Налогообложение добавленной стоимости на основе принципа перелагаемости налогового бремени тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налогообложение добавленной стоимости на основе принципа перелагаемости налогового бремени"

На правах рукописи

РЫКУНОВА ВАЛЕНТИНА ЛЕОНИДОВНА

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ НА ОСНОВЕ ПРИНЦИПА ПЕРЕЛАГАЕМОСТИ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

00349043Ь

Орел-2010

003490435

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Курский государственный технический университет»

Научный руководитель кандидат экономических наук, доцент

Севрюкова Лариса Викторовна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Маслова Ирина Алексеевна

кандидат экономических наук, профессор Кузнецова Зента Петровна

Ведущая организация ФГОУ ВПО «Финансовая академия при

Правительстве Российской Федерации»

Защита состоится 20 февраля 2010 г. в 12 часов в ауд. 212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29 fwww.ostu.ru).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан 19 января 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Дрожжина И.А.

1.ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современной российской налоговой системе косвенное налогообложение представлено налогом на добавленную стоимость, акцизами, таможенными пошлинами. В 1998-2003 гг. на региональном уровне в России применялся налог с продаж. Налог на добавленную стоимость, являясь главным бюджетообразующим налоговым доходом, остается и одним из самых проблемных налогов в российской налоговой системе. Высокие издержки государства и бизнеса, связанные с администрированием НДС, проблемы, возникающие при его возмещении из бюджета, послужили поводом для рассмотрения вопроса о его замене налогом с продаж. Главный аргумент в пользу такой реформы косвенного налогообложения - простота и дешевизна администрирования налога с продаж, что обусловлено как отсутствием сложной цепочки вычетов, применяемых при обложении налогом на добавленную стоимость, так и простотой исчисления.

В условиях финансового кризиса решение проблемы снижения налоговой нагрузки на бизнес за счет абсолютного соблюдения принципа перелагаемости при исчислении налога на добавленную стоимость представляется особенно важным для российской налоговой системы, что обеспечивает актуальность темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы косвенного налогообложения, его роль в системе государственного регулирования экономики исследуются многими учеными и практиками. Неоценимый вклад в исследование критериальных особенностей косвенного налогообложения внесли классики экономической теории Дж. Локк, А. Смит, У. Петти, Дж. Милль, А. Вагнер, И. Янжул, Д. Львов, В. Лебедев, И. Озеров. Современные отечественные ученые: М. Абрамов, В. Брызгалин, Т. Володина, Л. Гончаренко, А. Гончаров, С. Гуревич, И. Землянская, А. Казьмин, В. Кашин, Е. Кудряшова, И. Маслова, С. Машков, С. Пепеляев, О. Переверзева, Л. Попова, А. Рубанов, С. Содномова, Г. Солодянкина, Р. Точилин, И. Точилов, Е. Шувалова и другие внесли

существенный вклад в проработку методологии косвенного налогообложения, развитие методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

За время существования в российской налоговой системе НДС претерпел существенные изменения, однако при всем многообразии научно-практических результатов исследований проблем возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, до настоящего времени не выработана научная теория противодействия схемам ухода от налогообложения. Отсутствие научно-обоснованного механизма борьбы с незаконным возмещением налога из бюджета повлекло за собой предложение о кардинальном реформировании косвенного налогообложения в Российской Федерации, которое предполагает замену НДС налого с продаж. Изучение этого направления освещено в работах российских ученых: М. Абрамова, И. Землянской, В. Кашина, С. Машкова, И. Трунина и др.

Тем не менее, исследования замены налога на добавленную стоимость налогом с продаж не носят системный характер. Так, не изучены последствия данного изменения косвенного налогообложения для хозяйствующих субъектов, которые будут являться основными плательщиками налога с продаж. Но самое главное: при наличии нерешенной проблемы возмещения НДС из бюджета остается дискуссионным, законодательно не определенным понятие «добавленная стоимость», при рассмотрении которого по-разному интерпретируются принципы и методы ее формирования и налогообложения. В конечном счете, ослабевает зависимость между величиной созданной добавленной стоимости и суммой ее изъятия в бюджет, независимо от применяемого косвенного налога: НДС или налога с продаж.

Таким образом, недостаточная разработанность проблем формирования добавленной стоимости, методов оценки и изъятия ее части в доход бюджета определяет актуальность темы диссертации, выбор объекта и предмета исследования и его структуру.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и методических рекомендаций по налогообложению

добавленной стоимости на основе критериальных особенностей косвенного налогообложения и перелагаемое™ налогового бремени в условиях совершенствования налогового администрирования.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи исследования:

- изучить особенности косвенного налогообложения, правила организации косвенных налогов, сформулированные классиками финансовой науки и современными учеными; выявить основные факторы, с учетом которых должен устанавливаться тот или иной косвенный налог в современных условиях развития российской налоговой системы;

- рассмотреть методические аспекты определения добавленной стоимости, дать авторскую трактовку понятия «добавленная стоимость», обосновать целесообразность формирования данного показателя на микроуровне;

- провести аналитическое исследование действующих методик косвенного налогообложения добавленной стоимости на основе вариантности её определения, разработать методику налогообложения добавленной стоимости на основе принципа перелагаемое™ налогового бремени;

- провести сравнительное исследование влияния различных методик исчисления налога на добавленную стоимость и налога с продаж на наполнение государственного бюджета и деятельность хозяйствующих субъектов;

- проанализировать перспективные направления совершенствования налогового администрирования налога на добавленную стоимость и разработать методическое обеспечение противодействия схемам ухода от налогообложения;

- предложить программу поэтапного реформирования НДС, направленного на совершенствования косвенного налогообложения в Российской Федерации.

Область исследования соответствует п. 2.3 «Бюджетно-налоговая система и бюджетная политика государства в рыночной экономике», п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит.

Объектом исследования является действующая система косвенного налогообложения добавленной стоимости.

Предметом исследования являются теоретико-методические проблемы формирования и налогообложения добавленной стоимости, выявление последствий изменения методики косвенного налогообложения добавленной стоимости для государственного бюджета и хозяйствующих субъектов.

Теоретической и методологической основой исследования служат основные положения классических и современных теорий финансов и налогообложения, научные труды отечественных и зарубежных ученых и экономистов в области косвенного налогообложения, концепции, положения, нормативные документы, решения Правительства Российской Федерации, Указы и распоряжения Президента РФ, оценки и выводы различных специалистов в области налогообложения, материалы научно-практических конференций, периодической экономической печати.

В диссертационной работе применялся диалектический метод как общин научный метод познания, приемы статистического, системного, сравнительного, экономического и финансового анализа, а также общеэкономические методы индукции, дедукции, экспертных оценок.

Информационную базу диссертационного исследования составили: законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, статистические материалы Федеральной службы государственной статистики, Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, материалы экспертно-аналитических центров и институтов, а также публикации в отечественных периодических изданиях по исследуемой проблеме.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно обоснованного подхода к определению добавленной стоимости и методики её налогообложения, позволяющей уменьшить налоговое бремя для хозяйствующих субъектов за счет переложения налога на потребителей и выявить резервы для увеличения доходов федерального бюджета.

В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования, имеющие научную новизну:

- на основе анализа критериальных особенностей косвенного налогообложения, его достоинств и недостатков, правил организации косвенных . налогов, сформулированных классиками финансовой науки и современными учеными, дана авторская трактовка понятия «косвенные налоги» и выявлены критерии оптимального косвенного налога; представлены основные факторы, с учетом которых должен устанавливаться тот или иной косвенный налог в современных условиях развития российской налоговой системы (п.2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- на основе исследования теоретических и научно-методических взглядов на формирование показателя добавленной стоимости автором предложена расширенная трактовка данной категории, научно обоснована целесообразность формирования показателя «добавленная стоимость» на микроуровне для целей налогообложения (п.2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- разработано методическое обеспечение налогообложения добавленной стоимости на основе действия принципа перелагаемости налогового бремени; обосновано направление, реализация которого позволит формировать на микроуровне показатель добавленной стоимости, относящейся к реализованной продукции (п.2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- научно обоснована необходимость сохранения в налоговой системе Российской Федерации налога на добавленную стоимость на основе сравнительного анализа подходов к формированию налоговой базы по НДС и налогу с продал; (пп. 2.3,2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- разработано методическое обеспечение реализации мер по предотвращению схем ухода от налогообложения НДС при реализации товаров на внутреннем рынке, основанное на положении, что возврат налога на добавленную стоимость из бюджета осуществляется в пределах сумм, фактически уплаченных '

налогоплательщиком в бюджет, что позволит не только повысить качество налогового контроля, но и существенно сократить период возврата НДС из бюджета (п.2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- на основе проведённого исследования предложено поэтапное реформирование НДС, позволяющее кардинально изменить налогообложение добавленной стоимости в российской налоговой системе (пп. 2.3, 2.9 паспорта специальности 08.00.10).

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в формировании на основе анализа и обобщения различных подходов к налогообложению добавленной стоимости целостного научного представления о косвенном налогообложении, основу которого составляет принцип перелагаемое™ налогового бремени.

Практическую значимость составляет возможность применения научных положений исследования по развитию косвенного налогообложения добавленной стоимости для решения задач налоговой политики. Для хозяйствующих субъектов переход к прямому методу исчисления НДС позволит снизить налоговую нагрузку, сократить расходы, связанные с его исчислением и уплатой.

Практическое значение имеют следующие основные рекомендации работы:

- предложение по совершенствованию налогового законодательства, направленное на изменение объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, изменение методики расчета налоговых вычетов;

- предложение по совершенствованию налогового законодательства, направленное на изменение порядка возврата из бюджета налога на добавленную стоимость;

- применение заявительного порядка возмещения сумм налога в течение десяти дней со срока представления налоговой декларации по НДС;

- продление срока для вынесения решения о возмещении сумм НДС по результатам камеральной проверки при отсутствии достаточных оснований, подтверждающих правомерность заявленных к возмещению из бюджета сумм налога.

Результаты исследования могут найти практическое применение в учебном процессе по дисциплинам: «Налоги и налогообложение», «Федеральные налоги и сборы с организаций», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Налоговое администрирование», «Бюджетная система Российской Федерации».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретические обобщения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, были опубликованы и апробированы в установленном порядке, доложены автором на Международной научно-практической конференции «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных отношений» (Орел, 2009), Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (Орел,2009), а также на научно-технических конференциях Курского государственного технического университета (Курск, 2008-2009 гг.).

Публикации. Основные положения диссертационной работы отражены в 12 печатных работах. Среди опубликованных работ 4 статьи опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК. Общий объем опубликованных работ 5,7 п.л., в т.ч. лично автором - 4,8 п. л.

Структура работы обусловлена целью и задачами, поставленными в исследовании, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 186 листах машинописного текста, содержит 14 рисунков, 34 таблицы. Библиографический список содержит 120 наименований.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационной работы, ее теоретическая и практическая значимость, определяется разработанность проблемы, сформулированы цель, задачи, объект, предмет исследования,

методологическая, теоретическая и эмпирическая база, приводятся основные положения и выводы, содержащие элементы научной новизны, описывается степень их апробации, представлена структура диссертации.

В первой главе «Теоретико - методические основы формирования добавленной стоимости» рассматриваются критериальные особенности косвенного налогообложения, его достоинства и недостатки, правила организации косвенных налогов, сформулированные классиками финансовой науки, их актуальность при организации налога на добавленную стоимость; историческое развитие налогообложения добавленной стоимости; рассмотрены методические аспекты формирования добавленной стоимости с точки зрения зарубежных и отечественных авторов, автором дается расширенная трактовка добавленной стоимости, представлена методика формирования налоговой базы и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу с продаж с учетом разных вариантов формирования добавленной стоимости.

Во второй главе «Методика формирования доходной части бюджета на основе налогообложения добавленной стоимости», выявлены проблемы и предложены пути реформирования налогообложения добавленной стоимости, заключающиеся в принципиальном пересмотре экономического содержания объектов налогообложения; изменении порядка формирования налоговых вычетов; выделены этапы реформирования налогообложения добавленной стоимости; предлагается применение заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета в пределах фактически уплаченных сумм налога.

В третьей главе «Реализация предлагаемой методики налогообложения добавленной стоимости» исследован механизм действия различных методик налогообложения добавленной стоимости на примере деятельности нескольких предприятий, производящих и реализующих продукцию друг другу и физическим лицам; представлен расчет налога на добавленную стоимость по предлагаемой методике на основе данных социально-экономического развития Курской области в 2008 году.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ

НА ЗАЩИТУ

1. На основе анализа критериальных особенностей косвенного налогообложения, его достоинств и недостатков, правил организации косвенных налогов, сформулированных классиками финансовой науки и современными учеными, дана авторская трактовка понятия «косвенные налоги» и выявлены критерии оптимального косвенного налога; представлены основные факторы, с учетом которых должен устанавливаться тот или иной косвенный налог в современных условиях развития российской налоговой системы

Автором предложено следующее определение: косвенные налоги - это

группа налогов, устанавливаемых государством на предметы потребления в виде надбавки к цене, формируемой налогоплательщиком на разных стадиях продвижения товаров (работ, услуг) к потребителю (носителю налога), за счет которой осуществляется переложение налогов на потребителей.

К основным критериям оптимального косвенного налога автором отнесены перелагаемость на потребителей; фискальность; завуалированность изъятия; стимулирование внешнеторговой деятельности.

На основе критериальных особенностей косвенного налогообложения выявлены достоинства и недостатки косвенных налогов, с учетом которых в диссертационной работе сформулированы основные факторы установления оптимального косвенного налога в современных условиях развития российской налоговой системы (рисунок 1).

Исходя из представленных факторов выбора налога из системы косвенного налогообложения, НДС является оптимальным для российской налоговой системы по сравнению с налогом с продаж.

2. На основе исследования теоретических и научно-методических взглядов на формирование показателя добавленной стоимости автором предложена расширенная трактовка данной категории, научно обоснована целесообразность формирования показателя «добавленная стоимость» на микроуровне для целей налогообложения

Налоговое законодательство РФ не дает толкование понятию «добавленная

стоимость», что влечет за собой неопределенность в трактовке этой категории.

Добавленная стоимость на макроуровне оценивается величиной валового

внутреннего продукта.

<г>

Высокая доходность

Завуалированное» изъятия

Преимущества

Право выбора и возможность избежания налогообложения

Рассредоточение по времени для потребителей

Недостатки

Дестимулирующее влияние

Обратная прогрессивность

Нарушение

принципа

всеобщности

Большие административные расходы по взиманию

га

О

О

Основные факторы, учитывающиеся при выборе оптимального налога из системы косвенного налогообложения

©I 0

Роль налога в наполнении доходной части бюджета государства

Наличие и использование механизма уплаты налога, позволяющего завуалировать его применение

Наличие или отсутствие других косвенных налогов и их влияние на налоговую нагрузку налогоплательщиков

[2 [Возможность использования стимулирующей функции налогообложения^ К

0 ©

© О

Возможность освобождения от налогообложения малообеспеченных слоев населения

Применение режимов налогообложения для субъектов малого I предпринимательства, позволяющих им не уплачивать косвенные налоги |

Гармонизация налоговой системы государства с налоговыми системами _других стран__

га

Г)

Е?

- преимущества косвенных налогов; )] - недостатки косвенных налогов; ^ - факторы косвенного налогообложения. Рисунок I - Взаимосвязь основных факторов косвенного налогообложения с его преимуществами и недостатками

Однако в отечественных регистрах бухгалтерского учета не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, что не позволяет достоверно определить налогооблагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость, и усложняет методику исчисления налога хозяйствующими субъектами. В контексте этого отмечаем, что в научной литературе представлены различные точки зрения относительно понятия «добавленная стоимость» (таблица 1).

Таблица 1 - Направления исследования категории «добавленной стоимости» в научной литературе

Автор Мнение автора по вопросам анализа категории «добавленная стоимость»

Маркс К. Та часть капитала, которая превращается в средства производства, т.е. в сырой материал, вспомогательные материалы и средства труда в процессе производства не изменяют величины своей стоимости... Напротив, та часть капитала, которая превращается в рабочую силу, в процессе производства изменяют свою стоимость. Она воспроизводит свой собственный эквивалент и сверх того избыток, прибавочную стоимость...

Макконелл К.Р., Брю С.Л. Вновь созданная стоимость, добавленная к стоимости приобретенных материальных ресурсов, составляет добавленную стоимость. В общем случае добавленная стоимость есть рыночная цена объема продукции, произведенной фирмой, за вычетом стоимости потребленных сырья и материалов, приобретенных ею у поставщика.

Маслова Д.В. Добавленная стоимость, на макроэкономическом уровне оцениваемая величиной ВВП, распадается на трансформационные издержки бизнеса (доходы домохозяйств), трансакционные издержки налогоплательщиков (доходы бюджета) и первичный инвестиционный ресурс (амортизация основного капитала и чистая нераспределенная прибыль бизнеса).

Шувалова Е.Б. На каждом этапе производства и реализации товаров «добавляется элемент стоимости: он состоит из средств, направляемых производителем или продавцом на выплату зарплаты, аренды, начисление амортизации, погашение процентных и прочих платежей, а также его прибыли. Это и есть «добавленная стоимость», облагаемая НДС.

Пансков В.Г. Добавленная стоимость - это разница между стоимостью реализованных товаров, работ и/или услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Абрютина М.С. Добавленная стоимость — это тот показатель, на котором зиждется система национального счетоводства и который в неявном виде скрывается в бухгалтерских счетах

По мнению автора, на основе обобщения исследования категориального понятия добавленной стоимости представляется целесообразным в целях налогообложения разграничить понятия добавленной стоимости микро- и макроуровня следующим образом:

- добавленная стоимость микроуровня (хозяйствующего субъекта) - это включаемая в цену вновь созданная в процессе производства (реализации) стоимость, относящаяся к продукции, реализованной покупателям; к произведенной, но не реализованной готовой продукции; к продукции, находящейся в незавершенном производстве;

- добавленная стоимость макроуровня представляет собой совокупность вновь созданной всеми хозяйствующими субъектами государства стоимости по всем отраслям экономики, стоимости коллективных услуг государства и чистых налогов на потребление.

Автор считает, что показатель «добавленной стоимости» следует формировать на основе данных бухгалтерского учета, выделяя при этом реализованную добавленную стоимость. При формировании добавленной стоимости на реализованную продукцию необходимо учитывать лишь те затраты, которые относятся именно к реализованной продукции.

3. Разработано методическое обеспечение налогообложения добавленной стоимости на основе действия принципа перелагаемости налогового бремени; обосновано направление, реализация которого позволит формировать на микроуровне показатель добавленной стоимости, относящейся к реализованной продукции

В ходе диссертационного исследования установлено, что снижение налоговой нагрузки на бизнес при применении косвенных налогов достигается за счет переложения ее на потребителей в виде надбавки к цене товара, работы или услуги. Автор считает, что в целях соблюдения в российской налоговой системе принципа перелагаемости налогового бремени на потребителей, приведения существующего налога на добавленную стоимость в соответствие с критериальными особенностями косвенного налогообложения, необходимо:

1) принципиально пересмотреть экономическое содержание объекта налогообложения НДС. Признать объектами налогообложения НДС реализацию на территории России товаров, работ, услуг на возмездной основе; ввоз товаров

«г

на таможенную территорию РФ;

2) изменить порядок формирования налоговых вычетов. В состав налоговых вычетов включать налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком покупателю на основании оправдательных документов, приходящийся на товары, работы, услуги, включаемые в состав расходов, связанных с производством и реализацией проданной продукции, товаров, работ, услуг.

В диссертационном исследовании автором разработана методика определения реализованной добавленной стоимости на основе данных бухгалтерского учета (таблица 2).

Таблица 2 - Формирование показателя реализованной добавленной

стоимости на основе данных бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта*

N2 строки Налогоплательщики Содержание операций Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.

1.1 1 продавец Отгружены товары 20 ед.на сумму 118 тыс. руб. 62 90 118,0

1.2 1 продавец Начислен НДС от суммы реализации 90 68 18,0

2.1 2 продавец Оприходованы товары 20 ед. на сумму 118 тыс. руб. 41 60 100,0

2.2 2 продавец Оприходован НДС по поступившим товарам 19 60 18,0

2.3 2 продавец Отгружены товары 16 ед. на сумму 122,72 тыс.руб., в том числе НДС 18,72 тыс. руб. 62 90 122,72

2.4 2 продавец Исчислен НДС от суммы реализации 90 68 18,72

2.5 2 продавец С писана стоимость оприходованного товара по цене приобретения 90 41 80,00

2.6 2 продавец Списан с кредита счета 19 в дебет счета 68 оприходованный НДС, приходящийся на реализованный товар 68 19 14,4

2.7 2 продавец Оказаны консультационные услуги сторонней организацией 44 76 5,00

2.8 2 продавец Оприходован НДС 19 76 0,90

2.9 2 продавец Оказаны транспортные услуги сторонней организацией 44 76 2,00

_ Продолжение табл. 2

№ Налогопла- Содержание операций Дебет Кредит Сумма,

строки тельщики тыс.руб.

2.10 2 продавец Оприходован НДС 19 76 0,36

2.11 2 продавец Списаны расходы, приходящиеся на реализованные товары (5 тыс. руб.+1,54 тыс. руб.) 90 44 6,54

2.12 2 продавец Списан НДС 68 19 1,18

2.13 2 продавец Начислена заработная плата 44 70 4,00

2.14 2 продавец Начислен ЕСН 44 69 1,04

2.15 2 продавец Списаны расходы по зарплате и начисления ЕСН 90-10 44 5,04

2.16 2 продавец Списан результат от реализации товаров 90-10 99 12,42

2.17 2 продавец Реализованная добавленная стоимость: стр.2.3-стр.2.4-стр.2.5-стр.2.11 или: стр.2.15+стр.2.16 17,46

2.18 2 продавец Исчислен НДС от реализованной добавленной стоимости (стр.2.17x18%) 3,14

2.19 2 продавец Перечислен НДС, подлежащий уплате в бюджет 68 51 3,14

* Расчет показателя добавленной стоимости произведен на основе данных бухгалтерского учета предприятия розничной торговли.

Таким образом, применение предлагаемой методики позволит налогоплательщику уплачивать в бюджет часть добавленной стоимости, относящейся к реализованным товарам, работам, услугам, перелагаемой полностью в процессе реализации на потребителя.

Учитывая рассмотренную в диссертационном исследовании взаимосвязь показателя добавленной стоимости микро- и макроуровня, автор считает, что определение добавленной стоимости на уровне хозяйствующего субъекта может являться важным информационным источником для расчета валового внутреннего продукта регионов и государства в целом.

Предлагаемая автором методика расчета НДС и формирование показателя добавленной стоимости на уровне предприятий позволяет перейти к прямому методу расчета налога на добавленную стоимость. Влияние изменения методики расчета на поступления в бюджет рассмотрено в диссертационном исследовании на основе данных социально-экономического развития Курской области (таблица 3).

Таблица 3 - Показатели расчета налога на добавленную стоимость по

Курской области за 2008 год, исчисленного прямым методом

№ п/п Наименование показателей Сумма, млн.руб.

1 Величина добавленной стоимости (сумма ФОТ, ЕСН, прибыли, амортизации) всего, в том числе: 139960

2 величина добавленной стоимости, не облагаемой НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ 7355

3 величина добавленной стоимости, облагаемая по ставке 18% 111389

4 величина добавленной стоимости, облагаемая по ставке 10% 10608

5 величина добавленной стоимости, облагаемая по ставке 0% 10608

6 Сумма НДС, исчисленного по установленным ставкам 21111

7 Сумма НДС, возмещаемая экспортерам 1928

8 Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет 19183

9 Сумма НДС, которая могла бы поступить в бюджет при собираемости НДС 60% 11510

10 Поступило в бюджет фактически от налогоплательщиков Курской области 4241

Таким образом, исчисление налога на добавленную стоимость прямым методом позволяет значительно увеличить доходы бюджета при сохранении действующих ставок.

4. Научно обоснована необходимость сохранения в налоговой системе Российской Федерации налога на добавленную стоимость на основе сравнительного анализа подходов к формированию налоговой базы по НДС и налогу с продаж

По результатам сравнительного исследования методик исчисления НДС и

налога с продаж установлено, что в случае, если налог на добавленную стоимость действует как налог на потребление, то конечная цена товара, оплачиваемая потребителем, должна быть равна добавленной стоимости на всех этапах производства и реализации товаров. Для НДС как налога на потребление объем розничных продаж будет выступать на макроуровне базой для обложения НДС. Таким образом, при форме НДС как налога на потребление его сумма равна налогу на розничные продажи, собираемому по частям на каждой стадии процесса производства и реализации. Главным отличием является то, что удерживаться налог с продаж будет один раз, на этапе реализации товаров конечному потребителю, что будет являться дестимулирующим фактором развития розничной торговли.

На основе исследования модели взаимоотношений между организациями и бюджетом при уплате ими налога на добавленную стоимость и налога с продаж с применением различных методик автором установлено, что налог с продаж ни с фискальной, ни с экономической сторон не является _ более выгодным по сравнению с налогом на добавленную стоимость.

Из рассмотренных методик расчета налога на добавленную стоимость с точки зрения наполнения бюджета наиболее предпочтительна та из них, которая применялась при учетной политике для целей исчисления НДС «по оплате» (косвенный метод возмещения), а с точки зрения использования хозяйствующими субъектами денежных средств в обороте, предпочтительнее выглядит прямой метод вычитания.

Результаты исследования влияния различных методик налогообложения добавленной стоимости на налоговые обязательства хозяйствующего субъекта, основным видом деятельности которого является розничная торговля, представлены в таблице 4.

Таблица 4 - Показатели налогообложения добавленной стоимости по

различным методикам на примере хозяйствующего субъекта, основным видом деятельности которого является розничная торговля (в тыс.руб.)

Годы НДС, НДС, НДС, Налоге Отклонение НДС Отклоне-

исчислен- исчисленный исчисленный продаж, по действующей ние НДС

ный по методом прямым методом исчис- методике от по дей-

действую прямого вы- с учетом реализо- ленный НДС, рассчи- ствующей

-щей читания по ванной ДС по по танного прямым методике

методике действующи ставке 13%' ставке счетом по ставке от налога с

м ставкам 10% 13% продаж

2006 35865 86670 73896 158452 -38031 -122587

2007 61054 131202 114514 345065 -53460 -284011

2008 85934 262118 233788 505968 -147854 -420034

В результате исследования установлено, что действующий порядок исчисления НДС для данного предприятия является самым выгодным, так как позволяет ему применять схемы ухода от налогообложения. Введение налога с

1 В ходе исследования установлено, что при применении прямого метода расчета НДС ставка 13% позволит сохранить поступления налога в бюджет Российской Федерации на прежнем уровне.

продаж, исчисляемого по ставке 10%, негативно отразится на деятельности хозяйствующего субъекта, так как значительно увеличивает налоговую нагрузку.

В рамках диссертационного исследования для наглядности отражения значения косвенных налогов Российской Федерации, представленных налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, в наполнении доходной части бюджета, проанализированы поступления этих налогов в период одновременного применения НДС и регионального налога с продаж (таблица 5)

Таблица 5 - Динамика поступлений налога с продаж и налога на

добавленную стоимость в 1998 - 2002 годах (в млрд.руб.)

Показатель Годы

1998 1999 2000 2001 2002

Налог с продаж, млрд. руб. 0,9 19,7 19,3 45,0 49,9

В % к ВВП 0,03% 0,43% 0,28% 0,5% 0,46%

НДС, млрд. руб. 163,2 270,4 430,3 655,4 753,0

В % к ВВП 5,95% 5,95% 6,20% 7,17% 6,95%

ВВП 2742 4545 6940 9041 10834

На основе анализа представленных в таблице 5 данных можно сделать вывод, что поступления НДС в рассмотренных периодах значительно превышают поступления налога с продаж. Максимальная ставка налога на Добавленную стоимость (20%) в этих периодах превышала максимально допустимую ставку налога с продаж (5%) в 4 раза. Однако более широкая база налогообложения и более высокая собираемость способствовали тому, что удельный вес НДС в ВВП превышал аналогичный показатель налога с продаж более чем в 14 раз.

5. Разработано методическое обеспечение реализации мер по предотвращению схем ухода от налогообложения НДС при реализации товаров на внутреннем рынке, основанное на положении, что возврат налога на добавленную стоимость из бюджета осуществляется в пределах сумм, фактически уплаченных налогоплательщиком в бюджет, что позволит не только повысить качество налогового контроля, но и существенно сократить период возврата НДС из бюджета

Проблемы, связанные с администрированием налога на добавленную

стоимость, требуют принятия решительных действий. Но, учитывая важность данного налога в фискальном плане, эти действия должны быть детально взвешены и просчитаны. В силу остроты сложившейся ситуации до принятия

таких действий требуется ввести ряд мер для немедленного улучшения положения дел. К таким мерам, по мнению автора, относится введение ограничения на возврат налога на добавленную стоимость из бюджета в пределах сумм, фактически уплаченных налогоплательщиком в бюджет за минусом возвращенных налогоплательщику, при отсутствии недоимки по налогу на момент возврата. Сумма налога, при отсутствии недоимки, в пределах уплаченных сумм перечисляется налогоплательщику из бюджета в течение десяти дней со срока уплаты налога и представления декларации. Если по результатам камеральной проверки будут установлены нарушения налогового законодательства, то налогоплательщик привлекается к ответственности за неуплату налога в соответствии с действующим законодательством.

Предлагаемый порядок не влечет за собой дополнительных организационных затрат для хозяйствующих субъектов и налоговых органов. Его применение позволит налоговым органам оперативно осуществлять контроль над сомнительными операциями налогоплательщиков на внутреннем рынке; его использование сводит к «нулевому» эффекту использование фирм-однодневок. Применение заявительного порядка возмещения НДС в пределах уплаченных сумм позволит повысить качество прогнозирования поступлений НДС в бюджет и возвратов из бюджета. Для хозяйствующих субъектов применение предлагаемого механизма возврата денежных средств на расчетный счет налогоплательщика позволит значительно сократить сроки возмещения НДС по операциям, осуществляемым внутри страны и использовать их в хозяйственном обороте. Так, при допущении, что организации, заявившие НДС к возмещению из бюджета по операциям, осуществляемым на территории Российской Федерации, по состоянию на 01.05.2009 г. в сумме 177,5 млрд. руб., уплатили эту сумму ранее в бюджет и не заявляли о ее возврате на расчетные счета, то, согласно предлагаемой методике, указанная сумма в срок до 01.05.2009г. могла быть возвращена из бюджета в хозяйственный оборот, причем часть этой суммы, заявленной в налоговых декларациях за 4 квартал 2008 года, могла быть возвращена налогоплательщикам до 01.02.2009г.

6. На основе проведенного исследования предложено поэтапное реформирование НДС, позволяющее кардинально изменить налогообложение добавленной стоимости в российской налоговой системе

По результатам диссертационного исследования предлагается провести

реформирование налога на добавленную стоимость в следующем порядке:

на первом этапе - введение ограничения на возврат налога на добавленную стоимость из бюджета в пределах сумм, фактически уплаченных налогоплательщиком в бюджет. Экономический эффект от применения предлагаемого метода возмещения НДС из бюджета, мог составить во втором квартале 2009 года 22, 8 млрд.руб.

По данным анализа соотношения налоговых вычетов по НДС к сумме налога, исчисленного от налоговой базы за 2005-2007 гг., отчетливо прослеживается более быстрый рост сумм НДС, заявляемых к возмещению, чем рост НДС, исчисленного к уплате в бюджет (рисунок 2).

ЗООО 2500 2000

5

К 1 воо

1 ООО

воо о

ш оби^ря сумма налога, исчисленная по л&ьспа рациям |

сз Заявлено к возмещанию___________________)

Рисунок 2- Динамика сумм НДС, исчисленного к уплате в бюджет и заявленного к возмещению из бюджета

В 2009 году согласно данным статистической отчетности ФНС России по состоянию на 01.08.2009 г. отношение налоговых вычетов к исчисленному от налоговой базы НДС составило 93,2 %, что превышает показатель прошлых лет и свидетельствует о продолжающейся негативной тенденции опережающего роста налоговых вычетов.

2 005 2006 2007

На втором этапе предлагается изменение методики налогообложения добавленной стоимости, позволяющей в полной мере использовать принцип перелагаемое™ налога на потребителей за счет сокращения объектов налогообложения по НДС и изменения порядка расчета налоговых вычетов, что позволит снизить налоговую нагрузку на бизнес.

На третьем этапе - переход к применению прямого метода расчета налога на добавленную стоимость с использованием счетов-фактур, который позволит решить проблему возмещения НДС из бюджета по операциям, осуществляемом на внутреннем рынке; не допустить потерь бюджета; снизить налоговую ставку НДС и установить на начальном этапе перехода к новому методу расчета единую ставку в размере 13%. В диссертационном исследовании произведен расчет суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет налогоплательщиками России при применении прямого метода исчисления, согласно которому при собираемости НДС в размере 60% сумма поступившего налога могла составить в 2008 году 2328 млрд.руб., что превышает фактически поступившую сумму на 195,8 млрд.руб.

3. ОБЩИЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Косвенные налоги, являясь источником доходов государственного бюджета, являются регулятором потребительского спроса в сферах как хозяйственного, так и личного потребления. Соблюдение принципа перелагаемое™ налогового бремени при организации косвенных налогов обеспечивает их нейтральность.

Оптимальным налогом в системе косвенного налогообложения в России в настоящее время является налог на добавленную стоимость. Замена НДС налогом с продаж не решит проблем ухода от налогообложения и не настолько уменьшит административные расходы, чтобы говорить о принципиальном изменении действующей системы косвенного налогообложения.

Эффективное решение проблемы возмещения НДС необходимо искать в изменении подхода к определению добавленной стоимости и изъятию ее части в бюджет, в установлении тесной взаимосвязи и взаимозависимости между ними. Изменение методики расчета налога на добавленную стоимость, основанное на

действии принципа перелагаемости налогового бремени, может являться альтернативой замены налога на добавленную стоимость налогом с продаж.

4. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в научных журналах, рекомендованных ВАК

1. Рыкунова, В Л. Сравнительный анализ использования методик исчисления НДС и налога с продаж / ВЛ. Рыкунова // Научно-технические ведомости СПбГТУ. Экономические науки - 2009.- №5. - С.210-219 (1,2 п.л.)

2. Рыкунова, В.Л. Практические аспекты изменения методики расчета налога на добавленную стоимость / В Л. Рыкунова // Управленческий учет - 2010. - №1. - С.80-90. (0,7 пл.)

3. Севрюкова, Л.В. Проблема альтернативного выбора: НДС или налог с продаж / Л.В.Севрюкова, ВЛ. Рыкунова // Финансы и кредит.- 2009. - №39. -С.40-45. (0,75 пл., авторских 0,4 пл.)

4. Чернышева, З.Д. Последствия замены НДС налогом с продаж для хозяйствующих субъектов (на примере торгового предприятия) / З.Д.Чернышева, ВЛ. Рыкунова //Международный научно-теоретический журнал Вестник БУПК. Актуальные проблемы экономики - 2009. - №3. - С.54-63. (0,85 пл., авторских 0,5 пл.)

Публикации в других научных изданиях

5. Рыкунова, ВЛ. Налоговый контроль в условиях завершающего этапа российской налоговой реформы / ВЛ. Рыкунова // Управление в социальных и экономических системах. VI Международная научно-практическая конференция: сборник статей. - Пенза: РИО ПГСХА, 2008.- С.262-265. (0,2 пл.)

6. Рыкунова, ВЛ. Налоговое администрирование - система управления налоговыми отношениями / В.Л. Рыкунова // Управление в социальных и экономических системах. VI Международная научно-практическая конференция: сборник статей. - Пенза: РИО ПГСХА, 2008.- С.265-268. (0,2 пл.)

7. Рыкунова, В Л. Камеральная налоговая проверка: теория и практика / В.Л. Рыкунова // Макроэкономические проблемы современного общества (федеральный и региональный аспекты). VII Международная научно-

практическая конференция: сборник статей. - Пенза: РИО ПГСХА, 2008 - С.125-128. (0,2 пл.)

8. Рыкунова, ВЛ. Основные направления совершенствования налогового администрирования в Российской Федерации / B.JI. Рыкунова // Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика: сборник статей VI Всероссийской научно-практической конференции. МНИЦ ПГСХА. - Пенза: РИО ПГСХА, 2009,- С.149-152. (0,2 пл.)

9. Рыкунова, B.JI. Проблемы администрирования налога на добавленную стоимость территориальными налоговыми органами / ВЛ. Рыкунова // Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных отношений: материалы международной научно-практической конференции в 2 ч. 4.1; Орел, ОрелГТУ 2009.260 е.- С.29-35. (0,4 пл.)

10. Рыкунова, B.JI. Значение налога на добавленную стоимость в формировании доходной части бюджета Российской Федерации / B.JI. Рыкунова // Формирование новой экономики XXI века: сборник статей Международной научно-практической конференции. - Пенза: Приволжский Дом знаний, 2009.-С.56-58. (0,2 п.л.)

11. Рыкунова, В Л. Исторический аспект становления налога на добавленную стоимость в странах ЕС / B.JI. Рыкунова // Социально-экономическое развитие России в XXI веке: сборник статей VIII Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза: Приволжский дом знаний, 2009-С.54-57. (0,2 пл.)

12. Севрюкова, Л.В. Основные тенденции развития налога на добавленную стоимость в условиях российской налоговой реформы / Л.В. Севрюкова, ВЛ. Рыкунова // Известия КурскГТУ,- 2009. - №4 - С.90-96. (0,6 пл., авторских 0,4 пл.)

Подписано в печать 18.01.10. Формат 60x84 1/16. Бумага офсетная. Объем 1,0 печ. л. Тираж 100 экз. Заказ / Курский государственный технический университет 305040, г. Курск, ул. 50 лет Октября, 94

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Рыкунова, Валентина Леонидовна

ВВЕДЕНИЕ.

1 ТЕОРЕТИКО - МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ.

1.1 Теоретические основы косвенного налогообложения.

1.2 Историческое развитие налогообложения добавленной стоимости.

1.3 Методические аспекты определения добавленной стоимости.

2 МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ ДОХОДНОЙ ЧАСТИ БЮДЖЕТА НА ОСНОВЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ.

2.1 Проблемы налогообложения добавленной стоимости и пути его реформирования на современном этапе.

2.2 Реализация принципов и моделей налогообложения добавленной стоимости.

2.3 Совершенствование налогового администрирования налога на добавленную стоимость.

3 РЕАЛИЗАЦИЯ ПРЕДЛАГАЕМОЙ МЕТОДИКИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ.

3.1 Исследование механизма действия различных методик налогообложения добавленной стоимости.

3.2 Применение прямого метода исчисления налога на добавленную стоимость.

3.3 Последствия изменения методики налогообложения добавленной стоимости для хозяйствующих субъектов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение добавленной стоимости на основе принципа перелагаемости налогового бремени"

Актуальность темы исследования. В современной российской налоговой системе косвенное налогообложение представлено налогом на добавленную стоимость, акцизами, таможенными пошлинами. В 1998-2003 гг. на региональном уровне в России применялся налог с продаж. Налог на добавленную стоимость, являясь главным бюджетообразующим налоговым доходом, остается и одним из самых проблемных налогов в российской налоговой системе. Высокие издержки государства и бизнеса, связанные с администрированием НДС, проблемы, возникающие при его возмещении из бюджета, послужили поводом для рассмотрения вопроса о его замене налогом с продаж. Главный аргумент в пользу такой реформы косвенного налогообложения - простота и дешевизна администрирования налога с продаж, что обусловлено как отсутствием сложной цепочки вычетов, применяемых при обложении налогом на добавленную стоимость, так и простотой исчисления. В связи с разработкой долгосрочной стратегии социально-экономического развития страны и поисками стимулов для инновационного экономического роста обсуждения реформирования налога на добавленную стоимость продолжаются в настоящее время.

Существование проблемы выбора между налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, на наш взгляд, объясняется не только существующими трудностями администрирования налога на добавленную стоимость, которые имеются и по другим налогам, но и отсутствием установленных на законодательном уровне действенных мер по пресечению незаконного включения налога в вычеты, что способствует росту сумм НДС, заявляемых к возмещению из бюджета. С каждым годом удельный вес налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в общей сумме начислений налога возрастает, при этом темпы роста вычетов существенно превышают темпы начисления налога.

В условиях финансового кризиса решение проблемы снижения налоговой нагрузки на бизнес за счет абсолютного соблюдения принципа перелагаемое™ при исчислении налога на добавленную стоимость представляется особенно важным для российской налоговой системы, что обеспечивает актуальность темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы косвенного налогообложения, его роль в системе государственного регулирования экономики, исследуются многими учеными и практиками. Неоценимый вклад в исследование критериальных особенностей косвенного налогообложения внесли классики экономической теории Дж. Локк, А. Смит, У.Петти, Дж. Милль, А.Вагнер, И.Янжул, Д.Львов, В.Лебедев, И.Озеров. Современные отечественные ученые: М.Абрамов, В.Брызгалин, Т.Володина, А.Гончаров, Л.Гончаренко, С.Гуревич, И.Землянская, А.Казьмин, В.Кашин, Е.Кудряшова, И.Маслова, С.Машков, Н.Миляков, С.Пепеляев, О.Переверзева, Л.Попова,

A.Рубанов, С.Содномова, Г.Солодянкина, Р.Точилин, И.Точилов, И.Трунин, Е.Шувалова и другие внесли существенный вклад в проработку методологии косвенного налогообложения, развитие методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

За время существования в российской налоговой системе НДС претерпел, существенные изменения, однако при всем многообразии научно-практических результатов исследований проблем возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, до настоящего времени не выработана научная теория противодействия схемам ухода от налогообложения. Отсутствие научно-обоснованного механизма борьбы с незаконным возмещением налога из бюджета повлекло за собой предложение о кардинальном реформировании косвенного налогообложения в Российской Федерации, которое предполагает замену НДС налогом с продаж. Изучение этого направления освещено в работах российских ученых: М.Абрамова, И.Землянской,

B.Кашина, С.Машкова; И.Трунина и других.

Тем не менее, исследования замены налога на добавленную стоимость налогом с продаж не носят системный характер. Так, не изучены последствия данного изменения косвенного налогообложения для хозяйствующих субъектов, которые будут являться основными плательщиками налога с продаж. Но самое главное: при наличии нерешенной проблемы возмещения НДС из бюджета остается дискуссионным, законодательно не определенным понятие «добавленная стоимость», при рассмотрении которого по-разному интерпретируются принципы и методы ее формирования и налогообложения. В конечном счете, ослабевает зависимость между величиной созданной добавленной стоимости и суммой ее изъятия в бюджет, независимо от применяемого косвенного налога: НДС или налога с продаж.

Таким образом, недостаточная разработанность проблем формирования добавленной стоимости, методов оценки и изъятия ее части в доход бюджета, определяет актуальность темы диссертации, выбор объекта и предмета исследования и его структуру.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических^ положений и методических рекомендаций по налогообложению добавленной стоимости на основе критериальных особенностей косвенного налогообложения и перелагаемости налогового бремени в условиях совершенствования налогового администрирования.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи исследования:

- изучить теоретические основы косвенного налогообложения, рассмотреть методические аспекты определения добавленной стоимости, дать авторскую трактовку понятия «добавленная стоимость»;

- провести аналитическое исследование действующих методик косвенного налогообложения добавленной стоимости на основе вариантности её определения;

- выявить основные проблемы и разработать методическое обеспечение косвенного налогообложения добавленной стоимости на основе действия принципа перед агаемости налогового бремени;

- провести сравнительное исследование влияния различных методик исчисления налога на добавленную стоимость и налога с продаж на наполнение государственного бюджета и деятельность хозяйствующих субъектов;

- проанализировать перспективные направления совершенствования налогового администрирования налога на добавленную стоимость и разработать методическое обеспечение противодействия схемам ухода от налогообложения.

Область исследования соответствует п. 2.3 «Бюджетно-налоговая система и бюджетная политика государства в рыночной экономике», п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит.

Объектом исследования является действующая система косвенного налогообложения добавленной стоимости.

Предметом исследования являются теоретико-методические проблемы формирования и налогообложения добавленной стоимости, выявление последствий изменения методики косвенного налогообложения добавленной стоимости для государственного бюджета и хозяйствующих субъектов.

Теоретической и методологической основой исследования служат основные положения классических и современных теорий финансов и налогообложения, научные труды отечественных и зарубежных ученых и экономистов в области косвенного налогообложения, концепции, положения, нормативные документы, решения Правительства Российской Федерации, Указы и распоряжения Президента РФ, оценки и выводы различных специалистов в области налогообложения, материалы научно-практических конференций, периодической экономической печати.

В диссертационной работе применялся диалектический метод как общий научный метод познания, приемы статистического, системного, сравнительного, экономического и финансового анализа, а также общеэкономические методы индукции, дедукции, экспертных оценок.

Информационную базу диссертационного исследования составили: законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, статистические материалы Федеральной службы государственной статистики, Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, материалы экспертно-аналитических центров и институтов, а также публикации в отечественных периодических изданиях по исследуемой проблеме.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно обоснованного подхода к определению добавленной стоимости и методики её налогообложения, позволяющей уменьшить налоговое бремя для хозяйствующих субъектов за счет переложения налога на потребителей и выявить резервы для увеличения доходов федерального бюджета.

В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования, имеющие научную новизну:

-на основе анализа критериальных особенностей косвенного налогообложения, его достоинств и недостатков, правил организации косвенных налогов, сформулированных классиками финансовой науки и современными учеными, дана авторская трактовка понятия «косвенные налоги» и выявлены критерии оптимального косвенного налога; представлены основные факторы, с учетом которых должен устанавливаться тот или иной косвенный налог в современных условиях развития российской налоговой системы (п.2.9 паспорта специальности 08.00.10);

-на основе исследования теоретических и научно-методических взгля дов на формирование показателя добавленной стоимости автором предложена расширенная трактовка данной категории, научно обоснована целесообразность формирования показателя «добавленная стоимость» на микроуровне для целей налогообложения (п.2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- разработано методическое обеспечение налогообложения добавленной стоимости на основе действия принципа перелагаемости налогового бремени; обосновано направление, реализация которого позволит формировать на микроуровне показатель добавленной стоимости, относящейся к реализованной продукции (п.2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- научно обоснована необходимость сохранения в налоговой системе Российской Федерации налога на добавленную стоимость на основе сравнительного анализа подходов к формированию налоговой базы по НДС и налогу с продаж (пп.2.3, 2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- разработано методическое обеспечение реализации мер по предотвращению схем ухода от налогообложения НДС при реализации товаров на внутреннем рынке, основанное на положении, что возврат налога на добавленную стоимость из бюджета осуществляется в пределах сумм, фактически уплаченных налогоплательщиком в бюджет, что позволит не только повысить качество налогового контроля, но и существенно сократить период возврата НДС из бюджета (п.2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- на основе проведенного исследования предложено поэтапное реформирование НДС, позволяющее кардинально изменить налогообложение добавленной стоимости в российской налоговой системе (пп.2.3, 2.9 паспорта специальности 08.00.10).

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в формировании на основе анализа и обобщения различных подходов к налогообложению добавленной стоимости целостного научного представления о косвенном налогообложении, основу которого составляет принцип перелагаемости налогового бремени.

Практическую значимость составляет возможность применения научных положений исследования по развитию косвенного налогообложения добавленной стоимости для решения задач налоговой политики. Для хозяйствующих субъектов переход к прямому методу исчисления НДС позволит снизить налоговую нагрузку, сократить расходы, связанные с его исчислением и уплатой.

Отдельные положения и аналитический инструментарий исследования могут использоваться в работе органов Федеральной налоговой службы Российской Федерации, подразделений региональных администраций, занимающихся вопросами организации фискальных отношений и регулированием финансовых потоков на социально-воспроизводственные потребности региональной экономики.

Результаты исследования могут найти практическое применение в учебном процессе по дисциплинам: «Налоги и налогообложение», «Федеральные налоги и сборы с организаций», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Налоговое администрирование», «Бюджетная система Российской Федерации».

Практическое значение имеют следующие основные рекомендации работы:

- предложение по совершенствованию налогового законодательства, направленное на изменение объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, изменение методики расчета налоговых вычетов;

- предложение по совершенствованию налогового законодательства, направленное на изменение порядка возврата из бюджета налога на добавленную стоимость;

- применение заявительного порядка возмещения сумм налога в течение десяти дней со срока представления налоговой декларации по НДС;

-продление срока для вынесения решения о возмещении сумм НДС по результатам камеральной проверки при отсутствии достаточных оснований, подтверждающих правомерность заявленных к возмещению из бюджета сумм налога.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретические обобщения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, были опубликованы и апробированы в установленном порядке, доложены автором на Международной научно-практической конференции «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных отношений» (Орел, 2009), Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (Орел, 2009), а также на научно-технических конференциях Курского государственного технического университета (Курск, 2008-2009 гг.).

Публикации. Основные положения диссертационной работы отражены в 12 печатных работах. Среди опубликованных работ 4 статьи опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК. Общий объем опубликованных работ 5,7 п.л., в т.ч. лично автором - 4,8 п. л.

Структура работы обусловлена целью и задачами, поставленными в исследовании, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 186 листах машинописного текста, содержит 14 рисунков, 34 таблицы. Библиографический список содержит 120 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Рыкунова, Валентина Леонидовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе диссертационного исследования «Налогообложение добавленной стоимости на основе принципа перелагаемости налогового бремени» сформулированы следующие выводы:

- косвенные налоги удобны в фискальном отношении, так как падают на предметы широкого потребления и приносят государству весьма ощутимый доход;

- при применении косвенных налогов утрачивается непосредственная зависимость между платежом налога и осознанием этого платежа, что способствует завуалированное™ изъятия;

- платежи по косвенным налогам, рассредоточенные для потребителей по времени и совмещенные с каждым актом покупки, менее обременительны для них, а для государства их уплата может сопровождаться незначительной недоимкой;

- отказ от потребления тех или иных товаров дает возможность плательщикам избежания косвенного налогообложения;

- косвенные налоги, являясь источником доходов государственного бюджета, являются регуляторами потребительского спроса в сферах как хозяйственного, так и личного потребления, перелагаются на потребителя путем установления надбавки к ценам на приобретаемые потребителями товары, работы, услуги, не учитываемой в составе доходов налогоплательщика;

- соблюдение принципа перелагаемости налогового бремени при организации косвенных налогов обеспечивает их нейтральность;

- при переходе на уплату НДС по принципу страны назначения налоговая база сокращается до конечного потребления домашних хозяйств и государственных незарплатных расходов на товары и услуги, т.е. становится эквивалентной показателю розничных продаж;

- результатом эволюционного развития косвенного налогообложения является применение налога на добавленную стоимость, в основе исчисления которого лежит показатель добавленной стоимости;

- формирование показателя добавленной стоимости на микроуровне позволит достоверно определить налогооблагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость и упростить методику исчисления налога;

- при исчислении добавленной стоимости микроуровня необходимо разграничивать понятия добавленной стоимости, реализованной покупателям (ДСр); добавленной стоимости, приходящейся на произведенную, но не реализованную готовую продукцию (ДСг); добавленной стоимости, находящейся в незавершенном производстве (ДСнз);

-при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, от суммы добавленной стоимости, приходящейся на реализованную продукцию, при эластичном спросе будет полностью перелагаться на потребителя, что будет способствовать снижению налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты.

Налог на добавленную стоимость, являясь главным бюджетообразующим налоговым доходом, остается и одним из самых проблемных налогов. Основными проблемами, связанными с налогообложением добавленной стоимости в российской налоговой системе, являются следующие:

- дестимулирующее влияние налога на добавленную стоимость на экономический рост, особенно малого предпринимательства, связанное с наличием в составе объектов налогообложения операций, в результате налогообложения которых нарушается принцип перелагаемости налогового бремени, свойственный косвенным налогам;

- высокие издержки бизнеса, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость и с возвратом НДС из бюджета;

- высокие издержки налоговых органов, связанные с администрированием налога на добавленную стоимость;

- существующий порядок возмещения НДС несовершенен, в результате чего, с одной стороны, честные налогоплательщики несут дополнительные издержки по получению возмещения, с другой - у недобросовестных налогоплательщиков есть возможность незаконно получать возмещение из бюджета (в частности, по схемам лжеэкспорта). Это создает неравные условия конкуренции;

- чрезвычайно распространены схемы уклонения от НДС и необоснованного получения возмещения из бюджета (в частности, лжеэкспорта), что требует тщательного контроля за его применением.

Высокие издержки государства и бизнеса, связанные с администрированием НДС, проблемы, возникающие при его возмещении из бюджета, послужили поводом для рассмотрения вопроса о его замене налогом с продаж.

На фоне существующих недостатков налога на добавленную стоимость и сложностей по его администрированию, замена НДС налогом с продаж выглядит достаточно привлекательно, но лишь на первый взгляд.

В ходе исследования рассмотрены последствия отмены НДС и введения налога с продаж для бюджета, а также по возможности спрогнозированы действия налогоплательщиков по применению схем ухода от налогообложения.

Результаты расчетов, которые провела группа экспертов под руководством М.Куликова, предложившая новый налог с продаж, показали, что для обеспечения перехода на новый налог с нулевыми потерями для бюджета 2004 года ставка налога должна была составлять 14% (при собираемости НСП в розничной торговле и секторе платных услуг в размере 60%), а не 10%, как отражено в предлагаемой модели. Только при повышении собираемости НСП с потребителей до уровня 95% переход на ставку НСП 10% был бы в 2004 году безубыточным для бюджета.

Объем выпадающих доходов в результате отмены НДС в условиях экономических показателей 2007 г. с учетом того влияния, которое может оказать отмена НДС на уровень деловой активности в экономике, при рассмотрении трех вариантов снижения цен (на 18%, на 9%, на 0%), составил около 850 - 1600 млрд. руб., или около 2,6-4,9% ВВП.

Поступления доходов от введения нового налога с продаж при условии, что налоговой базой для его исчисления является стоимость реализуемых физическим лицам конечных товаров (работ, услуг), которая в условиях 2007 г. составляла бы около 14400 млрд.руб., могли компенсировать налог на добавленную стоимость при установлении ставки налога с продаж 10%. Собираемость НСП должна быть при этом 100%. Учитывая, что фактическая собираемость НСП по итогам 2002 г. составила 30%, а собираемость НДС, рассчитываемая как отношение фактических доходов от НДС к теоретической сумме налога, исчисленной на основании показателей социально-экономической статистики, в среднем за 2003-2007 гг. составляла приблизительно 57%, поступления доходов от введения нового НСП в условиях 2007 г. варьировались бы от 0,7 до 2,5% ВВП. Таким образом, введение НСП даже по ставке 10% не способно сократить разрыв в доходах (выпадающие доходы), который составил бы в этом случае 1,2 - 2,4% ВВП . При этом для обеспечения указанного уровня поступлений НСП необходимо, чтобы налог с продаж взимался со всех товаров, работ и услуг, потребляемых населением, включая те, которые в настоящее время не облагаются НДС, а плательщиками нового налога являлись все организации и предприятия розничной торговли вне зависимости от используемого специального налогового режима.

Несмотря на сравнительно небольшой период времени существования в Российской Федерации регионального налога с продаж, налогоплательщиками использовались различные схемы по его оптимизации, в том числе путем оплаты реализованных товаров (работ, услуг) векселями, оплаты приоб-• ретенных товаров через банк по специальной квитанции или с лицевого счета, открытого в банке.

I Учитывая, что поступления* налога с продаж планируются на уровне действующего НДС, а также «популяризацию» схем ухода от налогообложения в последнее время, можно с уверенностью сказать, что масштабы ухода от налога с продаж будут достаточно большими. По логике конечного потребления товары (работы, услуги), которые приобретаются для осуществления предпринимательской деятельности, следует исключать из перечня налогооблагаемых благ. По нашему мнению, разграничение продаж товаров и услуг предпринимателям для целей конечного потребления и производственных целей послужит основой для формирования схем ухода от налогообложения.

Налог с продаж не настолько прост в администрировании и для налогоплательщиков, и для государства, как кажется на первый взгляд. Так как НСП взимается только на стадии конечного потребления, налоговым органам необходимо будет контролировать уплату налога сотнями тысяч розничных торговых точек. Кроме того, возникнет необходимость в реформе режимов налогообложения для малого предпринимательства, в создании правил разграничения продаж товаров и услуг для целей конечного потребления и производственных целей и т. д.

Ни в России, ни в других странах налог с продаж не отличается простотой администрирования. Подтверждением этому является опыт администрирования общего налога с продаж (sales tax) в США, представляющего собой один из основных источников доходов штатов и играющего немаловажную роль в формировании местных бюджетов. «Общий» налог с продаж подразумевает существование нескольких типов налога с продаж: налоги на продавцов, налоги на потребителей, налоги на розничные продажи. В США для того, чтобы покупатели во избежание уплаты налога не покупали товары в другом штате, в каждом штате существует налог «на использование», который налагается на использование, запасы и другое потребление внутри штата любого имущества, покупка которого внутри штата была бы предметом налогообложения налогом с продаж. Эти два налога разработаны по одним и тем же правилам, у них идентичен перечень товаров, освобожденных от налога, похожими являются и базы для расчета их величины. Различия состоят в механизме исчисления и уплаты. Налог с продаж должен начислить и уплатить продавец, а налог- на использование - покупатель, так как обязанность по его уплате возникает при использовании имущества в штате. При этом каждый штат, за исключением Невады, принимает к зачету уплаченный в другом штате налог с продаж.

С точки зрения влияния налога с продаж на экономическое состояние и развитие хозяйствующих субъектов, следует сказать, что НСП не зависит от финансового состояния налогоплательщиков, поэтому в некоторых случаях может стать разорительным. Введение НСП может повысить цены в секторах рынка с низкой конкуренцией, что негативно скажется на малообеспеченных слоях населения.

Таким образом, замена НДС налогом с продаж не решит проблем ухода от налогообложения и не настолько уменьшит административные расходы, чтобы говорить о принципиальном изменении действующей системы косвенного налогообложения. Исходя из сложившейся в России практики введения новых налогов, на первых порах замена приведет к множеству вопросов по порядку определения объектов налогообложения налога с продаж, росту розничных цен, а в дальнейшем - к поиску схем минимизации налога с продаж розничными продавцами.

Альтернативой замены налога на добавленную стоимость налогом с продаж по результатам исследования может служить реформирование существующего ныне налога на добавленную стоимость, которое предлагается осуществить в три этапа: на первом этапе - введение ограничения на возврат налога на добавленную стоимость из бюджета в пределах сумм, фактически уплаченных налогоплательщиком в бюджет. В 2009 году согласно данным статистической отчетности ФНС России по состоянию на 01.08.2009 г. отношение налоговых вычетов к исчисленному от налоговой базы НДС составило 93,2 %, что превышает показатель прошлых лет и свидетельствует о продолжающейся негативной тенденции опережающего роста налоговых вычетов. Экономический эффект от применения предлагаемого метода возмещения НДС из бюджета, составляет 22, 8 млрд.руб. по результатам расчета за 2 квартал 2009 года. В случае применения предлагаемого метода при условии, что заявленные в декларациях суммы к возмещению из бюджета были уплачены ранее, возврат из бюджета налога на добавленную стоимость мог составить 84, 5 млрд.руб. (268,8 - 184,3), что меньше фактически возвращенной суммы по операциям на внутреннем рынке на 22,8 млрд.руб. Преимущества предлагаемого порядка возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета заключаются в следующем:

1) налоговые органы получают дополнительную возможность оперативно осуществлять контроль над сомнительными операциями налогоплательщиков на внутреннем рынке;

2) применение порядка возмещения НДС в пределах уплаченных сумм позволит повысить качество прогнозирования поступлений НДС в бюджет и возвратов из бюджета;

3) ранее уплаченный НДС является своего рода гарантией налогоплательщиков на правомерность предъявления к возмещению сумм налога на добавленную стоимость;

4) использование данного механизма сводит к «нулевому» эффекту использование фирм-однодневок, но он не может применяться в течение длительного времени, так как оставляет пути для минимизации НДС до нулевого показателя;

5) для хозяйствующих субъектов применение предлагаемого механизма возврата денежных средств на расчетный счет налогоплательщика позволит значительно сократить сроки возмещения НДС по операциям, осуществляемым внутри страны и использовать их в обороте хозяйствующими субъектами.

На втором этапе предлагается изменение методики расчета налоговых вычетов и сокращение объектов налогообложения по НДС; формирование показателя «добавленной стоимости» на микроуровне. В целях приведения существующего налога на добавленную стоимость в соответствие с критериальными особенностями косвенного налогообложения необходимо:

1) принципиально пересмотреть экономическое содержание объекта налогообложения НДС. Признать объектами налогообложения НДС следующие виды операций:

- реализацию на территории России товаров, работ, услуг на возмездной основе;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ;

2) изменить порядок формирования налоговых вычетов. В состав налоговых вычетов включать налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком покупателю на основании оправдательных документов, приходящийся на товары, работы, услуги, включаемые в состав расходов, связанных с производством и реализацией проданной продукции, товаров, работ, услуг.

На третьем этапе - переход на применение прямого метода расчета налога на добавленную стоимость с использованием счетов-фактур, что позволит снизить ставку налога на добавленную стоимость до 13% с одновременной отменой пониженных ставок. На примере показателей 2008 года, отраженных в статистической отчетности ФНС России, в ходе диссертационного исследования прямым методом рассчитана сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками России, которая при собираемости налога в размере 60% могла составить 2328 млрд.руб., что превышает поступившую сумму на 195,8 млрд.руб. Таким образом, переход от косвенного метода вычитания к прямому методу расчета позволит:

- решить проблему возмещения НДС из бюджета по операциям, осуществляемом на внутреннем рынке;

- не допустить потерь бюджета;

- снизить налоговую ставку НДС и установить на начальном этапе перехода к новому методу расчета единую ставку в размере 13%.