Налоговый анализ в организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат- Ученая степень
- кандидата экономических наук
- Автор
- Егорова, Евгения Валерьевна
- Место защиты
- Москва
- Год
- 2015
- Шифр ВАК РФ
- 08.00.12
Автореферат диссертации по теме "Налоговый анализ в организациях"
На правах рукописи
Егорова Евгения Валерьевна
НАЛОГОВЫЙ АНАЛИЗ В ОРГАНИЗАЦИЯХ
08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Москва 2015
Работа выполнена на кафедре «Экономический анализ» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».
Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент
Никифорова Наталья Александровна
Официальные оппоненты: Левкевич Марина Михайловна,
доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет», профессор кафедры налогов и налогообложения
Белякова Эльвира Ирековна,
кандидат экономических наук, ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова», доцент кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита
Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Государственный университет -
учебно-научно-производственный комплекс»
Защита состоится 13 мая 2015 г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 на базе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.55, ауд. 213, Москва, ГСП-3, 125993.
С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.49, комн. 203, Москва, ГСП-3, 125993 и на официальном сайте ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»: http://www.fa.ru.
Автореферат разослан 06 марта 2015 г. Ученый секретарь
диссертационного совета Д 505.001.03, -
кандидат экономических наук, доцент Городецкая Ольга Юрьевна
РОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ
БИБЛИОТЕКА ___2015__3
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования
Практическая необходимость научного подхода к исследованию многообразия вопросов экономического анализа в разных областях привела к обособлению и развитию его отдельных научных направлений. Система знаний, изучающая влияние налоговых расходов на условия устойчивого развития экономических субъектов, формирует отдельное научное направление - налоговый анализ. В экономическом анализе до недавнего времени изучению данных вопросов не уделялось должного внимания. При этом отдельные вопросы налогового анализа развивались в рамках других наук, а термин «налоговый анализ» в основном ассоциируется с макроэкономическим уровнем.
Современные условия хозяйствования организаций в рыночной экономике для принятия эффективных экономических решений диктуют необходимость анализа всего многообразия внутренних и внешних факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность, в том числе факторов налоговых расходов.
В целях обеспечения и повышения устойчивого развития организаций особую значимость становление налогового анализа имеет для субъектов малого предпринимательства, поскольку они в большей степени подвержены негативному влиянию налоговой среды, в сравнении с крупными организациями. Среди широкого спектра видов экономической деятельности, осуществляемых субъектами малого предпринимательства, в последнее время все большую значимость приобретает их деятельность в области информационных технологий, поскольку от успешности ее развития зависит прогресс и в других отраслях. В связи с этим налоговый анализ как инструмент для повышения эффективности функционирования организаций на примере субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, имеет высокую практическую ценность.
Недостаточность методического инструментария для решения отдельных
задач налогового анализа, отсутствие подходов к его проведению с учетом отраслевых особенностей организаций, а также практическая востребованность налогового анализа как инструмента для принятия эффективных экономических решений определяют актуальность темы настоящего научного исследования.
Степень научной разработанности проблемы исследования
Аспекты налогового анализа как составной части современного экономического анализа недостаточно подробно разработаны в отечественной литературе.
Многообразие подходов авторов по широкому кругу вопросов, охватывающих различные аспекты теории и практики экономического анализа, затронуто в научно-исследовательских работах известных отечественных ученых: В.И. Бариленко, М.А. Бахрушиной, Н.В. Войтоловского, А.И. Гинзбурга, JI.B. Донцовой, О.В. Ефимовой, Н.Д. Ильенковой, А.П. Калининой, В.В. Ковалева, И.И. Мазуровой, М.В. Мельник, Е.В. Негашева, H.A. Никифоровой, Н.С. Пласковой, А.Д. Шеремета и др. Однако следует отметить, что ни один из авторов не уделял значительного внимания вопросам налогового анализа деятельности организаций.
Отдельные вопросы налогового анализа исследованы в трудах ряда отечественных ученых: А.Г. Басангова, Н.В. Бухадеевой, Н.В. Воскресенской, А.П. Гофтман, Т.Н. Гущиной, Е.Г. Дедковой, Е.Ю. Золочевской, И.А. Ивановой, Т.И. Криштапевой, Т.В. Куликовой, Л.Ю. Ларичева, П.В. Малахова, Е.В. Чипуренко и др. В большинстве из этих исследований изложены отдельные теоретические аспекты, затрагивающие налоговый анализ, и методические подходы по отдельным его направлениям, не учитывающие отраслевую специфику организаций. В связи с этим очевиден недостаток разработанной научно-методологической базы для налогового анализа организаций. Необходимым является формирование научного терминологического аппарата налогового анализа, развитие его содержания, методического инструментария.
Обобщение накопившегося практического опыта, теоретических исследований дает возможность развить существующие методики налогового анализа с учетом отраслевой специфики.
Цель и задачи исследования
Цель научного исследования состоит в разработке методики налогового анализа в коммерческих организациях применительно к субъектам малого предпринимательства, осуществляющим деятельность в области информационных технологий.
Для достижения указанной цели в исследовании поставлены следующие задачи:
• изучить и развить теоретические положения налогового анализа в организациях как отдельного направления экономического анализа;
• проанализировать факторы налоговой среды, влияющие на эффективность деятельности субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий;
• предложить систему показателей налогового анализа организаций;
• исследовать сущность расходов, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика, и предложить методику их анализа;
• разработать методику проведения налогового анализа в организациях, определить наиболее актуальные его направления в субъектах малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.
Объектом исследования являются субъекты малого предпринимательства, осуществляющие деятельность в области информационных технологий.
Предметом исследования является комплекс теоретических и методических подходов, а также инструментарий налогового анализа организаций.
Методология и методический аппарат исследования
В основе аргументов и выводов данного исследования лежат общие законы логики, формализации, постановки и проверки гипотез. Исследование основано
на фундаментальных положениях, научно-методологических подходах, работах ученых в области экономического анализа, налогообложения, налогового учета и налогового анализа, теории вероятностей и математической статистики.
Логика исследования основана на поэтапном движении от обоснования теоретико-концептуального фундамента к разработке конкретных приемов анализа и затем к формулированию и описанию методики, позволяющей реализовать эти приемы на практике.
Достоверность теоретических выводов и практических рекомендаций, содержащихся в диссертации, базируется на применении общепринятых научных методов и приемов: анализа, синтеза, индукции, дедукции, логики, сравнения, группировки. Важную роль играют методы факторного анализа, инструменты сетевого планирования и управления, другие приемы исследования взаимосвязей в рамках экономических систем, что обеспечивает целостность и достоверность полученных результатов.
Информационная база исследования
Исследование проводилось на основе привлечения материалов Федеральной службы государственной статистики, бухгалтерской (финансовой), налоговой отчетности, регистров бухгалтерского и налогового учета субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, нормативно-правовых актов, материалов информационных агентств и служб, официальных периодических изданий, а также электронных ресурсов сети Интернет, справочной информационной системы «КонсультантПлюс», материалов международных организаций и др.
Научная новизна исследования заключается в решении задач теоретического обоснования и разработке методики налогового анализа в организациях, которая направлена на исследование эффекта от использования налоговых льгот и расходов, связанных с выполнением экономическим субъектом функций налогоплательщика.
В ходе выполнения работы сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения, представляющие научную новизну:
• на основе специфических характеристик экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, и системы их налогообложения обоснованы задачи, направления и методы налогового анализа, включая анализ транзакционных налоговых расходов, анализ эффекта от применения льгот; определены специфические для данного вида деятельности источники налоговых рисков (С. 18-19, С. 52);
• предложена система показателей для налогового анализа, включающая интегральный показатель налоговой нагрузки, транзакционные налоговые расходы, чистую налоговую экономию (расточительность) от применения налоговых льгот, что позволяет обосновывать управленческие решения, направленные на выбор рациональной учетной политики и повышение эффективности деятельности экономических субъектов (С. 94);
• сформирована методика анализа транзакционных налоговых расходов, в основу которой положены инструменты сетевого планирования и управления (С. 100-107);
• разработана методика налогового анализа, комбинирование отдельных этапов которой дает возможность проводить его в экономических субъектах различного профиля и организационной структуры, оценивать эффект от применения налоговых льгот, транзакционные налоговые расходы и общую налоговую нагрузку (С. 91, С. 94-96). Теоретическая и практическая значимость исследования Теоретическая значимость научных результатов проведенного
исследования заключается в развитии теоретико-методологической базы налогового анализа организаций.
Разработки в области научного обоснования и методического сопровождения налогового анализа на уровне организации крайне редко встречаются в изданиях, доступных ученым и практикующим профессионалам. С этой точки зрения, практическая значимость результатов исследования состоит в том, что сформулированные положения и разработанные методики ориентированы на широкое применение в практике налогового анализа субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в
области информационных технологий, и в то же время могут применяться для других организаций, имеющих схожие особенности налогообложения.
Применение на практике представленных в диссертации предложений и рекомендаций позволит собственникам и руководителям субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, повысить качество организации системы налогового учета и увеличить эффект от экономических решений, принимаемых на основе результатов налогового анализа.
Самостоятельное практическое значение имеют следующие положения диссертационного исследования:
- система показателей налогового анализа для обоснования экономических решений;
- методика факторного анализа эффекта от использования налоговых льгот;
- классификация транзакционных налоговых расходов и методика их анализа.
Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности
Исследование выполнено в рамках пунктов: п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей»; п. 2.3. «Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности»; п. 2.11. «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).
Апробация результатов исследования
Основные результаты диссертационного исследования докладывались, обсуждались и получили одобрение на следующих конференциях: на Международно-практической конференции «Современные вопросы развития экономики, права, педагогики и социологии» (г. Волгоград, Региональный центр социально-экономических и политических исследований «Общественное
содействие», 20-21 декабря 2012 г.); на Двадцать шестых Международных Плехановских чтениях (Москва, ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», 18-21 февраля 2013 г.); на IV Международном научном студенческом конгрессе «Россия и ВТО: экономические, правовые и социальные аспекты» (Москва, ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», 9-19 апреля 2013 г.); на научно-практической конференции с международным участием «Актуальные вопросы и современные технологии управления финансами в условиях инновационного развития экономических систем» (г. Пермь, Пермский национальный исследовательский политехнический университет, 18 апреля 2013 г.); на Международной научно-практической конференции «Современная школа России. Вопросы модернизации» (Москва, ЗАО «Компания «Открытый мир», 25 мая 2013 г.); на Международной научно-практической конференции «Современная школа России. Вопросы модернизации» (Москва, ЗАО «Компания «Открытый мир», 3 марта 2014 г.).
Научное исследование выполнено в рамках научно-исследовательских работ ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», проводимых в соответствии с Общеуниверситетской комплексной темой «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по межкафедральной подтеме «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики».
Внедрение результатов исследования
Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности ООО «Открытый Мир Телекоммуникации». В частности, используются методика анализа эффекта от налоговых льгот по НДС в целях оценки целесообразности их применения; методика анализа транзакционных налоговых расходов для расчета времени работ, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика, применение которой способствовало совершенствованию регламентов, должностных инструкций работников и снижению расходов организации.
Материалы диссертации используются в практической деятельности ЗАО «Компания «Открытый мир». Использование рекомендаций по формированию системы налогового учета способствовало увеличению информативности базы для проведения аналитических процедур. Внедрение методики анализа транзакционных налоговых расходов дало возможность осуществлять их количественную оценку, выявлять резервы и способствовало рационализации работы бухгалтерии.
Материалы диссертации используются кафедрой «Экономический анализ» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» в преподавании дисциплин «Экономический анализ», «Комплексный анализ хозяйственной деятельности», «Экономический анализ деятельности организаций в системе планирования налоговых проверок».
Внедрение результатов диссертации в указанных организациях подтверждено соответствующими справками.
Публикации
Результаты выполненного исследования опубликованы
в 7 научных работах общим объемом 4,56 п.л. (авторский объем 4,32 п.л.), в том числе в 5 работах общим объемом 3,63 п.л. (весь объем авторский) в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем работы
Структура диссертации определена целью, задачами и логикой диссертационного исследования и включает в себя введение, три главы, заключение, список использованной литературы из 135 наименований и 3 приложения. Объем диссертации составляет 140 страниц, включает 14 таблиц, 13 рисунков.
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
В соответствии с целью и задачами диссертации в работе рассмотрены четыре группы вопросов.
Первая группа вопросов связана с исследованием концептуальных основ налогового анализа на уровне коммерческой организации и его понятийного
аппарата.
До недавнего времени глубокое исследование влияния налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность в рамках экономического анализа не осуществлялось, поэтому налоговый анализ как важное научное направление в системе экономического анализа не развивался.
Растущая актуальность вопросов обеспечения и поддержания процесса устойчивого развития коммерческой организации обусловила необходимость исследования всех его факторов, одним из которых является налогообложение.
Практическая востребованность в исследованиях, затрагивающих проблематику налогообложения для обоснования эффективных экономических решений, и научные работы в этой области дали толчок для развития налогового анализа как самостоятельного направления экономического анализа.
Отдельный круг вопросов по налоговому анализу на уровне коммерческой организации изучался учеными в рамках других наук. Эти вопросы касаются налогового планирования, методик факторного анализа налоговой нагрузки, влияния учетной политики на налогооблагаемые базы и др. Вместе с тем, эти работы, в основном, не учитывают отраслевые особенности организаций и специфику их налоговых расходов.
Под налоговым анализом коммерческой организации понимается комплекс методических приемов и способов исследования, применяемых для обработки и анализа экономической информации, касающейся влияния системы налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность организации с целью обоснования экономических решений, связанных с налогами.
В ходе исследования были уточнены цель, задачи налогового анализа, проанализированы его современные методы и приемы.
Целью экономического анализа на уровне коммерческой организации является повышение эффективности ее функционирования. Эффективность экономической деятельности проявляется в достижении наибольших результатов при наименьших расходах.
С учетом того, что налоги для коммерческой организации - это расходы, а любой руководитель заинтересован в их снижении, то главной целью
налогового анализа на уровне организации является формирование информационного обеспечения для обоснования экономических решений, направленных на снижение налоговых расходов и сокращение налоговых рисков.
Для достижения цели налогового анализа был обобщен и расширен круг его задач на основе специфических характеристик организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, и системы их налогообложения. В частности, определена важность решения задачи, направленной на анализ расходов экономического субъекта, связанных с выполнением им функций налогоплательщика.
К задачам налогового анализа предлагается относить:
• анализ динамики и структуры налоговых обязательств, выявление факторов и причин, повлиявших на их изменения;
• количественное измерение влияния налоговых факторов на формирование и изменение результатов экономической деятельности организации;
• анализ зависимости суммы налоговых расходов от изменения масштаба и вида деятельности организации;
• формирование системы показателей для внутреннего контроля налоговых расходов и их анализ;
• оценку налоговых рисков;
• выявление резервов снижения налоговых расходов;
• анализ транзакционных налоговых расходов;
• анализ эффекта от использования налоговых льгот;
• перспективный налоговый анализ и др.
Проведенное исследование позволило обобщить и расширить понятийный аппарат налогового анализа. В работе используется термин «транзакционные налоговые расходы», под которыми понимаются расходы, связанные с:
• выполнением экономическим субъектом обязанностей налогоплательщика - осуществлять ведение налогового учета, представлять документы,
необходимые для налогового контроля, устранять выявленные нарушения налогового законодательства;
• проведением процедур внутреннего налогового анализа, контроля;
• материально-техническим оснащением, юридической поддержкой, консультациями и др.
Понятие подобного вида расходов не является новым, однако в исследованиях, затрагивающих область налогового анализа, как правило, не используется. А в тех немногих работах, в которых данный вид расходов упоминается, используется термин «транзакционные издержки экономических агентов на налогообложение»1. Поскольку термин «издержки» не применяется в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому и налоговому учету, было предложено использовать термин «транзакционные налоговые расходы».
Вторая группа вопросов связана с анализом налоговых рисков в субъектах малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.
В процессе исследования были выявлены специфические источники налоговых рисков, которые связаны с использованием для их оценки общедоступных критериев, утвержденных Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012). В качестве таких критериев, в частности, выступают результаты сравнения фактических значений показателей деятельности экономического субъекта (налоговой нагрузки, рентабельности активов, рентабельности проданных товаров, продукции, услуг и др.) и средних значений соответствующих показателей по основному виду экономической деятельности в конкретной отрасли.
Таким образом, общедоступные критерии ФНС связаны с общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД).
К факторам налоговых рисков, возникающих в связи с использованием общедоступных критериев ФНС, можно отнести:
1 Чипуренко, Е В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дне. ... д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 / ЧПпурепко Елена Викторовна. М . 2012.- С. 153.
1) влияние показателей от дополнительных видов экономической деятельности на показатели от основного вида, используемые в качестве критериев для оценки налоговых рисков;
2) несоответствие кода вида экономической деятельности по ОКВЭД фактической деятельности организации.
В процессе отбора субъектов малого предпринимательства, работающих в области информационных технологий, для проведения анализа налоговых рисков была выявлена проблема их идентификации, связанная с применением данными организациями кодов для классификации своей деятельности, относящихся к другим отраслям.
Такая ситуация связана с тем, что видов фактической деятельности экономических субъектов в области информационных технологий существенно больше в сравнении с перечнем из ОКВЭД, принятым Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст (ред. 24.12.2012).
В результате несовершенства ОКВЭД отдельные экономические субъекты имеют формально один вид деятельности, а фактически не имеют между собой ничего общего в бизнес-процессах.
В процессе анализа, отдельные результаты которого представлены на рисунках 1, 2, у всех исследуемых организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, были выявлены налоговые риски, что означает вероятность усиления контроля со стороны налоговых органов.
Последствием проблемы выбора кода по ОКВЭД, наиболее точно отражающего фактически осуществляемую деятельность экономическим субъектом, является искажение статистических данных и результатов оценки налоговых рисков, что негативно сказывается на эффективности экономической деятельности как организаций, так и контролирующих органов, а также государства в целом.
В ситуации, когда есть проблема выбора кода по ОКВЭД, наиболее точно отражающего фактически осуществляемую деятельность организацией, следует учитывать коды видов деятельности с наименьшими значениями показателей налоговых рисков.
Источник: составлено автором.
Рисунок 1 - Налоговая нагрузка анализируемых организаций и среднеотраслевая по видам экономической деятельности за 2011-2012 г.г.
30 -Г—- ■3012т i? «м «гонг 125 г ь 1 20---------- i i^H
d | 10 — | | 5----- lJIII
ООО.ЭРЛГОМ. ООО -СКС. ООО-ГРАД-;5 ИНФОРМТРХ- „и пиОКВЭД TÍ60 випиОКЮДМЮ ни ооОКВЭД 71 10 нш £ ООО.ОМТ. ЗАО «ОТКРЫТЫЙ МИР. поОКВЭД J0 0 пипоОКВЭД 7] 10 Срслиолраслаос < рсдиослркжкк Срсдисоттислем* по СЖВ1Д 70-7«!% поОКВЭД» .13.*. поОКВЭДМ.*,
Источник: составлено автором.
Рисунок 2 - Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг анализируемых организаций и средняя по видам экономической деятельности
за 2011-2012 г.г.
С 01.02.2014 г. действует новый ОКВЭД, принятый Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, в котором деятельность в области информационных технологий и деятельность по разработке программного обеспечения, консультационных услуг в этой области разделены.
В новом классификаторе виды деятельности в области информационных технологий уточнены, существенно расширены и в настоящее время не соответствуют содержанию деятельности в области информационных технологий, определенному в положениях других нормативно-правовых документов - п. 4 Постановления Правительства РФ от 6 ноября 2007 № 758 (ред. 27.12.2010) «О государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий», п. 6 ст. 259 части 2 Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. 29.12.2014).
Налоговые риски, возникающие в связи с использованием общедоступных критериев ФНС, будут сохраняться применительно к периоду действия ОКВЭД, принятого Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст (ред. 24.12.2012), с учетом того, что, согласно НК РФ, налоговой проверкой может быть охвачен трехлетний период, предшествующий году, в котором вынесено решение о ее проведении.
Третья группа вопросов связана с анализом факторов налоговой среды субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.
Одна из особенностей формирования налоговых расходов организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и применяющих общую систему налогообложения, связана с исчислением НДС. Данная особенность определяется тем, что для таких организаций характерны продажи как с «обычным» налогообложением, так и продажи, которые НДС не облагаются в силу ст. 149 НК РФ. К последним, в частности, относятся операции по продаже прав на программы, базы данных, прав на использование результатов интеллектуальной собственности.
Упомянутая особенность налогообложения касается и других
организаций, совмещающих операции, облагаемые и не облагаемые НДС.
Согласно налоговому законодательству, организации, осуществляющие операции такого типа, обязаны вести раздельный учет, поскольку «входной» НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, предназначенным для использования в операциях с разным налогообложением, учитывается по-разному: либо в составе вычетов для уменьшения налогооблагаемой базы по НДС, либо в составе себестоимости продукции, работ, услуг. НДС, относящийся к операциям как облагаемым НДС, так и освобождаемым от этого налога, должен в общем случае распределяться: учитываться и в составе вычетов по НДС, и в составе себестоимости продукции.
В процессе исследования были выявлены сложности в практической реализации методики раздельного учета НДС, обусловленные недостаточной проработкой данного вопроса в налоговом законодательстве. В частности, неоднозначным остается вопрос учета НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам, которые не были израсходованы в текущем налоговом периоде и могут быть использованы в будущем как для осуществления операций, облагаемых НДС, так и освобождаемых от этого налога.
На практике применяются несколько вариантов. Один из них предусматривает принятие к вычету всей суммы НДС, предъявленной поставщиками, по активам с неопределенным предназначением. В случае дальнейшего использования данных активов для осуществления операций, освобождаемых от НДС, относящаяся к ним сумма налога, ранее принятая к вычету, восстанавливается и списывается в себестоимость.
Другой вариант учета заключаются в том, чтобы не применять (отложить) вычет по НДС, относящемуся к соответствующим активам до того момента, пока не будет определено, для осуществления какого типа операций они предназначены. В случае использования таких активов в последующих налоговых периодах для осуществления операций, реализация которых
подлежит налогообложению, соответствующую сумму НДС принимать к вычету. Однако момент вычета в подобной ситуации остается спорным.
Анализ практического опыта организации ведения раздельного учета НДС, судебной практики по этому вопросу позволил сформировать практические рекомендации, заключающиеся в следующем: НДС, относящийся к активам с неопределенным на момент оприходования предназначением и не использованным в отчетном налоговом периоде, предлагается учитывать на отдельных субсчётах (как и сами активы), принимая во внимание общедоступные критерии ФНС для оценки налоговых рисков и руководствуясь прогнозным планом продаж и производства. Впоследствии при несоответствии его фактическим данным осуществить корректирующие операции в текущем налоговом периоде.
Обоснование организации раздельного учета влияет на налоговые риски, а его практическая реализация позволяет расширить аналитические возможности информации за счет увеличения детализации учетных данных.
Четвертая группа вопросов связана с исследованием методических приемов налогового анализа в организациях и разработкой актуальных методик по отдельным направлениям налогового анализа для субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.
Особенностью факторных моделей по налогу на прибыль и по НДС экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, является наличие таких частных факторов, как «входной» НДС в составе прямых и косвенных расходов, восстановленный НДС, относящийся к товарно-материальным ценностям, работам, услугам, использованным ранее в деятельности, не облагаемой НДС. В составе управленческих расходов в факторной модели для анализа прибыли могут быть выделены такие факторы, как основные и дополнительные транзакционные налоговые расходы с целью оценки их влияния на прибыль до налогообложения, чистую прибыль организации.
В процессе исследования способов и приемов налогового анализа была
предложена общая методика его проведения, этапы которой представлены на рисунке 3, а также определено приоритетное направление для субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, - анализ эффекта от использования налоговых льгот, а также анализ транзакционных налоговых расходов.
Налоговый анализ в организациях
Анализ внешней налоговой среды:
- изучение применяемой системы налогообложения;
- анализ возможности применения альтернативных налоговых режимов, налоговых льгот
' >
Изучение учетной политики; анализ ее влияния на налоговые расходы
Анализ структуры и динамики налоговых расходов
Факторный анализ налоговых расходов
Анализ налоговых рисков; разработка мероприятий по их снижению
Анализ транзакционных налоговых расходов
Анализ эффекта от применения налоговых льгот
Анализ и формирование направлений оптимизации налогообложения
Источник: составлено автором. Рисунок 3 - Этапы методики налогового анализа
Применение организацией налоговых льгот не всегда может способствовать получению налоговой выгоды, поскольку практически всегда вызывает увеличение транзакционных налоговых расходов.
н
г
Авторская классификация транзакциониых налоговых расходов на основные и дополнительные позволяет осуществлять анализ эффекта от использования налоговых льгот.
Основные транзакционные налоговые расходы - это текущие расходы, связанные с выполнением организацией функций налогоплательщика, в ситуации отсутствия налоговых льгот.
Дополнительные транзакционные налоговые расходы - это налоговые расходы, возникающие при использовании налогоплательщиком налоговых льгот.
Применение экономическими субъектами налоговых льгот влечет за собой усиление внешнего налогового контроля. Это в свою очередь приводит к повышению транзакциониых налоговых расходов, потому что:
1) раздельный учет НДС, процедуры анализа, контроля приводят к повышению общих затрат;
2) возникает необходимость обязательной подготовки документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых льгот для органов контроля;
3) повышается вероятность возникновения налоговых рисков.
Методика анализа эффекта от применения налоговых льгот представлена на рисунке 4.
Предложенная методика позволяет определить необходимое условие для достижения положительного эффекта от применения налоговых льгот и может быть использована в целях как ретроспективного, так и перспективного анализа с целью снижения налоговых расходов.
Факторная модель для анализа эффекта от применения налоговых льгот (1):
Э — Нихек — Нилы- — Нтек * Тосн — (Нльг "Ь ТОС1| + Тльг), (1)
где Э - эффект от применения налоговых льгот;
Н„тск ~ интегральный показатель налоговой нагрузки, рассчитанный без налоговых льгот;
Н1Ц1Ьг - интегральный показатель налоговой нагрузки, рассчитанный с налоговыми льготами;
Нга - показатель налоговой нагрузки, рассчитанный как сумма налоговых обязательств без налоговых льгот;
Тмн - основные транзакционные налоговые расходы;
НЛЬ1 - показатель налоговой нагрузки, рассчитанный как сумма налоговых обязательств с налоговыми льготами;
ТЛьг - дополнительные транзакционные налоговые расходы.
Источник: составлено автором.
Рисунок 4 - Алгоритм анализа эффекта от применения налоговых
льгот
В рамках решения основных задач исследования предложена методика анализа транзакционных налоговых расходов, в основу которой положены прием построения сетевого графика работ и исследование по формализации процессов, возникающих при выполнении экономическим субъектом функций налогоплательщика.
Данная методика включает следующие шаги:
1) дефрагментация функций действующего персонала на элементарные операции с детализацией, достаточной для применения метода сетевого графика в части анализа транзакционных налоговых расходов;
2) группировка элементарных операций в соответствии с моделируемым процессом выполнения организацией функций налогоплательщика путем фиксации событий и работ, связанных с ним;
3) определение общего количества налоговых операций за анализируемый период;
4) экспертная оценка интервалов времени выполнения каждой работы для одной операции и для фактического количества операций;
5) исходя из экспертных оценок минимального и максимального значений времени выполнения работ, осуществление расчета математического ожидания и среднеквадратического отклонения на основании допущения, что случайная величина имеет нормальный закон распределения;
6) построение и анализ сетевого графика работ, определение общего времени их выполнения;
7) оценка расходов на материально-техническое оснащение;
8) расчет совокупных транзакционных налоговых расходов.
Величина транзакционных налоговых расходов зависит как от внутренних
факторов - организации учетного процесса в организации, характера и сложности ее экономической деятельности, так и от внешних факторов -благоприятности налоговой среды.
Результаты количественной оценки транзакционных налоговых расходов позволяют осуществлять анализ эффекта от применения налоговых льгот,
выявлять резервы организации, совершенствовать регламенты, должностные инструкции работников и проводить планирование бизнес-процессов.
III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В диссертации обоснована теоретическая и практическая значимость развития налогового анализа как самостоятельного направления экономического анализа, связанная с важностью изучения налоговых расходов как существенного фактора, влияющего на результаты деятельности организаций, и недостаточной проработанностью вопросов налогового анализа с учетом отраслевой специфики в научных исследованиях.
Обоснован авторский взгляд на цели налогового анализа в организациях, круг его задач, а также методику проведения, способствующий развитию теоретических и методических основ налогового анализа.
Автором уточнены дефиниция «транзакционные налоговые расходы», а также введена классификация транзакционных налоговых расходов, которая легла в основу разработанного методического инструментария.
Разработанные показатели налогового анализа организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, позволяют осуществлять количественную оценку налоговой нагрузки с учетом транзакционных налоговых расходов и способствуют принятию экономических решений.
Авторская методика анализа эффекта от применения налоговых льгот в организациях, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, позволяет оценивать целесообразность их применения и может быть использована для налогового прогнозирования с целью повышения эффективности деятельности в различных организациях, имеющих схожие особенности налогообложения.
Разработанная методика анализа транзакционных налоговых расходов дает возможность осуществлять их количественную оценку.
IV. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
Статьи, опубликованные в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России:
1) Егорова, Е.В. Налоговый анализ как самостоятельный вид экономического анализа / Е.В. Егорова // Государственный университет Минфина России. Финансовый журнал. - 2012. - № 4 (14) октябрь 2012. -С. 131 - 138. (0,77 пл.).
2) Егорова, Е.В. Методические подходы к налоговому анализу / Е.В. Егорова // РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция. - 2013. -№ 11-2013 апрель-июнь. - С. 199 - 204. (0,7 пл.).
3) Егорова, Е.В. Проблемы идентификации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий / Е.В. Егорова // Экономика и предпринимательство. - 2013. - № 12 ч. 3 (41-3). -С. 371 -375. (0,7 пл.).
4) Егорова, Е.В. Методика анализа эффекта от использования налоговых льгот / Е.В. Егорова // Экономика и предпринимательство. - 2014. - № 8 (49). -С. 929-933.(0,81 пл.).
5) Егорова, Е.В. Особенности учетно-аналитического обеспечения организаций, осуществляющих как облагаемые НДС операции, так и освобождаемые от этого налога / Е.В. Егорова // Экономика и предпринимательство. - 2014. - № 8 (49). - С. 968 - 971. (0,65 пл.).
Статьи.опубликованные в других научных изданиях и журналах:
6) Егорова, Е.В. Анализ издержек IT - предприятий, связанных с выполнением функций налогоплательщика /Е.В. Егорова, A.A. Кохан // Научный сборник «Современная школа России. Вопросы модернизации», №2 июнь 2013 года: Материалы IV международной научно-практической конференции, Москва, 25 мая 2013 года. - Том 1. - Москва: ЗАО «Компания «Открытый мир», 2013. - С. 47 - 55. (0,48/0,24 пл.).
7) Егорова, Е.В. Анализ налогообложения организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий /Е.В. Егорова // Научный сборник «Современная школа России. Вопросы модернизации»,
№1(5), март 2014: Материалы VII международной научно-практической конференции, Москва, 3 марта 2014 года. - Москва: ЗАО «Компания «Открытый мир», 2014. - С. 6 - 14. (0,45 п.л.).
Для заметок
Подписано в печать: 11.02.2015 Тираж 120 экз. Заказ № 1275 Объем: 1,5 усл. пл. Отпечатано в типографии «Артпоход» г. Москва, ул. Малая Семеновская, 11/2 стр. 7 +7 (495) 740-59-78 www.artpohod.ru
1 5 - - 3 7 О 7
2012476554
2012476554