Организационно-методические основы предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков в механизме повышения результативности налогового контроля тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организационно-методические основы предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков в механизме повышения результативности налогового контроля"

На правах рукописи

САШИЧЕВ ВИКТОР ВАЛЕНТИНОВИЧ

ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРЕДПРОВЕРОЧНОГО АНАЛИЗА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В МЕХАНИЗМЕ ПОВЫШЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

003462340

Диссертация выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Паскачев Асламбск Боклуевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Шувалова Елена Борисовна кандидат экономических наук, доцент Курченко Лариса Федоровна

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Пра

вительстве Российской Федерации»

Защита диссертации состоится « ___ 2009 г. в ¡асов в

ауд._на заседании диссертационного совета Д212.040.01 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».

Автореферат разослан « _200$) 1 \

Ученый секретарь диссертационного Л

совета, к.э.н., доцент // Су В.А. Ситникова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налоговая политика призвана выступать важнейшим составным элементом экономической политики государства, обеспечивающим формирование федерального, региональных и местных бюджетов, содействующим развитию производства, стимулирующим инвестиционную активность, способствующим повышению благосостояния населения страны.

Осуществление эффективной налоговой политики невозможно без наличия адекватной системы налогового контроля. При этом особую роль в решении задачи совершенствования данной системы призваны сыграть меры, направленные на повышение результативности выездных налоговых проверок, выступающих на современном этапе в качестве основной, приоритетной формы налогового контроля.

Важнейшим условием эффективной организации выездных налоговых проверок является проведение предпроверочного анализа, позволяющего в условиях дефицита кадровых ресурсов инспекторского состава налоговых органов и законодательно установленных жестких ограничений периодичности и продолжительности данного вида проверок выработать оптимальную стратегию организации проверки, предполагающую включение в программу ее проведения вопросов контроля за темя сферами экономической деятельности налогоплательщика и его структурных подразделений, вероятность выявления нарушений налогового законодательства в которых является максимальной, определить перечень необходимых и достаточных для выявления данных нарушений мероприятий налогового контроля, подготовить предложения по количественному, структурному и персональному составу проверяющей группы, а также осуществить комплекс иных подготовительных мероприятий, направленных на обеспечение эффективного проведения выездной проверки.

Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЭ внесены принципиальные изменения в главу 14 «Налоговый контроль» части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), уточняющие и в значительной

степени ужесточающие действовавшую регламентацию процедур организации и проведения налоговых проверок. В соответствии с указанным Законом с 1 января 2007 г. введены существенные ограничения по истребованию у налогоплательщиков необходимых документов в ходе камеральной проверки, ужесточены нормы, касающиеся регламентации периодичности и продолжительности выездной проверки. Настоящие изменения в существенной мере повышают значение предпроверочного анализа как необходимого условия эффективной организации выездной налоговой проверки.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку теоретических и методологических вопросов, связанных с проблемой совершенствования государственного финансового и налогового контроля, внесли такие отечественные экономисты и правоведы, как Бакаев A.C., Белобжецкий И.А., Брызгалин A.B., Вознесенский Э.А., Данилевский Ю.А., Кашин В.А., Ко-черин Е.А., Кучеров И.И., Курочкин В.В., Ларичев В.Д., Ногина O.A., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Паскачев А.Б., Пепеляев С.Г., Рагозин Б.А., Рябчиков М.П., Черник Д.Г., Шаталов C.B. и другие.

Вместе с этим, практически неразработанными как в теоретическом, так и в практическом планах являются вопросы организации такого важного механизма обеспечения эффективности налогового контроля, как предпроверочный анализ деятельности налогоплательщиков.

Как показывает изучение практики налогового контроля, в значительной части налоговых органов в рамках подготовки к проведению выездной проверки в той или иной степени применяются процедуры предпроверочного анализа. Однако в настоящее время методические подходы к данным мероприятиям не носят достаточно системного характера и определяются в значительной мере исходя из опыта и знаний должностных лиц налоговых органов, осуществляющих этот анализ. При этом недостаточная урегулированность процедур, связанных с проведением предпроверочного анализа, в налоговом законодательстве и в инструктивных документах ФНС России, отсутствие единых требований к его организации и непроработанность соответствующего методического ап-

парата, а также относительно низкий уровень исследования настоящей проблематики в научной литературе существенно снижает эффективность данной деятельности.

Теоретическая и, в особенности, практическая значимость, а также недостаточная научная проработка проблематики предпроверочного анализа обусловили выбор темы настоящей диссертационной работы.

Цели и задачи исследования. Цель проведенного исследования состояла в разработке научно-методических основ организации и проведения предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков как предварительного этапа выездного налогового контроля.

Для достижения цели исследования были поставлены следующие основные задачи:

определить сущность предпроверочного анализа, его место и роль в системе налогового контроля, сформулировать цели и принципы проведения предпроверочного анализа;

выработать организационные основы проведения предпроверочного анализа в налоговых органах;

обосновать основные положения методики проведения предпроверочного анализа, автоматизации процедур, оформления и реализации результатов анализа, оценки его результативности;

предложить рекомендации по совершенствованию нормативной правовой базы предпроверочного анализа;

разработать перспективную модель организации подготовительных этапов контрольной работы налоговых органов.

Объектом исследования является организация и проведение в налоговых органах предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков.

Предметом исследования являются формы и методы проведения предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков.

Теоретической и методологической базой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные

акты, инструктивные материалы, регламентирующие организацию налогового контроля, материалы научно-практических конференций и периодических изданий.

Методы исследования. Диссертационное исследование основано на положениях диалектического метода, методах единства исторического и логического, индуктивного и дедуктивного, экспертных оценок, на системном подходе к изучаемым проблемам.

Информационную основу исследования составили нормативные правовые акты Российской Федерации, методические и информационно-аналитические материалы ФНС России, материалы налоговой и статистической отчетности, информация, опубликованная в сети «Интернет» и в периодической печати.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно-методических основ проведения предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков. В результате настоящего исследования:

определена теоретическая сущность предпроверочного анализа как важнейшего подготовительного этапа выездного налогового контроля;

доказана необходимость осуществления предпроверочного анализа в целях повышения результативности выездных налоговых проверок и сокращения их продолжительности;

обоснованы предложения по рациональной организации предпроверочного анализа в налоговых органах, в том числе по порядку планирования данной работы, регламентации прав и обязанностей должностных лиц, ответственных за проведение предпроверочного анализа, их взаимодействия с иными должностными лицами и структурными подразделениями налоговых органов;

разработаны механизм формирования и состав информационной базы, необходимой для проведения предпроверочного анализа;

предложены методические основы проведения предпроверочного анализа, оформления и реализации его результатов;

сформулированы предложения по законодательному регулированию процедуры предпроверочного анализа;

аргументирована необходимость внедрения в практику проведения предпроверочного анализа программных комплексов, основанных на построении экономико-математических моделей налогоплательщиков;

обоснованы перспективные направления развития системы предпроверочного контроля в налоговых органах.

Представляется, что внедрение предлагаемых в работе методических подходов к организации и проведению предпроверочного анализа в практику контрольной работы налоговых органов позволило бы существенно увеличить результативность выездных проверок при одновременном сокращении трудозатрат на их проведение, а также заметно повысить степень охвата налогоплательщиков данным видом проверок.

Практическая ценность исследования заключается в возможности использования его результатов:

в сфере организации налогового контроля, проводимого налоговыми органами всех уровней;

при подготовке ФНС России документа, регламентирующего основные требования и методические подходы к организации работы налоговых органов в части проведения предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков, методических рекомендаций по вопросам организации выездных налоговых проверок;

при разработке поправок в законодательство о налогах и сборах; в преподавании дисциплины «Организация и методы налоговых проверок» по специальности 351200 «Налоги и налогообложение».

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования были использованы при подготовке инструктивных документов ФНС (МНС) России по вопросам организации контрольной работы, в ходе выполнения научно-исследовательской работы «Разработка единых методологических подходов к проведению предпроверочного анализа деятельности нало-

гоплателыциков», подготовленной по государственному контракту с ФНС России коллективом научных сотрудников ГНИИ РНС под руководством автора, в преподавании дисциплин по специальности «Налоги и налогообложение» в Московском налоговом институте, а также при проведении научно-практических семинаров, организуемых ГНИИ РНС. Теоретические и практические результаты исследования докладывались и обсуждались на научно-практической конференции в ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» в апреле 2008 года.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 5 печатных работ объемом 5,3 печатных листа, 2 из которых - в издании, рекомендованном ВАК Минобрнауки России.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений; содержит 140 страниц основного текста, 12 таблиц, 1 рисунок.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, определены цель, задачи, объект, предмет, методы исследования, дано обоснование научной новизны и значимости работы.

В первой главе «Теоретические основы налогового контроля в Российской Федерации» исследуются фундаментальные основы теории налогового контроля, анализируются место и роль предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков в системе налогового контроля, а также теоретическая сущность данного института.

Анализируя содержащиеся в научной литературе определения налогового контроля, автор приходит к выводу о том, что в большинстве указанных определений, равно как и в статье 82 НК РФ, сущность налогового контроля сводится лишь к осуществлению проверочных действий в сфере исполнения налогового законодательства. Вместе с этим представляется, что налоговый контроль является не только способом обеспечения законности, но и важнейшим средством наблюдения за функционированием налоговой системы.

Таким образом, налоговый контроль можно определить как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается проверка исполнения установленных законодательством о налогах и сборах обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков, осуществляющих перечисление налогов (сборов) в бюджетную систему, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий, для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также наблюдение за функционированием налоговой системы, выявление резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшения налоговой дисциплины.

Одной из основных задач налогового контроля является принятие необходимых мер, направленных на недопущение уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов, на обеспечение практической реализации принципа неотвратимости привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство.

Следует отметить, что практика уклонения от уплаты налогов в современной России приобрела весьма внушительные масштабы (по оценкам специалистов, объем теневой экономики в России составляет 45-50% от ВВП), что в значительной степени связано с несовершенством как налогового законодательства, так и применяемых налоговыми органами методик налогового контроля, недостаточностью ресурсов (трудовых, технических, финансовых) для эффективной организации контрольной работы.

Рассмотрим динамику основных показателей, характеризующих результаты контрольной работы налоговых органов за 2005-2007 г.г.

№ № п.п Наименование показателя 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2007 г. к 2006 г., %

1. Всего начислено по результатам контрольной работы, млн. рублей в том числе: 468089 687938 454776 66,1

2. по результатам камеральных проверок 236455 238050 175799 73,8

3. по результатам выездных проверок 231634 449887 278977 62,0

4. Количество выездных проверок организа-

ций, ед. 155215 126405 73375 58,0

5. из них количество проверок, выявивших

нарушения 139240 116641 70607 60,5

6. Доначислено на 1 камеральную проверку,

тыс. рублей 5,8 5,0 3,2 64,0

7. Доначислено на 1 выездную проверку орга-

низации, тыс. рублей 1438 3473 3529 101,6

Как видно из приведенной таблицы, в 2007 г. наблюдается существенное снижение уровня основных показателей, характеризующих результаты контрольной работы, по сравнению в 2006 г. Падение размера доначислений по результатам контрольной работы на 33,9 процентных пункта обусловлено как снижением результативности камерального контроля (в основном это связано с лишением налоговых органов права истребования в ходе камеральных проверок дополнительных документов), так и резким уменьшением количества проводимых выездных проверок (на 42%) при достаточно незначительном увеличении их эффективности (на 1,6%). В частности, на протяжении ряда последних лет сложилась устойчивая тенденция снижения количества выездных проверок, являющихся в настоящее время основной и наиболее эффективной формой налогового контроля. Так, в 2007 г. по сравнению с 2006 г. количество указанных проверок снизилось на 41%.

Необходимо отметить, что в настоящее время выездными проверками ежегодно охватывается лишь порядка 1,5-3 %% налогоплательщиков-организаций, состоящих на учете в налоговых органах (по данным за 2006 г. -2,6%, за 2007 г. - 1,5%). Такой уровень охвата, в частности, означает, что для проведения выездных проверок в отношении всех зарегистрированных на текущий момент налогоплательщиков налоговым органам потребовалось бы не менее 60 лет. Учитывая, что в связи с принятием Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЭ возможности камерального контроля как средства выявления налоговых нарушений резко снижены, представляется очевидным, что решение проблемы обеспечения неотвратимости наказания за указанные на-

рушения лежит преимущественно в плоскости повышения эффективности выездного контроля. Вместе с этим в условиях крайне ограниченных возможностей налоговых органов по обеспечению достаточно высокой степени охвата налогоплательщиков выездными проверками проблема неотвратимости наказания за совершенные налоговые правонарушения может быть решена лишь при условии непременного соблюдения двух важнейших условий:

1) наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок;

2) осуществление налоговыми органами тщательной предпроверочной подготовки, позволяющей обеспечить благоприятные условия для эффективной организации предстоящей выездной налоговой проверки.

Предпроверочная подготовка как комплекс проводимых налоговым органом мероприятий по обеспечению наиболее благоприятных условий для проведения выездной проверки налогоплательщика включает в себя два вида мероприятий:

1) предпроверочный анализ - аналитическая работа с информацией о налогоплательщике, имеющейся в распоряжении налогового органа, и формирование по ее результатам выводов, являющихся существенными для целей обеспечения эффективности предстоящей выездной налоговой проверки;

2) организационные мероприятия, необходимые для эффективного проведения проверки в установленные сроки.

Важнейшей частью предпроверочной подготовки является предпроверочный анализ экономической деятельности налогоплательщиков, представляющий собой комплекс проводимых налоговым органом мероприятий по анализу документов (информации) о налогоплательщике, включенном в план проведения выездных налоговых проверок, об аналогичных налогоплательщиках, иной информации, которая может быть прямо или косвенно использована для формирования выводов о повышенной вероятности совершения налогоплательщиком налогового правонарушения либо об отсутствии таковой, в целях разработки общей стратегии предстоящей выездной налоговой проверки и детального подхода к ожи-

даемому характеру, срокам проведения и объему контрольных мероприятий, а также обеспечения иных необходимых условий для эффективного проведения проверки.

Рис.1. Место предпроверочного анализа в системе налогового контроля Предпроверочный анализ должен стать неотъемлемой частью процесса

подготовки выездных налоговых проверок и проводиться по всем налогоплательщикам, включенным в план проведения выездных налоговых проверок.

Качественное проведение предпроверочного анализа дает возможность налоговому органу:

углубить или опровергнуть сформулированные на стадии планирования выездных проверок выводы о вероятном наличии в экономической деятельно-

сти налогоплательщика налоговых правонарушений, установить сферы экономической деятельности налогоплательщика, в которых наиболее вероятно выявление налоговых нарушений;

оценить риск совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, а также предполагаемый размер неуплаченных налогов;

оценить объем необходимых для выявления предполагаемых нарушений трудозатрат специалистов налогового органа на проведение выездной проверки, а также степень эффективности данной проверки;

разработать общую стратегию предстоящей выездной налоговой проверки и детальный подход к характеру, срокам проведения и объему контрольных мероприятий и т.д.

В результате проведения данной работы обеспечивается: рост результативности выездных налоговых проверок; сокращение трудозатрат сотрудников налоговых органов и времени, необходимых для проведения выездной проверки;

увеличение процента охвата выездными проверками налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах.

Проведение предпроверочного анализа вполне соответствует и интересам законопослушных налогоплательщиков, поскольку позволяет ограничить перечень вопросов, охватываемых выездной проверкой, и временной период ее проведения, а также объем документов, истребуемых у налогоплательщика в период проведения выездной проверки.

Сформулированы основные принципы организации предпроверочного анализа (законности, комплексности, целенаправленности, объективности, полноты охвата).

Во второй главе «Организация и методы проведения предпроверочного анализа в механизме налогового контроля» исследованы основные требования к организации работы по проведению предпроверочного анализа в налоговых органах, проанализированы наиболее существенные методические подходы к

применению аналитических процедур, определены основные принципы формирования выводов и предложений по результатам предпроверочного анализа.

Определен порядок планирования деятельности налогового органа по проведению предпроверочного анализа, выработаны рекомендации по подбору специалистов, ответственных за проведение предпроверочного анализа. Разработаны особенности проведения предпроверочного анализа в отношении крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц, с учетом необходимости привлечения к данной работе налоговых органов по месту постановки на учет обособленных структурных подразделений указанных налогоплательщиков.

Сформулированы основные права и обязанности сотрудников налоговых органов, осуществляющих предпроверочный анализ. Выработана схема взаимодействия указанных должностных лиц с другими должностными лицами и структурными подразделениями налоговых органов.

На начальном этапе предпроверочного анализа осуществляется ознакомление должностного лица налогового органа с экономической деятельностью юридического лица. В целях регламентации порядка данной работы приводится перечень факторов экономического, законодательного, управленческого, производственного, и иного характера, информацию о которых целесообразно получить для обеспечения должной степени понимания сотрудником, проводящим этот анализ, специфики экономической деятельности налогоплательщика.

Конкретизирован состав внутренних информационных источников налоговых органов, из которых должностное лицо, осуществляющее предпроверочный анализ, может получать сведения о налогоплательщике и его экономической деятельности, его основных контрагентах и аффилированных лицах. Определен перечень внешних источников, из которых налоговый орган вправе получать необходимую для целей предпроверочного анализа дополнительную информацию в процессе его проведения. Одновременно приводится перечень выявляемых в ходе данного анализа обстоятельств, при наличии которых воз-

никает необходимость получения указанной информации из соответствующих внешних источников. Даны рекомендации по порядку истребования (запросов) документов из различных внешних источников.

Особое внимание уделено вопросу организации предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков, относящихся к так называемой «группе риска». Предложены критерии отнесения налогоплательщиков к «группе риска», даны рекомендации в части особенностей проведения мероприятий предпроверочной подготовки в отношении организаций, соответствующих данным критериям.

В основе проведения предпроверочного анализа лежит применение должностным лицом, его осуществляющим, различных аналитических процедур с целью достижения им необходимой степени понимания существенных особенностей экономической деятельности налогоплательщика и выявления сфер его деятельности с наибольшим налоговым риском.

Аналитические процедуры включают в себя:

1) определение тождественности показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом принципа сопоставимости;

2) рассмотрение налоговой и бухгалтерской отчетности в сравнении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, а также с сопоставимой информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков;

3) рассмотрение взаимосвязей (соотношений) между различными элементами (показателями) налоговой и бухгалтерской отчетности, а также между элементами (показателями) налоговой и бухгалтерской отчетности и другой имеющейся в налоговом органе информации о деятельности налогоплательщика, в т.ч. полученной из внешних источников.

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением статистических и (или) математических методов и др.).

Если аналитические процедуры выявили отклонения показателей в налоговых декларациях от ожидаемых (вытекающих из контрольных соотношений

показателей налоговой и бухгалтерской отчетности или типичных для налогоплательщиков, имеющих сходные экономические характеристики и функционирующих в сопоставимых экономических условиях) закономерностей или взаимосвязей, либо несоответствие показателей налоговых деклараций иной имеющейся в распоряжении налогового органа информации, должностное лицо, проводящее предпроверочный анализ, обязано исследовать такие расхождения и при необходимости получить дополнительную информацию, свидетельствующую о возможном совершении налогоплательщиком налогового правонарушения или о его отсутствии.

Дана характеристика основных видов аналитических процедур, подлежащих применению при проведении предпроверочного анализа.

1. Анализ уровня и динамики основных финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщика. Этот процесс включает в себя следующие этапы:

а) формирование системы комплексных аналитических показателей, характеризующих основные результаты экономической деятельности организации;

б) оценку динамики ряда аналитических (абсолютных и относительных) показателей, анализ их соотношения с другими показателями отчетности;

в) анализ финансовых результатов деятельности организации и ее финансового состояния;

г) формирование выводов, включающих оценку вероятности ошибок и искажений при подготовке отчетности, выявление возможной степени влияния данных ошибок и искажений на занижение налогоплательщиком налоговых обязанностей.

Определен состав показателей, подлежащих анализу, предложена методика динамического и статического анализа данных показателей. Выработан примерный перечень выявляемых по результатам данного анализа критериев, свидетельствующих о возможном совершении налогоплательщиком налогового правонарушения. На конкретных примерах рассмотрено использование методики

анализа и оценки уровней и динамики финансовых, налоговых и экономических показателей деятельности организации, а также формирования выводов о наличии налоговых рисков.

2. Сравнительный анализ информации о деятельности налогоплательщика с сопоставимыми показателями деятельности аналогичных налогоплательщиков. В работе предложены: система критериев отнесения налогоплательщиков к категории аналогичных, методика формирования группы аналогичных налогоплательщиков, состав финансовых показателей, в разрезе которых осуществляется сравнительный анализ. На конкретных примерах рассмотрено использование методики проведения данного анализа и формирования выводов по его результатам.

3. Оценка риска получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В ходе предпроверочного анализа должностным лицом налогового органа на основании всей имеющейся о налогоплательщике информации выявляются обстоятельства, прямо или косвенно свидетельствующие о возможности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. На основании анализа совокупности данных обстоятельств делается вывод об уровне риска получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В диссертационной работе приведен перечень прямых и косвенных обстоятельств, выявление которых в ходе предпроверочного анализа свидетельствует о возможном получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Разработан алгоритм действий должностного лица, осуществляющего предпроверочный анализ, в случае выявления им обстоятельств, которые дают основание предполагать возможность получения этой выгоды.

Заключительным этапом проведения предпроверочного анализа экономической деятельности налогоплательщика является формирование выводов по его результатам. На основе практического опыта автора в сфере организации выездных налоговых проверок в работе сформулированы основные принципы формирования указанных выводов и предложений, в том числе по:

- перечню вопросов соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, подлежащих включению в программу выездной налоговой проверки. В данную программу должны быть в обязательном порядке включены вопросы проверки правильности исчисления и своевременности уплаты тех видов налогов, риск совершения налогоплательщиком нарушений по исчислению и уплате которых представляется вероятным. Приведены конкретные обстоятельства, при наличии которых необходимо включение в программу выездной проверки вопросов проверки по тем или иным налогам. Например, при наличии оснований полагать, что налогоплательщиком занижена выручка от реализации продукции (работ, услуг) (получение налогоплательщиком убытков на протяжении ряда лет; уровень рентабельности деятельности налогоплательщика заметно ниже по сравнению с аналогичными налогоплательщиками; отрицательная динамика показателей прибыли и рентабельности при отсутствии видимых экономических причин такой ситуации; опережающий рост расходов над ростом доходов от реализации товаров (работ, услуг); сомнительные моменты и несоответствия в представленных налогоплательщиком формах бухгалтерской и налоговой отчетности, указывающие на возможное занижение выручки; наличие информации о совершенных налогоплательщиком сделках, предполагаемый размер выручки от которых несопоставим с уровнями показателей объема реализации и доходов от реализации продукции (работ, услуг), отраженных в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль организаций и т.д.), в перечень вопросов выездной проверки должны в обязательном порядке включаться вопросы проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, расчет налоговой базы по которым осуществляется на основе показателя выручки (НДС и налог на прибыль организаций). Указан перечень обстоятельств, при наличии которых необходимо придание выездной проверке комплексного характера;

- выбору проверяемого периода (налоговых периодов, подлежащих охвату проверкой). Охвату выездной налоговой проверкой в обязательном порядке подлежат прежде всего те налоговые периоды, в которых по результатам

проведенного предпроверочного анализа установлен риск совершения налогоплательщиком налоговых нарушений, а также налоговые периоды, налоговые декларации по которым в установленном порядке не были представлены налогоплательщиком, обязанным исчислять и уплачивать соответствующие налоги. Приведен перечень обстоятельств, при наличии которых необходимо включение в период, охватываемый выездной налоговой проверкой, всех налоговых периодов, не охваченных предыдущими выездными проверками, а также обстоятельств, препятствующих включению в проверяемый период определенных периодов деятельности налогоплательщика;

- составу документов, подлежащих истребованию у налогоплательщика для проведения проверки. У налогоплательщика должны быть истребованы все документы, содержащие информацию, имеющую существенное значение для вывода о соблюдении (несоблюдении) им требований законодательства о налогах и сборах по вопросам, обозначенным в программе выездной проверки, и относящуюся к налоговым периодам, охватываемым выездной проверкой. Приведен примерный перечень видов документов, подлежащих истребованию у налогоплательщика при проведении выездной проверки. Указаны обстоятельства, при наличии которых должны быть подготовлены предложения о необходимости истребования документов (информации) у контрагентов налогоплательщика и иных лиц;

- глубине охвата проверкой представленных налогоплательщиком документов. Должностное лицо, проводящее предпроверочный анализ, может предложить следующие методы отбора документов для проверки: отбор всех документов, относящихся к проверяемым вопросам (сплошная проверка); отбор определенных (специфических) документов; отбор отдельных документов (формирование выборки). Дана характеристика каждого из указанных методов, а также приведены обстоятельства, при наличии которых целесообразно применение определенного метода;

- составу структурных подразделений налогоплательщика-организации, подлежащих проверке. Предложения по данному вопросу формируются на ос-

нове результатов изучения организационной структуры налогоплательщика, территориального расположения его структурных подразделений, имеющейся информации о схеме движения финансовых потоков внутри организации, а также на основании выводов об уровнях рисков совершения налоговых правонарушений в различных сферах ее финансово-хозяйственной деятельности. При подготовке предложений о перечне структурных подразделений организации, подлежащих охвату выездной проверкой, необходимо исходить из принципа эффективности налогового контроля, соизмеряя трудовые и финансовые затраты с возможным эффектом, который может быть достигнут в результате организации проверки в соответствующем подразделении. Приводится перечень основных условий, при наличии которых целесообразно включение в сферу охвата выездной проверкой тех или иных структурных подразделений организации;

- перечню аффилированных с налогоплательщиком лиц, а также контрагентов налогоплательщика, у которых целесообразна организация одновременной выездной налоговой проверки. Приведен перечень случаев, в которых представляется целесообразной организация выездных проверок указанных лиц, скоординированных по срокам и вопросам проведения с выездной проверкой налогоплательщика, в отношении которого проводится предпровероч-ный анализ. Обращено внимание на необходимость при подготовке выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков, входящих в структуру холдинга, прорабатывать вопрос о возможности и целесообразности организации скоординированных выездных проверок иных организаций холдинга, в том числе зависимых компаний, наиболее значимых контрагентов, управляющих компаний, а также организаций, выделившихся из структуры холдинга с активами и имуществом;

- видам мероприятий налогового контроля, которые необходимо организовать при проведении проверки. Разработка указанных предложений должна осуществляться на основе оценки характера предполагаемого налогового нарушения, имеющихся методологических подходов к их выявлению, с учетом

особенностей налогоплательщика, планируемого к выездной проверке. Изложены конкретные обстоятельства, при наличии которых в рамках выездной проверки должны быть запланированы те или иные контрольные мероприятия;

- необходимому количеству и персональному составу членов проверяющей группы, целесообразности включения в ее состав сотрудников органов внутренних дел. Приведен перечень основных факторов, которые необходимо учитывать при формировании предложений по данному вопросу. Изложены основные требования, из которых необходимо исходить при подготовке предложений о персональном составе проверяющей группы и кандидатуре ее руководителя в целях достижения максимальной эффективности выездной проверки, а также минимизации риска различного рода злоупотреблений в ходе ее проведения. Рекомендованы основания для включения в состав проверяющей группы сотрудников органов внутренних дел;

- необходимости привлечения к проведению проверки сотрудников органов исполнительной власти, других органов и организаций в качестве специалистов. Подготовка предложений по указанному вопросу осуществляется в случаях, если по результатам предпровсрочного анализа установлено, что для целей выявления предполагаемых нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе выездной проверки необходимо проведение конкретных действий, требующих наличия специальных знаний и навыков. Приведены примеры наиболее распространенных случаев, требующих привлечения специалистов к проведению контрольных мероприятий;

- дате начала выездной налоговой проверки, ее предполагаемой продолжительности. Приведен перечень конкретных обстоятельств, подлежащих учету при подготовке предложений по указанному вопросу.

По результатам проведенного предпроверочного анализа подготавливается заключение, содержащее краткий отчет об основных результатах данного анализа, выводы и предложения по вопросам, имеющим существенное значение для эффективного проведения выездной проверки. В ходе настоящего исследования разработаны: типовая структура указанного заключения, требова-

ния к его подготовке, предложены основные подходы к оценке результативности предпроверочного анализа.

В третьей главе «Перспективные направления развития системы предпроверочного анализа» содержатся предложения по формированию нормативно-правовой основы предпроверочного анализа, по формам дальнейшей автоматизации процедуры данного анализа, а также по стратегии перспективного развития подготовительных этапов контрольной работы.

Имеющиеся недостатки в системе законодательного и иного нормативно-правового регулирования деятельности налоговых органов, связанной с проведением предпроверочной подготовки (прежде всего отсутствие правовых оснований для истребования у контрагентов налогоплательщика, банков и иных лиц отдельных документов (информации), существенных для целей предпроверочного анализа), заметно ограничивают возможности данной работы. С другой стороны, отсутствие регламентированной нормами налогового законодательства обязанности налоговых органов проводить предпроверочную подготовку отрицательно сказывается на интересах законопослушных налогоплательщиков, имея в виду, что должным образом не подготовленная выездная проверка, как правило, значительно более длительна по времени и сопровождается истребованием заметно большего массива документов, чем проверка, проводимая целенаправленно на основании результатов, полученных в ходе предпроверочной подготовки.

С учетом изложенного представляется целесообразным внесение в часть первую НК РФ дополнений, предполагающих, в частности:

1) определение понятия предпроверочной подготовки и правовых оснований ее проведения;

2) предоставление налоговым органам права запрашивать в ходе проведения предпроверочной подготовки у банков справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке, а также истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), ка-

сающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), данные документы (информацию);

3) введение нормы о том, что назначение выездной налоговой проверки возможно только при наличии мотивированного основания, выявленного (подтвержденного) в ходе предпроверочной подготовки. Представляется, что наличие такой нормы не только бы придало проведению предпроверочной подготовки обязательный характер, но и исключило бы возможность назначения выездной проверки при отсутствии обстоятельств, указывающих на вероятное нарушение налогоплательщиком налоговой дисциплины, т.е. проверки, заведомо неэффективной. Такая норма явилась бы дополнительной государственной гарантией, защищающей законопослушного налогоплательщика от излишних об-ременений, связанных с проведением выездной проверки.

Сформулированы поправки в главу 14 части первой НК РФ, вытекающие из указанных выше предложений.

Стратегическим направлением совершенствования системы предпрове-рочного анализа, является дальнейшая автоматизация его процессов. Внедрение в эксплуатацию программного комплекса «Система ЭОД» позволило автоматизировать отдельные виды работ, проводимых в рамках предпроверочного анализа, и тем самым несколько уменьшить его трудоемкость. Вместе с тем в настоящее время данной системой не полностью решаются проблемы отраслевого анализа налогоплательщиков. «Система ЭОД» не дает возможности также провести анализ налогового потенциала организаций, что является одной го основных задач предпроверочного анализа.

Важнейшим из предлагаемых направлений совершенствования системы предпроверочного анализа является построение экономико-математических моделей налогоплательщиков в целях выявления сфер их экономической деятельности с повышенным налоговым риском на основе сравнения содержащихся в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика показателей, имеющих существенное значение для определения его налогового потенциала,

с соответствующими значениями показателей, характерными для разработанной модели «типичного» налогоплательщика.

Основной исходной задачей для построения экономико-математических моделей налогоплательщиков является задача выявления для различных категорий налогоплательщиков отдельных факторов-индикаторов, определяющих их налоговый потенциал, оценки важности и значимости каждого из этих факторов. Для решения данной задачи предлагается использование экспертного метода, основанного на привлечении высококвалифицированных специалистов в сфере налогообложения, бухгалтерского учета и статистики.

После того, как выявлены факторы, влияющие на налоговый потенциал и произведена оценка степени их значимости для различных категорий налогоплательщиков, становится возможным обоснованное выделение налогоплательщиков однородной группы для целей построения экономико-математической модели.

Внедрение автоматизированной системы предпроверочного анализа, основанной на построении экономико-математической модели налогоплательщика, в перспективе позволит объединить в единый технологический процесс два ныне обособленных этапа контрольной работы налоговых органов: отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок и пред-проверочный анализ их экономической деятельности.

В условиях недостаточной оснащенности налоговых органов средствами компьютерной техники и несовершенства программного обеспечения, используемого при отборе налогоплательщиков для проверок и предпроверочном анализе, вследствие чего значительная часть работ, связанных с выполнением данных функций, осуществляется в ручном режиме, отсутствуют реальные возможности для объединения данных процессов. Между тем, и отбор, и пред-проверочный анализ в конечном счете имеют как общие цели (выявление у на-

логоплателыциков сфер налогового риска и оценка размера вероятного занижения налоговых обязательств), так и аналогичные по своей сути средства их достижения, основанные на определении налогового потенциала налогоплательщика и его сравнении с задекларированными налоговыми обязательствами. Поэтому представляется, что объединение указанных подготовительных этапов контрольной работы по мере формирования соответствующих технических возможностей позволит не только устранить элементы параллелизма и дублирования в деятельности налоговых органов, но и поднять данную работу на качественно новый уровень на основе применения единой, отвечающей современным требованиям методологической, информационно-аналитической и программно-методической базы.

С объединением отбора налогоплательщиков для выездных проверок и предпроверочного анализа в единый технологический процесс в системе налогового контроля появляется его новая форма - предпроверочный налоговый контроль.

Предпроверочный контроль - это автоматизированный процесс анализа информации о налогоплательщиках, содержащейся в информационных ресурсах налогового органа, в целях отбора для проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков с наибольшим риском совершения налоговых правонарушений, разработки общей стратегии предстоящей выездной налоговой проверки и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему контрольных мероприятий, а также обеспечения иных необходимых условий для эффективного проведения проверки.

Предложена обобщенная схема организации процесса предпроверочного контроля, основным технологическим звеном которой будут являться центры обработки данных о налогоплательщиках (ЦОД).

В заключении диссертации подведены основные итоги и сформулированы выводы по результатам проведенного исследования.

Публикации по теме диссертации

(курсивом выделены статьи, опубликованные в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России)

1. Сашичев В.В. Основные методологические подходы к формированию выводов по результатам предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков // «Налоговая политика и практика», 2007, № 9/1 - 0,5 п.л.

2. Смирнов A.B., Сашичев В.В. Планирование выездных проверок: анализ концепции //«Налоговая политика и практика» 2007, №8-0,4 п.л./0,2 авт.л.

3. Макарьева В.И., Захарьин В.Р., Сашичев В.В. Как правильно подготовиться к налоговой проверке. // «Налоговый вестник». - М.: 2000 - 22 п.л./3,1 авт.л.

4. Сашичев В.В. Проблемы повышения эффективности налогового контроля. Доклады и выступления участников круглого стола (3 ноября 2004 г.) «Развитие налоговой системы Российской Федерации: опыт, проблемы, перспективы» // М, Финансовая академия при Правительстве РФ, 2005 - 0,8 п.л.

5. Сашичев В.В. Актуальные вопросы совершенствования процедур налогового контроля. Доклады и выступления участников круглого стола (28 октября 2005 г.) «Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования в Российской Федерации» // М., Финансовая академия при Правительстве РФ, 2005 - 0,4 пл.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 25.12.2008. Формат 60x90 VJ6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 100 экз. Заказ № 1029.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Сашичев, Виктор Валентинович

Введение

Глава 1. Теоретические основы налогового контроля в Российской Федерации

1.1. Налоговый контроль и его место в системе государственного финансового контроля

1.2. Роль предпроверочной подготовки в обеспечении эффективного функционирования системы налогового контроля

1.3. Понятие предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков, его цели и принципы

Глава 2. Организация и методы проведения предпроверочного анализа в механизме налогового контроля

2.1. Основы организации работы по проведению предпроверочного анализа в налоговых органах

2.2. Методы применения аналитических процедур в ходе предпроверочного анализа

2.3. Основные принципы формирования выводов и предложений по результатам предпроверочного анализа

2.4. Порядок оформления и реализации результатов предпроверочного анализа

Глава 3. Перспективные направления развития системы предпроверочного анализа

3.1. Совершенствование нормативно-правовой основы предпроверочного анализа

3.2. Автоматизация процедуры предпроверочного анализа в налотовых органах и ее перспективы

3.3. Основы перспективной модели организации подготовительных этапов контрольной работы

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организационно-методические основы предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков в механизме повышения результативности налогового контроля"

Налоговая политика призвана выступать важнейшим составным элементом экономической политики государства, обеспечивающим формирование федерального, региональных и местных бюджетов, содействующим развитию производства, стимулирующим инвестиционную активность, способствующим повышению благосостояния населения страны.

Осуществление эффективной налоговой политики невозможно без наличия адекватной системы налогового контроля. При этом особую роль в решении задачи совершенствования данной системы призваны сыграть меры, направленные на повышение результативности выездных налоговых проверок, выступающих на современном этапе в качестве основной, приоритетной формы налогового контроля.

Важнейшим условием эффективной организации выездных налоговых проверок является проведение предпроверочного анализа, позволяющего в условиях дефицита кадровых ресурсов инспекторского состава налоговых органов и законодательно установленных жестких ограничений периодичности и продолжительности данного вида проверок выработать оптимальную стратегию организации проверки, предполагающую включение в программу ее проведения вопросов проверки тех сфер экономической деятельности налогоплательщика и его структурных подразделений, вероятность выявления нарушений налогового законодательства в которых является максимальной, определить перечень необходимых и достаточных для выявления данных нарушений мероприятий налогового контроля, подготовить предложения по количественному, структурному и персональному составу проверяющей группы, а также осуществить комплекс иных подготовительных мероприятий, направленных на обеспечение эффективного проведения выездной проверки.

Федеральным законом от 27.07.2006 № 1Э7-ФЗ внесены принципиальные изменения в главу 14 «Налоговый контроль» части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), уточняющие и в значительной степени ужесточающие действовавшую регламентацию процедур организации и проведения налоговых проверок. В соответствии с указанным Законом с 1 января 2007 г. введены существенные ограничения по истребованию у налогоплательщиков необходимых документов в ходе камеральной проверки (установлен закрытый перечень истребуемых документов), ужесточены нормы, касающиеся регламентации периодичности и продолжительности выездной проверки. Настоящие изменения в существенной мере повышают значение предпроверочно-го анализа как необходимого условия рациональной организации выездной налоговой проверки.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку теоретических и методологических вопросов, связанных с проблемой совершенствования государственного финансового и налогового контроля, внесли такие отечественные экономисты и правоведы как Бакаев A.C., Белобжецкий И.А., Брызгалин A.B., Вознесенский Э.А., Данилевский Ю.А., Кашин В.А., Кочерин Е.А., Кучеров И.И., Курочкин В.В., Ларичев В.Д., Ногина O.A., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Паскачев А.Б., Пепеляев С.Г., Рагозин Б.А., Рябчиков М.П., Чер-ник Д.Г., Шаталов C.B. и другие.

Вместе с этим, практически неразработанными как в теоретическом, так и в практическом аспектах являются вопросы организации такого важного механизма обеспечения эффективности налогового контроля, как предпроверочный анализ деятельности налогоплательщиков.

Как показывает анализ практики налогового контроля, в значительной части налоговых органов в рамках подготовки к проведению выездной проверки в той или иной степени применяются процедуры предпроверочного анализа. Однако в настоящее время методические подходы к данным мероприятиям не носят достаточно системного характера и определяются в значительной мере исходя из опыта и знаний должностных лиц налоговых органов, осуществляющих этот анализ. При этом недостаточная урегулированность процедур, связанных с проведением предпроверочного анализа, в налоговом законодательстве и в инструктивных документах ФНС России, отсутствие единых требований к его организации и непроработанность соответствующего методического аппарата, а также относительно низкий уровень исследованиия настоящей проблематики в научной литературе существенно снижает эффективность данной деятельности.

Теоретическая и, в особенности, практическая значимость, а также недостаточная научная проработка проблематики предпроверочного анализа обусловили выбор темы настоящей диссертационной работы.

Цели и задачи исследования. Цель проведенного исследования состояла в разработке научно-методических основ организации и проведения предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков как предварительного этапа выездного налогового контроля.

Для достижения цели исследования были поставлены следующие основные задачи: определить сущность предпроверочного анализа, его место и роль в системе налогового контроля, сформулировать цели и принципы проведения предпроверочного анализа; выработать организационные основы проведения предпроверочного анализа в налоговых органах; обосновать основные положения методики проведения предпроверочного анализа, автоматизации его процедур, оформления и реализации результатов анализа, оценки его результативности; предложить рекомендации по совершенствованию нормативной правовой базы предпроверочного анализа; разработать перспективную модель организации подготовительных этапов контрольной работы налоговых органов.

Объектом исследования является организация и проведение в налоговых органах предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков.

Предметом диссертационного исследования являются формы и методы проведения предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков.

Теоретической и методологической базой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты, инструктивные материалы, регламентирующие организацию налогового контроля, материалы научно-практических конференций и периодических изданий.

Методы исследования. Диссертационное исследование основано на положениях диалектического метода, методах единства исторического и логического, индуктивного и дедуктивного, анализа и синтеза, экспертных оценок, на системном подходе к изучаемым проблемам.

Информационную основу исследования составили нормативные правовые акты Российской Федерации, методические и информационно-аналитические материалы ФНС России, материалы налоговой и статистической отчетности, информация, опубликованная в сети «Интернет» и в периодической печати.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно-методических основ проведения предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков. В частности, в результате настоящего исследования: определена теоретическая сущность предпроверочного анализа как важнейшего подготовительного этапа выездного налогового контроля; доказана необходимость осуществления предпроверочного анализа в целях повышения результативности выездных налоговых проверок и сокращения их продолжительности; обоснованы предложения по рациональной организации предпроверочного анализа в налоговых органах, в том числе по порядку планирования данной работы, регламентации прав и обязанностей должностных лиц, ответственных за проведение предпроверочного анализа, их взаимодействия с иными должностными лицами и структурными подразделениями налоговых органов; разработаны механизм формирования и состав информационной базы, необходимой для проведения предпроверочного анализа; предложены методические основы проведения предпроверочного анализа, оформления и реализации его результатов; выработаны предложения по законодательному регулированию процедуры предпроверочного анализа; аргументирована необходимость внедрения в практику проведения пред-проверочного анализа программных комплексов, основанных на построении экономико-математических моделей налогоплательщиков; обоснованы перспективные направления развития системы предпровероч-ного контроля в налоговых органах.

Представляется, что внедрение предлагаемых в работе методических подходов к организации и проведению предпроверочного анализа в практику контрольной работы налоговых органов позволило бы существенно увеличить результативность выездных проверок при одновременном сокращении трудозатрат на их проведение, а также заметно повысить степень охвата налогоплательщиков данным видом проверок.

Практическая ценность исследования заключается в возможности использования ее результатов: в сфере организации налогового контроля, проводимого налоговыми органами всех уровней; при подготовке ФНС России документа, регламентирующего основные требования и методические подходы к организации работы налоговых органов по проведению предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков, методических рекомендаций по вопросам организации выездных налоговых проверок; при разработке поправок в законодательство о налогах и сборах; в преподавании дисциплины «Организация и методы налоговых проверок» по специальности 351200 «Налоги и налогообложение».

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования были использованы при подготовке инструктивных документов ФНС (МНС) России по вопросам организации контрольной работы, в ходе выполнения научно-исследовательской работы «Разработка единых методологических подходов к проведению предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков», выполненной по государственному контракту с ФНС России коллективом научных сотрудников ГНИИ РНС под руководством автора, в преподавании дисциплин по специальности «Налоги и налогообложение» в Московском налоговом институте, а также при проведении научно-практических семинаров, организуемых ГНИИ РНС. Теоретические и практические результаты исследования докладывались и обсуждались на научно-практической конференции в ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» в апреле 2008 года.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Сашичев, Виктор Валентинович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения, а также постоянное совершенствование налогового администрирования предполагают необходимость научного осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации налоговой политики. Наиболее значимой в этом отношении является созданная государством система налогового контроля, призванная обеспечить, с одной стороны, адекватный уровень соблюдения налоговой дисциплины в стране, и, с другой стороны, соблюдение баланса интересов налоговых органов и налогоплательщиков, создание для последних наиболее комфортных условий исполнения налоговых обязанностей.

Эффективность выполнения системой налогового контроля возложенных на нее задач в значительной степени предопределяется качеством подготовительных стадий налогового контроля: отбором налогоплательщиков для выездных налоговых проверок и подготовкой к проведению данного вида проверок. Надлежащая организация работы налоговых органов в рамках указанных стадий является необходимой предпосылкой как для обеспечения максимальной эффективности и результативности выездных проверок, являющихся в настоящее время основной, приоритетной формой налогового контроля, так и для недопущения создания для добросовестных налогоплательщиков необоснованных ограничений и неудобств, связанных с проведением данных проверок.

Исходя из исключительно важного значения, которое имеет предпровероч-ный анализ для целей эффективной организации выездных налоговых проверок, а также учитывая имеющую место в последние годы тенденцию к либерализации норм законодательства, регулирующего процедуры проведения мероприятий налогового контроля, с одной стороны, и ограниченность кадровых ресурсов налоговых органов в условиях заметной активизации деятельности недобросовестных налогоплательщиков по использованию механизмов получения необоснованной налоговой выгоды, с другой, особую актуальность в современных условиях приобретает вопрос формирования современной, научной, основанной на эффективной методической базе и средствах автоматизации системы предпроверочного анализа материалов (информации) о деятельности налогоплательщика.

Вместе с этим анализ практики работы налоговых органов показывает, что их деятельность в сфере предпроверочной подготовки в настоящее время является недостаточно урегулированной, как с нормативно-правовой, так и с методологической точек зрения. Действующие внутриведомственные документы ФНС России не только не регламентируют требования к процедуре предпроверочного анализа, но и не дают определения данного понятия. По существу, методики предпроверочного анализа разрабатываются специалистами налоговых органов самостоятельно. При этом подавляющее большинство указанных методик плохо формализуемы, создаются без учета необходимости комплексного подхода, позволяющего установить четкую взаимосвязь и последовательность их применения.

В связи с этим особую актуальность приобретает задача разработки научно-методических основ предпроверочного анализа, руководствуясь которыми можно было бы сформировать единые требования и подходы к проведению данной работы, ее методологическое и программное обеспечение.

В целях формирования научно-методических основ предпроверочного анализа автором исследуется теоретическая сущность данного института, формулируется его определение.

Исследуя роль и место предпроверочного анализа в системе налогового контроля, автор приходит к выводу о том, что данный анализ должен являться неотъемлемой частью процесса подготовки выездных налоговых проверок и проводиться по всем налогоплательщикам, включенным в план проведения выездных налоговых проверок.

Предложены основные требования к организации работы по проведению предпроверочного анализа в налоговых органах, наиболее существенные методические аспекты применения аналитических процедур, определены основные принципы формирования выводов и предложений по результатам предпроверочного анализа.

Первоначальной стадией предпроверочного анализа является ознакомление сотрудника, его проводящего, с деятельностью объекта данного анализа. В целях регламентации порядка данной работы приводится перечень факторов общеэкономического, отраслевого, законодательного, управленческого, структурного, производственного, финансового и иного характера, информацию о которых целесообразно получить для обеспечения должной степени понимания сотрудником, проводящим этот анализ, специфики финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Конкретизирован состав внутренних и внешних источников, из которых сотрудник, осуществляющий предпроверочный анализ, может получать сведения о налогоплательщике и его финансово-хозяйственной деятельности. Исследованы правовые вопросы порядка истребования (запроса) документов из различных внешних источников.

В основе проведения предпроверочного анализа лежит применение сотрудником, его осуществляющим, различных аналитических процедур с целью понимания существенных особенностей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и выявления сфер его деятельности с наибольшим налоговым риском.

При применении аналитических процедур сотрудник, проводящий предпроверочный анализ, осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях, содержащихся в налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, изучает связь (соответствие) этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в его распоряжении информацией, а также причины возможных отклонений от нее.

Дана характеристика основных видов аналитических процедур, подлежащих применению при проведении предпроверочного анализа:

1. Анализ уровня и динамики основных финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщика. Определен состав показателей, подлежащих анализу, предложена методика динамического и статического анализа данных показателей. Определен примерный перечень выявляемых по результатам данного анализа признаков, свидетельствующих о возможном совершении налогоплательщиком налогового правонарушения. На конкретных примерах рассмотрен механизм анализа и оценки уровней и динамики финансовых, налоговых и экономических показателей деятельности организации, а также формирования выводов о наличии налоговых рисков.

2. Сравнительный анализ информации о деятельности налогоплательщика с сопоставимыми показателями деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Предложены: система критериев отнесения налогоплательщиков к категории аналогичных, методика формирования группы аналогичных налогоплательщиков, состав финансовых показателей, в разрезе которых осуществляется сравнительный анализ. На конкретных примерах рассмотрена методика проведения данного анализа и формирования выводов по его результатам.

3. Оценка риска получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Приведен перечень прямых и косвенных обстоятельств, выявление которых в ходе предпроверочного анализа свидетельствует о возможном получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Регламентированы действия сотрудника, осуществляющего предпроверочный анализ, в случае выявления им хотя бы одного прямого обстоятельства, свидетельствующего о возможном получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, либо совокупности косвенных обстоятельств, которая дает основание предполагать возможность получения данной выгоды.

Разработаны основные положения методики формирования сотрудником, проводящим предпроверочный анализ, выводов и предложений по результатам предпроверочного анализа, предложена схема их оформления.

Даются предложения по совершенствованию нормативно-правовой базы предпроверочного анализа, по формам дальнейшей автоматизации процедуры данного анализа. На основе анализа имеющейся практики контрольной работы автором сделан вывод о том, что недостатки в нормативно-правовом регулировании деятельности налоговых органов, связанной с проведением предпроверочной подготовки, существенно ограничивают возможности данной работы.

При этом отсутствие регламентированной нормами налогового законодательства обязанности налоговых органов проводить предпроверочную подготовку отрицательно сказывается на интересах законопослушных налогоплательщиков, имея в виду, что должным образом не подготовленная выездная проверка, как правило, занимает значительно больше времени и сопровождается истребованием значительно большего количества документов, чем проверка, проводимая целенаправленно на основании результатов, полученных в ходе предпроверочной подготовки.

С учетом изложенного представляется целесообразным внесение в часть первую НК РФ дополнений, предполагающих, в частности:

1) определение понятия предпроверочной подготовки и правовых оснований ее проведения;

2) предоставление налоговым органам права запрашивать в ходе проведения предпроверочной подготовки у банков справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке, а также истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию);

3) введение нормы о том, что назначение выездной налоговой проверки возможно только при наличии мотивированного основания, выявленного (подтвержденного) в ходе предпроверочной подготовки.

Важнейшим стратегическим направлением совершенствования системы предпроверочного анализа, является дальнейшая автоматизация его процессов.

Одним из предлагаемых методов совершенствования системы предпроверочного анализа является построение экономико-математических моделей налогоплательщиков в целях выявления сфер их финансово-хозяйственной деятельности с повышенным риском совершения нарушений законодательства о налогах и сборах на основе сравнения содержащихся в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика показателей, имеющих существенное значение для определения его налогового потенциала, с соответствующими значениями показателей, характерными для разработанной модели «типичного» налогоплательщика.

Внедрение автоматизированной системы предпроверочного анализа, основанной на построении экономико-математической модели налогоплательщика, в перспективе позволит объединить в единый технологический процесс два ныне обособленных этапа контрольной работы налоговых органов: отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок и предпрове-рочный анализ их деятельности.

С объединением отбора налогоплательщиков для выездных проверок и предпроверочного анализа в единый технологический процесс появляется новый институт налогового права — институт предпроверочного налогового контроля. Дано определение предпроверочного контроля, предложена обобщенная схема его организации. >

По мнению автора, практическое применение результатов настоящего исследования позволит повысить эффективность и результативность выездных налоговых проверок при одновременной минимизации затрат рабочего времени и усилий специалистов инспекторского состава на их проведение.