Организация системы внутреннего контроля на основе закона Сарбейнса-Оксли тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация системы внутреннего контроля на основе закона Сарбейнса-Оксли"

На правах рукописи

СЕРЧУГИНА ОЛЬГА МИХАЙЛОВНА

Организация системы внутреннего контроля на основе закона Сарбейнса-Оксли

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

17 АПР 2014

Санкт-Петербург — 2014

005547116

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет»

Научный руководитель -

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Каморджанова Наталия Александровна

Бычкова Светлана Михайловна доктор экономических наук, профессор, Санкт-Петербургский государственный аграрный университет, заведующая кафедрой анализа и финансов в АПК

Генералова Наталья Викторовна

кандидат экономических наук, доцент, Санкт-Петербургский государственный университет, доцент кафедры статистики, учета и аудита

Ведущая организация - Федеральное государственное бюджетное обра-

зовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный торгово-экономический университет»

Защита диссертации состоится 19 мая 2014 г. в 11:00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.354.17 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте http://www.unecon.ru/dis-sovety Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет»

Автореферат разослан « // » ¿ул/сал 2014]

Ученый секретарь Я. ^ , 0 Бурова Н. В.

диссертационного совета ( ( / О 0г\ ^

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. За последние несколько лет в мире произошло огромное количество корпоративных скандалов, банкротств и судебных разбирательств, приведших к кризису доверия к финансовой отчетности со стороны потенциальных инвесторов. Все это показало, что существующие модели управления компаниями, в том числе в странах с развитой рыночной экономикой обладают существенными недостатками. В связи с этим создание системы внутреннего контроля в компании приобретает все большую актуальность.

Наличие системы внутреннего контроля создает реальные предпосылки успешного развития бизнеса и роста конкурентоспособности предприятия.

В России практика создания подразделений внутреннего аудита (или служб внутреннего контроля) насчитывает лишь несколько лет. Ранее такие подразделения формировались на базе реорганизации контрольно-ревизионных управлений, основной задачей которых считалась проверка сохранности активов. Такие контрольно-ревизионные управления не занимаются оценкой системы управления рисками и не являются подразделениями, независимыми от исполнительного руководства, т. е. подчиняются непосредственно менеджменту.

Основные преимущества наличия системы внутреннего контроля в самой организации состоят в том, что при внутреннем контроле возможно улучшение качества организации бухгалтерского учета компании; система внутреннего контроля положительно сказывается на дальнейшем развитии бизнеса и помогает в привлечении инвестиций или кредитов. Появляются новые возможности развития бизнеса в связи с наличием налаженной и контролируемой системы финансового подразделения предприятия. Еще одно преимущество наличия системы внутреннего контроля состоит в повышении качества работы филиалов и структурных подразделений компании в связи с надзором за их деятельностью. Необходимо отметить, что система внутреннего контроля компании способна выявлять скрытые резервы по использованию материальных и трудовых ресурсов и стимулировать разработки мероприятий по снижению себестоимости выпускаемой продукции.

С точки зрения нормативно-правового регулирования организации системы внутреннего контроля на предприятии, можно выделить следующие основные законы и нормативно-правовые акты, содержащих целый ряд критериев, которые организации должны учитывать в своей деятельности: Программа экономических реформ корпоративного права 2004 г., Акт о компаниях (аудит, расследования и общественные учреждения) 2004 г., Акт USA PATRIOT, Закон о коррупционных действиях за границей, различные стандарты бирж NYSE и NASDAQ и т. д.

Однако особо значимым на сегодняшний день является закон Сарбейн-са-Оксли (SOX, 2002 г.). Данный закон расширяет давно существующее требование к открытым акционерным обществам по созданию и поддержанию системы внутреннего контроля, возлагая обязанность на руководство компаний

представлять информацию о результативности этой системы, а на независимого аудитора - удостоверять предоставленные сведения.

В России осознание необходимости создания аналогичной законодательной базы появилось недавно. В 2013 году Министерством финансов РФ был подготовлен проект рекомендаций в области бухгалтерского учета «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». В рекомендациях приведены, в частности, общие подходы к организации внутреннего контроля, а также описаны элементы внутреннего контроля и необходимые процедуры. Следует также отметить, что в основе данного проекта лежат принципы закона Сарбейнса-Оксли. В настоящее время данный проект по-прежнему находится в разработке.

Недостаточная теоретическая разработанность методических и организационных аспектов в области организации системы внутреннего контроля во многом обусловливает неэффективность практических управленческих решений. Обоснование направлений организации и внедрения систем внутреннего контроля на примере зарубежного опыта представляется актуальным как с теоретической, так и практической точек зрения.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость совершенствования организации внутреннего контроля в российских компаниях, а также наличие целого ряда нерешенных в этой области проблем и их значимость в современных условиях определили выбор темы, цели и задачи исследования.

Степень разработанности научной проблемы. Анализ работ отечественных и зарубежных авторов показывает наличие проблем в области организации системы внутреннего контроля финансовой отчетности в компании. Это определило необходимость рассмотрения работ по теории контроля, изучения законодательных актов разных стран, а также практических работ, посвященных различным методикам организации системы внутреннего контроля в компании.

Основой исследования послужили вопросы корпоративного управления и организации внутреннего контроля, затронутые в работах таких отечественных авторов, как: Д.А. Аллахвердян, В.Д. Андреев, И.А. Белобжецкий, Н.Д. Бровкина, Э.А. Вознесенский, Ю.А. Данилевский, Г.В. Кулинина, А.Д. Ларионов, Н.С. Малеин, A.C. Наринский, Г.И. Пашигорева, M.JI. Слуцкин, Я.В. Соколов, Г.А. Соловьев, Л.В. Сотникова, В.И. Подольский и др.

Дж.Г. Сигел, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, Дж.К. Шим и др. ученые подчеркивали в своих работах значимость содержания методических основ ведения контроля внутри организации.

В работах, посвященных проблемам аудита, внутренний контроль рассматривается как объект аудита, обеспечивающий достоверность мнения аудиторов. К таким работам можно отнести труды A.A. Тереховой, А.Ф. Аксененко, В.В. Бурцевой, С.М. Бычковой, Н.Г. Гаджиевой, Ю.Л. Данилевского, П.И. Ка-мышанова, А.Н. Кизилова, Н.Т. Лабынцева, О.А.Мироновой, В.И. Подольского, В.И. Петровой, П.В. Ревенкова, В.П. Суйца, А.А.Терехова и других.

Отдельные теоретические и методологические подходы к формированию системы внутреннего контроля в компаниях различных отраслей экономики

рассматривались в работах В.А. Бабина, Е.А. Еленевской, В.Н. Нестерова, В.Л. Поздеева и многих других.

Необходимо отметить также работы таких зарубежных авторов, как: Э.А. Арене, А. Берли, Ш. Датар, К. Друри, Г. Демсец, Дж. К. Лоббек, Р. Манн, Э. Майер, Г. Минз, У. Меклинг и М. Дженсен, Р. Монтгомери, Ю. Фам, Д. Хан, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, и др.

Оценка работ этих авторов позволяет выделить следующие проблемные вопросы: недостаток информации о методах разработки и внедрения системы контроля за подготовкой финансовой отчетности, противоречивые подходы к определению сущности контроля, его целей.

Для определения того, каким образом в настоящее время на предприятиях реализуется процесс внутреннего контроля, были изучены статьи русских и зарубежных исследователей, статистические данные различного рода исследований, проведен анализ аудиторских данных (компании большой четверки, Big 4). Данная статистика показала, что в крупных компаниях система внутреннего контроля работает на периодической основе, процедуры выполняются не полностью; а малый и средний бизнес не применяет контрольные процедуры при подготовке финансовой отчетности.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящего исследования заключалась в разработке и обосновании нового подхода по созданию и внедрению системы контрольных процедур внутри компании любого масштаба, основываясь на зарубежном опыте, в частности на законе Сарбейнса-Оксли.

Для достижения данной цели были поставлены следующие основные задачи:

• уточнить понятие «внутренний контроль», изучить проблемы контроля;

• провести анализ существующих подходов по разработке и внедрению системы внутреннего контроля для определения направлений контроля, удовлетворяющих информационные потребности пользователей;

• раскрыть сущность и содержание системы внутреннего контроля в корпоративном управлении и оценить современные требования к его функционированию в компаниях;

• проанализировать существующую законодательную базу РФ и зарубежное законодательство в области регулирования внутреннего контроля и отчетности компаний;

• разработать методику бухгалтерских контрольных процедур, направленных на выявление фальсификации;

• разработать алгоритм по организации системы внутреннего контроля на предприятии.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические подходы формирования системы внутреннего контроля.

Объектом исследования выступают нормативно-правовые формы организации контроля за составлением отчетности в соответствии с требованиями закона Сарбейнса-Оксли.

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные вопросам корпоративного управления и организации внутреннего контроля, а также проблемам внутреннего аудита; законодательные акты разных стран; статистические данные различного рода исследований,

В диссертации использовался комплекс общенаучных методов исследования: наблюдение, сравнение, группировка, абстрагирование, анализ и синтез, индукция и дедукция, исторический и логический методы.

Информационная база исследования. В работе были использованы федеральные законы и нормативно-правовые акты Российской Федерации, а также законодательные акты других стран в области регулирования бухгалтерского учета, аудита и внутреннего контроля, материалы министерств и ведомств Российской Федерации, статистические данные, монографии, материалы международных и всероссийских научно-практических конференций и семинаров, периодической печати, сайтов сети Интернет.

Обоснованность и достоверность результатов исследования подтверждается:

• использованием нормативно-правовых актов Российской Федерации и зарубежных стран, международных стандартов, собственных экономических исследований автора, а также статистических и фактических данных, опубликованных в монографиях и периодических изданиях;

• применением методов системного, логического, структурного и сравнительного анализа;

• результатами исследований, в частности: проведение глубокого анализа западного опыта применения закона Сарбейнса-Оксли для подготовки финансовой отчетности;

• отражением основных результатов диссертации в публикациях автора в ряде научных изданий;

• обсуждением результатов исследования на научно-практических конференциях.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Диссертация выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика»: п. 3.4 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля».

Научная новизна результатов исследования состоит в уточнении определения «внутренний контроль», построении схемы по управлению рисками, связанными с мошенничеством, разработке модели организации системы внутреннего контроля на основе раздела 404 закона Сарбейнса-Оксли, сочетающей статистические данные и практический опыт, позволяющей существенно снизить риски по подготовке отчетности.

В ходе исследования были получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:

• дано собственное определение понятия «внутренний контроль» на основе проведенного исторического анализа;

• выделены шаги по сближению с европейскими стандартами на основе проведенного глубокого анализа существующего законодательства в области контроля и борьбы с мошенничеством в финансовой отчетности;

• разработан алгоритм по внедрению в компании системы внутреннего контроля, основанной на требованиях закона Сарбейнса-Оксли, предложены структурные изменения компании;

• предложены способы оценки результативности работы системы контроля, а также методы тестирования на соответствие требованиям SOX;

• на основе полученных оценок результативности работы системы контроля разработан алгоритм нахождения и устранения ошибок в системе.

Теоретическая и практическая значимость исследования. В диссертационном исследовании разработаны методические и практические рекомендации по подготовке и внедрению системы внутреннего контроля на различных предприятиях, способствующей уменьшению рисков при подготовке финансовой отчетности. Материалы диссертации могут найти отражение в нормативных документах, определяющих практику составления финансовой отчетности. Ее результаты можно использовать в практической деятельности в области финансового и управленческого учета. Выводы и результаты проведенного исследования могут послужить основой для дальнейших разработок по данной тематике и применяться в высших учебных заведениях в преподавании курсов «Управленческий учет», «Финансовая отчетность» для студентов экономических специальностей.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические положения диссертационной работы докладыв;шись автором на Четвертом, Пятом, Шестом научных конгрессах студентов и аспирантов (Санкт-Петербург, ИНЖЭКОН, 2011-2013 гг.), Шестой научной конференции: «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» (Санкт-Петербург, 2011 г.), Второй всероссийской научной конференции молодых ученых, аспирантов и студентов «Молодая наука 21 в. — за мир без проблем» (г. Пятигорск, 2012 г.), XII Международной научной конференции «Бухгалтерский учет, экономический анализ и контроль в условиях формирования и развития современных концепций управления» (Житомир, 2013 г.).

Публикации результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 12 печатных работ общим объемом 6,3 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, - четыре работы, и одна монография.

Структура диссертации. Работа состоит из 242 страниц машинописного текста, включающего в себя введение, три главы, заключение, список литературы из 105 наименований, 13 таблиц, 17 рисунков. Объем приложений составляет 53 страницы.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, охарактеризована степень изученности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыты научная новизна и предмет исследования, отмечена теоретическая и практическая значимость работы.

В главе 1 «Теоретические основы формирования системы внутреннего контроля» рассмотрены предпосылки возникновения внутреннего контроля. Проведен анализ взглядов ученых XIX-XXI вв. Обозначены принципы, цели и задачи внутреннего контроля. Выделены основные направления законодательного регулирования качества подготавливаемой информации в России и за рубежом.

В главе 2 «Методические подходы к организации внутреннего контроля» проводится сравнение существующих концепций внутреннего контроля (COBIT, SAC, COSO и SAS 55, SAS 78). Подробно рассматривается закон Сарбейнса-Оксли на возможность применения в российских компаниях. Изучается проблема мошенничества с финансовой отчетностью. На основании выявленной проблемы разрабатывается методика управления рисками, связанными с мошенничеством и злоупотреблениями в организации. Рассматривается специфика внедрения системы внутреннего контроля на разных предприятиях.

Глава 3 «Методика организации системы внутреннего контроля в компании на основе закона Сарбейнса-Оксли» посвящена разработке алгоритма организации системы внутреннего контроля на предприятии согласно требованиям закона Сарбейнса-Оксли. Даны предложения по методам тестирования системы контроля, оценки ее недостатков.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАШИТУ

1. Дано собственное определение понятия «внутренний контроль» на основе проведенного исторического анализа

Современное состояние научных исследований теоретических проблем контроля характеризуется неоднозначностью взглядов ученых на определение его сущности.

В большинстве научных исследований контроль рассматривается в следующих аспектах:

1) как функция, метод или форма исполнительно-распорядительной (управленческой) деятельности органов управления, их руководителей;

2) как совокупность приемов и способов (или форм и методов), применяемых органами управления;

3) как завершающая стадия управленческого процесса;

4) как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений;

5) как система наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров.

Составной частью контроля является внутренний контроль, анализу которого в отечественной и зарубежной литературе уделяется сравнительно мало

8

внимания: он не рассматривается совсем, либо не выделяется в отдельный вид контроля. Это объясняется тем, что в развитии внутреннего контроля одним из серьезных недостатков является отсутствие необходимого единства в трактовке ряда теоретико-методологических вопросов.

Обобщение мнений и позиций по рассматриваемой проблеме ученых-экономистов позволяет дать следующее определение внутреннего контроля.

Внутренний контроль - подсистема управления, направленная на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

• результативность деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

• достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• соблюдение применяемого законодательства, в т. ч. при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Согласно данному определению, внутренний контроль направлен на получение достаточной уверенности в обеспечении результативности деятельности, получения достоверной и своевременной бухгалтерской отчетности, соблюдения законодательства. В соответствии с этим определением и на основе рекомендаций COSO (Комитет организаций-спонсоров Комиссии Treadway -организация, основной деятельностью которой является выработка соответствующих рекомендаций по важнейшим аспектам организационного управления, финансовой отчетности, внутреннего контроля и управления финансовыми рисками компании) предлагаются следующие элементы системы внутреннего контроля (рис. 1):

Рис. 1. Элементы системы внутреннего контроля

На приведенном выше рисунке контрольная среда выделена в отдельный блок, поскольку она не является элементом системы внутреннего контроля, а скорее объединяет все элементы, служит источником для их формирования.

2. Выделены шаги по сближению с европейскими стандартами на основе проведенного глубокого анализа существующего законодательства в области контроля и борьбы с мошенничеством в финансовой отчетности

За последние годы в мире принято большое количество законов и нормативно-правовых актов, содержащих целый ряд критериев, которые организации должны учитывать в своей деятельности по предотвращению мошенничества внутри компании и организации внутреннего контроля. В диссертационном исследовании был проведен анализ существующих концепций внутреннего контроля, таких как: COBIT, SAC, COSO, SAS 55 и 78.

Документ COBIT подробно описывает средства контроля, направленные для поддержки бизнес-целей. SAC делает акцент на информационных данных, COSO предлагает различные варианты контрольных процедур для компании, а SAS 55 и SAS 78 более детально рассматривают аудит финансовой отчетности. Указанные четыре документа, несмотря на то, что выпущены в различные годы, дополняют друг друга.

В России также принимаются меры по повышению ответственности Советов директоров и руководства компаний за качество подготовки финансовой отчетности и работы системы внутреннего контроля. Было разработано Постановление Федеральной службы по финансовым рынкам «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» № 04-1245/пз-н от 15 декабря 2004 года. Данное постановление требует наличия Положения о внутреннем контроле в компаниях-эмитентах, утверждённого Советом директоров. Помимо этого в компании необходимо организовать отдельное структурное подразделение, основной функцией которого будет контроль за выполнением данного Положения. Таким отдельным структурным подразделением является служба внутреннего аудита.

Вопросы внутреннего контроля отражены в Федеральном законе РФ «О бухгалтерском учете». В соответствии со ст. 19 этого закона экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). Только руководители малых и средних предприятий могут вести внутренний контроль самостоятельно, без организации службы внутреннего контроля в штате.

В России в 2013 г. был подготовлен проект Рекомендаций в области бухгалтерского учета «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Следует отметить, что авторы пятого «Национального доклада по корпоративному управлению» (2013 г.) также говорят о необходимости системы внутреннего контроля и считают, что несоблюдение стандартов корпоративного управления является важнейшим риском для развития российской экономики.

Однако наиболее полным на сегодняшний день по-прежнему остается закон Сарбейнса-Оксли. Он направлен на обеспечение; достоверности корпоративной отчетности. Предъявляет требования к более детальному раскрытию информации. Распространяется на любую компанию, ценные бумаги которой зарегистрированы в Комиссии по биржам и ценным бумагам США. Закон контролирует деятельность публичных компаний и аудиторов и обеспечивает независимость аудиторов и аудиторских комитетов. Указывает на ответственность менеджмента за организацию системы внутреннего контроля на предприятии, а аудиторского комитета — за подтверждаемую отчетность, что особенно актуально после скандала с Enron и Arthur Anderson (2001 г.), когда был выявлен сговор между аудиторской компанией и менеджментом.

Данные табл. 1 убедительно свидетельствуют о том, что принятие закона Сарбейнса—Оксли оказало сильное влияние на структуру корпоративного сектора США и других стран. Так, ряд крупных фирм приняли решение уйти с рынка, не согласившись раскрыть более детально информацию о своей финансово-хозяйственной деятельности, и наоборот, ряд компаний малого и среднего бизнеса поднялись на более высокий уровень благодаря удачным управленческим решениям, принятым на основе подготовленной финансовой информации.

Таблица 1

Усиление роли частных рынков акционерного капитала « процессах поглощения в корпоративном секторе США в 1999-2911 гг.1

Годы Все сделки по приобретению контрольных пакетов акций фирм с участием частного акционерного капитала Сделки, в результате которых публичные компании стали частными фирмами

Количество сделок Объём сделок, млрд. долл. Средний размер сделки, млн. долл. Количество сделок Объём сделок, млрд. долл. Средний размер сделки, млн. долл.

1999 283 38,6 197,0 113 17,7 16,1

2000 416 43,1 170,4 117 18,7 169,7

2001 256 16,0 102,3 92 9,3 102,8

2002 264 29,2 198,7 98 11,8 133,7

2003 272 28,7 164,0 128 10,9 94,8

2004 383 79,3 406,8 85 39,6 471,5

2005 552 118,7 505,1 107 74,2 734,6

2011 3 449 820,6 312,5 641 143,0 223,5

Различие в средних показателях до (1999 -2001 гг.) и после (2003 -2005 гг.) принятия закона Сарбейнса-Оксли (100%) + 26% + 132% + 129% - 1% + 174% + 197%

1 Leuz Ch. Was the SOX 2002 Really This Costly? A Discussion of Evidence from Event Returns and Going-Private Decisions. 2007. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://ssm.com/abstract=990016

Еще одним преимуществом данного закона является обеспечение самосовершенствования системы внутреннего контроля, цикличность и непрерывность (рис. 2).

В связи с тем, что одна из причин появления закона - факты банкротств, вызванных мошенничеством, то в диссертации была разработана методика по борьбе с мошенничеством и злоупотреблениями, охватывающая три области: предупреждение, выявление и реагирование. Предупреждение включает в себя снижение рисков возникновения мошенничества и злоупотреблений; выявление - своевременное выявление случаев мошенничества и других неправомерных действий при их возникновении; реагирование — принятие мер по исправлению ситуации и устранению последствий мошенничества и злоупотреблений.

-Г и и и и

Первоначально "Ш "Ш Непрерывное

2 е обеспечение ^ Оценка ^ Непрерывный ^ совершено твое ^

Ж выполнения Ж степени Ж контроль и Ж ониеи Ж

1 требований глг^лн/и-ш шушмш аК..а. . ..^ Закона

Оценка степени готовности

Непрерывный

контроль и тестирование

Непрерывное совершенствов ониеи обновление докуллемтации

Совершенство вание процесса

шшшшшшш

Соответствие требованиям Получение преимуществ :

Рис. 2. Цикл мероприятий по выполнению требований закона Сарбейнса-Оксли

3. Разработан алгоритм по внедрению в компании системы внутреннего контроля, основанной на требованиях закона Сарбейнса—Оксли, предложены структурные изменения компании

Для большинства компаний процесс организации системы внутреннего контроля является важной и сложной задачей. Объем работ по организации системы внутреннего контроля выходит за пределы функций бухгалтерии и финансов компании и включает вопросы информационных технологий, налогов, юридические аспекты, а также вопросы внутреннего аудита. В связи с чем был разработан алгоритм организации системы внутреннего контроля.

Этап 1. Выявление существенных элементов финансовой отчетности с помощью анализа:

• отдельных статей финансовой отчетности;

• количественных и качественных факторов;

• значимости выделенных статей отчетности.

Этап 2. Выявление процессов и подпроцессов, проведение их взаимосвязи с выделенными существенными элементами отчетности.

Этап 3. Определение требований для каждого существенного компонента отчетности. В разделе 404 «Оценка внутреннего контроля руководством» зако-

на Сарбейнса-Оксли подробно описываются пять основных требований к отчетности:

• существование или возникновение;

• полнота;

• оценка и точность;

• права и обязательства;

• представление и раскрытие.

Этап 4. Выявление рисков и их оценка.

Этап 5. Построение полного списка бизнес-единиц (процесс формирования списка бизнес-единиц, подлежащих оценке, подразумевает под собой предварительный анализ всех существующих процессов компании).

Этап 6. Выделение бизнес-единиц, которые необходимо протестировать. Большинство компаний состоит более чем из одной бизнес-единицы. Определение бизнес-единиц будет зависеть от характера компании. Бизнес-единицей может быть юридическое лицо (например, дочерняя компания, товарищество, компания с ограниченной ответственностью и т.д.), подразделение, подотчетная единица или операционные подразделения (например, цех или офис продаж).

Этап 7. Проведение взаимосвязи бизнес-единиц с процессами и подпроцессами.

Основной задачей является идентификация контролей, удовлетворяющих требованиям к существенным элементам отчетности. На рис. 3 изображена схема, отражающая данный процесс.

Консолидировании финансовая отчетность

1..... .....

Существенные компоненты финансовой отчетности

Бизнес-процессы

Подпроцессы

— , _ г

Цели обработки информации и требования к финансовой отчетности

. _ ^ ., _

Контроли

Рис. 3. Процесс определения необходимых контрольных процедур

Ниже приводится пример определения контрольных процедур для одного из подпроцессов процесса получения выручки (рис. 4).

Выручка (отраженная в консолидированной финансовой отчетности)

Бизнес-процесс получения выручки

Ввод в систему заказа клиента

Все продажи отражаются в журнале продаж как дебиторская задолженность, и по каждой выписывается счет-фактура (требование к финансовой отчетности - полнота)

Бухгалтер-контролер по счетам дебиторов еженедельно сверяет продажи за день с регистром выставленных счетов-фактур и с отражением в главной книге по счетам дебиторов. После этого старший бухгалтер-контролер проверяет полноту проведенной

сверки.

Рис. 4. Процесс определения необходимых контрольных процедур для выручки

Подтверждение результативности работы системы внутреннего контроля производится на основе задокументированных бизнес-процессов и процедур контроля. Для выполнения этого требования руководству необходимо осуществить четыре этапа документирования системы внутреннего контроля:

• определение объема документации;

• разработка методологии документирования бизнес-процессов;

• разработка методологии документирования системы контроля;

• оценка дизайна контролей.

4. Предложены способы оценки результативности работы системы контроля, а также методы тестирования на соответствие требованиям SOX

Для того чтобы оценить качество работы системы внутреннего контроля за составлением финансовой отчетности, руководству компании следует определить результативность работы используемых при этом механизмов контроля. Для этого нужно провести их тестирование, охватив при этом все пять элемен-

тов системы внутреннего контроля (по методологии COSO). Можно выделить следующие этапы проведения тестирования систем контроля:

1. Выделение тестируемых элементов контроля.

2. Выделение сотрудников, ответственных за проведение тестирования.

3. Составление плана проведения тестирования (сроки, направления, методы тестирования и т. д.).

4. Анализ результатов проведенного тестирования, разработка рекомендаций по улучшению системы внутреннего контроля.

В некоторых случаях по результатам проверки может быть принято решение об изменении последовательности шагов тестирования, или же может возникнуть необходимость в проведении повторного тестирования после внесения корректировочных данных.

Шаги по тестированию должны быть зафиксированы в общем стратегическом плане тестирования системы внутреннего контроля компании.

После проведения этапов по определению объема работ и документирования можно приступить к выбору бизнес-единиц и выполнению тестирования (табл. 2).

Таблица 2

Виды процедур при различных покрытиях балансовых счетов

Категория Минимальное покрытие балансовых счетов Бизнес-единицы Планируемые процедуры

1 Более 60% Ключевые бизнес-единицы и компоненты финансовой отчетности, связанные со специфическими рисками Детальная оценка и тестирование контролен в отношении существенных (или сопряженных со специфическим риском) счетов и раскрываемой информации на соответствующих объектах, а также тестирование контролен корпоративного уровня.

2 20-60% Бизнес-единицы, явля-" ющиеся ключевыми в совокупности Оценка и тестирование контролен корпоративного уровня, и рассмотрение возможности получения прочих доказательств, или выполнения некоторых тестов в отношении контролен в бизнес-единицах, если контролен корпоративного уровня не существует.

3 Менее 20% Объекты, не являющиеся ключевыми ни по отдельности, ни в совокупности Тестирование не требуется

Из таблицы 2 видно, что первая категория бизнес-единиц является наиболее рисковой, проводимые контроли охватывают большой спектр процессов и элементов финансовой отчетности. Третья категория не нуждается ни в каком особом тестировании, поскольку практически не имеет влияния на выходную информацию. В бизнес-единицах второй категории необходимо протестировать контроли корпоративного уровня с помощью всех возможных методов.

В таблице 3 наглядно показано, какое минимальное количество бизнес-единиц из второй категории нуждается в проведении тестирования контролей корпоративного уровня.

На основании проведенного анализа ряда компаний, использующих систем}' внутреннего контроля на основе закона Сарбейнса—Оксли, можно сделать вывод, что в результате проведения такого тестирования всегда обнаруживаются исключения и недостатки, контроли требуют доработки. В связи с этим при разработке плана работы руководство должно не забывать о тестировании контролей, как первичном, так и повторном.

Таблица 3

Варианты определения объема минимума бизнес-единиц

Количество бизнес-единиц Количество бизнес-единиц, в которых должно быть проведено тестирование контрольных процедур корпоративного уровня

Менее 20 2-4

20-49 4-6

50-100 6-10

100 и более 10 — 20 и более

5. На основе полученных оценок результативности работы системы контроля разработан алгоритм нахождения и устранения ошибок в системе

Согласно разделу 404 «Оценка внутреннего контроля руководством» закона Сарбейнса—Оксли все недостатки системы внутреннего контроля подразделяются на значительные и существенные.

Недостаток системы внутреннего контроля имеет место, когда операционная результативность контроля не позволяет руководству или работникам при обычном выполнении ими должностных обязанностей на постоянной основе выявлять или предотвращать искажения финансовой отчетности.

Под значительными недостатками принято понимать такие недостатки системы внутреннего контроля, которые негативно влияют на способность компании подготавливать, утверждать и выпускать достоверную финансовую отчетность в соответствии с требованиями. Искажение является незначительным, если это искажение даже в совокупности с другими, возможно, существующими, но не выявленными искажениями, не оказало бы существенного влияния на финансовую отчетность. В противном случае данное искажение информации будет считаться более чем незначительным.

Существенные недостатки системы — это такие недостатки системы, из-за которых возникает более чем незначительная вероятность того, что не будет предотвращено или обнаружено существенное искажение годовой или промежуточной финансовой отчетности.

Процесс определения, оценки и классификации недостатков системы внутреннего контроля, представлен на рис. 5.

Выявление недостатков

Понимание и оценка недостатков

Оценка вероятности искажения данных

Оценка потенциальной величины искажения данных

Определение компенсирующих контролен

Классификация недостатков

Оценка агрегированных недостатков

Рис. 5. Схема идентификации и классификации недостатков системы внутреннего

контроля

III. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

В соответствии с основной целью диссертационного исследования было уточнено понятие «внутренний контроль», разработана методика организации системы внутреннего контроля на предприятии, доказано, что данную систему эффективнее всего организовать на основе закона Сарбейнса-Оксли, разработана методика бухгалтерских контрольных процедур, направленных на выявление фальсификации с учетом зарубежного опыта.

Разработка системы внутреннего контроля и управление этой системой является важной и сложной задачей, которые современные компании ставят перед собой все чаще в последнее время.

Предложенная методика организации системы внутреннего контроля, позволит компании улучшить качество организации бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, что положительно скажется на дальнейшем развитии бизнеса и поможет привлечению инвестиций или кредитов. Далее, появляются новые возможности развития бизнеса в связи с наличием налаженной и контролируемой системы финансового подразделения компании. Еще одни плюсом наличия системы внутреннего контроля можно считать повышение качества работы филиалов и структурных подразделений компании в связи с надзором за их деятельностью собственниками компании и топ-менеджерами.

В диссертационном исследовании также предложена поэтапная схема тестирования результативности работы системы внутреннего контроля. После проведения такой оценки руководство может говорить о достаточной уверенности в правильности подготовки финансовой отчетности. Как правило, после проведения такого тестирования всегда обнаруживаются исключения и недостатки, контроли требуют доработки. В связи с этим при разработке плана ра-

боты руководство должно не забывать о тестировании контролен, как первичном, так и повторном.

Помимо этого в работе предложены шаги оценки недостатков системы внутреннего контроля и отчетности. Необходимо выявить и задокументировать все недостатки системы, а также основные причины их возникновения, разработать корректирующие мероприятия, после чего снова подвергнуть эти контроля тестированию. Только так компания может убедиться, что система внутреннего контроля, разработанная в компании, эффективно функционирует и позволяет с большой уверенностью утверждать о соответствии составляемой финансовой отчетности международным стандартам.

Данная методика организации системы внутреннего контроля была апробирована в компании ЗАО «Мултон» (производство соковой продукции) и в ООО «Агентство Трафик» (интернет-реклама).

Использование указанных результатов позволило:

• сократить сроки подготовки ежемесячной финансовой отчетности с 5 до 2-3 дней;

• уменьшить количество найденных ошибок внешними аудиторами на 60%;

• увеличить прозрачность финансовой отчетности за счет введения регламентированности бухгалтерского учета.

Были получены положительные отзывы менеджмента об эффективности принятых управленческих решений на основе данных финансовой отчетности, проверенной системой внутреннего контроля.

IV. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Серчугина, О. М. Формирование программы внутренних контролен финансовой отчетности /О.М. Серчугина // Вестник ИНЖЭКОНа. - 2012. - Выпуск 3 (54). - С. 338 - 341 - 0,47 п.л.

2. Серчугина, О. М. Оценка недостатков системы внутреннего контроля и отчетности /О.М. Серчугина // Вестник ИНЖЭКОНа. — 2013. - Выпуск 2 (61). - С. 214 - 217 - 0,48 п.л.

3. Серчугина, О. М. Модель COSO как продолжение закона SOX /О.М. Серчугина // Управленческий учет. — 2013. - № 10. — С. 214 — 217-0,61 п.л.

4. Серчугина, О. М. Система внутреннего контроля и аудит в розничных сетях /О.М. Серчугина // Экономика и предпринимательство -2013. - № 10. - С. 673 - 676 - 0,59 п.л.

5. Серчугина, О. М. Фальсификация финансовой отчетности: предотвращение, выявление и реагирование // 4 Научный конгресс студентов и аспирантов ИНЖЭКОН-2011 /О.М. Серчугина. - СПб.: СПбГИЭУ, 2011.-С. 197-198-0,14 п.л.

6. Серчугина, О. M. Система внутреннего контроля в аудите // 6 Научная конференция: «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» /О.М. Серчугина. - СПб.: СПбГИЭУ, 2011. - С. 265 - 267 - 0,28 пл.

7. Серчугина, О. М. Виды мошенничества с финансовой отчетностью // Сборник научных статей аспирантов выпуск №11 «Современные проблемы экономики, социологии и права» /О.М. Серчугина. — СПб.: СПбГИЭУ, 2011. - С. 203 - 204 - 0,21 пл.

8. Серчугина, О. М. Перспективы развития внутреннего аудита II5 Научный конгресс студентов и аспирантов ИНЖЭКОН-2С12 /О.М. Серчугина. - СПб.: СПбГИЭУ, 2012. - С. 180 - 181 - 0,14 пл.

9. Серчугина, О. М. Внутренний аудит: цели и перспективы // 2 Всероссийская научная конференция молодых ученых, аспирантов и студентов «Молодая наука 21 в. — за мир без проблем» /О.М. Серчугина. - г. Пятигорск, 2012,- С. 55 - 0,38 пл.

10.Серчугина, О. М. Сравнение концепций внутреннего контроля COBIT, SAC, COSO и SAS 55/78 // 6 Научный конгресс студентов и аспирантов ИНЖЭКОН-2013 /О.М. Серчугина. - СПб.: СПбГИЭУ, 2013. - С. 156 -157-0,17 пл.

11 .Серчугина, О. М. Бухгалтерская отчетность как информационная база управления социально-экономическими системами: монография / H.A. Каморджанова, М.Б. Алексеева, Ю.В. Мячин, Т.М. Коноплянник, К.В. Гульпенко и др.; под общ. ред. H.A. Каморджановой. - СПб.: СПбГИЭУ, 2012. - С. 451 - 482-2,32 пл.

12.Серчугина О.М., Каморджанова H.А Закон Сарбейнса-Оксли через 10 лет// XII -ая Международная научная конференция «Бухгалтерский учет, экономический анализ и контроль в условиях формирования и развития современных концепций управления» /О.М. Серчугина, H.A. Каморджанова. - Житомир, Киев, 2013. - С. 120 - 123 - 0,22 пл.

Отпечатано с готового оригинал-макета в ЦНИТ «АСТЕРИОН» Заказ № 033. Подписано в печать 17.03.2014 г. Бумага офсетная Формат 60x84'/,6. Объем 1,25 п.л. Тираж 100 экз.

Санкт-Петербург, 191015, а/я 83, тея. /факс (812) 685-73-00, 663-53-92, 970-35-70 E-mail: asterion@asterion.ru