Методология бухгалтерского учета товарных операций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: текстпо экономике, доктора экономических наук, Патров, Виктор Владимирович, Санкт-Петербург

«/и--Г .....:

гсанкт~петерб.ургєкйй торгово^Эко^ ИНСТИТУТ

/Я" /л 13

правах рукописи

МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ: ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет,

контроль и анализ хозяйственной деятельности ^

/

Диссертация в виде научного доклада на соискание ученой степени доктора экономических наук

Санкт-Петербург 1999

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Ерофеева В. А., доктор экономических наук, профессор Ивашкевич В.Б., доктор экономических наук, профессор Новодворский В. Д.

Ведущая организация - Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации

--------РОЗСйЙе-К-АЯ —

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ь^БЯИдТЕКА

а 1813-00

Защита состоится " 22 " июня ]9:>с < И часов на заседании

диссертационного совета Д 063.86.03 Сант : -. -ого государственного

университета экономики и финансов по адроо ' -*!кт-Петербург ул. Садовая, д. 21, ауд. 315.

С диссертацией в виде научного д- а можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского государства г-"- миверситета экономики и финансов.

Диссертация в виде научного доклада р? ■

- ;9 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Елисеева И.И.

н: oo-ij U -6"

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы. Процесс перехода нашей страны к рыночной экономике обусловил возникновение новых проблем или же проблем давно известных, но требующих нового решения: торговых скидок, использование цен приобретения и других вариантов квалификации, капитализация текущих расходов, товаров, принятых на комиссию и др.

Очень важно заметить, что жесткая заданность советской системы учета сменяется альтернативностью и вариабельностью. При все более широком использовании элементов рыночной экономики неизбежно встает вопрос о применении в российском бухгалтерском учете международных стандартов финансовой отчетности. Многие вопросы бухгалтерского учета товарных операций нужно рассматривать с позиции вышеуказанных стандартов (оценка товаров, учетные цены на товары и т.п.). Попытка сформулировать наиболее актуальные проблемы, требующие приоритетного решения, определить пути их решения и была предпринята автором. Актуальность проблематики и явно недостаточная ее теоретическая и практическая разработанность обусловили выбор темы настоящего исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключалась в постановке и разработке теоретических и методологических положений и практических рекомендаций по изменению методологии учета товарных операций, ориентации его на нужды эффективного управления.

Для достижения поставленной цели соискатель в своих трудах стремился решить следующие научные задачи:

разработать методологию отражения в учете новых объектов учета; показать оптимальные варианты оценки товаров и учетных цен; исследовать зависимость методологии учета товарных операций от гражданского и налогового законодательства;

исследовать влияние методологии учета товарных операций на финансовые результаты хозяйственной деятельности и взаимоотношения организаций с бюджетом по налоговым платежам;

обосновать влияние общих принципов бухгалтерского учета на методологию учета товарных операций.

Объектом исследования являются информационные и контрольно-аналитические аспекты бухгалтерского учета, методологические вопросы его трансформации в условиях перехода от административно-командной системы управ' ч рыночной экономике.

дология и методика исследования. Теоретическую и методологи-ос-юву работ соискателя, по совокупности которых подготовлен насто-.ный доклад, составляют труды основоположников русской бухгалтер-лы H.A. Блатова, Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, Я.М. Гальперина, Н.С.

А П. Рудановского, Е.Е. Сиверса и других исследователей, оатывая поставленные в диссертационном исследовании вопросы ации и методологии учета товарных операций, автор опирался на труды : /щих ученых в этой области: М.И. Баканова, К.Ю. Дельвинга, В.А. Ерофее-

вой, В.Б. Ивашкевича, Н.И. Ильина, Л.И. Кравченко, В.Д. Новодворского, В.Д. Соколова, Я.В. Соколова, X. Андерсона, М.Ф. ван Бреда, Б. Нидлза, Д. Колдуэлла, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони и др.

Научная новизна исследования заключается в следующем:

1. Впервые разработана методология раздельного учета товаров;

2. Даны рекомендации по изменению порядка расчета издержек обращения на остаток товаров;

3. Обоснован новый подход к отражению в учете суммовых разниц;

4. Разработана методика учета реализации товаров с предоставлением скидок покупателям;

5. Внесены предложения по совершенствованию учета реализации иностранной валюты;

6. Даны рекомендации по изменению методологии учета расходов будущих периодов;

7. Предложена новая система учета возврата товаров;

8. Уточнена методология учета реализации товаров по договорам мены и комиссии;

9. Даны рекомендации по изменению порядка отражения в учете товарных потерь;

10. Предложен новый подход к учету разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей;

11. Уточнена методология учета уценки товаров.

Практическая ценность и реализация результатов исследования.

При участии соискателя разработаны "Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения, и отпуска товаров в организациях торговли" объемом 2,5 п.л., утвержденные письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5, а также "Методические рекомендации по организации бухгалтерского учета в централизованных бухгалтериях объединений торговли и общественного питания" объемом 1,6 пл., утвержденных Минторгом РСФСР в 1984 г.

Соискатель принимал участие в научно-исследовательской работе по кафедре бухгалтерского учета Санкт-Петербургского торгово-экономического института, в том числе в темах "Материальная ответственность в торговле", "Совершенствование учета в торгово-производственных объединениях", "Организация учета в централизованных бухгалтериях торговли и общественного питания", "Проблемы учета в рыночной экономике" и др.

Учебники, учебные пособия, научные труды и учебно-методические разработки соискателя используются в Санкт-Петербургском торгово-экономическом институте и Санкт-Петербургском государственном университете при преподавании курса "Бухгалтерский учет в торговле".

Соискатель является соавтором двух изданий (1981 г. и 1986 г.) книги "Бухгалтерский учет в торговле", который является базовым учебником для студентов всех торговых вузов по специальности "Бухгалтерский учет". Книга соискателя "Бухгалтерский учет товарных операций" вышла тремя изданиями (1994 г., 1995 г, и 1999 г.) и широко используется практическими работниками,

преподавателями, аспирантами и студентами. Соискатель является соавтором трех изданий книги "Как читать баланс" (1991 г., 1993 г и 1998 г.).

В 1995-99 г.г. автор участвовал в качестве преподавателя в международных программах переподготовки научных и практических работников в области учета, аудита и финансового менеджмента совместно со специалистами Института присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland, ICAS). Результаты исследований соискателя включены в типовой набор учебно-методических материалов, разработанных специалистами СПбТЭИ и ICAS, и использовались в ряде международных учебных программ по линии TACIS, фонда Сороса, Ноу-Хау фонда, Британского Совета, Всемирного Банка и Национального фонда подготовки финансовых и управленческих кадров РФ.

Разработки автора используются в научно-исследовательской работе преподавателей и аспирантов, в курсовом и дипломном проектировании.

Апробация работы. Основные положения и результаты докладывались и обсуждались на международных, всесоюзных, всероссийских, краевых, городских и институтских конгрессах, конференциях и семинарах, в частности, на международном конгрессе "Лука Пачоли и современные проблемы бухгалтерского учета" (май 1994 г.), международной конференции "Современный профессиональный бухгалтер - требования к подготовке и квалификации" (март 1998 г.), Всероссийской научно-практической конференции "Человек в системе рыночных отношений" (декабрь 1992 г.), семинаре "Бухгалтерский учет в условиях рыночной экономики", организованном Ассоциацией бухгалтеров Узбекистана (1991 г.), научно-технических конференциях и семинарах, организованных Ленинградским (Санкт-Петербургским) обществом "Знание", заседаниях Ленинградского клуба бухгалтеров, конференциях по итогам научной работы профессорско-преподавательского состава Ленинградского института советской торговли им. Ф. Энгельса (Санкт-Петербургского торгово-экономического института), заседаниях кафедр бухгалтерского учета Санкт-Петербургского торгово-экономического института и Санкт-Петербургского государственного университета.

Публикации. Данное исследование представляет собой обобщение многолетней работы автора по проблемам бухгалтерского учета в торговле. По теме исследования опубликовано 9 монографий, учебник для высшей школы (для учетно-экономических факультетов), 3 учебных пособия, более 60 статей. Общее число публикаций составляет 144 наименования объемом 263,36 п.л., в т.ч. лично автору принадлежат 126,68 п.л.

Основные проблемы, исследуемые в работах; выводы и предложения 1. Природа противоречий методологии учета товарных операций

Товары представляют собой один из наиболее проблемных объектов бухгалтерского учета. Причин тому несколько. Прежде всего это предопределяется сложностью товарных операций, проистекающей из многовариантных договорных отношений, возможностью использования различных финансовых инструментов для их реализации, существованием различных подходов к стоимостной оценке объектов товарных операций и др. Однако ключевую роль в появлении

вышеуказанных проблем вероятно играют противоречия между двумя типами регулятивов:

а) задающих методологию бухгалтерского учета;

б) определяющих суть нормативно-правовых обязательств, предъявляемых государственными органами к организациям. Реальность такова, что полная гармония между означенными регулятивами вряд ли достижима, по крайней мере в обозримом будущем. Суть этих противоречий заключается в том, что регулятивы второго типа представляют собой по существу рычаг, с помощью которого государство защищает свои интересы, пользуясь монопольным правом влиять на организацию бизнеса в стране. Эти интересы носят как социальный, так и экономический характер; что касается последнего, то экономические интересы государства формируются и защищаются им с помощью системы налогообложения. Очевидно, что ввиду целого ряда обстоятельств, в т.ч. и не всегда бесспорных в плане их экономического обоснования, государственные органы могут менять нормативные акты, регулирующие налогообложение, причем довольно произвольно, как в отношении значимости этих изменений, так и частоты. Иными словами, регулятивы налоговой службы в постсоветской России весьма динамичны по форме и по существу, что, как известно, рассматривается многими специалистами как один из негативных факторов, препятствующий нормальному развитию бизнеса в стране.

В противовес регулятивам налоговой службы документы, определяющие методологию бухгалтерского учета, более инертны и консервативны (в хорошем смысле этих слов). Некоторые из этих документов формировались на протяжении многих лет; в принципе их невозможно кардинально изменить мероприятиями директивного характера.

Указанное противоречие находит свое выражение в существовании двух подходов к организации бухгалтерского учета: налоговой и неналоговой его ориентации. Налоговая ориентация бухгалтерского учета означает, что показатели хозяйственной деятельности организаций, приводимые в налоговых декларациях и в бухгалтерской отчетности, должны совпадать. Суть второго подхода состоит в разграничении налогового учета (его цель-предоставление отчета налоговым органам) и собственно бухгалтерского учета (его цель -предоставление отчетности ее пользователям). Нельзя сказать, что вышеуказанная проблема характерна только для России, однако в нашей стране она имеет отчетливо выраженную специфику, смысл которой состоит в том, что бухгалтеры-практики видят свое предназначение в подготовке отчетности прежде всего для налоговой службы, хотя нередко подобное безоговорочное следование указаниям налоговых органов может сопровождаться определенными противоречиями с законодательством в области бухгалтерского учета.

Ситуация существенно обострилась за последние годы, когда в стране был взят курс на реформирование отечественного бухгалтерского учета и приведение его в соответствие с МСФО (утвержденная постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 программа реформирования бухгалтерского учета по новому расставляет акценты в споре между налоговой и неналоговой ориентациями бухгалтерского учета).

По нашему мнению, значимость документов, определяющих методологию бухгалтерского учета, несомненно будет усиливаться прежде всего за счет совершенствования законодательства по бухгалтерскому учету, повышения правовой культуры бухгалтерских кадров и естественной необходимости все в большей степени следовать рекомендациям МСФО.

В системе МСФО непосредственное отношение к учету товарных операций имеет прежде всего МСФО-2 "Запасы". Именно в этом стандарте рассматриваются вопросы оценки товаров, определяющие значимость любой товарной операции с позиции формирования финансовых результатов.

2. Оценка товаров

Произведенное автором исследование вопросов, связанных с оценкой товарных запасов, показало существование определенных противоречий между разными нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), говорится, что "материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости" и что "фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение . . .". Однако, это противоречит статье 11 Закона "О бухгалтерском учете", в которой говорится, что "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку". Разница данного определения оценки имущества по сравнению с ПБУ 5/98 только в терминах "покупка" и "приобретение". Второй термин шире первого: под затратами на приобретение следует понимать покупную цену имущества и все остальные расходы, связанные с его приобретением.

В ПБУ 5/98 дается подробный перечень фактических затрат по приобретению ценностей: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставки; плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов; таможенные пошлины и иные платежи; затраты по страхованию запасов; расходы по оплате процентов по кредитам поставщиков и заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования запасов на складах и др. Иначе говоря, в ПБУ 5/98 красной нитью проходит мысль о том, что затрать!, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов, включаются в их фактическую себестоимость. Исключение сделано только для затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу. Эти затраты организация торговли может включать в состав издержек обращения.

Указание, содержащееся в ПБУ 5/98 о включении в фактическую себестоимость товаров всех затрат, связанных с их приобретением, отразилось и на определении понятия "учетная цена товаров" В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 года № 170 (действующем до 1 января 1999 г.),

говорится: "товары в организациях торговли, снабжения и сбыта отражаются по розничным (продажным) ценам или покупной стоимости" (подчеркнуто нами — В.П.). В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета при характеристике счета "Товары" сказано: "В снабженческих, сбытовых и торговых предприятиях товары учитываются на счете 41 "Товары" по покупным или продажным ценам" (выделено нами — В.П.).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (введено в действие с 1 января 1999 г.), записано: "Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения" (выделено нами — В.П.). ПБУ 5/98 гласит: "Товары, приобретенные организацией