Учет и анализ финансового состояния в консолидированных группах предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Плотникова, Л.К.

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА I. КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ГРУППА ПРЕДПРИЯТИЙ КАК СПЕЦИФИЧЕСКИЙ ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И

АНАЛИЗА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

1.1 .Консолидированная отчетность и задачи гармонизации бухгалтерского учета и анализа.

1.2.Способы консолидации предприятий и их влияние на систему учета и отчетности.

1.2.1.Способ бухгалтерии приобретения.

1.2.2. Бухгалтерия слияния.

1.2.3. Бухгалтерия выделения предприятий.

1.2.4. Бухгалтерия долевого участия.

1.3. Консолидированная группа предприятий как новый объект бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности.

ГЛАВА II. МЕТОДИКА КОНСОЛИДИРОВАННОГО УЧЕТА В ХОЛДИНГОВЫХ КОМПАНИЯХ.

2.1. Учет процесса приобретения контроля над дочерними фирмами.

2.1.1. Учет процесса инвестирования.

2.1.2. Гудвилл - учет, оценка, амортизация.

2.2. Учет по методу приобретения.

2.3. Принципы консолидированного учета и отчетности.

2.4. Специфические приемы консолидированного учета и отчетности.

ГЛАВА III. КОНСОЛИДИРОННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И АНАЛИЗ

ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ ГРУППЫ ПРЕДПРИЯТИЙ.

3.1. Информационное обеспечение анализа финансового состояния консолидированной группы предприятий.

3.2. Анализ имущества и обязательств консолидированной группы предприятий.

3.3. Анализ ликвидности консолидированного баланса.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ финансового состояния в консолидированных группах предприятий"

Процессы приватизации и реструктуризации отечественных крупных предприятий, а также отдельных отраслевых комплексов привели к образованию холдинговых структур, состоящих из материнских и многочисленных дочерних обществ, что объективно вызывает необходимость решения проблемы консолидированных учета и отчетности.

Проблемы учетного отражения процессов консолидации и результатов деятельности групп консолидированных предприятий сравнительно нова и, можно сказать, почти не исследована для России, но, как признают многие зарубежные авторы, она является наиболее сложной и не до конца разработанной и для стран с развитой рыночной экономикой. (Не случайно, бухгалтер, освоивший приемы и способы составления консолидированной финансовой отчетности, считается бухгалтером высшей квалификации).

В международных бухгалтерских стандартах этим вопросам уделено три раздела, предопределяющих основные принципы формирования консолидированной финансовой отчетности. Многие страны, придерживаясь их, разрабатывают свои национальные системы консолидированной отчетности.

В плане мероприятий по реформированию бухгалтерского учета в России консолидация стоит на одном из первых мест. Стандарт, регулирующий порядок формирования консолидированной отчетности, предлагалось утвердить в 1998 году. Однако по требованиям международных финансовых и бухгалтерских организаций решено отказаться от разработки национального российского стандарта, и всем холдинговым структурам предписано составлять консолидированную отчетность исходя из требований международных стандартов. В тоже время специфика консолидации российских предприятий и функционирования этих групп требует нестандартных подходов к организации учета и составлению отчетности.

Решение этого вопроса имеет фундаментальное значение для отечественного бухгалтерского учета. Опираясь на общепринятые принципы международных стандартов, необходимо разработать национальную систем консолидированных учета и отчетности, ориентированную на реальные условия и потребности российских предприятий.

Одним из главных направлений разработки методологии консолидированных учета и отчетности представляется переосмысливание ряда традиционных понятий и разработка конкретных методик ведения учета для сравнительно новых в отечественной хозяйственной практики экономических образований - консолидированных групп.

В разработку методологических и методических проблем организации учета и становления его как самостоятельной науки большой вклад внесли Аксененко А. Ф., Безруких П. С., Белобородова В. А., Ивашкевич В. Б., Аирьянова 3. В., Кузьминский А. М., Ларионов А. Д., Мухин А. Ф., Мацкя-вичус И. С., Наринский А. С., Новическо П. П., Палий В. Ф., Петрова И. В., Соколов Я. В., Сопко В. В., Стражев В. И., Шапошников А. А., Шеремет А. Д., Чумаченко Н. Г. и ряд других отечественных ученых.

В целях разработки и углубления основ консолидации и анализа отчетности российских холдинговых групп весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах К. Друри, А.Д. Шмаленбаха, Р. Энтони. Кроме научных работ, исчерпывающая информация по этой проблеме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), издаваемой в России ежегодно.

Тем не менее бухгалтерский учет, как наука далеко не исчерпал себя. Осталось множество вообще не исследованных или спорных проблем, которые требуют своего решения. Одна из них относится к разработке системы консолидированного учета и формирования на его основе консолидированной финансовой отчетности. К сожалению, этой проблеме посвящено крайне мало работ российских учетных, таких, как В. Д. Новодворский, В. Т.

Козлова, В. В. Палий, В. С. Плотников, А. Н. Хорин, J1. 3. Шнейдман и некоторые другие. Однако опубликованные до настоящего времени работы в основном носят характер популяризации западной практики консолидированной финансовой отчетности.

Нуждаются в разработке основополагающие вопросы теории и практики консолидированного учета в России: определение объекта учета и параметры консолидации группы предприятий с учетом законов и закономерностей современной рыночной экономики, формирование методологии изучения специфического объекта бухгалтерского учета - консолидированной группы предприятий. Поэтому срочно требуют решения такие проблемы: определения места консолидированного учета в системе бухгалтерского учета; разработка конкретных методик учета и составления консолидированной отчетности, оценка финансового состояния консолидированной группы предприятий.

Основной целью исследования является разработка методики консолидированного учета и формирования на его основе финансовой отчетности и анализа финансового состояния консолидированной группы предприятий как единого хозяйственного образования.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

- раскрыть экономическую сущность консолидированной группы предприятий в целях их бухгалтерского учета и налогообложения;

- определить принципы и методы учета деятельности консолидированной группы предприятий как специфичного, нового объекта бухгалтерского учета;

- рассмотреть содержание и структуру баланса консолидированной группы предприятий, показать его принципиальное отличие от балансов акционерных обществ и товариществ;

- разработать методику внутригруппового учета движения материально-денежных потоков, обеспечивающую справедливое распределение доходов и налогового бремени между юридически самостоятельными членами группы;

- выработать методику объединения бухгалтерских счетов консолидированных предприятий с применением трансформационных таблиц, обеспечивающую представление консолидированных предприятий как единого целого, а также позволяющую исключить в системном учете "нереализованную прибыль" и взаимную задолженность между фирмами группы;

- рассмотреть структуру и содержание консолидированной финансовой отчетности и на ее основе предложить методику анализа финансового положения консолидированной группы предприятий.

Теоретической и методологической основой исследования являются: теории трех факторов производства и общественного воспроизводства Ф. Кенэ, К. Маркса, Дж. Кейнса, полезной и трудовой стоимости Л.И. Абалкина, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам права собственности и ее отражение в бухгалтерском учете, налогообложения, международные бухгалтерские стандарты.

В работе использована отечественная и зарубежная литература по изучаемым вопросам. Методика исследования строится на принципах системного подхода к организации бухгалтерского учета в консолидированных группах предприятий, отражению в учете собственного капитала, и на его основе определению доли участия в доходах и расходах консолидированной группы.

Предметом исследования являются проблемы учетно-информационного отражения специфических экономических отношений предприятий консолидированной группы в процессе текущей, финансовой и инвестиционной деятельности группы и распределения доходов среди ее участников. Объектами исследования таких отношений были выбраны холдинговые компании: ОАО "Корпорация Трансдор-Холдинг", ОАО "Саратовское электроагрегатное производственное объединение", ОАО "Саратовский авиационный завод", ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" и других организаций.

При выполнении диссертационной работы была использована специальная литература по теории и практике реформирования экономики и системы управления, бухгалтерского учета, экономического анализа, статистики и организации производства. В процессе исследования применялись инструктивные материалы, материалы научных конференций и сборников.

Научная новизна исследования заключается в разработке системы консолидированного учета, обеспечивающего составление консолидированной финансовой отчетности и ее анализа.

Научная новизна вклада автора подтверждается следующим:

1. На основе системного подхода обоснованы и разработаны принципы организации учета и формирования финансовой отчетности консолидированных групп предприятий как единых экономических образований, объединяющих юридически самостоятельные лица.

2. С учетом особенностей образования консолидированных групп разработаны методы консолидированного учета, позволяющие обеспечить информационное отражение хозяйственных процессов, активов и пассивов, доходов и расходов таких экономических объединений.

3. Разработаны специальные приемы и способы, используемые только в консолидированном учете и обеспечивающие формирование консолидированной отчетности.

4. Определена методика оценки и включения во вступительный консолидированный баланс вновь приобретенных предприятий, а также отражения специфического вида нематериальных активов "гудвилл" как результата такой покупки.

5. Предлагается авторский подход к отражению в консолидированном учете:

-нереализованной прибыли, заключенной в материальных и товарных запасах предприятий консолидированной группы и возникающей при внут-ригрупповой торговле:

-начисленных, но не подлежащих перечислению в текущем отчетном периоде, налогов;

-безвозмездной передачи имущества между предприятиями группы.

6. Разработаны специфические приемы экономического анализа хозяйственной деятельности консолидированной отчетности, позволяющие оценить финансовое состояние консолидированной группы предприятий.

Разработанные в диссертации рекомендации имеют конкретное практическое значение для создания методики фактически уже сформированных и имеющих право на признание в соответствии с Гражданским кодексом РФ консолидированных групп предприятий. Более того, по Постановлению Правительства от 9 января 1997 г. №34 составление сводной (консолидированной) отчетности является обязательным для предприятий, образующих консолидированную группу.

Однако недостаток методического обеспечения по этим вопросам не только затрудняет работу практических бухгалтеров, но ставит под угрозу срыва выполнение Правительственных Постановлений и приказов Минфина РФ. Поэтому разработка теоретически обоснованной методики консолидированных учета и отчетности жизненно необходима.

Большую заинтересованность в такой методике проявляют и руководители объединений. Не говоря уже об информационном обеспечении процесса управления, данная методика предполагает и конкретную выгоду -вывод из-под налогообложения внутригрупповых оборотов материальных и денежных потоков.

Практическая ценность предложенной в диссертации методики заключается в том, что она позволяет отразить в системном бухгалтерском учете и исключить из консолидированной финансовой отчетности внутренние обороты между предприятиями группы. Используя одно из достижений отечественного учета - способ сплошного и непрерывного отражений хозяйственных операций в системном бухгалтерском учете - предложена методика формирования консолидированной финансовой отчетности на основе данных консолидированного учета.

Результаты исследований могут быть использованы для решения проблемы организации системы консолидированного учета и формирования на его основе консолидированной финансовой отчетности в холдинговых компаниях всех типов, а так же в оценке финансового состояния консолидированной группы предприятий.

Практическая значимость и достоверность результатов исследования подтверждается также внедрением рекомендаций автора в ОАО "Саратовский авиационный завод", ОАО "Корпорация Трансдор-Холдинг", ОАО "Саратовское электроагрегатное производственное объединение". Ряд положений диссертации, касающиеся методологии и методики консолидированных учета и отчетности; используются при чтении курсов лекций: "Учет в холдинговых компаниях", "Международные стандарты учета и аудита", "Экономический финансовый анализ".

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Плотникова, Л.К.

Заключение

Реальный факт российской экономики - образование холдинговых компаний, консолидированных групп предприятий, объединений и т.д. практически не нашел своего отражения в системе отечественного бухгалтерского учета и финансовой бухгалтерской отчетности. Проводимое исследование имело своей целью разработку системы консолидированного учета, обеспечивающего составление консолидированной финансовой отчетности и ее экономического анализа.

В первой главе раскрыты сущность консолидированной группы предприятий как нового, специфического объекта бухгалтерского учета, имеющего место именно для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Определены периметры консолидированных групп предприятий и системы включения в них дочерних и зависимых обществ. Раскрыты способы консолидации предприятий и их влияние на методы консолидированных учета и отчетности.

Данная глава посвящено также проблемам организации учета инвестиций, так как именно через долгосрочные финансовые вложения проявляется процесс приобретения исключительного контроля или значительного влияния над инвестируемым предприятием и формирования консолидированной группы предприятий. Как результат приобретения (включения) в консолидированную группу дочерних и зависимых обществ в бухгалтерском учете и балансе появляется - гудвил. Гудвил это "новая" категория бухгалтерского учета и поэтому в работе предлагается методика его учета и амортизации.

Во второй главе раскрывается методика консолидированного учета, как абсолютно нового раздела бухгалтерского учета, причем не только для отечественной, но и международной практики учета. Международные стандарты финансовой отчетности и национальные стандарты стран ЕЭС, Англии и США в вопросах консолидированной финансовой отчетности ориентируются на систему способов, обеспечивающих расширение баланса материнского общества путем включения в него активов и обязательств дочернего предприятия, а также аннулирование из консолидированной отчетности взаиморасчетов, инвестиции материнского общества с долей собственного капитала дочернего предприятия и т.д. Именно такую методику предлагает и Министерство финансов РФ. Нами разрабатывается методика консолидированного учета, обеспечивающая на основе системного учета составление консолидированной финансовой отчетности.

Данная методика построена в соответствии главным положением, что "группа" существует только для целей бухгалтерского учета, а материнская и дочерние компании остаются отдельными юридическими лицами. Материнское общество не "владеет" активами, оно просто владеет акциями (или соответствующей долей) в дочернем предприятии и не располагает всеми доходами или прибылями дочерней компании, а получает лишь дивиденды.

В соответствии с этим положением в диссертации предлагается методика отражения в учете операций по консолидации предприятий, которая обеспечивает:

- отражение акций, купленных у дочернего предприятия, учете и балансе по себестоимости приобретения, а доля участия в собственном капитале дочерней фирмы - по балансовой стоимости внесенных активов;

- переоценку активов и обязательств дочернего предприятия на момент консолидации - по их текущей (рыночной) стоимости;

- учет капитализированной стоимости положительной разницы возникающей между предложением (стоимостью акций, предлагаемых в качестве платы или стоимости внесенного имущества) и суммой чистых активов дочернего общества - гудвилла;

- исключение взаимозадолженности между предприятиями консолидированной группы;

- исключение остатков по расчетам за проданные активы внутри группы и заложенной в таких операциях нереализованной прибыл;

- исключение прибыли от реализации продукции, проданной только за пределы консолидированной группы, в целом;

- раздельный учет, в зависимости от деятельности каждого предприятия, налогообложения;

- отражение суммы полученных дивидендов материнской компании в текущем финансовом году в консолидированной финансовой отчетности;

- отражение в финансовой отчетности только нераспределенной прибыли дочернего общества в виде дивидендов, принадлежащих сторонним учредителям как "доля меньшинства" в резервах.

Приведенные принципы консолидированного учета предполагают и систему специальных приемов, обеспечивающих отражение в бухгалтерском учете всей сферы взаимоотношений предприятий консолидированной группы: а) трансформационные таблицы бухгалтерских операций - это предварительный этап составления консолидированной финансовой отчетности. Их использование обеспечивает аннулирование внутригрупповых оборотов товарно-денежных потоков и контроль за ними, отражает изменения, произошедшие в составе средств и источников как в целом по группе, так и по отдельным предприятиям, облегчает составление консолидированной финансовой отчетности.

Трансформационная таблица в бухгалтерском учете незаменимый прием, который позволяет:

1)взаимоисключать дебиторскую и кредиторскую задалженность между предприятиями группы;

2) трансформировать активы в результате их применения между формами объединения;

3) отражать переход задолженности по налогам между предприятиями и одновременно исключать его влияние на конечные результаты по расчетам с бюджетом;

4) обеспечивать отражение нереализованной прибыли по предприятиям группы и одновременно исключать из консолидированной отчетности. б) элиминирование - способ исключения бухгалтерских записей и, тем самым, аннулирующих двойное отражение активов и пассивов в консолидированном балансе.

Опираясь на приведенные выше специфические, применяемые только в консолидированном учете приемы, предлагается методика учета материально-денежных потоков, возникающих внутри консолидированной группы предприятий, учета нереализованной прибыли, заключенной в запасах предприятий группы, учета и распределения доходов и налогового бремени по предприятиям консолидированной группы.

В третьей главе рассматриваются способы составления консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках, их структура и содержание.

В работе прелагается методика анализа финансового состояния консолидированной группы предприятия. Была поставлена задача - показать влияние процесса консолидации на показатели обеспеченности собственными оборотными средствами, платежеспособности, оборачиваемости оборотных средств и др. Методика анализа была построена на использовании способа элиминирования, широко применяемого при формировании консолидированной отчетности и таким образом исключили взаимозадолженность предприятий консолидированной группы. Это привело к изменению показателей финансового состояния в целом по консолидированной группе по сравнению с теми же показателями по отдельно взятым предприятиям.

В рамках предлагаемой методики на основе данных консолидированной отчетности группы предприятий предлагаются способы общей оценки имущества и обязательств группы (не включающих взаимные обязательства предприятий группы, общегрупповой деловой активности (на базе показателей оборачиваемости консолидированных оборотных активов и консолидированной выручки группы), показателей рентабельности собственного капитала групп, ликвидности баланса консолидированной группы и уровня общегрупповой платежеспособности.

В целом разработанная методика консолидированного учета, обеспечивающая формирование консолидированной финансовой отчетности и, соответственно, достоверной информации для анализа финансового состояния консолидированной группы предприятий позволяет: а) акционерам - иметь реальную картину о состоянии собственного капитала и дивидендах; б) инвесторам - оценить степень инвестиционного риска; в) кредиторам и поставщикам - информацию о платежеспособности в целом по консолидированной группе предприятий; г) руководству холдинга - объективную финансовую информацию, обеспечивающую эффективность управления консолидированной группой предприятий.