Балансовая политика коммерческих организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Балансовая политика коммерческих организаций"

На правах рукописи

ГАРЫНЦЕВ АНДРЕЙ ГЕННАДИЕВИЧ

БАЛАНСОВАЯ ПОЛИТИКА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

5 ДЕК 2008

Казань - 2008

003455577

Диссертация выполнена в ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт»

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

доктор экономических наук, профессор Куликова Лидия Ивановна

доктор экономических наук, профессор Бреславцева Нина Александровна

кандидат экономических наук, доцент Заббарова Ольга Алексеевна

ГОУ ВПО «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского»

Защита состоится «17» декабря 2008 года в 16 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.083.02 в ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт» по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова, 4, ауд. 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт».

С авторефератом можно ознакомиться на сайте http://www.ksfei.ги/

Автореферат разослан «17» ноября 2008 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, д-р экон. наук, доцент

О.Н. Вишнякова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Изучением весьма многоаспектной проблемы формирования показателей бухгалтерского баланса занимались многие исследователи на протяжении почти всей истории становления и развития бухгалтерского учета. Однако происходящие в настоящее время в российской экономике сложные и во многом противоречивые процессы становления рыночных отношений обусловили необходимость глубокого переосмысления теоретического и практического наследия специалистов в области балансоведения.

Бухгалтерский баланс, прежде всего, представляет собой отчет о финансовом положении организации. Порядок отражения в балансе активов, обязательств и капитала во многом определяет финансовое благополучие организации в будущем. В этой связи становится достаточно важным вопрос регулирования показателями баланса, что выражается в появлении такой учетной категории, как балансовая политика.

Понятие балансовой политики появилось в научной бухгалтерской литературе в двадцатых годах прошлого века и связывалось, прежде всего, с процессом формирования бухгалтерских отчетов акционерными обществами и балансоведением. Одновременно с появлением понятия возникла дискуссия о сущности балансовой политики, ее значении, целях. Полного согласия и четкости в определении сущности балансовой политики, ее связи с бухгалтерским учетом не существует и в настоящее время. Неоднозначно в научной среде отношение к необходимости проведения балансовой политики организаций. Существуют также различные мнения относительно целесообразности, законности и безопасности применения балансовой политики. Поэтому представляется интересным изучение данных вопросов в контексте мнений различных ученых и практиков бухгалтерского учета.

Особое значение имеет практическое освещение проблемы, поскольку возникает немало вопросов относительно применения приемов и методов балансовой политики в реальной коммерческой организации, их влияния на по-

казатели бухгалтерской отчетности в зависимости от целей ее составления.

Актуальность темы исследования, возросшая теоретическая и практическая значимость проблемы ведения балансовой политики, отсутствие соответствующей теории, и дискуссионность многих моментов предопредели выбор темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Научные аспекты данного исследования формировались на основе изучения, анализа, переосмысления теоретических и методологических исследований отечественных и зарубежных ученых по проблемам формирования и использования показателей бухгалтерского баланса. Многие вопросы данной проблемы широко рассматривались в работах таких ученых конца XIX - середины XX века, как Аринуш-кин Н.С., Бахчисарайцев Г.А., Блатов H.A.. Вейцман Н.Р.. Вейцман Р.Л., Га-лаган A.M., Евзлин З.П., Кипарисов H.A., Лозинский А.И.. Лунский Н.С., Рощаховский А.К., Рудановский A.II.

Некоторые аспекты данного круга проблем представлены работами таких зарубежных ученых, как Бернстайн Л.А., Бетге И, Ван Бреда М.Ф., Гер-сшер П., Гильбо А., Леотей Е., Мэтьюс М.Р., Нидлз Б., Обербринкманн Ф., Перера Д., Ришар Ж, Шер И.Ф., Шмаленбах О., Хендриксен Э.С., Хойер В.

В настоящее время решением многих актуальных проблем, связанных с формированием показателей бухгалтерского баланса в рамках ведения балансовой политики, занимаются такие отечественные исследователи, как Бакаев A.C., Бреславцева H.A.. Ефимова О.В., Заббарова O.A., Ивашкевич В.Б., Каспина Р.Г., Ковалев В.В., Куликова Л.И., Кутер М.И., Новодворский В.Д., Патров В.В., Пятов М.Л., Палий В.Ф., Романова С.А., Соколов Я.В., Шеремет А.Д., Цыганков К.Ю. и другие.

Вместе с тем, изучение научно-экономической литературы показало, что в настоящее время по-прежнему остаются неразработанные теоретические и прикладные вопросы ведения балансовой политики коммерческих организаций.

Цель н задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является обоснование и разработка положений концепции ведения балансовой политики как средства воздействия на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач: -исследование разнообразных дефиниций баланса, сформулированных учеными-экономистами на протяжении нескольких веков, для разработки современного подхода к обоснованию экономической сущности бухгалтерского баланса;

-обоснование экономической сущности балансовой политики как учетной категории на основе объединения понятий «политика» как целенаправленного действия и «бухгалтерский баланс» как инструмента воздействия на финансовое положение организации;

-исследование этапов развития науки о балансовой политике и систематизация взглядов ученых-экономистов на приемы и методы ведения балансовой политики;

-изучение концепций статического и динамического баланса в их эволюционном развитии с выделением основных различий между ними;

-исследование содержания и структуры современного российского бухгалтерского баланса с целью выделения его статических и динамических статей;

-обоснование балансовой политики как инструмента управления показателями, характеризующими финансовое положение организации, и разработка направлении практической реализации балансовой политики;

- определение способов воздействия балансовой политики на финансовые результаты деятельности организации;

-разработка методики построения аналитического баланса для целей проведения анализа финансового положения организации в рамках ведения балансовой политики;

-построение модели оптимального баланса для целей управления финансовой устойчивостью организации.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учёта, формирование отчётных данных».

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность теоретических и методологических особенностей бухгалтерского баланса и влияние применения балансовой политики на финансовое положение организации. В процессе работы над диссертацией исследовались проблемы теории, методологии и практики функционирования международной и национальной системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Объектом практической реализации исследования явились хозяйствующие субъекты, функционирующие в условиях рыночной экономики.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды и публикации отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа; законодательные и нормативные акты Российской Федерации; международные и российские стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности. Также были использованы публикации в зарубежных и российских изданиях, материалы научных конференций, данные интернет-сайтов, реферативные обзоры, бухгалтерская (финансовая) отчётность предприятий России: ОАО «КАМАЗ», ОАО «СевероЗападные магистральные нефтепроводы», ОАО «Татнефть», ОАО «Нижне-камскнефтехим», ФГУАП «Кавминводыавиа» различные обзорные, статистические и справочные материалы, систематизированные и обработанные автором.

Методика исследования основывалась на наблюдении, обработке результатов, анализе полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов. При этом использовались методы: экономико-математический, графический, сопоставления, детализации и обобщения, анализа и другие.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке научно обоснованной концепции балансовой политики как средства воздействия на систему финансовых показателей организации.

В процессе работы получены следующие основные научные результаты:

- дано теоретическое обоснование бухгалтерского баланса как информационной модели, позволяющей характеризовать баланс как инструмент воздействия на финансовое положение организации в интересах составителей баланса;

- обоснована экономическая сущность балансовой политики как осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерского баланса в рамках действующих бухгалтерских принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития коммерческой организации;

- сформулировано положение о том, что при составлении бухгалтерского баланса должно быть разумное сочетание принципов составления статического и динамического балансов, обусловленное конфликтом интересов пользователей бухгалтерского баланса;

- определены направления практической реализации балансовой политики на финансовое положение организации: варьирование показателями баланса с помощью оценок статей баланса, изменение структуры активов баланса, изменение структуры обязательств в балансе;

- обосновано прямое (путем формирования оценочных резервов и резервов предстоящих расходов) и косвенное (путем использования различных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных ак-

тивов, оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства, группировки и списания затрат на производство) воздействие балансовой политики на финансовые результаты деятельности организации;

- разработана методика построения аналитического баланса для целей проведения анализа финансового положения организации, в основе которого лежит раздельное отражение агрегированных статей баланса и исключение из этих агрегированных статей тех статей, которые неоднородны по своему содержанию.

Практическая значимость исследования. Представленные в диссертации результаты и выводы могут быть использованы в практической деятельности широким кругом коммерческих предприятий, независимо от отрасли и вида их деятельности при разработке направлений совершенствования балансовой политики организации с целыо воздействия на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия.

Апробация результатов исследования. Результаты научного исследования разнообразных дефиниций баланса, направлений практической реализации балансовой политики с целью воздействия на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, концепций статического и динамического баланса доложены на ряде всероссийских, межвузовских и итоговых научно-практических конференций.

Ряд предложений автора нашли свое практическое применение в ОАО «Нижнекамскнефтехим», ОАО «КАМАЗ», ФГУАП «Кавминводыавиа».

Основные научные результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в десяти публикациях общим объемом 2,75 леч. л., в том числе в двух статьях в изданиях, рекомендованных ВАК объёмом 0,5 печ. л.

Структура н объём работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Она изложена па 160 страницах текста, включает 27 таблиц, 14 рисунков, а также 17 приложений. Список использованной литературы содержит 126 наименований.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ II НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ,

ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ Экономическая сущность балансовой политики. Термин «балансовая политика» складывается из двух понятий: «баланс» и «политика». Как понятие счетное, слово «баланс» существует свыше 500 лет. В экономической литературе существуют разнообразные дефиниции баланса как категории бухгалтерского учета. При этом каждая раскрывает новые грани этого понятия и дополняет содержание данной категории. На основе исследования множества определений баланса, сформулированных учеными-экономистами за последние несколько веков, в диссертации выделено несколько групп этих определений, классификация которых представлена в таблице 1.

Таблица 1

Классификация определений бухгалтерского баланса

Центральная мысль определений Авторы и их определения баланса

Баланс как таблица Н Р. Вейцман Баланс является таблицей, представляющей в денежной оценке «имущественное состояние хозяйства на определенный момент, путем разложения имущественной массы этого хозяйства по двум признакам материальному ее составу и источникам происхождения

Н А Елатов Баланс - сжатое, логически построенное, основанное на счетных записях, выверенных путем инвентаризации и проверки расчетов и оценок, изображение имущественного состояния единичного хозяйства на определенный момент, в виде двухсторонней таблицы

Баланс как изображение статики хозяйства 3 П. Пвзлин Баланс изображает предприятие в состоянии покоя деятельность предприятия как бы приостанавливается, все производственные процессы завершены, все имущество собрано в одно место и приведено в порядок, с другой стороны выявлены и приведены в известность долги и обязательства, лежащие на предприятии, короче говоря, предприятие как бы приготовилось к ликвидации, к расчету Таким образом, баланс изображает статику предприятия

Баланс как изображение статики и динамики хозяйства Н А Кипарисов Счетный баланс есть выполненное при посредстве методов счетоведения графическое изображение статики и динамики единичного хозяйства

Н Аринушкин Баланс как совокупность хозяйственных явлений можно рассматривать с точки зрения статики и с точки зрения динамики

_Продолжение таблицы 1

Баланс как метод изображения в балансе имущественного состояния хозяйства П.С Безруких Любой бухгалтерский баланс представляет собой состояние имущественной массы как группировку разнородных видов имущества и прав на эти ценности

В.Д. Ново-дворский Учетное понятие баланса - это момент счетного отражения имущественного состояния хозяйства

П Герстнер Баланс есть произведенное в счетной форме, по правилам бухгалтерии, сопоставление на известный момент затраченных в предприятии собственных и чужих средств (капиталов) как частей финансирования, и хозяйственного применения их в тот же момент, в качестве деятельных составных частей имущества (хозяйственных запасов)

Баланс как душа хозяйства АГТ. Рудановский Баланс есть душа хозяйства, существование которой не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства Под балансом надо понимать не таблицу и. вообще, не ту или иную форму выражения результатов счетной регистрации, а совокупность умозрительных свойств хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько и как они постигаются счетоводством

Баланс как отчетная форма Е Леотей а А Гильбо Баланс есть аналитический и синтетический отчет, указывающий актив и пассив в начале и в конце отчетного периода

Баланс как модель Г А Бахчиса-райцев Баланс - финансовая модель обособленного имущества. В этой модели наряду с реально существующим имуществом, сгруппированным по статьям и представленном в едином денежном измерителе, присутствуют и совсем абстрактные статьи источников имущества уставных взносов, финансового результата, кредиторской задолженности

Я В Соколов Баланс есть модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение организации (предприятия) Бухгалтерский баланс любой фирмы является практической реализацией какой-либо заранее заданной идеальной субстанциальной модели , эту модель надо выводить из множества конкретных балансов, которые мы встречаем на практике

Связь баланса с инвентарем A.M. Галаган Баланс и инвентарь являются синонимами общий инвентарь (начальный, проверочный и ликвидационный), выполненный в синоптической форме, называется балансом

Н. Аринушкин Баланс является обобщением инвентаря

Р Я Вейцман Баланс отличается от инвентаря тем, что в балансе среди пассивных сумм числится сумма капитала, между тем как пассив инвентаря показывает лишь долги корреспондентам

Связь баланса со счетными записями И.Ф Шер Баланс представляет собой равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день отчетного периода

По нашему мнению наибольший интерес представляет понятие баланса как информационной модели, которое наиболее близко к сущности термина «балансовая политика». Раскрытие баланса в качестве информационной модели позволяет характеризовать баланс как инструмент воздействия на финансовое положение организации в интересах составителей баланса.

В диссертации обоснована экономическая сущность балансовой политики как учетной категории на основе объединения понятий «бухгалтерский баланс» и «политика» как целенаправленное действие. В контексте бухгалтерского учета политика проводится коммерческой организацией в сфере экономических отношений с различными участниками хозяйственной деятельности, которые пользуются бухгалтерской отчетностью. При этом действием является формирование показателей бухгалтерского баланса. Вместе с тем, необходимо понимать, что формирование баланса как публичной отчетности, регулируется нормативными актами. Соответственно, ведение балансовой политики имеет ограничения, связанные с законодательством, определяющим методологию ведения бухгалтерского учета и основные требования к составлению отчетов, то есть балансовая политика осуществляется в рамках действующего законодательства. По нашему мнению, балансовая политика представляет собой осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерского баланса в рамках действующих бухгалтерских принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития коммерческой организации.

Эволюция науки о балансовой политике. На основе изучения трудов учёных в диссертации проанализированы этапы становления и развития науки о балансовой политике.

Одним из первых термин «балансовая политика» применил немецкий ученый Шер И.Ф. в 1925 году в работе «Бухгалтерия и баланс», который полагал, что балансовая политика — это сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. По его мнению, на формирование балансов оказывают влияние: политика, ведущаяся в интересах предприятия; по-

литика, ведущаяся главным образом в особых интересах отдельных акционеров; политика, противная интересам предприятия, ведущаяся путем злоупотребления властью в обществе.

Большинство авторов рассматривали балансовую политику как средство вуалирования и фальсификации бухгалтерских балансов, приводили их приемы. В диссертации систематизированы формальные и материальные средства вуалирования и фальсификации бухгалтерских балансов, представленные в трудах Блатова H.A., Вейцмана Н.Р., Герстнера П., Кипарисова H.A., Лозинского А.И., Шера И.Ф. По нашему мнению, балансовая политика всегда была предметом деятельности бухгалтеров, которая представляет собой не столько вуалирование и фальсификацию показателей баланса, сколько творческий подход к регулированию показателями финансовой отчетности организации, в том числе и баланса. Ведение балансовой политики должно производиться в рамках действующего законодательства и нормативных документов в области бухгалтерского учета. При этом выбираются такие методы бухгалтерского учета, которые позволяют наиболее оптимально представить бухгалтерскую отчетность.

Появление балансовой политики связано с развитием рыночных отношений, формированием новых видов деятельности, новых форм взаимоотношений в бизнесе и изменением существующих на фоне отставания государственного регулирования от хозяйственной практики. В работе выделен ряд факторов, вызвавших возникновение и развитие балансовой политики:

- столкновение потребностей в составе и содержании в информации разных групп пользователей бухгалтерской отчетности, которое диктует достижение определенного согласия интересов при формировании отчетности;

- вариантность способов ведения бухгалтерского учета, разрешенная нормативными актами, которая позволяет бухгалтеру проявлять творческий подход и опираться на свое профессиональное суждение;

- ограниченность круга ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, описанных законодательством по бухгалтерскому учету, отставание нормативного регулирования ог практики;

- множество индивидуальных особенностей отдельных организаций, не позволяющих полностью унифицировать содержание показателей бухгалтерской отчетности;

- научно-технический прогресс, влекущий постоянное изменение внешней среды: возникновение новых видов деятельности, новых технологий, форм расчетов и т.д.

Таким образом, содержание балансовой политики находится, с одной стороны, в поле нормативного регулирования бухгалтерского учета, а с другой стороны, формируется вне этого поля и является движущей силой, провоцирующей дальнейшее развитие законодательства по бухгалтерскому учету и учетной методологии.

Статическая н динамическая концепции бухгалтерского баланса. Вопрос о правильном построении балансовой таблицы давно стал предметом научного исследования. Однако некоторые исследователи подошли к балансу с другой стороны - со стороны изучения зависимости, существующей между структурой баланса и целевой установкой организации. В связи с этим было разработано учение о статике и динамике баланса. В диссертации исследованы статические и динамические трактовки бухгалтерского баланса в их эволюционном развитии в работах Аринушкина Н.С., Бетге И., Блатова H.A., Бреславцевой H.A., Кипарисова H.A., Ковалева В.В., Кутера М.И., Обер-бринкмана Ф., Палия В.Ф., Ришара Ж., Соколова Я.В., Шмаленбаха Э.

На основании проведенных исследований мы делаем вывод о том, что в российском бухгалтерском учете наблюдается склонность к построению статического бухгалтерского баланса. Так, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПВУ 9/99) бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Вместе с тем, в чистом виде статический ба-

ланс не составляется, поскольку правила составления статического баланса требуют, чтобы на балансе отражалось имущество, оцененное по реализационной или ликвидационной стоимости. Однако основным видом оценки имущества организации в отечественном бухгалтерском учете является фактическая себестоимость.

Поэтому при составлении российского бухгалтерского баланса в соответствии с действующими правилами ведения учета и составления отчетности допускается смешение принципов статического и динамического балансов, что наглядно продемонстрировано в диссертации.

Такой подход обусловлен конфликтом интересов пользователей бухгалтерского баланса, которые преследуют: разные цели его изучения. По нашему мнению, должно быть разумное сочетание принципов составления статического и динамического балансов.

Балансовая политика как средство воздействия на финансовое положение организации. Балансовая политика при должном желании и умении может превратиться в эффективный инструмент управления показателями, характеризующими финансовое положение организации. С этой целью балансовая политика может осуществляться по следующим направлениям: варьирование показателями баланса с помощью оценок статей баланса; изменение структуры активов баланса; изменение структуры обязательств в балансе.

Неоспоримое значение при составлении бухгалтерского баланса играет оценка. В свое время А.К Рощаховский писал о том, что оценка положения предприятия в каждом отдельном случае находится в зависимости не от особенностей бухгалтерского мировоззрения, а вообще от субъективного взгляда составителя баланса.

В этом смысле балансовая политика особенно может быть применена в отношении таких статей, как финансовые вложения, дебиторская задолженность, материально-производственные запасы, основные средства, нематериальные активы. Для улучшения показателей, отражающих финансовое положение организации, может быть применен принцип наивысших цен.

В рамках ведения балансовой политики можно варьировать оценкой ценных бумаг, имеющих текущую рыночную стоимость; вкладов организации-товарища по договору простого товарищества; имущества, переданного в натуральной форме в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. В связи с этим возникает проблема подтверждения рыночной стоимости ценных бумаг для их отражения в бухгалтерской отчетности. По нашему мнению, для целей отражения в бухгалтерском балансе таких ценных бумаг, как акции, целесообразно рассчитывать средневзвешенную цену сделки за акцию; использовать котировки акций, полученные на фондовой бирже Российской Федерации.

Анализ положений ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» и статьи 1042 Гражданского кодекса РФ показал, что имеются различия в порядке оценки вкладов по договору простого товарищества у передающей стороны, установленных законодательными и нормативными документами. Во избежание завышения стоимости активов, переданных в совместную деятельность, целесообразно их оценивать по стоимости, по которой они были отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Одним из способов балансовой политики является проведение переоценки основных средств и нематериальных активов. Мы считаем, что при проведении переоценки основных средств следует установить перспективы в отношении переоцененных объектов основных средств: использование в самой организации либо последующее их выбытие. В том случае, если последует выбытие переоцененных объектов основных средств, необходимо учитывать направления выбытия: продажа, вклад в уставный (складочный) капитал другой организации, ликвидация, безвозмездная передача. Увеличение

стоимости основных средств целесообразно для организации в том случае, если она использует их для передачи в залог (ипотеку) с целью получения заемного капитала, а также при необходимости увеличения чистых активов, поскольку обязательным условием нормального функционирования организации является превышение или равенство величины чистых активов над размером уставного капитала.

Анализ положений ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в отношении переоценки нематериальных активов, а также уменьшения их стоимости по результатам тестирования на обесценение показал, что балансовая политика в отношении оценки нематериальных активов в современных условиях вряд ли возможна, поскольку она практически нереализуема. Это обусловлено тем, что активный рынок нематериальных активов в России в настоящее время отсутствует, поскольку они являются уникальными.

В отношении материально-производственных запасов в российском бухгалтерском учете декларируется принцип «низших цен». В диссертации делается вывод о том, что применение этого принципа может быть распространено не на все материально-производственные запасы, а только на готовую продукцию и товары, по которым можно определить текущую рыночную стоимость.

Изменение структуры актива баланса в рамках ведения балансовой политики представляется возможным при установлении границы стоимостной оценки, разделяющей основные средства от оборотных средств. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Организации имеют право самостоятельно варьировать стоимостной границей, выше которой расходы по приобретению имущества относятся к основным средствам, а ниже - к оборотным средствам, что оказывает непосредственное влияние на структуру активов организации и на показатели, характеризую-

щие се финансовое положение. Для улучшения коэффициента текущей ликвидности целесообразно отражение имущества в составе оборотных средств. Вместе с тем, в некоторых случаях становится необходимым учитывать имущество как основные средства, несмотря на их незначительную стоимость. Причинами этого являются дефицитность отдельных видов имущества и необходимость в более строгом контроле за их сохранностью, а также ограничения па увеличение себестоимости выпускаемой продукции для малоприбыльных и убыточных организаций.

Изменение структуры обязательств в рамках балансовой политики возможно при отражении долгосрочных кредитов и займов в разделе краткосрочных обязательств. По нашему мнению, перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную по кредитам и займам, когда по условиям договора до возврата основной суммы долга остается 12 месяцев, должен осуществляться в обязательном порядке. В противном случае могут быть нарушены соотношения, определяющие коэффициенты ликвидности, свидетельствующие о финансовом положении организации.

Изменение структуры, как активов, так и обязательств возможно при отражении имущества, взятого в лизинг. Трактовка лизинга как операции внебалансового финансирования для арендатора характерна для хозяйственного законодательства России. Подобная трактовка может приводить к существенным заблуждениям пользователей бухгалтерской отчетности организации-арендатора при анализе ее финансового состояния.

Балансовая политика как средство воздействия на финансовые результаты деятельности организации. Воздействие балансовой политики на финансовые результаты деятельности организации может быть как прямым, так и косвенным. Прямое воздействие осуществляется путем формирования оценочных резервов и резервов предстоящих расходов, то есть непосредственного отражения резервируемых сумм на счетах учета доходов и расходов. Косвенное воздействие осуществляется путем использования различных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов,

оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства, группировки и списания затрат на производство, поскольку эти способы лишь опосредованно оказывают влияние на показатели бухгалтерской отчетности организации.

В диссертации рассмотрено влияние на финансовые результаты деятельности организации таких оценочных резервов, как резерв сомнительных долгов, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.

Мы пришли к выводу, что при формировании балансовой политики целесообразно установить предел формирования резерва по сомнительным долгам, поскольку значительные размеры резервов по ожидаемым неплатежам могут натолкнуть кредиторов и инвесторов на мысль о несолидности клиентуры предприятия.

Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в практической деятельности вызывает много вопросов, и в первую очередь из-за трудности определения реальных сумм. В диссертации делается вывод о том, что в реальной ситуации возможно формирование такого резерва только в отношении таких материально-производственных запасов, как готовая продукция и товары, на которые установлены продажные цены. Формирование резерва под снижение стоимости сырья и материалов будет означать манипулирование показателями финансовых результатов, поскольку организация не имеет возможности достоверного подтверждения текущей рыночной стоимости таких запасов.

Формирование резерва под обесценение финансовых вложений возможно только в отношении тех финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Величина резерва представляет собой разницу между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений. Расчетная стоимость может быть определена по ценным бумагам. В отношении всех других видов финансовых вложений (вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленных другим орга-

низациям займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, вкладов организации-товарища по договору простого товарищества) создание резерва весьма проблематично.

Балансовая политика может проявляться в создании резервов предстоящих расходов; резервов, связанных с событиями, произошедшими после отчетной даты; резервов под условные факты хозяйственной деятельности; резервов, связанных с прекращением деятельности. Проверка выполнения условий формирования названных резервов, а также определение суммы создаваемого резерва относится к профессиональному суждению бухгалтера, что, безусловно, порождает определенную субъективность в обоснованности отражения указанных резервов.

Методика построения аналитического баланса в целях удовлетворения потребностей пользователей. В рамках балансовой политики актуальным представляется построение аналитического баланса, который позволит без особых усилий провести качественный анализ финансового положения организации. С учетом этих требований целесообразно расположить все активы по степени убывания их ликвидности. При формировании активов в аналитическом балансе обязательным требованием является раздельное отражение агрегированных статей баланса и исключение из этих агрегированных статей тех статей, которые неоднородны по своему содержанию.

По нашему мнению, в аналитическом балансе из состава денежных средств целесообразно исключать денежные документы (почтовые марки, марки госпошлины, авиабилеты, путевки в дома отдыха, санатории, детские лагеря и т.д.), а также денежные счета, на которые наложены ограничения и которые не могут быть использованы для погашения краткосрочных обязательств (кроме платежей по налогам и сборам). В связи с тем, что статья баланса «Краткосрочные финансовые вложения» с позиции реальной ликвидности достаточно неоднородна, из состава краткосрочных финансовых вложений необходимо выделить только ликвидные финансовые вложения, так

называемые эквиваленты денежных средств (краткосрочные ценные бумаги со сроком погашения до 3-х месяцев).

При составлении аналитического бухгалтерского баланса целесообразно краткосрочную дебиторскую задолженность показывать в разделе баланса «Оборотные активы», а долгосрочную дебиторскую задолженность - в разделе «Внеоборотные активы», что соответствует положениям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». По нашему мнению, краткосрочная дебиторская задолженность, представляемая в действующем бухгалтерском балансе, отличается друг от друга по смыслу и характеру хозяйственных операций, поэтому объединение всех этих видов дебиторской задолженности только ослабляет возможности анализа. В аналитическом балансе следует элиминировать неоправданную дебиторскую задолженность, которая возникает вследствие недостатков в деятельности организации (при выявлении недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств), а также ту задолженность, которая по своей экономической сути таковой не является (например, задолженность в виде расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты).

В аналитическом балансе следует элиминировать расходы будущих периодов, поскольку такими расходами не обеспечиваются текущие обязательства. При составлении аналитического баланса целесообразно из состава краткосрочных обязательств выделить доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов, поскольку они по своей экономической природе не являются обязательствами и не соответствуют критериям их признания.

Нами предложена структура аналитического бухгалтерского баланса, в котором статьи баланса расположены по степени убывания их ликвидности. В этом балансе в разделе «Денежные средства» обособленно выделены статьи «Денежные документы» и «Эквиваленты денежных средств», в разделе «Краткосрочная дебиторская задолженность» - статья «Нереальная дебитор-

екая задолженность». В разделе баланса «Внеоборотные активы» отражена статья «Долгосрочная дебиторская задолженность». Статьи баланса «Доходы будущих периодов» и «Резервы предстоящих расходов» представлены в разделе баланса «Капитал и резервы».

На основе подготовленного к анализу баланса можно сделать более верные выводы о структуре имущества компании и источниках его формирования, а коэффициенты, рассчитанные по таким данным, будут более правдиво отражать реальное положение организации.

На основании показателей аналитического баланса в диссертации предложена методика расчета показателей ликвидности, представленная в таблице 2.

Таблица 2

Предлагаемые показатели, используемые при анализе финансового

положения организации

Показатели Формула расчета Алгоритм расчета

Коэффициент абсолютной ликвидности ДС-(ДД+ДСНО)+ЭДС /КО Отношение денежных средств и их эквивалентов к краткосрочным обязательствам Из суммы денежны* средств исключаются денежные документы и денежные счета, на которые наложены ограничения.

Коэффициент быстрой ликвидности [ДС-(ДД+ДСНО)+ЭДС +КФВ]+РДЗ-НДЗ)] /ко Отношение суммы денежных средств, их эквивалентов, краткосрочных финансовых вложений, а также краткосрочной дебиторской задолженности к краткосрочным обязательствам Из суммы денежных средств исключаются денежные документы и денежные счета, на которые наложены ограничения Из краткосрочной дебиторской задолженности исключается «нереальная» дебиторская задолженность (расходы по обслуживанию кредитов и займов)

Коэффициент текущей ликвидности ОА-ДД-ДСНО-ВДЗ-ДЗУ-РБП/КО Отношение оборотных активов к краткосрочным обязательствам Из суммы оборотных активов исключаются денежные документы, денежные счета, на которые наложены ограничения, «нереальная» дебиторская задолженность, задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал, расходы будущих периодов

На основании данных, приведенных в традиционных балансах ОАО «Нижнекамскнефтехим» за 2002-2007 годы, и составленных аналитических балансах, в диссертации были рассчитаны коэффициенты ликвидности. Показатели, рассчитанные по аналитическому балансу, более точно характеризуют финансовое положение организации в отличие от показателей, определенных по действующему балансу.

Модель оптимального баланса для целей управления финансовой устойчивостью организации. На основании данных бухгалтерского баланса осуществляется экономический анализ, общим недостатком которого является подмена динамической оценки статической оценкой. Такой подход приводит к тому, что вместо оценки финансово-экономического состояния за период, дается оценка финансово-экономического состояния на отчетную дату. В связи с этим становится актуальным выбор структуры баланса, которая бы полностью соответствовала всем граничным значениям действующих критериев оценки финансово-экономического состояния организации. Подбор оптимальной структуры баланса можно проводить с учетом темпов роста важнейших показателей: имущества в целом и его составляющих: имущества в денежной форме и неденежной форме, имущества собственного и заемного.

На основе методики выбора оптимальной структуры баланса с целью разработки универсального механизма управления финансовой устойчивостью организации, предложенной A.B. Грачевым, и фактических показателей балансов организаций, в диссертации на примере ОАО «Нижнекамскнефтехим» представлен оптимальный баланс, структура которого полностью соответствует установленным требованиям, а расчетные значения коэффициентов надежности находятся в пределах установленных границ.

Одним из основных показателей, отражаемых в бухгалтерском балансе, и свидетельствующих об эффективности деятельности организации, является показатель нераспределенной прибыли. В связи с этим вызывает интерес определение влияния факторов на показатель нераспределенной прибыли на основании данных бухгалтерского баланса. Сложный механизм взаимосвязей

экономических показателей успешно изучается с помощью математических методов, и в частности проведением корреляционно-регрессионного анализа. Построенная в диссертации с помощью этого метода многофакторная модель показателя нераспределенной прибыли дает четкое представление о размерах и степени влияния факторов на прибыль, и в зависимости от характера данного влияния можно планировать увеличение балансовой прибыли за счет усиления положительных и ослабления действия отрицательных факторов.

Внедрение в практическую деятельность коммерческих организаций разработанных в диссертации методологических положений обеспечит ведение балансовой политики как инструмента управления показателями, характеризующими финансовое положение организации.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК:

1. Гарынцев А.Г., Куликова Л.И. Балансовая политика как учетная категория / Гарынцев А.Г., Куликова Л.И. // Бухгалтерский учет. — 2006.- № 17. -С. 70-76. - 0,3 печ. л.

2. Гарынцев А.Г. Оценка статей баланса как средство ведения балансовой политики / Гарынцев А.Г. // Бухгалтерский учет. - 2008.- № 23. - С. 6163. - 0,2 печ. л.

Публикации в других изданиях:

3. Гарынцев А.Г, Куликова Л.И. Исторические аспекты развития науки о балансовой политике / Гарынцев А.Г., Куликова Л.И. // Ученые записки: сборник научных трудов. Казань: Изд-во КГФЭИ, 2006 - С. 459-465. - 0,15 печ. л.

4. Гарынцев А.Г. Балансовая политика организаций в трактовке И.Ф. Шера / Гарынцев А.Г. // Социально- экономические проблемы становления и развития рыночной экономики. Тезисы докладов итоговой научно-практической конференции КГФЭИ. - Казань: Изд-во КГФЭИ, 2006,- С. 329 -331.-0,1 печ. л.

5. Гарынцев А.Г. Применение в бухгалтерском учёте условной оценки / Гарынцев А.Г. // Бухгалтер Татарстана. - 2006.- № 16.- С. 39-42. - 0,5 печ. л.

6. Гарынцев А.Г. Применение математических методов для оценки финансового положения организаций по данным бухгалтерского баланса / Га-рынцев А.Г. // Проблемы и перспективы развития экономического и управленческого потенциала России в XXI веке. Сборник материалов IV Всероссийской научно-практической конференции. Пенза: ПГПУ им. В.Г. Белинского, 2006. - С. 253-255. - 0,2 печ. л.

7. Гарынцев А.Г. Закон Сарбейнса-Оксли как средство борьбы с фальсификацией и вуалированием бухгалтерских балансов / Гарынцев А.Г. // Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики. Тезисы докладов итоговой научно-практической конференции КГФЭИ. - Казань: Изд-во КГФЭИ, 2007. - С. 332-333. - 0,1 печ. л.

8. Гарынцев А.Г., Куликова JI.II. Использование данных финансового учета для целей управления организацией / Гарынцев А.Г., Куликова Л.И. // Ученые записки. -Казань: Изд-во КГФЭИ, 2008. - С. 175-179. - 0,15 печ. л.

9. Гарынцев А.Г. Дефиниции баланса как категории бухгалтерского учета / Гарынцев А.Г. // Закон и бухгалтерский учет. — 2007,- № 8,- С. 19-23. -0,8 печ. л.

10. Гарынцев А.Г., Куликова Л.И. Статическая и динамическая трактовки бухгалтерского баланса в работах российских ученых / Гарынцев А.Г., Куликова Л.И.//Закон и бухгалтерский учет - 2008,-№ 1.-С. 15-17. -0,25 печ. л.

Подписано к печати 14.11.2008. Формат 60 х 84 1/16. Объем 1,5 п. л. Заказ № 101. Тираж 100 экз.

Типография КГФЭИ. 420012, Казань, ул. Бутлерова, 4.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гарынцев, Андрей Геннадиевич

ВВЕДЕНИЕ.

1 БАЛАНСОВАЯ ПОЛИТИКА КАК ЭКОНОМИЧЕСКАЯ КАТЕГОРИЯ

1.1 Экономическая сущность балансовой политики.

1.2 Эволюция науки о балансовой политике.

2 МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ БАЛАНСОВОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1 Статическая и динамическая концепции бухгалтерского баланса.

2.2. Балансовая политика как средство воздействия на финансовое положение организации.

2.3. Балансовая политика как средство воздействия на финансовые результаты деятельности организации.

3 МОДЕЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В РАМКАХ ВЕДЕНИЯ БАЛАНСОВОЙ ПОЛИТИКИ.

3.1 Методика построения аналитического баланса в целях удовлетворения потребностей пользователей.

3.2. Модель оптимального баланса для целей управления финансовой устойчивостью организации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Балансовая политика коммерческих организаций"

Актуальность темы исследования. Изучением весьма многоаспектной проблемы формирования показателей бухгалтерского баланса занимались многие исследователи на протяжении почти всей истории становления и развития бухгалтерского учета. Однако происходящие в настоящее время в российской экономике сложные и во многом противоречивые процессы становления рыночных отношений обусловили необходимость глубокого переосмысления теоретического и практического наследия специалистов в области балансоведения.

Бухгалтерский баланс, прежде всего, представляет собой отчет о финансовом положении организации. Порядок отражения в балансе активов, обязательств и капитала во многом определяет финансовое благополучие организации в будущем. В этой связи становится достаточно важным вопрос регулирования показателями баланса, что выражается в появлении такой учетной категории, как балансовая политика.

Понятие балансовой политики появилось в научной бухгалтерской литературе в двадцатых годах прошлого века и связывалось, прежде всего, с процессом формирования бухгалтерских отчетов акционерными обществами и ба-лансоведением. Одновременно с появлением понятия возникла дискуссия о сущности балансовой политики, ее значении, целях. Полного согласия и четкости в определении сущности балансовой политики, ее связи с бухгалтерским учетом не существует и в настоящее время. Неоднозначно в научной среде отношение к необходимости проведения балансовой политики организаций. Существуют также различные мнения относительно целесообразности, законности и безопасности применения балансовой политики. Поэтому представляется интересным изучение данных вопросов в контексте мнений различных ученых и практиков бухгалтерского учета.

Особое значение имеет практическое освещение проблемы, поскольку возникает немало вопросов относительно применения приемов и методов балансовой политики в реальной коммерческой организации, их влияния на показатели бухгалтерской отчетности в зависимости от целей ее составления.

Актуальность темы исследования, возросшая теоретическая и практическая значимость проблемы ведения балансовой политики, отсутствие соответствующей теории, и дискуссионность многих моментов предопредели выбор темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Научные аспекты данного исследования формировались на основе изучения, анализа, переосмысления теоретических и методологических исследований отечественных и зарубежных ученых по проблемам формирования и использования показателей бухгалтерского баланса. Многие вопросы данной проблемы широко рассматривались в работах таких ученых конца XIX - середины XX века, как Аринушкин Н.С., Бахчисарайцев Г.А., Блатов Н.А., Вейцман Н.Р., Вейцман P.JL, Галаган A.M., Евзлин З.П., Кипарисов Н.А., Лозинский А.И., Лунский Н.С., Рощаховский А.К., Рудановский А.П.

Некоторые аспекты данного круга проблем представлены работами таких зарубежных ученых, как Л.А.Бернстайн, Й.Бетге, М.Ф. Ван Бреда, П.Герстнер, А.Гильбо, Е.Леотей, М.Р.Мэтьюс, Б.Нидлз, Ф.Обербринкманн, Д.Перера, Ж.Ришар, И.Ф.Шер, О.Шмаленбах, Э.С.Хендриксен, В.Хойер.

В настоящее время решением многих актуальных проблем, связанных с формированием показателей бухгалтерского баланса в рамках ведения балансовой политики, занимаются такие отечественные исследователи, как Бакаев А.С., Бреславцева Н.А., Ефимова О.В., Заббарова О.А., Каспина Р.Г., Ивашкевич В.Б., Ковалев В.В., Куликова Л.И., Кутер М.И., Романова С.А., Патров В.В., Новодворский В.Д., Пятов М.Л., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Шеремет А.Д., Цыганков К.Ю. и другие.

Вместе с тем, изучение научно-экономической литературы показало, что в настоящее время по-прежнему остаются неразработанные теоретические и прикладные вопросы ведения балансовой политики коммерческих организаций.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является обоснование и разработка положений концепции ведения балансовой политики как средства воздействия на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- исследование разнообразных дефиниций баланса, сформулированных учеными-экономистами на протяжении нескольких веков, для разработки современного подхода к обоснованию экономической сущности бухгалтерского баланса;

- обоснование экономической сущности балансовой политики как учетной категории на основе объединения понятий «политика» как целенаправленного действия и «бухгалтерский баланс» как инструмента воздействия на финансовое положение организации;

- исследование этапов развития науки о балансовой политике и систематизация взглядов ученых-экономистов на приемы и методы ведения балансовой политики;

- изучение концепций статического и динамического баланса в их эволюционном развитии с выделением основных различий между ними;

- исследование содержания и структуры современного российского бухгалтерского баланса с целью выделения его статических и динамических статей;

- обоснование балансовой политики как инструмента управления показателями, характеризующими финансовое положение организации, и разработка направлений практической реализации балансовой политики;

- определение способов воздействия балансовой политики на финансовые результаты деятельности организации;

- разработка методики построения аналитического баланса для целей проведения анализа финансового положения организации в рамках ведения балансовой политики;

- построение модели оптимального баланса для целей управления финансовой устойчивостью организации.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность теоретических и методологических особенностей бухгалтерского баланса и влияние применения балансовой политики на финансовое положение организации. В процессе работы над диссертацией исследовались проблемы теории, методологии и практики функционирования международной и национальной системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Объектом практической реализации исследования явились хозяйствующие субъекты, функционирующие в условиях рыночной экономики.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды и публикации отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа; законодательные и нормативные акты Российской Федерации; международные и российские стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности. Также были использованы публикации в зарубежных и российских изданиях, материалы научных конференций, ресурсы глобальной информационной системы Интернет, бухгалтерская (финансовая) отчётность предприятий России: ОАО «КАМАЗ», ОАО «Северо-Западные магистральные нефтепроводы», ОАО «Татнефть», ОАО «Нижнекамскнефтехим», ФГУАП «Кавминводыавиа» различные обзорные, статистические и справочные материалы, систематизированные и обработанные автором.

Методика исследования основывалась на наблюдении, обработке результатов, анализе полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов. При этом использовались методы: экономико-математический, графический, сопоставления, детализации и обобщения, анализа и другие.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции», основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета, п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учёта, формирование отчётных данных».

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке научно обоснованной концепции балансовой политики как средства воздействия на систему финансовых показателей организации.

В процессе работы получены следующие основные научные результаты:

- дано теоретическое обоснование бухгалтерского баланса как информационной модели, позволяющей характеризовать баланс как инструмент воздействия на финансовое положение организации в интересах составителей баланса;

- обоснована экономическая сущность балансовой политики как осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерского баланса в рамках действующих бухгалтерских принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития коммерческой организации;

- сформулировано положение о том, что при составлении бухгалтерского баланса должно быть разумное сочетание принципов составления статического и динамического балансов, обусловленное конфликтом интересов пользователей бухгалтерского баланса;

- определены направления практической реализации балансовой политики на финансовое положение организации: варьирование показателями баланса с помощью оценок статей баланса, изменение структуры активов баланса, изменение структуры обязательств в балансе;

- обосновано прямое (путем формирования оценочных резервов и резервов предстоящих расходов) и косвенное (путем использования различных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства, группировки и списания затрат на производство) воздействие балансовой политики на финансовые результаты деятельности организации;

- разработана методика построения аналитического баланса для целей проведения анализа финансового положения организации, в основе которого лежит раздельное отражение агрегированных статей баланса и исключение из этих агрегированных статей тех статей, которые неоднородны по своему содержанию.

Практическая значимость исследования. Представленные в диссертации результаты и выводы могут быть использованы в практической деятельности широким кругом коммерческих предприятий, независимо от отрасли и вида их деятельности при разработке направлений совершенствования балансовой политики организации с целью воздействия на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия.

Апробация результатов исследования. Результаты научного исследования разнообразных дефиниций баланса, направлений практической реализации балансовой политики с целью воздействия на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, концепций статического и динамического баланса доложены на ряде всероссийских, межвузовских и итоговых научно-практических конференций.

Ряд предложений автора нашли свое практическое применение в ОАО «Нижнекамскнефтехим», ОАО «КАМАЗ», ФГУАП «Кавминводыавиа».

Основные научные результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в десяти публикациях общим объемом 2,75 печ. л., в том числе в двух статьях в изданиях, рекомендованных ВАК объёмом 0,5 печ. л.

Структура и объём работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Она изложена на 160 страницах текста, включает 27 таблиц, 14 рисунков, а также 17 приложений. Список использованной литературы содержит 126 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гарынцев, Андрей Геннадиевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результаты проведенного исследования позволяют сделать соответствующие обобщения, выводы и предложения, направленные на совершенствование ведения балансовой политики коммерческими организациями.

1. В экономической литературе существуют разнообразные дефиниции баланса как категории бухгалтерского учета. При этом каждая раскрывает новые грани этого понятия и дополняет содержание данной категории. Наибольший интерес представляет понятие баланса как информационной модели, которое наиболее близко к сущности термина «балансовая политика». Раскрытие баланса в качестве информационной модели позволяет характеризовать баланс как инструмент воздействия на финансовое положение организации в интересах составителей баланса. Балансовая политика как учетная категория может характеризоваться на основе объединения понятий «бухгалтерский баланс» и «политика» как целенаправленное действие. В контексте бухгалтерского учета политика проводится коммерческой организацией в сфере экономических отношений с различными участниками хозяйственной деятельности, которые пользуются бухгалтерской отчетностью. При этом действием является формирование показателей бухгалтерского баланса. Вместе с тем, необходимо понимать, что формирование баланса как публичной отчетности, регулируется нормативными актами. Соответственно, ведение балансовой политики имеет ограничения, связанные с законодательством, определяющим методологию ведения бухгалтерского учета и основные требования к составлению отчетов, то есть балансовая политика осуществляется в рамках действующего законодательства. В связи с этим балансовая политика представляет собой осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерского баланса в рамках действующих бухгалтерских принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития коммерческой организации.

2. Появление балансовой политики связано с развитием рыночных отношений, формированием новых видов деятельности, новых форм взаимоотношений в бизнесе и изменением существующих на фоне отставания государственного регулирования от хозяйственной практики. Факторами, вызвавшими возникновение и развитие балансовой политики являются:

- столкновение потребностей в составе и содержании в информации разных групп пользователей бухгалтерской отчетности, которое диктует достижение определенного согласия интересов при формировании отчетности;

- вариантность способов ведения бухгалтерского учета, разрешенная нормативными актами, которая позволяет бухгалтеру проявлять творческий подход и опираться на своё профессиональное суждение;

- ограниченность круга ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, описанных законодательством по бухгалтерскому учету, отставание нормативного регулирования от практики;

- множество индивидуальных особенностей отдельных организаций, не позволяющее полностью унифицировать содержание показателей бухгалтерской отчетности;

- научно-технический прогресс, влекущий постоянное изменение внешней среды: возникновение новых видов деятельности, новых технологий, форм расчетов и т.д.

- широкое распространение автоматизированных информационных систем, которые позволяют гибко реагировать на изменения внешней среды и моделировать ситуации при формировании балансовой политики.

Балансовая политика всегда была предметом деятельности бухгалтеров, которая представляет собой не столько вуалирование и фальсификацию показателей баланса, сколько творческий подход к регулированию показателями финансовой отчетности организации, в том числе и баланса. Ведение балансовой политики должно производиться в рамках действующего законодательства и нормативных документов в области бухгалтерского учета. При этом выбираются такие методы бухгалтерского учета, которые позволяют наиболее оптимально представить бухгалтерскую отчетность.

Таким образом, содержание балансовой политики находится, с одной стороны, в поле нормативного регулирования бухгалтерского учета, а с другой стороны, формируется вне этого поля и является движущей силой, провоцирующей дальнейшее развитие законодательства по бухгалтерскому учету и учетной методологии.

3. Вопрос о правильном построении балансовой таблицы давно стал предметом научного исследования. Однако некоторые исследователи подошли к балансу с другой стороны - со стороны изучения зависимости, существующей между структурой баланса и целевой установкой организации. В связи с этим были разработано учение о статике и динамике баланса.

В российском бухгалтерском учете наблюдается склонность к построению статического бухгалтерского баланса. Так, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Вместе с тем в чистом виде статический баланс не составляется, поскольку правила составления статического баланса требуют, чтобы на балансе отражалось имущество, оцененное по реализационной или ликвидационной стоимости. Однако основным видом оценки имущества организации в отечественном бухгалтерском учете является фактическая себестоимость.

Поэтому при составлении российского бухгалтерского баланса в соответствии с действующими правилами ведения учета и составления отчетности допускается смешение принципов статического и динамического балансов. Такой подход обусловлен конфликтом интересов пользователей бухгалтерского баланса, которые преследуют разные цели его изучения.

4. Балансовая политика при должном желании и умении может превратиться в эффективный инструмент управления показателями, характеризующими финансовое положение организации. С этой целью балансовая политика может осуществляться по следующим направлениям: варьирование показателями баланса с помощью оценок статей баланса; изменение структуры активов баланса; изменение структуры обязательств в балансе.

Неоспоримое значение при составлении бухгалтерского баланса играет оценка. В этом смысле балансовая политика особенно может быть применена в отношении таких статей, как финансовые вложения, дебиторская задолженность, материально-производственные запасы, основные средства, нематериальные активы. Для улучшения показателей, отражающих финансовое положение организации, может быть применен принцип наивысших цен.

В рамках ведения балансовой политики можно варьировать оценкой ценных бумаг, имеющих текущую рыночную стоимость; вкладов организации-товарища по договору простого товарищества; имущества, переданного в натуральной форме в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. В связи с этим возникает проблема подтверждения рыночной стоимости ценных бумаг для их отражения в бухгалтерской отчетности. Для целей отражения в бухгалтерском балансе таких ценных бумаг, как акции, целесообразно рассчитывать средневзвешенную цену сделки за акцию; использовать котировки акций, полученные на местной (региональной) фондовой бирже, а при отсутствии таких котировок использовать данные с любой другой фондовой биржи на территории Российской Федерации.

Анализ положений ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» и статьи 1042 Гражданского кодекса РФ показал, что имеются различия в порядке оценки вкладов по договору простого товарищества у передающей стороны, установленном законодательными и нормативными документами. Во избежание завышения стоимости активов, переданных в совместную деятельность, целесообразно их оценивать по стоимости, по которой они были отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Одним из способов балансовой политики является проведение переоценки основных средств и нематериальных активов. При проведении переоценки основных средств следует установить перспективы в отношении переоцененных объектов основных средств: использование в самой организации либо последующее их выбытие. В том случае, если последует выбытие переоцененных объектов основных средств, необходимо учитывать направления выбытия: продажа, вклад в уставный (складочный) капитал другой организации, ликвидация, безвозмездная передача. Увеличение стоимости основных средств целесообразно для организации в том случае, если она использует их для передачи в залог (ипотеку) с целью получения заемного капитала, а также при необходимости увеличения чистых активов, поскольку обязательным условием нормального функционирования организации является превышение или равенство величины чистых активов над размером уставного капитала.

Анализ положений ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в отношении переоценки нематериальных активов, а также уменьшения их стоимости по результатам тестирования на обесценение показал, что балансовая политика в отношении оценки нематериальных активов в современных условиях вряд ли возможна, поскольку она практически нереализуема. Это обусловлено тем, что активный рынок нематериальных активов в России в настоящее время отсутствует, поскольку они являются уникальными.

В отношении материально-производственных запасов в российском бухгалтерском учете декларируется принцип «низших цен». Применение этого принципа может быть распространено не на все материально-производственные запасы, а только на готовую продукцию и товары, по которым можно определить текущую рыночную стоимость.

Изменение структуры актива баланса в рамках ведения балансовой политики представляется возможным при установлении границы стоимостной оценки, разделяющей основные средства от оборотных средств. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Организации имеют право самостоятельно варьировать стоимостной границей, выше которой расходы по приобретению имущества относятся к основным средствам, а ниже — к оборотным средствам, что оказывает непосредственное влияние на структуру активов организации и на показатели, характеризующие ее финансовое положение. Для улучшения коэффициента текущей ликвидности целесообразно отражение имущества в составе оборотных средств. Вместе с тем, в некоторых случаях становится необходимым учитывать имущество как основные средства, несмотря на их незначительную стоимость. Причинами этого являются дефицитность отдельных видов имущества и необходимость в более строгом контроле за их сохранностью, а также ограничения на увеличение себестоимости выпускаемой продукции для малоприбыльных и убыточных организаций.

Изменение структуры обязательств в рамках балансовой политики возможно при отражении долгосрочных кредитов и займов в разделе краткосрочных обязательств.

Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, по кредитам и займам, когда по условиям договора до возврата основной суммы долга остается 12 месяцев, должен осуществляться в обязательном порядке. В противном случае могут быть нарушены соотношения, определяющие коэффициенты ликвидности, свидетельствующие о финансовом положении организации.

Изменение структуры, как активов, так и обязательств возможно при отражении имущества, взятого в лизинг. Трактовка лизинга как операции внебалансового финансирования для арендатора характерна для хозяйственного законодательства России. Подобная трактовка может приводить к существенным заблуждениям пользователей бухгалтерской отчетности организации-арендатора при анализе ее финансового состояния.

5. Воздействие балансовой политики на финансовые результаты деятельности организации может быть как прямым, так и косвенным. Прямое воздействие осуществляется путем формирования оценочных резервов и резервов предстоящих расходов, то есть непосредственного отражения резервируемых сумм на счетах учета доходов и расходов. Косвенное воздействие осуществляется путем использования различных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства, группировки и списания затрат на производство, поскольку эти способы лишь опосредованно оказывают влияние на показатели бухгалтерской отчетности организации.

При формировании балансовой политики целесообразно установить предел формирования резерва по сомнительным долгам, поскольку значительные размеры резервов по ожидаемым неплатежам могут натолкнуть кредиторов и инвесторов на мысль о несолидности клиентуры предприятия.

Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в практической деятельности вызывает много вопросов, и в первую очередь из-за трудности определения реальных сумм. В реальной ситуации возможно формирование такого резерва только в отношении таких материально-производственных запасов, как готовая продукция и товары, на которые установлены продажные цены. Формирование резерва под снижение стоимости сырья и материалов будет означать манипулирование показателями финансовых результатов, поскольку организация не имеет возможности достоверного подтверждения текущей рыночной стоимости таких запасов.

Формирование резерва под обесценение финансовых вложений возможно только в отношении ценных бумаг, по которым может быть определена и обоснована расчетная стоимость. В отношении всех других видов финансовых вложений (вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленных другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, вкладов организации-товарища по договору простого товарищества) создание резерва весьма проблематично.

Балансовая политика может проявляться в создании резервов, связанных с событиями, произошедшими после отчётной даты; резервов под условные факты хозяйственной деятельности; резервов, связанных с прекращением деятельности. Проверка выполнения условий формирования названных резервов, а также определение суммы создаваемого резерва относится к профессиональному суждению бухгалтера, что, безусловно, порождает определенную субъективность в обоснованности отражения указанных резервов.

К наиболее распространенным способам косвенного воздействия на финансовые результаты деятельности организации в рамках ведения балансовой политики можно отнести варьирование способами начисления амортизации основных средств и методами оценки товарно-материальных запасов.

6. В рамках балансовой политики актуальным представляется построение аналитического баланса, который позволит без особых усилий провести качественный анализ финансового положения организации. С учетом этих требований целесообразно расположить все активы по степени убывания их ликвидности. При формировании активов в аналитическом балансе обязательным требованием является раздельное отражение агрегированных статей баланса и исключение из этих агрегированных статей тех статей, которые неоднородны по своему содержанию.

В аналитическом балансе из состава денежных средств целесообразно исключать денежные документы (почтовые марки, марки госпошлины, авиабилеты, путевки в дома отдыха, санатории, детские лагеря и т.д.), а также денежные счета, на которые наложены ограничения и которые не могут быть использованы для погашения краткосрочных обязательств (кроме платежей по налогам и сборам). В связи с тем, что статья баланса «Краткосрочные финансовые вложения» с позиции реальной ликвидности достаточно неоднородна, из состава краткосрочных финансовых вложений необходимо выделить только ликвидные финансовые вложения, так называемые эквиваленты денежных средств (краткосрочные ценные бумаги со сроком погашения до 3-х месяцев).

При составлении аналитического бухгалтерского баланса целесообразно краткосрочную дебиторскую задолженность показывать в разделе баланса «Оборотные активы», а долгосрочную дебиторскую задолженность - в разделе «Внеоборотные активы», что соответствует положениям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Краткосрочная дебиторская задолженность, представляемая в действующем бухгалтерском балансе, отличается друг от друга по смыслу и характеру хозяйственных операций, поэтому объединение всех этих видов дебиторской задолженности только ослабляет возможности анализа. В аналитическом балансе следует элиминировать неоправданную дебиторскую задолженность, которая возникает вследствие недостатков в деятельности организации (при выявлении недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств), а также ту задолженность, которая по своей экономической сути таковой не является (например, задолженность в виде расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты).

В аналитическом балансе следует элиминировать расходы будущих периодов, поскольку такими расходами не обеспечиваются текущие обязательства. При составлении аналитического баланса целесообразно из состава краткосрочных обязательств выделить доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов, поскольку они по своей экономической природе не являются обязательствами и не соответствуют критериям их признания.

На основе подготовленного к анализу баланса можно сделать более верные выводы о структуре имущества компании и источниках его формирования, а коэффициенты, рассчитанные по таким данным, будут более правдиво отражать реальное положение организации.

7. На основании данных бухгалтерского баланса осуществляется экономический анализ, общим недостатком которого является подмена динамической оценки статической оценкой. Такой подход приводит к тому, что вместо оценки финансово-экономического состояния за период дается оценка финансово-экономического состояния на отчетную дату. В связи с этим становится актуальным выбор структуры баланса, которая бы полностью соответствовала всем граничным значениям действующих критериев оценки финансово-экономического состояния организации. Подбор оптимальной структуры баланса можно проводить с учетом темпов роста важнейших показателей: имущества в целом и его составляющих: имущества в денежной форме и неденежной форме, имущества собственного и заемного.

На основе методики выбора оптимальной структуры баланса с целью разработки универсального механизма управления финансовой устойчивостью организации, предложенной А.В. Грачевым, и фактических показателей балансов организаций, может быть представлен оптимальный баланс, структура которого полностью соответствует установленным требованиям, а расчетные значения коэффициентов надежности находиться в пределах установленных границ.

Одним из основных показателей, отражаемых в бухгалтерском балансе, и свидетельствующих об эффективности деятельности организации, является показатель нераспределенной прибыли. В связи с этим вызывает интерес определение влияния факторов на показатель нераспределенной прибыли на основании данных бухгалтерского баланса. Сложный механизм взаимосвязей экономических показателей успешно изучается с помощью математических методов, и в частности проведением корреляционно-регрессионного анализа. Построенная в диссертации с помощью этого метода многофакторная модель показателя нераспределенной прибыли дает четкое представление о размерах и степени влияния факторов на прибыль, и в зависимости от характера данного влияния можно планировать увеличение балансовой прибыли за счет усиления положительных и ослабления действия отрицательных факторов.

Внедрение в практическую деятельность коммерческих организаций разработанных в диссертации методологических положений обеспечит ведение балансовой политики как инструмента управления показателями, характеризующими финансовое положение организации.