Налогообложение реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налогообложение реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности"

На правах рукописи

Хуснетдинов Руслан Евгеньевич

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РЕАЛИЗАЦИИ УСЛУГ В СФЕРЕ ЭЛЕКТРОННОЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

/¡А'<

Москва пШ 1

/К/

005550558

Работа выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» в ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».

Научный руководитель доктор экономических наук,

Косолапое Александр Ильич

Официальные оппоненты: Майбуров Игорь Анатольевич,

доктор экономических наук, профессор, ФГАОУ ВПО «Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б.Н. Ельцина», заведующий кафедрой финансового и налогового менеджмента Высшей школы экономики и менеджмента

Башкирова Надежда Николаевна,

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова», доцент кафедры государственных и муниципальных финансов Высшей школы государственного аудита (факультета)

Ведущая организация: ФГАОУ ВПО "Казанский (Приволжский)

федеральный университет"

Защита состоится «18» июня 2014 года в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.08 на базе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д. 49, ауд. 406, Москва, ГСП-3, 125993.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д. 49, комн. 203, Москва, ГСП-3, 125993 и на официальном сайте ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»: http://www.fa.ru.

Автореферат разослан «25» апреля 2014 года.

Учёный секретарь ^

диссертационного совета Д 505.01.08, /< д ' .

к.э.н., доцент / ¿гг Ч ' - Смирнова Елена Евгеньевна

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Бурное развитие информационно -коммуникационных технологий привело к новым возможностям как для государства, так и для организаций и граждан. Если, начиная с середины 1990-х годов, Интернет в России был в основном источником научной информации для определенного интеллектуального круга лиц, то со временем, приобретая массовый характер, он стал объектом внимания бизнеса. Практически каждый субъект, осуществляющий бизнес-процессы, в настоящее время имеет веб-сайт, который является удобным средством продвижения товаров, работ и услуг на соответствующих рынках. А те товары, которые имеют электронный вид, могут реализовываться (передаваться) посредством электронных каналов связи и таким же образом может происходить их оплата. Это и привело к возникновению принципиально новой среды осуществления предпринимательской деятельности, которая получила название в отечественной литературе электронной предпринимательской деятельности, а в зарубежной -электронной коммерции (e-commerce).

По расчетам и прогнозам международной консалтинговой компании «Boston Consulting Group» доля интернет-экономики в ВВП России повысится с 1,9% в 2010 году до 2,8% в 2016 году. Если в 2010 году российский интернет-рынок оценивался в 27 млрд. долларов, то к 2016 году его объем должен составить 75 млрд. долларов. Одной из причин роста отечествешюго рынка аналитики называют увеличение числа российских потребителей, имеющих доступ к Интернету, примерно до 100 миллионов к 2016 году. В то время как в глобальном масштабе к 2016 году пользователей Интернета будет около 3 миллиардов, что составит почти половину населения земного шара.

Электронная предпринимательская деятельность ведет к стиранию границ между государствами и затрудняет разграничение национальных налоговых юрисдикции, что создает трудности в налогообложении трансграничных сделок, то есть сделок, в которые вовлечены субъекты, находящиеся в разных государствах, с одной стороны, и новые возможности для налогового планирования и ухода от налогообложения, с другой стороны.

Если ранее механизм налогообложения иностранных субъектов был практически приспособлен к текущим условиям времени, то с учетом новых реалий экономической жизни возникают сложности при налогообложении соответствующих субъектов

электронной предпринимательской деятельности, например, в применении концепции «постоянного представительства» и критериев его образования. В рамках косвенного налогообложения электронной предпринимательской деятельности возникают проблемы с определением предмета и места реализации, что в свою очередь влияет на механизм исчисления соответствующего налога.

Установление разных правил налогообложения различными юрисдикциями, приводящих к двойному налогообложению, а также наличие пробелов в налогообложении иностранных субъектов, которые способствуют увеличению числа судебных разбирательств, являются проблемами, заслуживающими особого внимания.

Очевидно, что электронная предпринимательская деятельность аккумулирует огромный налоговый потенциал, который государство не может не учитывать, проводя налоговую политику, в том числе при налогообложении иностранных субъектов.

Несмотря на идущие дискуссии по проблемам налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, тема мало изучена. Это также позволяет говорить об актуальности темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы. Проблемы налогообложения электронной предпринимательской деятельности представлены в трудах современных зарубежных и российских ученых.

Теоретические исследования и практические аспекты проблем налогообложения электронной предпринимательской деятельности освещены в работах зарубежных специалистов, как A.J. Cordeil, R.L. Doemberg, D. Bruce, В. Friedman, W. Fox, D. Hardesty, L. Hinnekens, W. Hellerstein, K. Kamp, J. Lahart, J. Li, C.E. Mclure, A. Nellen, L. Soete, A. Operkent, J. Owens, H. Varían, P. Wille и др.

Существенные для науки выводы по исследуемой проблематике содержатся в документах, подготовленных международными организациями, а именно: Организацией экономического сотрудничества и развития и Всемирной торговой организацией.

Среди российских ученых и специалистов отдельными аспектами данной проблемы занимаются В.А. Александров, H. М. Васильева, Р. Вахитов, С.К. Ильичев, A.B. Кастельская, A.B. Корень, P.A. Маршавин, О.В. Медведева, И.П. Мелешенко, Н.С. Милоголов, Ж.В. Писаренко, А.И. Погорлецкий, Л.В. Полежарова, К.К. Семкин, Т.Н. Семкина, A.A. Тедеев, A.B. Толкушкин, И.А. Стрелец, JI.B. Фролова и другие.

Следует отметить, что в отечественной экономической литературе вопросы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности освещены недостаточно полно, что обусловлено неразвитостью данного сектора экономики. Имеющиеся научные исследования не носят комплексного характера. В основном российские авторы исследуют вопросы прямого налогообложения электронной предпринимательской деятельности в международном аспекте. Проблемы косвенного налогообложения в данной сфере деятельности практически не исследуются. Недостаточно внимания российские ученые уделяют и вопросам развития механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронного предпринимательства с учетом динамизма данного вида деятельности.

Цель исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности.

Для реализации цели исследования поставлены и решены следующие задачи:

• раскрыть сущность и особенности электронной предпринимательской деятельности, уточнить используемую терминологию;

• проанализировать действующий российский механизм налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, выявить и обобщить проблемы соответствующего налогообложения;

• исследовать существующие за рубежом модели налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, рассмотреть положения международных организаций по унификации налогообложения данного вида деятельности;

• с учетом международного опыта выработать предложения по совершенствованию российского механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности и его практической реализации в современных условиях;

• определить комплекс мер по противодействию уклонению от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности.

Объектом исследования являются налоговые отношения, возникающие при реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности.

Предметом исследования является российская и зарубежная системы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности.

Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов и ученых-правоведов, исследующих проблемы налогообложения электронной предпринимательской деятельности, а также публикации в периодических изданиях и материалы, размещенные в сети Интернет, по данной проблематике.

Методологическая основа исследования. В исследовании были применены общие методы научного познания, в частности: научная абстракция, анализ, синтез, обобщение, сравнение, принципы диалектики и формальной логики, исторический и системный подходы.

Информационную базу исследования составили российская нормативно-правовая база и нормативные акты зарубежных стран в области налогообложения, официальные разъяснения российских и иностранных органов власти и материалы судебной практики по налоговым вопросам в сфере электронной предпринимательской деятельности.

В работе использованы аналитические и статистические материалы Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли, Интернет - портала «Вилмарк», электронного издания - Руформатор, издателя свободных периодических изданий в растущей индустрии электронной коммерции - Internet Retailer и компании J'son & Partners Consulting.

Соответствие темы диссертации Паспорту научной специальности. Содержание диссертации соответствует пунктам 2.5 и 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит» (экономические науки).

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических положений по совершенствованию механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности.

Новыми являются следующие научные результаты:

1. Раскрыта экономическая природа понятия «электронная предпринимательская деятельность» и ее специфика в контексте налогообложения в Российской Федерации (с. 12-20).

2. На основе комплексного анализа практики налогообложения электронной предпринимательской деятельности в России и за рубежом, а также налогообложения соответствующих трансграничных сделок выявлены проблемы налогообложения указанного вида деятельности и определены пути их решения (с. 98-103).

3. Доказано, что действующий в России механизм налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности применим только при сделках, совершаемых на территории российского государства, и неэффективен при осуществлении соответствующих трансграничных сделок (с. 61-63, с. 75-76).

4. Аргументировано поддержана позиция об отнесении электронных продуктов к такому предмету реализации, как услуга для целей налогообложения (с. 73-75).

5. Обоснована целесообразность адаптации европейского механизма косвенного налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности к российской практике. В частности предложено:

-местом реализации электронных услуг признать территорию государства нахождения покупателя, в том числе в отношении услуг по поддержанию веб-сайтов, дистанционному обслуживанию программ и оборудования, дистанционному обучению организациями, не являющимися образовательными учреждениями, и услуг веб-хостинга (с. 96-97);

- усовершенствовать концепцию налогового агента при трансграничных сделках, отменив обязанность по перечислению НДС в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранной организации за оказанную услугу и установив возможность принятия к вычету сумму НДС в обычном порядке без ее уплаты (с. 107108);

- внедрить процедуру постановки на налоговый учет для целей НДС иностранных продавцов, реализующих электронные услуги российским физическим лицам, а также установить налоговую ответственность за ненадлежащее исполнение такой обязанности (с. 105-108).

6. В целях гармонизации действующих налоговых систем рекомендовано внедрить в российскую практику образование постоянного представительства по местонахождению выделенного сервера, на котором располагается веб-сайт, вовлеченный в прямую электронную предпринимательскую деятельность, определив момент возникновения и регулярность осуществления такой деятельности (с. 111-112).

7. Предложен комплекс мер по противодействию уклонению от уплаты налогов, в том числе:

- совершенствование налогового администрирования в сфере электронной предпринимательской деятельности, связанное с идентификацией соответствующих субъектов в национальных доменных зонах, и по повышению уровня взаимодействия ФНС России с соответствующими органами других государств (с. 115-116, 119-121);

-в рамках реализации плана противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, подготовленного ОЭСР по поручению стран «Большой Двадцатки» и представленного в Москве в июле 2013 года, в качестве меры по противодействию уклонению от налогообложения прямой электронной предпринимательской деятельности рекомендовано рассмотреть вопрос по совершенствованию концепции постоянного представительства на перспективу, используя механизм постановки на налоговый учет для целей НДС в России иностранных продавцов, реализующих электронные товары и услуги российским физическим лицам (с. 116-119).

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии теоретико-методической базы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности в рамках общей системы налогообложения на основе полученных выводов и предложений.

Практическая значимость исследования состоит в том, что выводы и предложения диссертации ориентированы на их использование при разработке нормативных правовых актов, связанных с совершенствованием соответствующего механизма налогообложения, а также в процессе преподавания финансово-экономических дисциплин.

Практическую значимость имеют следующие предложения:

-местом реализации электронных услуг признавать территорию государства нахождения покупателя;

- постановка в России на налоговый учет для целей НДС иностранных продавцов, реализующих электронные услуги российским физическим лицам;

- образование постоянного представительства по местонахождению выделенного сервера, на котором располагается веб-сайт, вовлеченный в прямую электронную предпринимательскую деятельность.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались и обсуждались автором на следующих научных мероприятиях: круглом столе на тему: «Налоговая политика Российской Федерации в современных условиях» (Москва, ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации», 8 декабря 2010 г.); круглом столе на тему: «Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы» (Москва, ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации», 30 марта 2011 г.); Третьей международной научно-практической конференции молодых налоговедов на тему: «Актуальные проблемы налоговой политики» (Москва, ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», 15 апреля 2011 г.); Международной научно-практической конференции на тему: «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт)» (Москва, ФГОУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации», 27-28 октября 2011 г.); Второй международной научно-практической конференции на тему: «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт)» (Москва, ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», 30 ноября 2012 г.).

Теоретические разработки и практические рекомендации по совершенствованию прямого и косвенного налогообложения в области электронной предпринимательской деятельности применялись Департаментом налоговой и таможенно - тарифной политики Минфина России при подготовке предложений по внесению изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, направленных на увеличение доходной части бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Материалы диссертационного исследования используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Федеральные налоги и сборы с организаций», «Налоговые системы зарубежных стран», «Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности».

Внедрение результатов исследования подтверждено соответствующими документами.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 8 работ общим объемом 4,3 п.л. (авторский объем - 4,15 п.л.), в том числе 4 статьи в

рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России, авторским объемом 2,84 п.л.

Объем, структура и содержание работы обусловлены целью, задачами и логикой проведенного исследования. Общий объем диссертации составляет 158 страниц. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 162 наименований, 4 приложений. Текст диссертации содержит 9 таблиц и 6 рисунков.

Таблица 1 - Структура диссертационной работы

Наименование глав Наименование параграфов

Ьведение

Глава 1. Теоретические основы налогообложения электронной предпринимательской деятельности 1.1. Особенности осуществления электронной предпринимательской деятельности

1.2. История налогообложения электронной предпринимательской деятельности

13. Международные аспекты налогообложения электронной предпринимательской деятельности

Глава 2. Практика налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности 2.1. Анализ действующей практики налогообложения электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации

2.1.1. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций

2.1.2. Особенности определения места реализации услуг

2.2. Опыт косвенного налогообложения Европейского союза (на примере Великобритании) и Канады

Глава 3. Направления совершенствования налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности 3.1. Основные проблемы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности

3.2. Пути совершенствования механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности

3.3. Меры по противодействию уклонению от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности

Заключение

Список использованной литературы

Приложение А Специфика осуществления операций с электронными денежными средствами

Приложение Б Механизм по противодействию легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма

Приложение В Операции, подпадающие под контроль Росфинмониторинга

Приложение Г Динамика развития и структура доменных имен .ГШ и РФ

Источник: составлено автором

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Первая группа проблем, исследованных в работе, связана с рассмотрением теоретических основ налогообложения электронной предпринимательской деятельности.

Благодаря информационно-коммуникационным технологиям электронная предпринимательская деятельность в настоящее время развивается быстрыми темпами. Этой деятельности присущ ряд специфических особенностей. Во-первых, отсутствие географических границ, что, несомненно, предопределяет проблему, связанную с определением налоговых юрисдикции в отношении трансграничных сделок. Во-вторых, анонимность участников, заключающаяся в отсутствии технической возможности установить название и местонахождение субъекта на основании его 1Р-адреса; в-третьих, сокращение числа посредников.

К принципам осуществления электронной предпринимательской деятельности относят то, что ее развитие должно происходить в частном секторе экономики, государственное вмешательство должно быть на минимальном уровне, а государственная политика в отношении нее должна быть скоординированной и согласованной на международном уровне. Что касается налогообложения этой деятельности, то оно должно быть нейтральным по отношению к традиционным сделкам, но в то же время налоговая система должна обладать гибкостью, приспосабливаясь к новым явлениям экономической жизни.

Несмотря на различную терминологию обозначения данного вида деятельности в сфере налогообложения, например, «электронная коммерция», «электронная торговля», «электронная экономическая деятельность» и другие, предполагаем, что наиболее удачно использовать такое понятие, как «электронная предпринимательская деятельность», ведь для целей налогообложения интерес представляют отношения, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Определено, что электронная предпринимательская деятельность - это деятельность по заключению и возможному исполнению сделок в электронной форме с использованием компьютерных сетей, осуществляемая на свой страх и риск с целью систематического извлечения прибыли, и которая подразделяется на прямую и

косвенную электронную предпринимательскую деятельность, где первый вид от второго отличается тем, что реализация (оттрузка) происходит в электронном виде.

В работе установлено, что прямая электронная предпринимательская деятельность включает в себя онлайновую электронную торговлю, а косвенная -офлайновую электронную торговлю.

Если прямая электронная предпринимательская деятельность интересна для целей исследования с позиции совершенствования механизма налогообложения, то косвенная - по большей части с позиции налогового администрирования.

Такая предпринимательская деятельность в силу своих особенностей и человеческого фактора имеет тенденцию развития в теневой экономике. Теоретически ученые выделяют 4 причины уклонения от уплаты налогов: моральные, политические, экономические и технические. Прерогативу касательно электронной предпринимательской деятельности можно отдать экономическим, когда сравниваются последствия уплаты налога и применения налоговых санкций, и техническим причинам, когда несовершенны формы и методы контроля, а также, по мнению автора, возможности научно-технического прогресса, первично развивающегося в частном секторе.

В работе проанализированы обороты сегментов российского рынка электронной предпринимательской деятельности на предмет уклонения от уплаты налогов. Предположено, что сегмент В2В (межкорпоративные сделки) характеризуется минимальным сокрытием сделок ввиду более эффективного налогового контроля, в отличие от сегмента В2С (розничные сделки). При этом сегмент B2G не представляет интереса, так как в этом сегменте лежит проблема неэффективного использования бюджетных средств.

Таблица 2 - Оборот электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации

В миллиардах рублей

Сегмент рынка электронной предпринимательской деятельности 2008 2009 2010 2011 2012

Продажи конечному потребителю (В2С) 110 128,59 150,88 210,03 300,57

Межкорпоративные продажи (В2В) 4,04 4,72 5,54 7,71 11,04

Государственные закупки (В20 14,27 16,68 19,57 27,25 38,99

Итого 128,31 150 176 245 350,6

Источник: составлено автором с использованием данных официальных сайтов компаний ООО «Инсейлс Рус» (InSales Rus LLC), ООО «ИнтелСиб», Интернет-портала «Вилмарк», ежедневного электронного издания «Руформатор».

На основе анализа установлено, что за 2008 — 2012 годы предполагаемые потери бюджетной системы от неуплаты или частичной неуплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций составили около 18,5 миллиардов рублей.

В результате исследования истории налогообложения за рубежом установлено, что в США с 1998 по 2014 год действует мораторий на введение новых налогов на электронную предпринимательскую деятельность. По этому вопросу имеются две точки зрения. Согласно первой из них мораторий следует отменить, так как он отрицательно сказывается на доходах бюджетной системы США, тогда как другие высказываются за продление моратория в целях дальнейшего развития данного вида деятельности. В США предлагают признать сервер постоянным представительством, однако индийские экономисты считают, что концепция постоянного представительства в этом вопросе не применима и от нее следует отказаться в пользу налогообложения пассивных доходов, аналогично роялти.

В то же время ОЭСР считает, что доход от реализации электронных товаров и услуг в большинстве случаев не может носить характер роялти по причине того, что покупателю передаются лишь права пользования продуктом, а не копирайтом.

Европейские государства еще в начале 21 века предпринимали попытки налогообложения электронной предпринимательской деятельности посредством введения побитового налога. В Германии рассматривалась возможность введения налога на использовании сети Интернет в деловых целях, а во Франции предпринималась попытка идентификации соответствующих субъектов.

Однако эти государства пришли к тому выводу, что для налогообложения реализации соответствующих товаров (услуг) достаточно обычного НДС. Установлено, что электронный продукт следует рассматривать как услугу для целей НДС. При этом НДС в отношении электронных услуг, перечень которых определен, необходимо взимать по принципу страны потребления.

Механизм налогообложения трансграничных сделок подпадает под действие налоговых систем различных государств, подходы в построении которых могут быть различны. Например, нет единого мнения о принципах осуществления налогообложения доходов от реализации электронных товаров (услуг): по принципу рсзидентства или по принципу территориальности. Эти различия могут привести к проблеме международного двойного налогообложения или к пробелам в налогообложении, к

международному налоговому планированию и к уклонению от уплаты налогов. Несмотря на имеющиеся положения по устранению двойного налогообложения, установленные в национальных налоговых законодательствах, наиболее эффективным средством на сегодняшний день в частичном решении проблемы являются международные соглашения.

Определено, что в текст комментариев ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР включены положения, устанавливающие возникновение постоянного представительства по месту нахождения выделенного интернет-сервера, но они пока не нашли своего отражения в российском Типовом соглашении об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. В Налоговом кодексе Российской Федерации такие положения также отсутствуют, кроме того не уточняется форма и содержание документа, на основании которого производится зачет в целях устранения двойного налогообложения.

Следовательно, развитие электронной предпринимательской деятельности в глобальной сети Интернет делает актуальной такую проблему как модернизации существующих налоговых систем, так и их гармонизации.

Вторая группа проблем, исследованная в работе, связана с анализом практики прямого и косвенного налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности в России и за рубежом в целях совершенствования налогового законодательства.

На основе анализа российской налоговой системы сделан вывод, что в российском законодательстве нет специальных норм, касающихся непосредственного налогообложения реализации товаров, работ и услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности.

В 2011 году принято два федеральных закона, один' из которых регулирует отношения, связанные с национальной платежной системой, другой2 внес поправки в

О национальной платежной системе [Элеирокный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 27 июня 2011 г. № 161-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 14 июня 2011 г.: одобр. Советом Федерации Федер Собр Рос. Федерации 22 июня 2011 г.: ред. от 23 июля 2013 г. // Рос. газ. — 2011. — 30 июня; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2011. — № 27, ст. 3872. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О национальной платежной системе» [Электронный ресурс]: федер. закон от 27 июня 2011 г. № 162-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 14 июня 2011 г.: одобр. Советом Федерации Федер Собр. Рос. Федерации 22 июня 2011 г.: ред. от 23 июля 2013 г. // Рос. газ. — 2011 — 30 июня' Собр законодательства Рос. Федерации. — 2011. — № 27, ст. 3873. Доступ из справ,- правовой системы «Консультант Плюс».

первую часть Налогового кодекса Российской Федерации. Законодательно обозначены электронные денежные средства и виды электронных средств платежа (персонифицированные, неперсонифицированные, корпоративные). При этом юридические лица и индивидуальные предприниматели могут использовать только корпоративные электронные средства платежа, о возникновении (прекращении) права на использование которых сообщается в налоговый орган по месту учета, что положительно сказывается на осуществлении налогового администрирования.

Минфин России дал разъяснения о том, что данный вид предпринимательской деятельности подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В настоящих условиях налогообложение реализации товаров, работ и услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности может происходить в рамках двух налоговых режимов: общей системы налогообложения и упрощенной системы налогообложения.

Установлено, что электронно - цифровой продукт в отличие от материального товара при покупке из-за рубежа по электронным каналам связи не подлежит обложению таможенными платежами.

В рамках налога на доходы физических лиц установлено, что если физическое лицо совершило сделку, связанную с реализацией товаров или услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, с иностранной организацией или физическим лицом, то оно обязано самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц и подать налоговую декларацию.

При рассмотрении общей системы налогообложения значимость для исследования представляют налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость.

Получаемые доходы иностранными субъектами электронной предпринимательской деятельности теоретически можно подразделить на активные и пассивные, механизм прямого налогообложения которых различен в России. Электронные товары обладают признаками интеллектуальной собственности, оплата при реализации которых, по мнению некоторых специалистов, носит характер роялти. Признание этих доходов в качестве пассивных, позволяет их облагать независимо от наличия или отсутствия постоянного представительства. В этом случае могут возникнуть проблемы, связанные с двойным налогообложением доходов по причине

иных подходов в налогообложении других стран, а также трудности налогообложения, когда источником выплаты дохода являются физические лица, так как функции налоговых агентов на них не возложены.

Так как обороты в розничном электронном сегменте достаточно велики, то целесообразно исследовать активные доходы, что соответствует позиции ОЭСР. Следовательно, в случае если деятельность иностранных субъектов приведет к образованию постоянного представительства, то налогообложение электронных продуктов обеспечено, в противном случае, налогообложение таких доходов не производится. Проблема заключается в возможности применения концепции постоянного представительства к прямой электронной предпринимательской деятельности.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет признаки постоянного представительства следующим образом:

1. наличие филиала, представительства, отделения, бюро, конторы, агентства, любого другого обособленного подразделения или иного места деятельности иностранной организации;

2. осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности;

3. осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.

Кроме того в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует понятийный

аппарат этих признаков в целях образования постоянного представительства, а именно: «место деятельности иностранной организации»; «момент возникновения (прекращения) предпринимательской деятельности»; «регулярная предпринимательская деятельность».

Уже давно обсуждается возможность признания в качестве постоянного представительства веб-сайт, через который ведется предпринимательская деятельность, либо соответствующее программное оборудование (сервер). Автор разделяет позицию ОЭСР, что веб-сайт не может быть таким представительством, так как его место положения определяет интернет-провайдер.

Все вышеперечисленные места деятельности предполагают так или иначе наличие персонала, однако, в нашем случае, его может и не быть. При этом перечень мест деятельности является открытым и позволяет отнести сюда сервер, на котором размещен соответствующий веб-сайт, вовлеченный в осуществление непосредственной

прямой электронной предпринимательской деятельности. К деятельности подготовительного или вспомогательного характера, не приводящей к образованию постоянного представительства, можно отнести: рекламу товаров, хранение информации и цифровых товаров, автоматизированные маркетинговые исследования, установление связи через Интернет между иностранной организацией и клиентом. Такая деятельность не должна быть основной.

Для общего случая момент возникновения любой предпринимательской деятельности можно определить как наиболее раннюю из следующих дат: дата заключения договора или дата первой по времени операции. Что касается момента возникновения электронной предпринимательской деятельности, то его можно определить как дату первой по времени операции (либо дату оплаты, либо дату отгрузки). Относительно регулярности ее осуществления можно определить, что регулярной должна признаваться электронная предпринимательская деятельность иностранной организации, осуществляемая в России в течение не менее 30 календарных дней в совокупности.

Интернет-провайдеры, как правило, являются независимыми организациями по отношению к иностранным субъектам, поэтому постоянное представительство может возникнуть лишь в исключительных случаях, когда прослеживается такая зависимость.

Рассматривая НДС, действующий в России, при реализации электронно-цифрового продукта, необходимо первостепешго определить предмет реализации, так как от этого зависит механизм косвенного налогообложения. Данный продукт не может быть работой, так как изначально готов, не может быть услугой, ведь он не потребляется в процессе осуществления деятельности. Товаром же может быть любое имущество. В отношении результатов интеллектуальной деятельности, как объекта гражданских прав, можно отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации не уточняет предмет реализации. Исходя из писем Минфина России, определений арбитражных судов и с учетом возникающих правоотношений реализация такого продукта рассматривается, как оказание услуги.

Установлено, что если продавец и покупатель находятся в рамках российской налоговой юрисдикции, то соответствующий НДС со сделки будет начислен к уплате в федеральный бюджет России. Трудности возникают, когда такие субъекты находятся в разных налоговых юрисдикциях. Для того чтобы НДС был уплачен в федеральный

бюджет Российской Федерации необходимо чтобы местом реализации электронных товаров и услуг признавалась территория России.

Проанализировав электронные услуги на предмет места реализации, можно сделать вывод, что место реализации большинства таких услуг в России осуществляется по месту нахождения покупателя. При этом место реализации услуг по поддержанию веб-сайтов, дистанционной поддержке программ и оборудования, предоставлению доступа к базам данных, дистанционному обучению организациями, которые не являются образовательными, и услуг веб-хостинга, определяется по месту осуществления деятельности продавца, в отличие от правил, предусмотренных в ЕС.

В целях гармонизации косвенного налогообложения электронной предпринимательской деятельности в работе рассмотрен опыт ЕС (на примере Великобритании) и Канады.

Так, в ЕС установлен перечень электронных услуг. В сегменте В2В услуги считаются оказанными по месту нахождения покупателя (общее правило), и при таких трансграничных сделках применяется механизм «обратного обложения», который отличается от конструкции налогового агента, применяемой в России. Сам механизм обратного обложения, применяемый в ЕС, не влияет на финансово-хозяйственную деятельность покупателя, так как и начисление НДС, и принятие к вычету входного НДС происходит в одном налоговом периоде, а уплата его происходит лишь в исключительных случаях, что обеспечивает эффективность данного механизма.

Для электронных услуг при трансграничных сделках в Великобритании установлены дополнительные правила, представленные на рисунке 1 и заключающиеся в том, что местом оказания таких услуг является место их потребления. Однако в большинстве случаев место потребления есть место нахождения покупателя (заказчика). Кроме того когда возникают сложности, заключающиеся в том, что одна и та же услуга используется у одного потребителя в разных местах, в Канаде определяется место реализации данной услуги (для региональной части налога) как местонахождение потребителя (покупателя). Несмотря на то, что основное правило определения местонахождения реализации таких услуг осуществляется по месту непосредственного потребления для региональной части канадского налога.

Источник: составлено автором по данным Управления ее Величества по налогам и сборам Великобритании [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Ь«р://си5Юш8.Ьшгс.еоу.ик/сЬаппе15РоПа^еЬАрр/сЬаппе15Ро11а^еЬАрр.роПа1?_пГрЬ=1п1е&_раЁе1лЬ

eI=pageVAT_ShowContenl&id=HMCE_PRODl_029955&propeгtyType=document#P957_H9869

Рисунок 1 - Порядок начисления НДС поставщиком из Великобритании, оказывающим услуги в электронной форме (дополнительные правила)

Следовательно, в целях гармонизации косвенного налогообложения место реализации услуг, оказываемых в электронной форме, целесообразнее для российского налогового законодательства было бы определить по местонахождению получателя (покупателя) услуг, так как место потребления (использования) создаст дополнительные трудности для налогового администрирования и возможности для уклонения от уплаты налогов.

В сегменте В2С по общему правилу такие услуги считаются оказанными по месту нахождению поставщика (даже в рамках ЕС). Однако исключение касается и электронных услуг, реализация которых осуществляется из-за рубежа жителям Великобритании (ЕС). Такое исключение из общего правила проиллюстрировано на рисунке 2.

Источник: составлено автором по данным Управления ее Величества по налогам и сборам Великобритании [Электронный ресурс]. — Режим доступа: Ьйр://си51от5.Ьтгс^оу.ик/сЬаппе15Рог1а^еЬАрр/сЬаппе15рог1а^еЬАрр.рог1а17_пГрЬ=1ше&_ра§еЬаЬ е1=ра§сУЛТ_5Ьо\уСогис1П&1с1=НМСЕ_РКОО 1_029955&ргорсг1уТуре=<1оситсп1#Р957_119869

Рисунок 2 - Порядок начисления НДС при оказании услуг в электронной форме зарубежным

поставщиком в Великобритании

В этом случае местом оказания услуг будет признаваться местонахождение покупателя, и в данной ситуации иностранному поставщику необходимо зарегистрироваться на НДС либо в любой стране ЕС в упрощенном порядке при соблюдении определенных условий, либо в обычном порядке в стране, где осуществляется соответствующая предпринимательская деятельность. С 1 января 2015 года такой порядок будет распространяться даже между странами ЕС.

Различия в подходах отдельных стран мира по тем или иным вопросам налогообложения приводят не только к сложностям в исчислении налогов и сборов, но и к международным проблемам налогообложения. Возникают ситуации, когда происходит двойное налогообложение доходов, полученных от реализации электронных товаров и услуг продавцом одного государства покупателю другого государства. Хотя при

обратной реализации того же товара или услуги может возникнуть такая ситуация в рамках косвенного налогообложения, при которой не будет объекта налогообложения ни в той, ни в другой стране. В таких ситуациях при трансграничных сделках резиденты (продавцы) одного государства получают определенные преимущества над резидентами (продавцами) иных государств, что в конечном итоге влияет на торговый баланс каждого государства. Такие проблемы, вызванные в первую очередь нарастанием процессов глобализации межнациональных и транснациональных хозяйственных отношений и процессов, пытается решать практически каждое государство.

Глобализация мировой экономики приводит к соперничеству стран за факторы производства посредством создания необходимых условий, сказывающихся на величине налоговых последствий. Возникает такая проблема, которая называется вредная налоговая конкуренция, выражающаяся, как правило, в очень низком уровне налогообложения. Хотя, с другой стороны, налоговая конкуренция является толчком для взаимодействия стран, направленным на гармонизацию налоговых систем различных государств.

В целях совершенствования механизма косвенного налогообложения в сфере электронной предпринимательской деятельности предлагается:

• рассматривать реализацию электронных продуктов как оказание услуг;

• определить состав электронных товаров (услуг), включив в него: поддержание веб-сайтов, веб-хостинг, дистанциотюе обслуживание программ и оборудования; реализацию программного обеспечения и обновления их; реализацию графических изображений, текста и информации и предоставление доступа к базам данных; реализацию как музыкальных произведений и игр, в том числе азартных игр, так и политических, культурных, художественных, спортивных, научных и развлекательных передач и мероприятий; предоставление услуг по дистанционному обучению организациями, которые не являются образовательными;

•признать местом реализации электронных товаров (услуг) местонахождение покупателя;

• в целях соблюдения нейтрального характера НДС по отношению к осуществлению предпринимательской деятельности, целесообразно отказаться от обязанности по перечислению НДС в бюджет для получения налогового вычета. Что касается начисления НДС за иностранное лицо, то необходимо установить момент

определения налоговой базы в обычном порядке как «наиболее ранняя дата из следующих дат: день оплаты или день оказания (получения) услуг»;

• внедрить механизм постановки на налоговый учет в качестве плательщиков НДС иностранных поставщиков, реализующих электронные товары (услуги) жителям России;

• обозначить ответственность за нарушение сроков постановки на налоговый учет в качестве плательщиков НДС иностранных поставщиков, реализующих электронные товары (услуги) жителям России.

В рамках прямого налогообложения реализации товаров, работ и услуг в соответствующей сфере (налога на прибыль организаций) предлагается:

• в отношении реализации электронных товаров и услуг обозначить возникновение постоянного представительства по местонахождению выделенного сервера, как программно-технический комплекс;

■ для целей возникновения постоянного представительства необходимо определить: момент возникновения такой деятельности как наиболее раннюю из следующих дат: дата заключения договора либо дата первой по времени операции; регулярность осуществления деятельности как период, продолжительностью осуществления в России 30 и более календарных дней в совокупности;

•в отношении порядка учета доходов (расходов) по налогу на прибыль организаций в рамках кассового метода, а также в отношении порядка учета доходов (расходов) для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, дополнить, что датой получения доходов признается также день поступления электронных денежных средств.

Третья группа проблем, исследованных в диссертации, посвящена вопросам совершенствования налогового администрирования и предотвращения уклонения от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности.

В целях налогового администрирования необходимо установить обязанность кредитных организаций представлять справочную информацию об иностранных поставщиках, получающих оплату за реализованные электронные товары и услуги российским физическим лицам, в Банк России с целью систематизации и передачи в ФНС России.

Особое внимание должно уделяться международному сотрудничеству с налоговыми органами других стран в целях предоставления необходимой информации

для эффективного налогового администрирования, с международными организациями по дальнейшему развитию механизмов налогообложения и администрирования электронной предпринимательской деятельности. В случаях, когда будут принципиальные расхождения, образовывающие международное двойное налогообложение, необходимо заключить соглашения об избежании двойного налогообложения, по крайней мере, с государствами, с которыми у нас наблюдается достаточно большой соответствующий денежный оборот. В будущем всем государствам, так или иначе, придется перейти на международные унифицированные правила, разработка которых в настоящее время уже ведется ОЭСР и ВТО и другими организациями.

В целях исключения уклонения от уплаты налогов предлагается наделить обязанностью аккредитованных регистраторов в доменах ,1Ш и .РФ по передаче сведений органам ФНС России в отношении лиц, поставленных на налоговый учет в качестве субъектов предпринимательства, и в органы МВД России в отношении иных лиц. Установить обязанность ФНС России по выкладке соответствующей информации в свой сервис «Проверь себя и контрагента». В свою очередь ФНС России, получая соответствующие данные о налогоплательщике и его доменном имени, смогут осуществлять налоговый контроль на должном уровне в сфере электронной предпринимательской деятельности.

В рамках частичной реализации плана противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, подготовленного ОЭСР по поручению стран «Большой Двадцатки», мерой по противодействию уклонению от налогообложения прямой электронной предпринимательской деятельности, по нашему мнению, может быть усовершенствование концепции постоянного представительства на базе единственного критерия уровня деловой активности, используя механизм постановки иностранных продавцов, реализующих электронные товары и услуги российским конечным потребителям (физическим лицам), для целей НДС в России.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В диссертации раскрыты особенности электронной предпринимательской деятельности в контексте налогообложения и уточнена используемая терминология. Проанализирован действующий российский механизм налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, исследованы зарубежные модели соответствующего налогообложения. В результате исследования выявлены и обобщены проблемы данного налогообложения. Сформулированы предложения по совершенствованию российского механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности и его практической реализации. Также определен комплекс мер по противодействию уклонению от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности.

IV. СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

Статьи, опубликованные в журналах, определенных ВАКМинобрнауки России:

1. Хуснетдинов, P.E. Налог на добавленную стоимость в сфере электронной предпринимательской деятельности в России и Европе / P.E. Хуснетдинов // Экономика. Налоги. Право. - 2010. - № 5. - С. 110-116. (0,58 п.л.)

2. Хуснетдинов, P.E. Прямое налогообложение иностранных участников электронной предпринимательской деятельности / P.E. Хуснетдинов // Академия бюджета и казначейства Минфина России. Финансовый журнал. - 2011. - № 2(8) апрель. -С. 141 -150. (0,76 пл.)

3. Хуснетдинов, P.E. Практика налогообложения электронной предпринимательской деятельности в России / P.E. Хуснетдинов // Государственный университет Минфина России. Финансовый журнал. - 2012. - № 1(11) апрель. - С. 139-148. (0,8 п.л.)

4. Хуснетдинов, P.E. Совершенствование механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности / P.E. Хуснетдинов // Налоги и налогообложение. - 2013. - № 10(112). - С. 742-750. (0,7 пл.)

Статьи, опубликованные в других научных журналах и изданиях:

5. Хуснетдинов, P.E. Особенности налогообложения субъектов электронной

предпринимательской деятельности в зарубежных странах / P.E. Хуснетдинов // Налоговая политика России в современных условиях: сборник научных трудов преподавателей, научных сотрудников, аспирантов и студентов АБиК Минфина России / под ред. Н.И. Малис, О.В. Медведевой,- М.: изд. АБиК Министерства финансов РФ, 2011. - С. 149-155. (0,36 п.л.)

6. Хуснетдинов, P.E. Актуальные проблемы налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности / P.E. Хуснетдинов, Н.И. Малис // Актуальные проблемы налоговой политики: сборник статей участников III Международной научно-практической конференции молодых налоговедов в 2-х частях. Часть И. М.: Финуниверситет, 2011. — С.213-218. (0,3 / 0,15 п.л.)

7. Хуснетдинов, P.E. Теоретические аспекты налогообложения электронной предпринимательской деятельности / P.E. Хуснетдинов // Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт), часть 1: по материалам международной научно-практической конференции 27-28 октября 2011г.-М.: ВГНА Минфина России, 2011.-С. 471-477. (0,4 п.л.)

8. Хуснетдинов, P.E. НДС и электронная предпринимательская деятельность: опыт Великобритании / P.E. Хуснетдинов // Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт): Сборник статей II Международной научно-практической конференции 30 ноября 2012 г. / Финуниверситет. — М.: Финуниверситет, 2012 . — С.419-423. (0,4 п.л.)

Отпечатано в ООП Издательства Финансового университета 125993, ГСП-3, Москва, Ленинградский пр-т, д. 49 Заказ № 160 Подписано в печать 16.04.2014 Объем 1,5 п.л. Тираж 120 экз.