Налогообложение электронной торговли тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налогообложение электронной торговли"

14

На правах рукописи

ФРОЛОВА Людмила Вячеславовна

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЭЛЕКТРОННОЙ

ТОРГОВЛИ

Специальность: 08.00.10 - "Финансы, денежное обращение и кредит"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2009

003492214

Работа выполнена на кафедре финансов Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Сякин Рамиль Рифатович

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Черкасов Василий Евдокимович -- канд. экон. наук, доцент Травкина Елена Владимировна

Ведущая организация - Марийский государственный технический

университет

Защита состоится 24 декабря 2009 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 24 ноября 2009 года.

Ученый секретарь диссертационнорсцг----СМ)Богомолов

совета, д-р экон. наук, профессоД_^~. J —3 -"—Т

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Последние десятилетия для всего мира оказались временем радикальных перемен. Изменения затрагивали все сферы общественной жизни: экономику и политику, науку и технику, культуру и искусство. Одной из основных перемен последнего времени, является широкое распространение сети Интернет и, как следствие, возникновение и массовое распространение такого специфического вида предпринимательской деятельности как электронная торговля. В настоящее время большинство компаний-независимо от их масштабов и форм собственности, от небольших фирм до крупных корпораций, уделяют значительную долю внимания представлению своих товаров и услуг в сети Интернет, что позволяет им предлагать более широкий ассортимент для потребителей, с одной стороны, и улучшить качество обслуживания покупателей при меньших затратах, с другой стороны.

Электронная торговля формирует принципиально новый "виртуальный" канал сбыта товаров и услуг, что влечет за собой изменение традиционных способов ведения предпринимательской деятельности. В настоящий момент субъек-■ том электронного предпринимательства информация, услуги и цифровые товары могут быть реализованы в режиме он-лайн: то есть весь процесс продажи, включая оплату, происходит посредством сети Интернет. Необходимо отметить, что создание этой глобальной информационной сети явилось результатом глобализации мировой экономики и, несмотря на то, что в настоящее время пользователями сети являются и граждане, и хозяйствующие субъекты (предпри-- ятия, индивидуальные предприниматели, финансово-кредитные учреждения и т.п.), организовывалась она именно для осуществления тех или иных экономических целей. Сегодня во всем мире количество онлайновых коммерческих операций стремительно растет и Российская Федерация не является исключением: в последнее десятилетие наблюдается резкий скачок развития электронного предпринимательства на территории нашей страны. По оценкам международной исследовательской компании comScore российская интернет-аудитория в декабре 2008 года составила почти 29 млн. человек, что соответствует 2,9% всех интернет-пользователей мира. Таким образом, по численности интернет-аудитории-, наша страна оказалась на восьмом месте мирового рейтинга. По данным Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли (НАУ-ЭТ), в 2008 году объем рынка электронной торговли в России вырос на 34.6%. и составил 128.31 млрд. руб. В том числе: межкорпоративный сектор В2В (business-to-business) составил 4.04 млрд. руб., реализация товаров населеншо, сектор В2С (business-to-customer) - 110 млрд. руб., торговля с государственным сектором, В2А (business-to-administration) - 14,27 млрд. руб. А объем рынка моментальных платежей (оплата товаров и услуг через Интернет посредством банков-

ских карт и "электронных денег") в 2008 году в 5 раз превысил объем рынка электронной торговли и составил 536 млрд. руб.

Альтернативные механизмы сбыта и появление информационных посредников несут в себе огромный потенциал для субъектов электронной торговли, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации. Исчезновение государственных границ В сети Интернет делает доступными мировые рынки ресурсов (в частности капитала), что дает возможность создавать материальные ценности (товары или услуги), а также создает возможность использовать мировые рынки сбыта, позволяя оперативно реализовать созданные ценности. Постепенное размывание границ между компаниями и государствами, выход на первый план в цепочке создания ценностей таких ресурсов как знание и информация, накопленный в России опыт в сфере знаний - патенты, "ноу-хау" й наукоемкие технологии, а также уровень образования позволят предприятиям Российской Федерации разработать и реализовать действительно ценные продукты.

Электронная торговля и предпринимательство - тема не новая, но, к сожалению, мало изученная. Из всего количества статистического и аналитического материала исследователь может почерпнуть лишь малую толику информации, которая может оказаться полезной. Актуальность же исследуемой нами темы в настоящий момент огромна, так как все больше и больше предприятий регистрируют свои торговые места во всемирной паутине путем создания веб-сайтов.

Наблюдающийся в настоящее время процесс бурного развития электронной торговли обуславливает необходимость решения целого ряда проблем, возникающих перед государством. Неоднократно предпринимались попытки принять закон "Об электронной торговле" в рамках исполнения федеральной целевой программы "Электронная Россия (2002-2010)", принятой Постановлением Правительства РФ №65 от 28 января 2002 г., однако закон до сих пор не принят.

Особенностью электронной предпринимательской деятельности является то, что, несмотря на кризисный период развития экономики, этот сегмент продолжает активно развиваться, так как для начала и последующего ведения коммерческой деятельности в сети Интернет требуется значительно меньше средств по сравнению с традиционными видами бизнеса. Это свидетельствует о том, что электронная торговля представляет собой огромный потенциал для развития частного предпринимательства, с одной стороны, и для пополнения доходной части бюджета Российской Федерации путем построения эффективного механизма налогообложения субъектов электронного предпринимательства, с другой. Однако в настоящий момент практика налогообложения субъектов электронной торговой деятельности находится в зачаточном состоянии, и, несмотря на высокие темпы роста этого вида предпринимательства, практически не развивается.

Важно отметить, что наиболее сложно контролируемым сегментом электронной предпринимательской деятельности является розничная электронная торговля (сегмент В2С (ЬизтеБз^о-сопБшпег - англ. бизнес - потребитель)). В настоящий момент этот вид электронной коммерческой деятельности практически выведен из-под налогообложения. Особого внимания заслуживает тот факт,

что такая ситуация имеет место в условиях острой нехватки бюджетных Средств в связи с финансовым кризисом.

В этих целях предлагается модернизировать существующую систему налогообложения Российской Федерации с тем, чтобы она учитывала характерные особенности электронного предпринимательства, так как в настоящий момент налогообложение субъектов электронной торговли осуществляется на основе общих принципов исчисления и взимания налогов и сборов, что ведёт к значительному занижению показателей налоговой базы.

Все вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что на сегодняшний день российская налоговая практика не в состоянии должньм образом регулировать розничную электронную предпринимательскую деятельность, так как не учитывает специфические особенности, которые присущи данной отрасли предпринимательства.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности нашли отражение в трудах современных российских и зарубежных специалистов. Теоретическими вопросами развития электронной коммерции как сегмента экономической науки занимаются такие ученые как И.Т. Балабанов, A.B. Волокитин, A.M. Манюш-кин, A.B. Солдатенков, С.JI. Савченко, A.M. Гаджинсткий, Ф.Г. Панкратов, И.Г. Серегина, В.В. Царев, A.A. Кантарович, Л.Д. Рейман, С.Н. Смирнов, И.М. Голдовский, А.Н.'Соколова, Н.И. Геращенко, И.В. Успенский, C.B. Пирогов. Среди ¿зарубежных специалистов в этой сфере можно отметить труды А. Саммер, Гр. Дункан, М. Хейг, Д. Козье, Д. Эймор, Э. Илайес.

Практические аспекты налогообложения участников электронной предпринимательской деятельности нашли свое отражение в трудах таких зарубежных специалистов как Б. Фридман, Н. Кауфман, Д. Хардести, П. Масгрэйв, À. Опер-кент, Р. Палан, С. Спенгэл и др. Среди российских ученых практическими проблемами налогообложения электронного предпринимательства занимаются С.К. Ильичев, O.A. Кобелев, Н.И. Кучеров, В.М. Попов, A.A. Тедеев, Г.П. Толстопя-тенко, М.А. Федотов, A.B. Шамраев, И.А. Стрелец, B.JI. Горбачев, В.Я. Хайрул-лин, Ю.С. Крупнов, В.А. Комиссаров. Отдельными вопросами международного налогообложения субъектов электронной коммерции занимаются В.А. Александров, С.К. Ильичев, Ж.В. Писаренко.

Однако ни один из авторов не произвел комплексного исследования существующих проблем взимания налогов и сборов в сфере электронной торговли и, как следствие, не было предложено эффективных путей их решения. Такая недостаточная разработанность проблем налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности и важность поиска путей совершенствования существующей налоговой системы предопределили актуальность темы исследования, а также его цели и задачи.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса мер по созданию эффективного механизма налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности в современной России.

Для достижения цели диссертационной работы были поставлены следующие задачи:

- определить для целей налогообложения понятие электронной торговли, раскрыть ее место и роль в экономике России;

-исследовать экономическое содержание, функции и принципы налогооб- ' ложения электронной торговли;

-проанализировать действующую систему налогообложения электронной торговли;

-проанализировать и адаптировать к российским условиям зарубежный опыт налогообложения электронной торговли в сфере налогового администрирования;

- исследовать существующие на сегодняшний день проблемы налогообложения электронной торговли;

- рассмотреть существующие на сегодняшний день подходы к налогообложению субъектов электронной торговли и возможности их применения на территории Российской Федерации;

-разрешить вопрос определения постоянного представительства субъекта электронной торговли (налоговой юрисдикции);

- определить унифицированный объект налогообложения электронной предпринимательской деятельности;

- создать эффективный механизм налогообложения субъектов розничной электронной предпринимательской деятельности, как одного из самых сложно регулируемых и контролируемых видов электронной коммерческой деятельности.

Предметом нсследования являются денежные отношения, возникающие между государством и субъектами электронного предпринимательства.

Объектом исследования является система налогообложения субъектов электронного предпринимательства в Российской Федерации.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационное исследование основывается на принципах диалектической логики, раскрывающей возможности изучения экономических явлений в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. Системный подход к предмету исследования реализован при помощи общенаучных методов и приемов научной абстракции, индукции и дедукции, графических изображений, системного и сравнительного анализа, группировки и сравнения, методов статистического и экономико-математического анализа.

Теоретическую базу исследования составили общая экономическая теория, научные труды ведущих российских и зарубежных ученых - экономистов в области теории и совершенствования практики налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности.

В диссертации использована российская законодательная и нормативно-правовая база по налогообложению. Отдельные положения исследования проиллюстрированы рисунками и таблицами, составленными на основе информационных и статистических материалов Национальной Ассоциации Участников

Электронной Торговли, аналитической службы компании СКе\узАпа1уйс8 и исследовательского холдинга КоггпгМопкопгщ.

Информационная база исследования. Информационной базой исследования послужили аналитическая и статистическая информация, предоставленная Национальной Ассоциацией Участников Электронной Торговли, аналитической службой компании С№-\У8Апа1уис5 и исследовательским холдингом ЯотшгМот-1огт§, а также материалы и результаты авторских расчетов, опубликованные в отечественной и зарубежной научной литературе и периодической печати.

Научная новизна диссертационного исследования в целом заключается в разработке эффективного механизма налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности, который учитывал бы специфические особенности ведения данного вида предпринимательской деятельности.

Наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

-даны авторские определения понятий "электронная коммерция" и "электронная торговля" в целях налогообложения исследуемой группы налогоплательщиков, позволяющие охватить любые виды предпринимательской деятельности, а так же существующие в настоящий момент формы, в которых она может осуществляться в электронном виде;

-видоизменены принципы налогообложения электронной торговли, сложившиеся под влиянием новых экономических сил (дерегуляции, цифровизации .и глобализации), а именно принцип определения налоговой юрисдикции, принцип идентификации налогоплательщика и объекта налогообложения, принцип устранения двойного налогообложения, принцип глобального налогового пространства;;

- на основе зарубежного опыта для целей налогового контроля предложено установление- специального идентификационного номера субъекту-налогоплательщику, осуществляющему коммерческую деятельность в сфере электронной торговли, доступного для просмотра любому посетителю интернет-магазина, и вменение в обязанность компаний-разработчиков сайтов уведомлять налоговые органы об открытии виртуального "торгового места";

-предложен авторский подход к определению постоянного представительства для субъектов электронной предпринимательской деятельности путем определения признака регистрации в доменной зоне и национального признака источника дохода, которые в совокупности с зависимым агентом (интернет-провайдером или хостинг-провайдером) субъекта электронной торговли образуют постоянное представительство на территории РФ;

-разработан авторский механизм налогообложения электронной торговли, предполагающий перевод этой деятельности на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для розничной электронной торговли;

- разработан адаптированный для субъектов электронной предпринимательской деятельности авторский механизм обложения единым налогом на вмененный доход розничной электронной торговли, в том числе рассчитаны физиче-

ские показатели для розничной электронной торговли и зависящие от них величины базовой доходности, разработана методика применения коэффициента К2, корректирующего базовую доходность для субъектов розничного электронного предпринимательства.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в обобщении, дополнении и формировании методологических основ налогообложения субъектов электронной торговли, а именно: уточнении экономической сущности понятий "электронная! торговля" в целях ее налогообложения, путем разработки ряда функций, присущих этому виду деятельности; в разработке теоретических принципов налогообложения субъектов электронной торговли, учитывающих специфические особенности данного вида деятельности. Также теоретическая значимость диссертации состоит в разработке научно обоснованного подхода к формированию механизма налогообложения электронной торговли, с учётом особенностей ведения предпринимательской деятельности посредством сети Интернет.

Практическая значимость диссертации заключается в разработке авторской методики исчисления единого налога на вмененный доход для субъектов розничного электронного предпринимательства в рамках специального налогового режима для розничной электронной торговли. Предложенный механизм налогообложения способен стать дополнительным источником пополнения доходной части бюджета Российской Федерации. Результаты диссертационного исследования могут служить основой проведения государственной политики в области регулирования розничного сегмента электронной торговли, а также использоваться при разработке нормативно-правовых актов в сфере налогообложения.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные результаты научного Исследования были доложены на научно практических конференциях по итогам НИР Саратовского государственного социально экономического университета за 2007, 2008, 2009 гг., всероссийской конференции "Развитие финансовой системы страны" (Ижевск, 2008) и I международной научно -практической конференции "Тенденции развития финансов: теория и практика" (Пенза, 2009 г.).

По теме диссертационного исследования опубликовано 9 научных трудов общим объемом 5.1 пл., в том числе 3 публикации по перечню ВАК России общим объемом 1.0 п.л.

Теоретические положения и выводы, полученные в ходе написания диссертационного исследования, используются при проведении лекционных и практических занятий по дисциплинам "Налоги и налогообложение", "Налоги и таможенные платежи", "Специальные налоговые режимы" в Саратовском государственном социально-экономическом университете.

Объем и структура диссертационной работы. Цели и задачи диссертационного исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и трех приложений.

В первой главе "Теоретико-методологические основы налогообложения электронной торговли" исследуются история развития и современное состояние электронной предпринимательской'деятельности, теоретические вопросы сущности электронной торговли, функций и принципов ее налогообложения, анализируется зарубежный опыт налогообложения исследуемого вида деятельности с целью его адаптации к российским реалиям.

Вторая глава "Действующий механизм налогообложения субъектов в сфере электронной торговли" посвящена анализу существующей практики налогообложения электронной торговли в Российской Федерации, а также рассмотрению форм электронной предпринимательской деятельности в качестве объекта налогообложения.

В третьей главе "Направления формирования режимов налогообложения электронной торговли" выявлены основные проблемы налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности, проанализированы существующие в мировой практике подходы к налогообложению электронного предпринимательства, предложен комплекс мер по совершенствованию налогообложения исследуемой группы субъектов, а именно разработан механизм налогообложения розничного сегмента электронного предпринимательства "и предложен подход к определению постоянного представительства для субъектов электронной коммерческой деятельности.

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам .проведенного исследования.

Список, использованных источников состоит из 198 наименований. В работе 10 таблиц, 11 рисунков и 3 приложения. Объем диссертационного исследования составляет 155 страниц.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, '

ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Диссертационное исследование велось в разрезе трех логически взаимосвя--, занных групп проблем: формирование теоретико-методологических основ Налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности;- исследование видов и форм электронного предпринимательства с целью выявления унифицированного объекта обложения электронной коммерческой деятельности; разработка организационных основ и механизмов повышения эффективности действующей системы налогообложения по отношению к субъектам электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации.

Первая группа исследуемых проблем охватывает комплекс теоретических и методологических вопросов, касающихся сущности понятий "электронная коммерция" и "электронная торговля", функций и принципов налогообложения электронной экономической деятельности.

В диссертации даются авторские определения понятий "электронная коммерция" и "электронная торговля", позволяющие охватить любые виды предпринимательской деятельности посредством сети Интернет, а также существующие в настоящий момент формы, в которых она может осуществляться .в

электронном виде: электронный магазин, электронный аукцион, электронная торговая площадка, корпоративный портал. Электронная коммерция - это любой вид предпринимательской деятельности, осуществляемый в одной или нескольких из существующих форм (электронный магазин, электронный аукцион, электронная торговая площадка, корпоративный портал) с использованием глобальных компьютерных сетей. А под электронной торговлей в целях ее налогообложения необходимо понимать любой вид предпринимательской деятельности с целью реализации товаров (услуг), осуществляемый посредством электронного магазина с использованием глобальных компьютерных сетей.

Предложенное определение понятия «электронная торговля» позволяет конкретизировать форму электронной экономической деятельности, посредством которой происходит розничная реализация товаров и услуг через Интернет, что, в свою очередь, облегчает процесс налогообложения данной отрасли предпринимательства. •

Исследуя теорию налогообложения, в работе акцентируется внимание на том, что с точки зрения специфики электронной торговли в основу построения механизма налогообложения субъектов, осуществляющих свою деятельность в данной сфере необходимо исходить из совокупности фискальной и регулирующей функций налогов. На сегодняшний день, электронная торговля представляет собой новый, динамично развивающийся вид бизнеса, и соответственно является перспективным источником пополнения доходной части бюджета страны. В свою очередь, этот вид деятельности нуждается в государственном ре1улиро-вании (стимулировании или сдерживании) посредством использования налоговых инструментов.

В настоящее время развитие информационных технологий выявило экономические силы, а именно глобализацию, цифровизацию и дерегуляцию, представляющие собой радикально новые явления. Очевидно, что по отношению к субъектам электронной торговли необходимо наряду с традиционными (существующими на сегодняшний день) принципами налогообложения, применять и принципы, которые будут учитывать специфику данной отрасли. А именно: принцип определения налоговой юрисдикции, принцип идентификации налогоплательщика и объекта налогообложения, принцип устранения двойного налогообложения, принцип глобального налогового пространства. Необходимо отметить, что указанные нормативно-правовые принципы налогообложения электронной экономической деятельности носят в большей степени теоретический характер, поскольку практическая реализация данных правил требует определенного времени и условий для их внедрения. При этом адекватная оценка экономической эффективности предполагает наличие значительного объема статистической информации, характеризующей основные параметры деятельности субъектов электронной предпринимательской деятельности и размеры налоговых поступлений в бюджет до внедрения данных принципов и после их внедрения. *

Влияние информационных технологам на существование и формирование новых принципов налогообложения наглядно показано на рисунке 1.

2. Принцип идентификации налогоплательщика объекта налогообложения

3. Принцип устранения двойного налогообложения

ч. Принцип глооального налогового пространства

Рис 1. Влияние развития информационных технологий па существующие принципы налогообложения электронной торговли

Цифровизация открывает доступ к гораздо большему количеству информации как для предприятий, так и для физических лиц, что приводит к ситуации, когда субъекты, не входящие в ту или иную отрасль предпринимательства или являющиеся ее аутсайдерами в состоянии существенно повлиять на принципы и уровень конкуренции на рынке. Что, как следствие, затрудняет определение объекта налогообложения субъектами электронной предпринимательской деятельности и исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Глобализация ведет к сотрудничеству предприятий, предпринимателей и конечных потребителей на глобальном уровне, то есть в едином экономическом и налоговом пространстве. Это влечет за собой проблему двойного налогообложения, а также проблему определения объекта налогообложения в каждой налоговой юрисдикции, о которой говорилось выше.

Дерегуляция проявляется в резком сокращении присутствия государства во многих отраслях экономики, в связи с чем, помимо двойного налогообложения , субъектов электронной торговли, возникает затруднение с определением налоговой юрисдикции, к которой относится субъект электронного предпринимательства.

Принципы налогообложения электронной торговли рекомендуется использовать наряду с уже существующими принципами в целях максимального учета специфических особенностей ведения деятельности в сети Интернет.

Вторая группа проблем связана с выявлением унифицированного объекта обложения электронной экономической деятельности. Необходимо отметить, что в отношении электронного предпринимательства определение объекта налогообложения является первостепенной и трудно разрешимой задачей. Основной проблемой виртуальной экономики на сегодняшний день является отсутствие законодательно установленного унифицированного объекта налогообложения.

С целью выявления такого объекта нами были исследованы существующие на сегодняшний день виды электронной предпринимательской деятельности: бизнес-бизнес (Ьштезз^о-ЬштеББ, В2В), бизнес-потребитель (ЬштезБ^о-сшЬодег, В2С), бизнес-администрация (Ьизшезв^о-айгтшз^аНоп, В2А), потребитель-администрация (си^отеМо-асМшзЦ-айоп, С2А), потребитель-потребитель (сшЬтег-Ь-си^отег, С2С) (рисунок 2).

Рис. 2 Виды электронной предпринимательской деятельности

В соответствии с вышеизложенными видами электронной предпринимательской деятельности можно выделить следующие формы электронного бизнеса: электронный магазин,, электронный аукцион, корпоративный портал, электронная торговая площадка.

На сегодняшний день наибольшее развитие в РФ получили следующие виды электронной предпринимательской деятельности: государственные закупки (business-to-administration, В2А), межкорпоративные сделки (business-to-business, В2В) и розничный сегмент электронной экономической деятельности (business-to-customer, В2С). Взаимосвязь видов и форм электронного предпринимательства показана на рисунке 3.

С целью эффективного налогообложения электронного предпринимательства нами был предложен унифицированный объект налогообложения этого вида деятельности: существующие формы электронного бизнеса. Особый интерес для нас представляет такой вид электронной коммерции как В2С (бизнес-потребитель), который в настоящее время является одним из самых сложно контролируемых видов электронной предпринимательской деятельности. Этот сегмент электронного предпринимательства представлен такой формой электрон-

ной торговли как электронный магазин. Резюмируя вышеизложенное,'унифицированным объектом налогообложения розничной электронной торговли (В2С) предлагается установить такую форму электронной коммерции, как электронный магазии. ' ■ л -п

Рис. 3. Взаимосвязь видов и форм электронной предпринимательской ,

деятельности .......

Практика налогообложения электронной торговли в РФ находится в зачаточном состоянии, и несмотря огромные темпы роста этого сегмента экономики, практически не развивается. Действующее законодательство (а особенно налоговое) не способно учесть всю специфику ведения предпринимательской деятельности в сети Интернет.

Налог на прибыль и налог на добавленную стоимость - это основные налоги, которые уплачивают субъекты электронной экономической деятельности.

При этом уплата налога на прибыль должна иметь место независима оттого, являются ли они компаниями-резидентами или наоборот. Согласно статье 246 Главы 25 НК РФ плательщиками этого налога признаются российские организации и иностранные организации, действующие через постоянное представительство и (или) получающие доход у источников в РФ. Вопрос о том, является ли сервер, , на котором находится сайт субъекта, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сфере электронной торговли постоянным представительством в России не разрешен. Необходимо отметить, что сервер в практике налогообложения субъектов электронной экономической деятельности в РФ в данном качестве даже не рассматривался. В настоящий момент, для того чтобы обойти налог на прибыль достаточно просто переместить свой сайт на сервер какой-либо оффшорной зоны.

С НДС такой вариант невозможен из-за способа взимания данного налога: не прямого, а косвенного. Если субъект электронной торговли хранит "цифровые" товары на сервере другого государства, то и объекта обложения НДС не возникает, а предприятие или организация законно освобождаются от уплаты НДС. Это обстоятельство позволяет без особых материальных затрат уходить от одного из главных налогов российской налоговой системы в случае торговли "цифровыми товарами". В случае реализации традиционных видов товаров субъектами электронного предпринимательства в розничном сегменте электронной торговли (В2С) неуплата НДС (так же, как и неуплата налога на прибыль) является следствием отсутствия налогового контроля над субъектами исследуемого ввда деятельности, что влечет за собой незаконное предпринимательство в сети Интернет (игнорирование постановки на учет в налоговом органе).

Таким образом, и налог на добавленную стоимость, и налог на прибыль организаций, не учитывают специфических особенностей электронного предпринимательства и требуют значительной модернизации.

В диссертационном исследовании в рамках построения механизма налогообложения субъектов электронной торговли решается проблема налогового контроля за указанными субъектами. Для этого нами был проанализирован зарубежный опыт налогообложения субъектов электронного предпринимательства с целью его адаптации к российским реалиям. На наш взгляд, при построении эффективного механизма налогообложения субъектов электронной торговли рациональным является адаптация опыта стран ЕС в плане ведения налогового контроля над субъектами электронного предпринимательства. А именно, создание механизма идентификации субъектов электронной торговли, что наряду с высокими штрафами (вплоть до полной конфискации имущества) за незаконное ведение бизнеса в сети Интернет должно иметь ожидаемый эффект. Суть механизма идентификации состоит в следующем: на всех сайтах, ведущих законную предпринимательскую деятельность, предлагается установить специальный идентификационный номер, доступный для просмотра любому посетителю. Этот номер присваивается после регистрации субъекта электронной торговли в налоговом органе. Приобретая товары или услуги у таких предпринимателей (организаций) потребитель одновременно приобретает и государственную гарантию соблюдения и защиты своих прав (прав потребителей).

Так же представляется возможным вменить в обязанность компаний - разработчиков сайтов уведомление налоговых органов об открытии того или иного виртуального "торгового места", так как только лишь компания-разработчик обладает информацией о том, с какой целью создается тот или иной сайт: для ведения предпринимательской деятельности или с иными целями. Провайдер Интернет-услуг такими данными не обладает.

Третья группа проблем состоит в разработке организационных основ и механизмов повышения эффективности действующей системы налогообложения по отношению к субъектам электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации.

В диссертации представлен авторский вариант эффективного механизма налогообложения субъектов розничной электронной торговли, путем введения в действие Главы 26.5 НЕС РФ «Система налогообложения в виде единого налога: на вмененный доход для электронной торговли». .

Мы предлагаем использовать способ налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности на основе вмененного им дохода. Известно, что характерной особенностью электронной торговли является именно возможность занижения налоговой базы, так как налоговые органы не имеют в настоянщй момент, возможностей осуществлять эффективный контроль над деятельностью субъектов электронной торговли. Следует отметить, что данный способ не применялся на практике, но имеет существенное преимущество - это невозможность искажения величины налоговой базы со стороны налогоплательщика, с одной стороны, и возможность налогообложения исследуемой категории налогоплательщиков в обязательном порядке, с другой стороны.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для электронной торговли устанавливается Налоговым Кодексом РФ и вводится в действие на всей территории РФ законами субъектов РФ. К компетенции региональных органов власти в плане введения специального налогового режима для электронной торговли мы относим лишь установление значений коэффициента К2, корректирующего базовую доходность.

Объектом налогообложения в рамках предлагаемого нами специального налогового режима для розничной электронной торговли выступает вмененный доход налогоплательщика, налоговой базой - величина вмененного дохода. Для расчета величины единого налога необходимо установить физические показатели для исследуемого, вида деятельности и установить величины базовой доходности.

Формы электронного предпринимательства являются выражением того или _ иного вида электронного бизнеса (напомним, что в РФ наиболее развиты следующие виды электронной коммерческой деятельности: бизнес-администрация (В2А), бизнес-бизнес (В2В), бизнес-потребитель (В2С)). Учитывая то, что в настоящем исследовании построение механизма налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности ориентировано именйо на розничный сегмент электронного предпринимательства (как на самый сложно контролируемый сегмент), то особую значимость для нас представляет такой вид электронного предпринимательства как В2С (бизнес-потребитель), и, как следствие, такая форма электронной торговли как электронный магазин. Именно эту форму электронной предпринимательской деятельности мы предлагаем использовать в качестве физического показателя при построении механизма налогообложения субъектов электронной торговли. Иными словами, электронный1 магазин - это и есть торговое место субъекта электронной коммерческой дея-; тельности. Учитывая специфику ведения деятельности в сети Интернет необходимо разграничить электронные магазины, реализующие традиционные "физические" товары (услуги), и электронные магазины, занимающиеся продажей цифровых товаров (информация или файлы, не имеющие физического выраже-

ния, которые могут быть реализованы в режиме реального времени). Это разграничение обусловлено разными величинами базовой Доходности, которые должны быть вменены каждому из этих физических показателей.

Величины базовой доходности формировалась нами на основе анализа статистической информации, характеризующей степень влияния того или иного фактора на величину доходов субъекта электронной предпринимательской деятельности. Такие показатели доступны благодаря аналитической и статистической информации, предоставленной Национальной Ассоциацией Участников Электронной Торговли, аналитической службой компании С№\У8Апа1уйс8 и исследовательским холдингом 11отцМопйогт§, а так же благодаря материалам и результатам авторских расчетов, опубликованные в отечественной и зарубежной научной литературе.

Предлагаемые нами изменения отразим в таблице 1.

Таблица 1. Показатели базовой доходности на единицу физического показателя для субъектов электронной торговли

Вид предпринимательской деятельности Физические показатели Базовая доходность в месяц (тыс. руб.)

Розничная электронная торговля Электронный магазин, реализующий традиционные (нецифровые) товары (услуги) ... .60

Электронный магазин, - реализующий цифровые товары (услуги) 90

Базовая доходность корректируется на коэффициенты К1 и К2 (аналогично расчету единого налога в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

К1 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации; устанавливается на 1 календарный год приказом Министерства Экономического Развития (на 2009 год он установлен в размере 1,148 (в соответствии с приказом Минэкономразвития от 12.11.08 №392).

Значения К2 в отношении плательщиков единого налога в рамках специального налогового режима на основе единого налога на вмененный доход для электронной торговли предлагается определять в пределах от 0.005 до 1 включительно. Посредством глобальной сети Интернет, помимо, товаров, как правило, реализуются и различного рода услуги. Для услуг, оказываемых через сеть, а также для цифровых товаров рациональным, на наш взгляд, является установление коэффициента К2 равным единице. Дифференциации в отношении этого коэффициента заслуживает реализация традиционных (нецифровых) товаров. Базовую доходность в отношении субъектов электронного предпринимательства, реализующих социальные товары (товары для детей и медицинские товары) предлагается корректировать следующим образом: К2 установить на уровне 0,3 и 0,2 соответственно для каждой из перечисленных групп товаров. Базовую до-

ходность по реализации продуктов питания корректировать на коэффициент К2 равный 0,5, для остальных товаров - равный единице. ; : : ■

Таблица 2. Дифференциация корректирующего коэффициента К2 в зависимости от вида реализуемого товара (услуги) посредством сети

Интернет • ; •

Вид реализованного товара (услуги) ' ... ЬС2 •■ "'■

1. Цифровые товары (услуги) 1

2. Традиционные товары (услуги)

а) медицинские товары 0,2 :

б) детские товары 0,3 ; "1 ,'

в) продовольственные товары 0,5

г) промышленные товары 1,0

Как уже говорилось, ранее для осуществления нескольких видов предпринимательской деятельности, субъектам электронной торговли не нужно прибегать к созданию нового торгового места (электронного магазина), достаточно модернизировать уже существующий веб-сайт. То есть может возникнуть ситуация, когда один субъект электронной торговли осуществляет реализацию нескольких видов товаров (услуг), базовая доходность по которым корректируется различными значениями коэффициента К2. Например, интернет-магазин wwvv.ozon.ru реализует различные виды товаров: от. социально необходимьрс (детских) до программного обеспечения (цифровые товары). В таких случаях нами предлагается два варианта расчета величины базовой доходности, скорректированной на коэффициент К2. В первом .случае субъекту электронного предпринимательства предлагается значение К2 приравнять к максимальному из установленных для тех видов товаров (услуг), которые он реализует (то есть в случае с интернет-магазином www.ozon.ru К2 будет равен' единице, так как происходит реализация программного обеспечения). Во втором случае субъекту электронной торговли предлагается использовать так называемое, средневзвешенное значение К2, исходя , из значений коэффициентов К2, установленных для тех товаров (услуг), которые он реализует. Расчет средневзвешенного значения коэффициента К2 предлагается производить по следующей формуле:

К2Ц хВЦ +К2Д хВД +К2М хВМ +К2Прод хВПрод +К2Пром хВПром К2- в

где: К2Ц=1,0; К2Д = 0,3; К2М=0,2; К2Прод = 0,5; К2Пром = 1,0; ВЦ - выручка от реализации цифровых товаров (услуг); ВД - выручка от реализации детских товаров; ВМ - выручка от реализации медицинских товаров; ВПрод - выручка от реализации продовольственных продуктов; ВПром - выручка от реализации промышленных товаров; В - общая выручка субъекта электронной коммерции.

Нами также предлагается использовать значение коэффициента конверсии (который позволяет оценить, какой процент из всех посетителей сайта в итоге совершает покупку в том или ином конкретном интернет-магазине и определялся как частное от количества совершенных покупок (выполненных заказов) в

интернет-магазине и количеству посетителей информационного ресурса (вэб-сайта)) по каждой группе товаров (услуг) в качестве подкоэффициента при установлении значений коэффициента К2, корректирующего базовую доходность.

В диссертационном исследовании в рамках построения специального налогового режима (СНР) «Единый налог на вмененный доход для электронной торговли» разработаны и обоснованы все обязательные элементы, присущие СНР, а именно налогоплательщик, объект обложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога; помимо этого определен перечень налогов для индивидуальных предпринимателей и организаций, заменяемый уплатой единого налога; определены основные понятия, используемые в рамках СНР для электронной торговли (розничная электронная торговля, цифровые товары, вмененный доход, базовая доходность, корректирующие коэффициенты базовой доходности).

В настоящем исследовании также решена проблема определения постоянного представительства субъекта электронной торговли (налоговой юрисдикции). Наличие одного или обоих приведенных нами признаков (признака регистрации в доменной зоне и национального признака источника дохода) в совокупности с зависимым агентом (Интернет-провайдером и (или) хостинг-провайдером) субъекта электронной предпринимательской деятельности образуют постоянное представительство на территории РФ.

На наш взгляд, такой механизм налогообложения субъектов электронного предпринимательства является наиболее эффективным в существующих экономических условиях, что позволит обеспечить рост доходных источников бюджета Российской Федерации.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Фролова Л.В. Принципы налогообложения субъектов электронной коммерции. И Вестник СГСЭУ.-2009. №3(июнь). - 0,4 п.л.

2. Фролова Л.В. Электронная коммерция и подходы к ее налогообложению в новых экономических условиях. // Микроэкономика. - 2009. №6. - 0,3 п.л.

3. Фролова Л.В. Электронная коммерция: понятие и виды // Микроэкономика. - 2009. №7. - 0,3 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Фролова Л.В. Развитие налогообложения электронной коммерции на основе мирового опыта. / Финансы, налоги, кредит: Сборник научных трудов: выпуск 4 / Под. ред. канд. экон. наук, профессора В.В. Степаненко. - Саратов: СГСЭУ, 2007. - 0,3 п.л.

5. Фролова Л.В. Создание механизма налогообложения доходов иностранных предприятий от участия в электронной коммерции. / Актуальные проблемы современного финансового права России: Сборник научных трудов, посвящен-

ный 80-летию доктора юридических наук, профессора, академика МАН ВШ Н.И. Химичевой / Под ред. доктора юридических наук Е.В. Покачаловой.- Саратов: Саратовская государственная академия права, 2008. - 0,4 п.л.

6. Фролова JI.B. Принцип определения налоговой юрисдикции при построении режима налогообложения субъектов электронной коммерции. / Сборник трудов всероссийской конференции "Развитие финансовой системы страны". -Ижевск: Изд-во Института экономики и управления УдГУ, 2008. - 0,4 п.л.

7. Фролова JI.B. Нормативно-правовые принципы построения режима налогообложения для субъектов электронной коммерции. / Финансовый механизм экономического роста России: сб. науч. тр.: Вып. 2 / Под ред. канд. экон. наук, профессора В.В. Степаненко / Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2008. - 0,4 п.л.

8. Фролова Л.В. История развития налогообложения субъектов электронной коммерции. / Тенденции развития финансов: теория и практика: сб. статей I международной научно-практической конференции / отв. ред. В.Д. Борисова. -Пенза: ПГПУ им.В.Г. Белинского, 2009. - 0,4 п.л.

9. Фролова JI.B. Специальный налоговый режим для субъектов электронной торговли. / Саратов: Саратовский государственный социально-экономический университет, 2009. - 2.2 п.л.

Автореферат

Подписано в печать ¿(р. Формат 60x84 Vie

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ ЧП Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Фролова, Людмила Вячеславовна

Введение

1. Теоретико-методологические основы налогообложения электронной торговли

1.1 Эволюция развития и современное состояние электронной торговли

1.2 Экономическая сущность, функции и принципы электронной торговли

1.3 Развитие налогообложения субъектов электронной торговли на основе мирового опыта

2. Действующий механизм налогообложения субъектов электронной торговли

2.1 Формы электронной торговли как объект налогообложения

2.2 Традиционная система налогообложения электронной торговли в РФ

3. Направления формирования режима налогообложения электронной торговли

3.1 Совершенствование действующей системы налогообложения электронной торговли

3.2 Специальный налоговый режим как оптимальный вариант налогообложения электронной торговли

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение электронной торговли"

Актуальность темы исследования. Последние десятилетия для всего мира оказались временем радикальных перемен. Изменения затрагивали все сферы общественной жизни: экономику и политику, науку и технику, культуру и искусство. Одной из основных перемен последнего времени, является широкое распространение сети Интернет и, как следствие, возникновение и массовое распространение такого специфического вида предпринимательской деятельности как электронная торговля. В настоящее время большинство компаний независимо от их масштабов и форм собственности, от небольших фирм до крупных корпораций, уделяют значительную долю внимания представлению своих товаров и услуг в сети Интернет, что позволяет им предлагать более широкий ассортимент для потребителей, с одной стороны, и улучшить качество обслуживания покупателей при меньших затратах, с другой стороны.

Электронная торговля формирует принципиально новый "виртуальный" канал сбыта товаров и услуг, что влечет за собой изменение традиционных способов ведения предпринимательской деятельности. В настоящий момент субъектом электронного предпринимательства информация, услуги и цифровые товары могут быть реализованы в режиме он-лайн: то есть весь процесс продажи, включая оплату, происходит посредством сети Интернет. Необходимо отметить, что создание этой глобальной информационной сети явилось результатом глобализации мировой экономики и, несмотря на то, что в настоящее время пользователями сети являются и граждане, и хозяйствующие субъекты (предприятия, индивидуальные предприниматели, финансово-кредитные учреждения и т.п.), организовывалась она именно для осуществления тех или иных экономических целей. Сегодня во всем мире количество онлайновых коммерческих операций стремительно растет и Российская Федерация не является исключением: в последнее десятилетие наблюдается резкий скачок развития электронного предпринимательства на территории нашей страны.

По оценкам международной исследовательской компании comScore российская интернет-аудитория в декабре 2008 года составила почти 29 млн. человек, что соответствует 2,9% всех интернет-пользователей мира. Таким образом, по численности интернет-аудитории, наша страна оказалась на восьмом месте мирового рейтинга. По данным Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли (НАУЭТ), в 2008 году объем рынка электронной торговли в России вырос на 34.6%. и составил 128.31 млрд. руб. В том числе: межкорпоративный сектор В2В (business-to-business) составил 4.04 млрд. руб., реализация товаров населению, сектор В2С (business-to-customer) - 110 млрд. руб., торговля с государственным сектором, В2А (business-to-administration) - 14,27 млрд. руб. А объем рынка моментальных платежей (оплата товаров и услуг через Интернет посредством банковских карт и "электронных денег") в 2008 году в 5 раз превысил объем рынка электронной торговли и составил 536 млрд. руб.

Альтернативные механизмы сбыта и появление информационных посредников несут в себе огромный потенциал для субъектов электронной торговли, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации. Исчезновение государственных границ в сети Интернет делает доступными мировые рынки ресурсов (в частности капитала), что дает возможность создавать материальные ценности (товары или услуги), а также создает возможность использовать мировые рынки сбыта, позволяя оперативно реализовать созданные ценности. Постепенное размывание границ между компаниями и государствами, выход на первый план в цепочке создания ценностей таких ресурсов как знание и информация, накопленный в России опыт в сфере знаний - патенты, "ноу-хау" и наукоемкие технологии, а также уровень образования позволят предприятиям Российской Федерации разработать и реализовать действительно ценные продукты.

Электронная торговля и предпринимательство - тема не новая, но, к сожалению, мало изученная. Из всего количества статистического и аналитического материала исследователь может почерпнуть лишь малую толику информации, которая может оказаться полезной. Актуальность же исследуемой нами темы в настоящий момент огромна, так как все больше и больше предприятий регистрируют свои торговые места во всемирной паутине путем создания веб-сайтов.

Наблюдающийся в настоящее время процесс бурного развития электронной торговли обуславливает необходимость решения целого ряда проблем, возникающих перед государством. Неоднократно предпринимались попытки принять закон "Об электронной торговле" в рамках исполнения федеральной целевой программы "Электронная Россия (2002-2010)", принятой Постановлением Правительства РФ №65 от 28 января 2002 г., однако закон до сих пор не принят.

Особенностью электронной предпринимательской деятельности является то, что, несмотря на кризисный период развития экономики, этот сегмент продолжает активно развиваться, так как для начала и последующего ведения коммерческой деятельности в сети Интернет требуется значительно меньше средств по сравнению с традиционными видами бизнеса. Это свидетельствует о том, что электронная торговля представляет собой огромный потенциал для развития частного предпринимательства, с одной стороны, и для пополнения доходной части бюджета Российской Федерации путем построения эффективного механизма налогообложения субъектов электронного предпринимательства, с другой. Однако в настоящий момент практика налогообложения субъектов электронной торговой деятельности находится в зачаточном состоянии, и, несмотря на высокие темпы роста этого вида предпринимательства, практически не развивается.

Важно отметить, что наиболее сложно контролируемым сегментом электронной предпринимательской деятельности является розничная электронная торговля (сегмент В2С (business-to-consumer - англ. бизнес -потребитель)). В настоящий момент этот вид электронной коммерческой деятельности практически выведен из-под налогообложения. Особого внимания заслуживает тот факт, что такая ситуация имеет место в условиях острой нехватки бюджетных средств в связи с финансовым кризисом.

В этих целях предлагается модернизировать существующую систему налогообложения Российской Федерации с тем, чтобы она учитывала характерные особенности электронного предпринимательства, так как в настоящий момент налогообложение субъектов электронной торговли осуществляется на основе общих принципов исчисления и взимания налогов и сборов, что ведёт к значительному занижению показателей налоговой базы.

Все вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что на сегодняшний день российская налоговая практика не в состоянии должным образом регулировать розничную электронную предпринимательскую деятельность, так как не учитывает специфические особенности, которые присущи данной отрасли предпринимательства.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности нашли отражение в трудах современных российских и зарубежных специалистов. Теоретическими вопросами развития электронной коммерции как сегмента экономической науки занимаются такие ученые как И.Т. Балабанов, А.В. Волокитин, A.M. Манюшкин, А.В. Солдатенков, C.JI. Савченко, A.M. Гаджинсткий, Ф.Г. Панкратов, И.Г. Серегина, В.В. Царев, А.А. Кантарович, Л.Д. Рейман, С.Н. Смирнов, И.М. Голдовский, А.Н. Соколова, Н.И. Геращенко, И.В. Успенский, С.В. Пирогов. Среди зарубежных специалистов в этой сфере можно отметить труды А. Саммер, Гр. Дункан, М. Хейг, Д. Козье, Д. Эймор, Э. Илайес.

Практические аспекты налогообложения участников электронной предпринимательской деятельности нашли свое отражение в трудах таких зарубежных специалистов как Б. Фридман, Н. Кауфман, Д. Хардести, П. Масгрэйв, А. Оперкент, Р. Палан, С. Спенгэл и др. Среди российских ученых практическими проблемами налогообложения электронного предпринимательства занимаются С.К. Ильичев, О.А. Кобелев, Н.И. Кучеров,

В.М. Попов, А.А. Тедеев, Г.П. Толстопятенко, М.А. Федотов, А.В. Шамраев, И.А. Стрелец, B.JL Горбачев, В.Я. Хайруллин, Ю.С. Крупнов, В.А. Комиссаров. Отдельными вопросами международного налогообложения субъектов электронной коммерции занимаются В.А. Александров, С.К. Ильичев, Ж.В. Писаренко.

Однако ни один из авторов не произвел комплексного исследования существующих проблем взимания налогов и сборов в сфере электронной торговли и, как следствие, не было предложено эффективных путей их решения. Такая недостаточная разработанность проблем налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности и важность поиска путей совершенствования существующей налоговой системы предопределили актуальность темы исследования, а также его цели и задачи.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса мер по созданию эффективного механизма налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности в современной России.

Для достижения цели диссертационной работы были поставлены . следующие задачи:

- определить для целей налогообложения понятие электронной торговли, раскрыть ее место и роль в экономике России;

- исследовать экономическое содержание, функции и принципы налогообложения электронной торговли;

- проанализировать действующую систему налогообложения электронной торговли;

- проанализировать и адаптировать к российским условиям зарубежный опыт налогообложения электронной торговли в сфере налогового администрирования;

- исследовать существующие на сегодняшний день проблемы налогообложения электронной торговли;

- рассмотреть существующие на сегодняшний день подходы к налогообложению субъектов электронной торговли и возможности их применения на территории Российской Федерации;

- разрешить вопрос определения постоянного представительства субъекта электронной торговли (налоговой юрисдикции);

- определить унифицированный объект налогообложения электронной предпринимательской деятельности;

- создать эффективный механизм налогообложения субъектов розничной электронной предпринимательской деятельности, как одного из самых сложно регулируемых и контролируемых видов электронной коммерческой деятельности.

Предметом исследования являются денежные отношения, возникающие между государством и субъектами электронного предпринимательства.

Объектом исследования является система налогообложения субъектов электронного предпринимательства в Российской Федерации.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационное исследование основывается на принципах диалектической логики, раскрывающей возможности изучения экономических явлений в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. Системный подход к предмету исследования реализован при помощи общенаучных методов и приемов научной абстракции, индукции и дедукции, графических изображений, системного и сравнительного анализа, группировки и сравнения, методов статистического и экономико-математического анализа.

Теоретическую базу исследования составили общая экономическая теория, научные труды ведущих российских и зарубежных ученых -экономистов в области теории и совершенствования практики налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности.

В диссертации использована российская законодательная и нормативно-правовая база по налогообложению. Отдельные положения исследования проиллюстрированы рисунками и таблицами, составленными на основе информационных и статистических материалов Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли, аналитической службы компании CNewsAnalytics и исследовательского холдинга RomirMonitoring.

Информационная база исследования. Информационной базой исследования послужили аналитическая и статистическая информация, предоставленная Национальной Ассоциацией Участников Электронной Торговли, аналитической службой компании CNewsAnalytics и исследовательским холдингом RomirMonitoring, а также материалы и результаты авторских расчетов, опубликованные в отечественной и зарубежной научной литературе и периодической печати.

Научная новизна диссертационного исследования в целом заключается в разработке эффективного механизма налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности, который учитывал бы специфические особенности ведения данного вида предпринимательской деятельности.

Наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

- даны авторские определения понятий "электронная коммерция" и "электронная торговля" в целях налогообложения исследуемой группы налогоплательщиков, позволяющие охватить любые виды предпринимательской деятельности, а так же существующие в настоящий момент формы, в которых она может осуществляться в электронном виде;

- видоизменены принципы налогообложения электронной торговли, сложившиеся под влиянием новых экономических сил (дерегуляции, цифровизации и глобализации), а именно принцип определения налоговой юрисдикции, принцип идентификации налогоплательщика и объекта налогообложения, принцип устранения двойного налогообложения, принцип глобального налогового пространства;

- на основе зарубежного опыта для целей налогового контроля предложено установление специального идентификационного номера субъекту-налогоплательщику, осуществляющему коммерческую деятельность в сфере электронной торговли, доступного для просмотра любому посетителю интернет-магазина, и вменение в обязанность компаний-разработчиков сайтов уведомлять налоговые органы об открытии виртуального "торгового места";

- предложен авторский подход к определению постоянного представительства для субъектов электронной предпринимательской деятельности путем определения признака регистрации в доменной зоне и национального признака источника дохода, которые в совокупности с зависимым агентом (интернет-провайдером или хостинг-провайдером) субъекта электронной торговли образуют постоянное представительство на территории РФ;

- разработан авторский механизм налогообложения электронной торговли, предполагающий перевод этой деятельности на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для розничной электронной торговли;

- разработан адаптированный для субъектов электронной предпринимательской деятельности авторский механизм обложения единым налогом на вмененный доход розничной электронной торговли, в том числе рассчитаны физические показатели для розничной электронной торговли и зависящие от них величины базовой доходности, разработана методика применения коэффициента К2, корректирующего базовую доходность для субъектов розничного электронного предпринимательства.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в обобщении, дополнении и формировании методологических основ налогообложения субъектов электронной торговли, а именно: уточнении экономической сущности понятий "электронная торговля" в целях ее налогообложения, путем разработки ряда функций, присущих этому виду деятельности; в разработке теоретических принципов налогообложения субъектов электронной торговли, учитывающих специфические особенности данного вида деятельности. Также теоретическая значимость диссертации состоит в разработке научно обоснованного подхода к формированию механизма налогообложения электронной торговли, с учетом особенностей ведения предпринимательской деятельности посредством сети Интернет.

Практическая значимость диссертации заключается в разработке авторской методики исчисления единого налога на вмененный доход для субъектов розничного электронного предпринимательства в рамках специального налогового режима для розничной электронной торговли. Предложенный механизм налогообложения способен стать дополнительным источником пополнения доходной части бюджета Российской Федерации. Результаты диссертационного исследования могут служить основой проведения государственной политики в области регулирования розничного сегмента электронной торговли, а также использоваться при разработке нормативно-правовых актов в сфере налогообложения.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные результаты научного исследования были доложены на научно практических конференциях по итогам НИР Саратовского государственного социально экономического университета за 2007, 2008, 2009 гг., всероссийской конференции "Развитие финансовой системы страны" (Ижевск, 2008) и I международной научно - практической конференции "Тенденции развития финансов: теория и практика" (Пенза, 2009 г.).

По теме диссертационного исследования опубликовано 8 научных трудов общим объемом 2.9 п.л., в том числе 3 публикации по перечню ВАК России общим объемом 1.0 п.л.

Теоретические положения и выводы, полученные в ходе написания диссертационного исследования, используются при проведении лекционных и практических занятий по дисциплинам "Налоги и налогообложение", "Налоги и таможенные платежи", "Специальные налоговые режимы" в Саратовском государственном социально-экономическом университете.

Объем и структура диссертационной работы. Цели и задачи диссертационного исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и четырех приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Фролова, Людмила Вячеславовна

Заключение

Диссертационное исследование велось в разрезе трех логически взаимосвязанных групп проблем: формирование теоретико-методологических основ налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности; исследование видов и форм электронного предпринимательства с целью выявления унифицированного объекта обложения электронной коммерческой деятельности; разработка организационных основ и механизмов повышения эффективности действующей системы налогообложения по отношению к субъектам электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации.

Первая группа исследуемых проблем охватывает комплекс теоретических и методологических вопросов, касающихся сущности понятий "электронная коммерция" и "электронная торговля", функций и принципов налогообложения электронной экономической деятельности.

В диссертации даются авторские определения понятий "электронная коммерция" и "электронная торговля", позволяющие охватить любые виды предпринимательской деятельности посредством сети Интернет, а также существующие в настоящий момент формы, в которых она может осуществляться в электронном виде: электронный магазин, электронный аукцион, электронная торговая площадка, корпоративный портал. Электронная коммерция - это любой вид предпринимательской деятельности, осуществляемый в одной или нескольких из существующих форм (электронный магазин, электронный аукцион, электронная торговая площадка, корпоративный портал) с использованием глобальных компьютерных сетей. А под электронной торговлей в целях ее налогообложения необходимо понимать любой вид предпринимательской деятельности с целью реализации товаров (услуг), осуществляемый посредством электронного магазина с использованием глобальных компьютерных сетей.

Предложенное определение понятия «электронная торговля» позволяет конкретизировать форму электронной экономической деятельности, посредством которой происходит розничная реализация товаров и услуг через Интернет, что, в свою очередь, облегчает процесс налогообложения данной отрасли предпринимательства.

Исследуя теорию налогообложения, в работе акцентируется внимание на том, что с точки зрения специфики электронной торговли в основу построения механизма налогообложения субъектов, осуществляющих свою деятельность в данной сфере необходимо исходить из совокупности фискальной и регулирующей функций налогов. На сегодняшний день, электронная торговля представляет собой новый, динамично развивающийся вид бизнеса, и соответственно является перспективным источником пополнения доходной части бюджета страны. В свою очередь, этот вид деятельности нуждается в государственном регулировании (стимулировании или сдерживании) посредством использования налоговых инструментов.

В настоящее время развитие информационных технологий выявило экономические силы, а именно глобализацию, цифровизацию и дерегуляцию, представляющие собой радикально новые явления. Очевидно, что по отношению к субъектам электронной торговли необходимо наряду с традиционными (существующими на сегодняшний день) принципами налогообложения, применять и принципы, которые будут учитывать специфику данной отрасли. А именно: принцип определения налоговой юрисдикции, принцип идентификации налогоплательщика и объекта налогообложения, принцип устранения двойного налогообложения, принцип глобального налогового пространства. Необходимо отметить, что указанные нормативно-правовые принципы налогообложения электронной экономической деятельности носят в большей степени теоретический характер, поскольку практическая реализация данных правил требует определенного времени и условий для их внедрения. При этом адекватная оценка экономической эффективности предполагает наличие значительного объема статистической информации, характеризующей основные параметры деятельности субъектов электронной предпринимательской деятельности и размеры налоговых поступлений в бюджет до внедрения данных принципов и после их внедрения.

Влияние информационных технологий на существование и формирование новых принципов налогообложения наглядно показано на рисунке 5.

2. Принцип идентификации налогоплательщика объекта налогообложения ? I i 1

3. Принцип устранения двойного налогообложения

4. Принцип глобального налогового пространства

Рис 5. Влияние развития информационных технологий на существующие принципы налогообложения электронной торговли

Цифровизация открывает доступ к гораздо большему количеству информации как для предприятий, так и для физических лиц, что приводит к ситуации, когда субъекты, не входящие в ту или иную отрасль предпринимательства или являющиеся ее аутсайдерами в состоянии существенно повлиять на принципы и уровень конкуренции на рынке. Что, как следствие, затрудняет определение объекта налогообложения субъектами электронной предпринимательской деятельности и исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Глобализация ведет к сотрудничеству предприятий, предпринимателей и конечных потребителей на глобальном уровне, то есть в едином экономическом и налоговом пространстве. Это влечет за собой проблему двойного налогообложения, а также проблему определения объекта налогообложения в каждой налоговой юрисдикции, о которой говорилось выше.

Дерегуляция проявляется в резком сокращении присутствия государства во многих отраслях экономики, в связи с чем, помимо двойного налогообложения субъектов электронной торговли, возникает затруднение с определением налоговой юрисдикции, к которой относится субъект электронного предпринимательства.

Принципы налогообложения электронной торговли рекомендуется использовать наряду с уже существующими принципами в целях максимального учета специфических особенностей ведения деятельности в сети Интернет.

Вторая группа проблем связана с выявлением унифицированного объекта обложения электронной экономической деятельности. Необходимо отметить, что в отношении электронного предпринимательства определение объекта налогообложения является первостепенной и трудно разрешимой задачей. Основной проблемой виртуальной экономики на сегодняшний день является отсутствие законодательно установленного унифицированного объекта налогообложения.

С целью выявления такого объекта нами были исследованы существующие на сегодняшний день виды электронной предпринимательской деятельности: бизнес-бизнес (business-to-business, В2В), бизнес-потребитель (business-to-customer, В2С), бизнес-администрация (business-to-administration, В2А), потребитель-администрация (customer-toadministration, C2A), потребитель-потребитель (customer-to-customer, C2C) (рисунок 6).

Рис. 6 Виды электронной предпринимательской деятельности

В соответствии с вышеизложенными видами электронной предпринимательской деятельности можно выделить следующие формы электронного бизнеса: электронный магазин, электронный аукцион, корпоративный портал, электронная торговая площадка.

На сегодняшний день наибольшее развитие в РФ получили следующие виды электронной предпринимательской деятельности: государственные закупки (business-to-administration, В2А), межкорпоративные сделки (business-to-business, В2В) и розничный сегмент электронной экономической деятельности (business-to-customer, В2С). Взаимосвязь видов ,и форм электронного предпринимательства показана на рисунке 3.

С целью эффективного налогообложения электронного предпринимательства нами был предложен унифицированный объект налогообложения этого вида деятельности: существующие формы электронного бизнеса. Особый интерес для нас представляет такой вид электронной коммерции как В2С (бизнес-потребитель), который в настоящее время является одним из самых сложно контролируемых видов электронной предпринимательской деятельности. Этот сегмент электронного предпринимательства представлен такой формой электронной торговли как электронный магазин. Резюмируя вышеизложенное, унифицированным объектом налогообложения розничной электронной торговли (В2С) предлагается установить такую форму электронной коммерции, как электронный магазин.

Рис. 7. Взаимосвязь видов и форм электронной предпринимательской деятельности

Практика налогообложения электронной торговли в РФ находится в зачаточном состоянии, и несмотря огромные темпы роста этого сегмента экономики, практически не развивается. Действующее законодательство (а особенно налоговое) не способно учесть всю специфику ведения предпринимательской деятельности в сети Интернет.

Налог на прибыль и налог на добавленную стоимость - это основные налоги, которые уплачивают субъекты электронной экономической деятельности.

При этом уплата налога на прибыль должна иметь место независимо от того, являются ли они компаниями-резидентами или наоборот. Согласно статье 246 Главы 25 НК РФ плательщиками этого налога признаются российские организации и иностранные организации, действующие через

147 постоянное представительство и (или) получающие доход у источников в РФ. Вопрос о том, является ли сервер, на котором находится сайт субъекта, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сфере электронной торговли постоянным представительством в России не разрешен. Необходимо отметить, что сервер в практике налогообложения субъектов электронной экономической деятельности в РФ в данном качестве даже не рассматривался. В настоящий момент, для того чтобы обойти налог на прибыль достаточно просто переместить свой сайт на сервер какой-либо оффшорной зоны.

С НДС такой вариант невозможен из-за способа взимания данного налога: не прямого, а косвенного. Если субъект электронной торговли хранит "цифровые" товары на сервере другого государства, то и объекта обложения НДС не возникает, а предприятие или организация законно освобождаются от уплаты НДС. Это обстоятельство позволяет без особых материальных затрат уходить от одного из главных налогов российской налоговой системы в случае торговли "цифровыми товарами". В случае реализации традиционных видов товаров субъектами электронного предпринимательства в розничном сегменте электронной торговли (В2С) неуплата НДС (так же, как и неуплата налога на прибыль) является следствием отсутствия налогового контроля над субъектами исследуемого вида деятельности, что влечет за собой незаконное предпринимательство в сети Интернет (игнорирование постановки на учет в налоговом органе).

Таким образом, и налог на добавленную стоимость, и налог на прибыль организаций, не учитывают специфических особенностей электронного предпринимательства и требуют значительной модернизации.

В диссертационном исследовании в рамках построения механизма налогообложения субъектов электронной торговли решается проблема налогового контроля за указанными субъектами. Для этого нами был проанализирован зарубежный опыт налогообложения субъектов электронного предпринимательства с целью его адаптации к российским реалиям. На наш взгляд, при построении эффективного механизма налогообложения субъектов электронной торговли рациональным является адаптация опыта стран ЕС в плане ведения налогового контроля над субъектами электронного предпринимательства. А именно, создание механизма идентификации субъектов электронной торговли, что наряду с высокими штрафами (вплоть до полной конфискации имущества) за незаконное ведение бизнеса в сети Интернет должно иметь ожидаемый эффект. Суть механизма идентификации состоит в следующем: на всех сайтах, ведущих законную предпринимательскую деятельность, предлагается установить специальный идентификационный номер, доступный для просмотра любому посетителю. Этот номер присваивается после регистрации субъекта электронной торговли в налоговом органе. Приобретая товары или услуги у таких предпринимателей (организаций) потребитель одновременно приобретает и государственную гарантию соблюдения и защиты своих прав (прав потребителей).

Так же представляется возможным вменить в обязанность компаний -разработчиков сайтов уведомление налоговых органов об открытии того или иного виртуального "торгового места", так как только лишь компания-разработчик обладает информацией о том, с какой целью создается тот или иной сайт: для ведения предпринимательской деятельности или с иными целями. Провайдер Интернет-услуг такими данными не обладает.

Третья группа проблем состоит в разработке организационных основ и механизмов повышения эффективности действующей системы налогообложения по отношению к субъектам электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации.

В диссертации представлен авторский вариант эффективного механизма налогообложения субъектов розничной электронной торговли, путем введения в действие Главы 26.5 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для электронной торговли».

Мы предлагаем использовать способ налогообложения субъектов электронной коммерческой деятельности на основе вмененного им дохода. Известно, что характерной особенностью электронной торговли является именно возможность занижения налоговой базы, так как налоговые органы не имеют в настоящий момент возможностей осуществлять эффективный контроль над деятельностью субъектов электронной торговли. Следует отметить, что данный способ не применялся на практике, но имеет существенное преимущество - это невозможность искажения величины налоговой базы со стороны налогоплательщика, с одной стороны, и возможность налогообложения исследуемой категории налогоплательщиков в обязательном порядке, с другой стороны.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для электронной торговли устанавливается Налоговым Кодексом РФ и вводится в действие на всей территории РФ законами субъектов РФ. К компетенции региональных органов власти в плане введения специального налогового режима для электронной торговли мы относим лишь установление значений коэффициента К2, корректирующего базовую доходность.

Объектом налогообложения в рамках предлагаемого нами специального налогового режима для розничной электронной торговли выступает вмененный доход налогоплательщика, налоговой базой - величина вмененного дохода. Для расчета величины единого налога необходимо установить физические показатели для исследуемого вида деятельности и установить величины базовой доходности.

Формы электронного предпринимательства являются выражением того или иного вида электронного бизнеса (напомним, что в РФ наиболее развиты следующие виды электронной коммерческой деятельности: бизнес-администрация (В2А), бизнес-бизнес (В2В), бизнес-потребитель (В2С)). Учитывая то, что в настоящем исследовании построение механизма налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности ориентировано именно на розничный сегмент электронного предпринимательства (как на самый сложно контролируемый сегмент), то особую значимость для нас представляет такой вид электронного предпринимательства как В2С (бизнес-потребитель), и, как следствие, такая форма электронной торговли как электронный магазин. Именно эту форму электронной предпринимательской деятельности мы предлагаем использовать в качестве физического показателя при построении механизма налогообложения субъектов электронной торговли. Иными словами, электронный магазин - это и есть торговое место субъекта электронной коммерческой деятельности. Учитывая специфику ведения деятельности в сети Интернет необходимо разграничить электронные магазины, реализующие традиционные "физические" товары (услуги), и электронные магазины, занимающиеся продажей цифровых товаров (информация или файлы, не имеющие физического выражения, которые могут быть реализованы в режиме реального времени). Это разграничение обусловлено разными величинами базовой доходности, которые должны быть вменены каждому из этих физических показателей.

Величины базовой доходности формировалась нами на основе анализа статистической информации, характеризующей степень влияния того или иного фактора на величину доходов субъекта электронной предпринимательской деятельности. Такие показатели доступны благодаря аналитической и статистической информации, предоставленной Национальной Ассоциацией Участников Электронной Торговли, аналитической службой компании CNewsAnalytics и исследовательским холдингом RomirMonitoring, а так же благодаря материалам и результатам авторских расчетов, опубликованные в отечественной и зарубежной научной литературе.

Показатели базовой доходности на единицу физического показателя для субъектов электронной торговли

Вид предпринимательск ой деятельности Физические показатели Базовая доходность в месяц (тыс. руб.)

Розничная электронная торговля Электронный магазин, реализующий традиционные (нецифровые) товары (услуги) 60

Электронный магазин, реализующий цифровые товары (услуги) 90

Базовая доходность корректируется на коэффициенты К1 и К2 (аналогично расчету единого налога в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

К1 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации; устанавливается на 1 календарный год приказом Министерства Экономического Развития (на 2009 год он установлен в размере 1,148 (в соответствии с приказом Минэкономразвития от 12.11.08 №392).

Значения К2 в отношении плательщиков единого налога в рамках специального налогового режима на основе единого налога на вмененный доход для электронной торговли предлагается определять в пределах от 0.005 до 1 включительно. Посредством глобальной сети Интернет, помимо товаров, как правило, реализуются и различного рода услуги. Для услуг, оказываемых через сеть, а также для цифровых товаров рациональным, на наш взгляд, является установление коэффициента К2 равным единице. Дифференциации в отношении этого коэффициента заслуживает реализация традиционных (нецифровых) товаров. Базовую доходность в отношении субъектов электронного предпринимательства, реализующих социальные товары (товары для детей и медицинские товары) предлагается корректировать следующим образом: К2 установить на уровне 0,3 и 0,2 соответственно для каждой из перечисленных групп товаров. Базовую доходность по реализации продуктов питания корректировать на коэффициент К2 равный 0,5, для остальных товаров - равный единице.