод о том, что итоги функционирования КГН за первый год применения новых правил оптимистичные, способствуют улучшению экономического состояния компаний и привлечению новых инвесторов.

10. Разработаны конкретные предложения по оптимизации процесса отражения в бухгалтерском учете операций по КГН и представлены рекомендации по совершенствованию законодательства Российской Федерации.

Список работ, опубликованных но теме диссертации

Пуб ликации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России:

1. Кондрашова H.A. Законодательство по трансфертному ценообразованию: взгляд со стороны крупнейшего налогоплательщика / H.A. Кондрашова // Налоги и финансовое право. -2012. - № 8. - С. 304-309. - 0,5 п.л.

2. Кондрашова H.A. Основные принципы и вопросы методологии отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков / H.A. Кондрашова//Международный бухгалтерский учет. - 2012.-№ 33(231). - С. 37-44. -0.9 л.л.

3. Кондрашова H.A. Учет операций между участниками консолидированной группы налогоплательщиков / H.A. Кондрашова // Бухгалтерский учет. - 2012. - №10,- С. 90-94. -0,3 и.л.

4. Кондрашова H.A. Финансовая и налоговая консолидация: сходства и отличия / H.A. Кондрашова // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 40 (238). -С. 50-57. -0,8 п.л.

5. Кондрашова H.A. Особенности внедрения российскими организациями механизма налоговой консолидации / H.A. Кондрашова // Налоги и финансовое право. - 2012. - №10. -С. 223-230,-0,7 п.л.

6. Кондрашова H.A. Проблемные вопросы организации учета при создании консолидированной группы налогоплательщиков / H.A. Кондрашова // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 42 (240). - С. 7-17. - 1,0 п.л.

7. Кондрашова H.A. Отчетность консолидированной группы налогоплательщиков / H.A. Кондрашова // Бухгалтерский учет. - 2012. - Ks 11. - С. 95-97. - 0,3 п.л.

8. Кондрашова H.A. Налоговая консолидация - преимущества создания и особенности бухгалтерского учета / H.A. Кондрашова // Бухучет в строительных организациях. - 2013. -№ 1.-С. 52-58.-0,6 п.л.

9. Кондрашова НА. Компенсационные платежи по консолидированной группе налогоплательщиков / H.A. Кондрашова // Бухгалтерский учет. - 2013. - № 1. - С. 36-42. -0,6 п.л.

10. Кондрашова H.A. Предпосылки создания консолидированных групп налогоплательщиков / H.A. Кондрашова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 2(248). - С. 28-34. -0,7 п.л.

11. Кондрашова H.A. Бухгалтерский учет операций убыточных организаций и уточненного налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков / H.A. Кондрашова // Бухучет в строительных организациях. - 2013. - № 2. - С. 73-78. - 0,3 п.л.

12. Кондрашова H.A. Консолидированная группа налогоплательщиков как механизм защиты интересов крупных компаний в рамках контроля трансфертного ценообразования / H.A. Кондрашова // Вестник федерального арбитражного суда Московского округа. - 2013. - № 1. - С. 94-99. - 0,4 п.л.

13. Кондрашова H.A., Сотникова JI.B. Консолидированная группа налогоплательщиков: особенности взаиморасчетов между участниками / H.A. Кондрашова, Л.В. Сотникова // Экономика. Налоги. Право. - 2013. - № 2. - С. 57-63. - 0,5 п.л.

Статьи в профессиональных журналах, опубликованные в других изданиях:

14. Кондрашова H.A. Бухгалтерский учет операций по консолидированной группе налогоплательщиков: теория и практика / H.A. Кондрашова // Налоговый вестник. — 2012. — №9.-С. 48-53.-0,5 п.л.

15. Кондрашова H.A. Распределение налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков по бюджетам / H.A. Кондрашова // Налоговый вестник. - 2012. -№ 10. - С. 64-68. - 0,4 п.л.

16. Кондрашова H.A. Особенности организации налогового учета в консолидированной группе налогоплательщиков / H.A. Кондрашова // Налоговый вестник. — 2012. - №11. - С.41-46. — 0,5 п.л.

17. Кондрашова H.A. Порядок отражения в бухгалтерском учете интегрирования Российской Федерации в международную систему консолидированного налогообложения / H.A. Кондрашова // Материалы III научно-практической конференции молодых ученых «Инновационное развитие» российской экономики МЭСИ. - 2012. - С. 223-227. - 0,2 п.л.

18. Кондрашова H.A. Внедрение механизма консолидированного налогообложения / H.A. Кондрашова // Налоговый вестник. - 2013. -№ 1. - С. 75-80.-0,5 п.л.

19. Кондрашова H.A. Налоговая консолидация - преимущества создания и особенности бухгалтерского учета / H.A. Кондрашова // Налоги и налоговое планирование. - 2013. -№2.-С. 82-88.-0,6 п.л.

20. Кондрашова H.A. Взаиморасчеты между участниками консолидированной группы налогоплательщиков / H.A. Кондрашова // Налоги и налоговое планирование. — 2013. — № 6. — С. 82-88.-0,4 п.л.

Учебно-методическое пособие, содержащее положения диссертационного исследования:

21. Сотникова Л.В., Кондрашова H.A. Налоговый учет: учебно-методическое пособие / J1.B. Сотникова, H.A. Кондрашова. - М.: НОУ «Институт повышения квалификации и профессиональной переподготовки руководящих кадров ОАО «Газпром», 2012. -С. 83-101,- 103 с.

Подписано к печати 03.10.13

Формат издания 60x84/16 Бум. офсетная №1 Печать офсетная

Печ.л. 1,6 Уч.-изд.л. 1,5 Тираж 100 экз.

Заказ № 10230

Типография издательства МЭСИ. 119501, Москва, Нежинская ул., 7