ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОВЦЕВОДСТВЕ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОВЦЕВОДСТВЕ"

-5

ФРОЛОВ Александр Витальевич

ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОВЦЕВОДСТВЕ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2007

д

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Российского государственного аграрного университета- МСХА имени К. А Тимирязева

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Белов Николай Григорьевич

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Полковский Леонид Михайлович

кандидат экономических наук, доцент Селиванов Прохор Владимирович

Ведущая организация

Министерство сельского хозяйства Ставропольского края

[« 25 »

м

Защита диссертации состоится заседании диссертационного совета К-220 (МЗ 02 государственном аграрном университете - МСХА имени К А. Тимирязева

_ 2007 г в при ФГОУ

часов минут на ВПО Российском

Адрес 127550, г Москва, Тимирязевская уд, д 49, Ученый совет РГАУ - МСХА имени К. А. Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ МСХА имени К А. Тимирязева

Автореферат разослан « сайте университета \v\vw шпасаб ги

007 г и размещен в сети Интернет на

Приглашаем Вас принять участие в обсуждении диссертации на заседании диссертационного совета К-220 043 02 при ФГОУ ВПО Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К. А. Тимирязева. Отзывы, заверенные гербовой печатью, просим направлять по адресу 127550, г Москва, ул Тимирязевская, 49, Ученый совет РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук,

доцент

Л. В. Постникова

| « ш^-тьлА

имени К.Л. Тимирязева | имени Н.И. Желсзнова | ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБЬтный литературы

Актуальность темы исследования. Постепенная адаптация сельскохозяйственных товаропроюводителей к рыночным условиям хозяйствования во все большей мере обуславливает необходимость освоения ими современных методов и средств управления, составной частью которых является управленческий учет. Именно управленческий учет, который тесно взаимодействует с другими функциями управления, является основным источником информации для разработки и принятия экономически обоснованных управленческих решений и занимает ведущее место в системе корпоративного управления. Это в полной мере относится и к такой важной отрасли сельскохозяйственного производства, как овцеводство. Овца, как никакое другое животное, обладает многогранной продуктивностью и является источником таких видов сырья, как шерсть, овчины и смушки, а также ценных пищевых продуктов — баранины и молока. По комплексу полезных качеств никакое другое текстильное волокно заменить шерсть не может, а потребность в мясе в отдельных экономических районах страны наполовину и более удовлетворяется за счет баранины. Содержание овец обходится намного дешевле, чем других животных. Однако в пореформенный период допущено существенное сокращение поголовья овец и производства продукции овцеводства, преодоление которого потребует, наряду с принимаемыми мерами государственной поддержки, значительного повышения внимания к развитию этой отрасли и уровня ее ведения, включая и применение современной системы управленческого учета. Можно ожидать, что с принятием приоритетного национального проекта «Развитие АПК» и Федерального закона от 29.12 2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» создаются благоприятные условия для решения этих вопросов, чему посвящено и данное диссертационное исследование.

Степень изученности проблемы. Вопросы традиционного для нашей страны производственного учета и сравнительно нового для отечественной практики управленческого учета достаточно давно и продуктивно разрабатываются отечественными и зарубежными исследователями, среди которых Р. А. Алборов, П. С. Безруких, Н. Г. Белов, И. Н. Богатая, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, В. Г. Гетьман, Г. И. Гринман, А. Л. Добровольский, К Друри, А. В. Зонова, В. Б. Ивашкевич, Т. П. Карпова, И. Г. Кондратова, С. И. Неделин, В. Ф. Палий, М. 3. Пизенгольц, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, Э. С. Хевдриксен, Н. Н. Хмелев, Ч. Т. Хорнгрен, Л. И. Хоружий, Д. Ф. Чангли, А. Д. Шеремет, В. Г. Широбоков и др. Вместе с тем многие вопросы производственного, и особенно, управленческого учета все еще недостаточно полно разработаны и нуждаются в дальнейших исследованиях.

При этом в овцеводстве практически повсеместно продолжает применяться ранее сложившаяся система производственного учета, не отвечающая в полной мере потребностям оперативного управления бизнес-процессами и в связи с этим препятствующая повышению

конкурентоспособности сельскохозяйственных товаропроизводителей Действующий порядок учета затрат на производство продукции овцеводства крайне слабо увязан с организационно-технологическими особенностями отрасли В учетно-экономической литературе не получили должного отражения научно обоснованные методы оценки элементов производства и готовой продукции овцеводства, информационного обеспечения управления производственными затратами в отдельные периоды финансового года, текущего контроля за осуществлением производственных процессов в этой отрасли Нерешенными остаются вопросы учета полных и усеченных затрат в себестоимости продукции овцеводства, недостаточно разработана и отражена специфика нормативного метода учета затрат и анализа отклонений применительно к указанной отрасли

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являются обобщение теоретических положений и разработка практических рекомендаций по организации управленческого учета в овцеводстве

Достижение поставленной цели предполагает решение следующих взаимосвязанных задач

- обобщить современные концепции управленческого учета и изучить возможности их применения в отечественной учетной практике,

- определить место и роль производственных затрат в системе управленческого учета,

- выявить современные тенденции развития овцеводства и их влияние на организацию управленческого учета,

- оценить сложившуюся систему первичного, аналитического и синтетического учета в овцеводстве и подготовить предложения по их совершенствованию с позиций потребностей корпоративного управления,

- уточнить методику калькулирования себестоимости продукции овцеводства в рыночных условиях хозяйствования,

- определить центры ответственности в овцеводстве и разработать рекомендации по организации учета затрат по указанным центрам,

- разработать предложения по организации оперативного контроля за выполнением бюджетов затрат в овцеводстве

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются приемы и методы учета производственных затрат и выхода продукции овцеводства. Объектом исследования выбраны сельскохозяйственные производственные кооперативы Ставропольского края В процессе исследования проводилось углубленное изучение поставленных вопросов на базе сельскохозяйственного производственного кооператива колхоза «Гигант» Благодарненского района Ставропольского края

Информационная база исследования. Информационной базой исследования послужили материалы Федеральной службы государственной статистики (Росстата), Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, Министерства сельского хозяйства Ставропольского края, данные бухгалтерского учета и годовой отчетности сельскохозяйственных

организаций,, результаты собственных наблюдений автора, справочная литература и другая информация.

Теоретическая в методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых по общеэкономическим • и учетно-аналитическим вопросам, нормативно-правовые акты по регулированию бухгалтерского учета и его реформированию в агропромышленном комплексе. В диссертационной работе были использованы монографический, абстрактно-логический, аналитический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный и другие методы экономических исследований.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и разработке практических рекомендаций по организации управленческого учета в овцеводстве для целей информационно-аналитического обеспечения принимаемых управленческих решений. В диссертации обоснованы следующие положения, имеющие элементы новизны:

- обобщены научные основы управленческого учета и его соотношение с финансовым учетом в условиях рыночной экономики;

- уточнены экономическая сущность и классификация производственных затрат как объекта управленческого учета;

- усовершенствованы формы первичной документации, номенклатура калькуляционных статей, система синтетических и аналитических счетов по учету производственных затрат в овцеводстве в соответствии с требованиями менеджмента;

- усовершенствована методика оценки производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции овцеводства в системе управленческого учета;

- разработана методика бюджетирования и выделения центров ответственности для целей управления затратами в овцеводстве;

- разработана методика отражения на счетах бухгалтерского учета отклонений фактической себестоимости продукции овцеводства от ее оценки по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

- разработаны формы внутренней отчетности в целях оперативного контроля за эффективностью использования производственных ресурсов в овцеводстве.

Практическая значимость исследования заключается в том, что применение разработанных в диссертационном исследовании предложений может способствовать организации адекватного учетного информационного обеспечения управления затратами в овцеводстве, а также повышению оперативности и обоснованности принимаемых управленческих решений в рыночных условиях хозяйствования.

Материалы диссертационного исследования могут быть применены при совершенствовании бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, производственном планировании,

оперативном анализе и контроле за затратами в овцеводстве Отдельные результаты исследования можно использовать при преподавании учебной дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет»

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты, выполненные автором, доложены на ежегодной 69-й научно-практической конференции «Экономика регионов России анализ современного состояния и перспективы развития», посвященной 75-летию СтГАУ (Ставрополь, 2005 г), Международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 140-летию РГАУ - МСХА имени К А Тимирязева (Москва, 2005 г), Международной научно-практической конференции «Современные проблемы развития экономики и социальной сферы», посвященной 75-летию СтГАУ (Ставрополь, 2005 г), Международной научно-практической конференции «Конкуренция на российских рынках теория, методология, практика» (Ставрополь, 2006 г) По результатам исследования опубликовано 7 научных статей, общим объемом 2,57 печатных листа

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений Работа изложена на 196 страницах машинописного текста и содержит 25 таблиц 28 рисунков и 12 приложений Список использованной литературы включает в себя 161 наименование

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы его цель и задачи, научная новизна и практическая значимость работы, определены предмет, объект и методы исследования

В первой главе «Теоретические основы учета производственных затрат в овцеводстве» раскрываются роль и значение производственных затрат как объекта управленческого учета, рассмотрено реформирование отечественной системы учета производственных затрат в свете требований международных стандартов финансовой отчетности, проанализировано соотношение управленческого и финансового учета в рыночной экономике

Во второй главе «Современное состояние бухгалтерского учета в овцеводстве» раскрыты современные тенденции развития овцеводства и их влияние на организацию управленческого учета в сетьскохозяйственных организациях Ставропольского края, проведен анализ сложившейся системы первичного, аналитического и синтетического учета в овцеводстве, рассмотрен действующий порядок исчисления себестоимости продукции овцеводства и пути его совершенствования в соответствии с требованиями корпоративного управления

В третьей главе «Совершенствование учета производственных затрат и выхода продукции овцеводства в системе управленческого учета»

рассмотрены вопросы бюджетирования и учета производственных затрат по центрам ответственности в овцеводческих хозяйствах, предложена методика совершенствования оценки производственных затрат и готовой продукции овцеводства, сформулированы предложения по организации внутреннего контроля в овцеводстве

В выводах и предложениях обобщены основные результаты исследования и даны практические рекомендации по их использованию.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Основное содержание работы и результаты проведенного исследования представлены следующими положениями, выносимыми на защиту.

I. Обобщены научные основы н уточнены концептуальные подходы к организации управленческого учета в сельском хозяйстве в рыночных условиях.

В процессе реформирования отечественной системы бухгалтерского учета сложилось общее понимание необходимости его подразделения на финансовый и управленческий учет с сохранением, однако, целостности этой системы. В работе подробно проанализировано соотношение управленческого и финансового учета, уточнены их общие и отличительные признаки, аргументирована позиция автора по дискуссионным вопросам. В частности, по нашему мнению, необходимо гармоничное сочетание двух видов учета исходя го того, что показатели затрат и результаты деятельности сельскохозяйственных организаций взаимосвязаны в рамках двух направлений:

1. в целях обеспечения единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов в прошлом, которые были отражены в системе финансового учета, и в будущем, которые будут формироваться в системе управленческого учета;

2. в целях обеспечения единства при исчислении фактических затрат и результатов деятельности как в финансовом, так и в управленческом учете. '

В связи с этим возможны два концептуальных подхода к организации управленческого учета в сельскохозяйственных организациях - в рамках общей бухгалтерии и управленческой бухгалтерии (рис. 1).

При этом в системе финансового учета отражается финансово-хозяйственная деятельность организации в целом, а под сферу действия управленческого учета попадают выращивание отдельных видов и сортов сельскохозяйственных культур, а также содержание отдельных видов, пород и групп животных и сопряженные с ними виды деятельности.

Как показали наши исследования, в большинстве крупных и практически во всех средних и малых сельскохозяйственных организациях, финансовый и управленческий учет могут строиться в рамках единой бухгалтерии, в которой учет затрат на производство обеспечивается по общим принципам управленческого учета, но в то же время сохраняется возможность балансового обобщения его данных для целей управления и иных потребностей.

Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом в сельском хозяйстве укрепилась с применением нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденного приказом Минсельхоза России от 06 июня 2003 г. № 792, где для детального учета затрат зарезервированы

счета с 30 по 39 Использование счетов 30-39 дает возможность организовать учет затрат в разрезе экономических элементов Взаимосвязь между финансовым учетом и управленческим прослеживается в том, что существует альтернативный вариант учета производственных затрат по обычным видам деятечьности Отличительная особенность данного варианта - применение отдельных счетов по экономическим элементам и калькуляционным статьям в единой системе бухгалтерского учета

Рис 1 Концептуальные подходы к организации управленческого учета в сельском хозяйстве

В этом случае организация учета производственных затрат проходит по двум этапам

- затраты по элементам учитывают на специальных собирательных синтетических счетах и субсчетах,

- производится обобщение затрат за отчетный период и осуществление их

дальнейшей перегруппировки.

Распределение затрат по объектам калькулирования в целях определения себестоимости отдельных видов продукции осуществляется на завершающей стадии второго этапа учетного процесса.

Вследствие этого ведение учета производственных затрат по данному варианту обеспечивает собой целенаправленный и обособленный системный учет по двум направлениям (по элементам и статьям), раскрывая, при этом, по разному информацию о формировании себестоимости.

Первое направление предназначено, в первую очередь, для внешних пользователей и является необходимым условием для итогового контроля за уровнем совокупных затрат производства. Оно служит для определения структуры себестоимости все произведенной продукции и соотношения отдельных элементов себестоимости в общей стоимости производственных затрат. Второе направление служит для главной цели производственных затрат — обоснованности распределения затрат по видам продукции (работ, услуг), исходя из размеров, особенностей технологии и организации производства и приводит к достоверному исчислению себестоимости произведенной продукции, что позволяет формировать информацию для внутренних пользователей.

II. Уточнены экономическая сущность и классификация производственных затрат как объекта управленческого учета.

В условиях рыночной экономики используются различные определения и концепции издержек производства Одним из общепризнанных является определение издержек по принципу упущенных возможностей. Под ними понимаются издержки и потери дохода, возникающие при выборе одного из способов осуществления хозяйственных операций и отказе от другого возможного способа. Издержки упущенных возможностей предполагают выбор и их также называют альтернативными.

Издержки, рассчитываемые по методу упущенных возможностей, часто называют экономическими. Они включают все виды выплат за использование ресурсов и состоят из двух видов: внешних (явных) и внутренних (неявных).

Внешние издержки представляют собой издержки предприятия на оплату используемых факторов производства (расходы на оплату труда, основные и оборотные фонды). Группа явных издержек составляет бухгалтерские издержки, определяющие в конечном итоге себестоимость готовой продукции (работ, услуг).

Внутренние издержки представляют собой денежные платежи, которые предприятие могло бы получить при более выгодном использовании принадлежащих ему производственных ресурсов.

Придерживаясь указанного подхода, мы весте с тем считаем необходимым разграничить используемые при этом понятия «издержки», «затраты» и «расходы», так как их смысловое содержание в бухгалтерском учете не равнозначно. Прежде всего выделим основное отличие «затрат» от «издержек», понимая под первыми оцененное в денежном выражении

использование производственных факторов для изготовления и сбыта произведенной продукции, а под вторыми — их вышеприведенное определение по принципу упушенных возможностей

Рис 2 Соотношение понятий «издержки», «затраты» и «расходы»

Расходы представляют собой как возникновение финансовых обязательств, так и оплату их деньгами, то есть уменьшение платежных средств Расходы и затраты во временном соотношении различаются в отнесении их к различным отчетным периодам Сказанное можно проиллюстрировать следующим образом (рис 2)

Главная особенность затрат состоит в том, что в них не включается альтернативная стоимость упущенных возможностей использования материальных ресурсов, хотя в системе управленческого учета для альтернативных издержек возможно создание отдетьного направления Вместе с тем информация, формируемая в рамках такого направления, не охватывается балансовым обобщением и в связи с этим выходит за пределы собственно бухгалтерского учета

Для научно обоснованной организации управленческого учета важное значение имеет также классификация производственных затрат В работе проанализированы различные классификационные признаки, в том числе наиболее полно представленные в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Мянсельхоза России от 06 06 2003 г № 792

Вместе с тем, чтобы обеспечить более обоснованное формирование готовой продукции овцеводства, нами дополнена указанная классификация затратами по видам производимой продукции (рис 3)

Рис. 3. Классификация затрат по видам производимой продукции овцеводства

Ш. Выявлены современные тенденции развития овцеводства и их влияние на организацию управленческого учета.

Переход Российской Федерации к рыночной экономике предопределил изменения условий хозяйствования, а также обусловил необходимость проведения глубоких структурных реформ в экономике, развития новых форм внутриотраслевых и межотраслевых экономических отношений, пересмотра принципов и методов управления.

7000 6000 5000 4000 3000 2000 1000

0

Рис. 4. Динамика поголовья овец и коз в хозяйствах всех категорий Ставропольского края, тыс. гол.

Адаптация овцеводства к рыночным отношениям происходила в сложных экономических условиях, вследствие чего в пореформенный период общее поголовье овец сократилось в стране с 58195 тыс. гол. до 18113 тыс. гол., а в Южном федеральном округе - с 23839 тыс. гол. до 11349 тыс. гол. и в Ставропольском крае - с 6207 тыс. гол. до 1573 тыс. гол. (рис. 4). Указанное сокращение произошло преимущественно в общественном секторе. Отдельные овцеводческие хозяйства даже при наличии естественных пастбищ стали

сокращать поголовье овец, а в условиях сильной распаханности земель даже ликвидировали овцеводство как отрасль

Но с 2001 года наблюдается некоторая тенденция к общему увеличению поголовья овец (табл 1)

Таблица 1

Динамика поголовья овец в сельскохозяйственных организациях, _ЛГТХ и КФХ Ставропольского края, тыс гол_

Годы

2001 2002 2003 2004 2005

Сельскохозяйственные организации 888 844 856 746 714

Личные подсобные и

крестьянские фермерские хозяйства 397 519 555 754 859

Всего по краю 1285 1363 1411 1500 1573

Однако допущенный в 90-е годы прошлого столетия спад производства продукции овцеводства еще не преодолен (табл 2)

Таблица 2

Производство основных видов продукции овцеводства ___в Ставропольском крае, тыс ц__

Виды продукции 2001 2002 2003 i 2005в 2004 I 2005 i % к I 1 2001

Мясо овец (в живой массе) 125,4 124,1 124,5 108,5 | 94,8 75,6

Шерсть | 36,7 i 33,6 35,6 31.5 1 26,2 71,3

Сложным остается и финансовое состояние отрасли, что представлено на

рис 5

Как видно из рисунка 5, затраты на производство продукции овцеводства возросли с 424637 тыс руб в 2001 году до 477 394 тыс руб в 2005 году, выручка - с 240014 тыс руб - до 301524 тыс руб Убыток от реализации продукции составил в 2001 году 110738 тыс руб, а в 2005 году - 138957 тыс руб

В современных условиях развитие овцеводства и повышение его конкурентоспособности в большей степени обусловлены, прежде всего, его мясной продуктивностью Основной задачей является полное использование биологического потенциала мясной продуктивности разводимых пород овец

¡Мировой опыт развития овцеводства показывает, что во всех овцеводческих странах повышение эффективности и конкурентоспособности

отрасли связано с более полным использованием мясной и молочной продуктивности животных.

600000 500000 400000 300000 200000 100000 о

-100000 •200000

■ •ир.

3003

"Затраты

"Выручка

"Прибыль

Рис. 5. Динамика затрат, выручки и прибыли от продажи продукции

овцеводства в сельскохозяйственных организациях Ставропольского края,

тыс. руб.

В зонах разведения тонкорунных овец, наряду с повышением настрига и качества шерсти, также следует использовать все возможности для увеличения производства и улучшения мясной продуктивности. Для преодоления допущенного отставания отрасли требуются разработка и внедрение новых ресурсосберегающих технологий, что будет способствовать высокой продуктивности овец, снижению себестоимости и улучшению качества производимой продукции, обеспечивающих в конечном счете экономическую эффективность и конкурентоспособность овцеводства.

Таким образом, анализ развития овцеводства в стране и Ставропольском крае позволяет выделить следующие основные тенденции:

1. В изменившихся условиях хозяйствования и общего спада сельскохозяйственного производства в наиболее критичном состоянии оказалось овцеводство, что, наряду с общеотраслевыми мерами требует принятия дополнительных мер для подъема этой отрасли прежде всего в традиционных районах его ведения, к которым относится и Ставропольский край.

2. Сложившаяся в пореформенный период многоукладность сельского хозяйства, характерная и для овцеводства, обуславливает дифференциацию структур, методов и принципов управления в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм, что, в свою очередь, вызывает необходимость и соответствующей дифференциации в организации управленческого учета.

3. Ориентация сельскохозяйственного производства, в том числе и овцеводства, в рыночных условиях на удовлетворение потребительского и инвестиционного спроса побуждает товаропроизводителей к усилению их конкурентоспособности, что особенно ярко проявляется в

соотношении качества и стоимости готовой продукции, а это влечет за собой соответствующее учетно-анашггаческое обеспечение, наиболее эффективно реализуемое в системе управленческого учета

4 Организационно-технологическое отставание овцеводства, допущенное в пореформенный период, требует ускоренного внедрения современных ресурсосберегающих технологий и методов управления, включая и организацию управленческого учета

5 Снижение уровня зоотехнической и племенной работы повлекло за собой запущенность, а в ряде случаев и тисвидашло зоотехнического учета, восстановление и развитие которого должно стать составной частью организации управленческого учета в овцеводстве на современном этапе В этой связи необходимо построение эффективной системы ведения

управленческого учета и внедрения оперативного контроля за производственными затратами при производстве продукции овцеводства

IV. Усовершенствована система первичного, аналитического и синтетического учета производственных затрат и выхода продукции овцеводства.

Анализ сложившейся системы первичного, синтетического и аналитического учета производственных затрат и выхода продукции овцеводства позволил выявить ее существенные недостатки, основными из которых являются слабая увязка учетной информации с потребностями управления, неоперативность ее представления пользователям и применение устаревших форм и методов учета (табл 3)

В ходе проведения исследования состояния сложившейся системы учета затрат на производство и выхода продукции овцеводства в 7 овцеводческих хозяйствах Благодарненского района Ставропольского края нами установлено, что

- состав и сроки представления учетной информации лишь на 78 % удовлетворяют потребности соответствующих служб аппарата управления этих хозяйств,

- из более чем 30 типовых и специализированных форм первичных учетных документов в овцеводстве лишь более 20 (или 77 %) применяются в полном объеме, а до 23 % используются устаревшие или произвольные формы,

- только 4 (или 63 %) хозяйства применяют компьютеры, а 3 хозяйства ведут учет вручную и используют мемориально-ордерную и другие устаревшие формы бухгалтерского учета

Имея в виду, что в себестоимости продукции овцеводства наибольший удельный вес занимают корма, важно обеспечить их рациональное и эффективное использование В этих целях нами модифицирована форма Акта приема грубых и сочных кормов (ф № СП-17), где предусмотрены показатели, характеризующие питательную ценность кормов Наряду с этим разработаны специализированный Отчет о движении кормов по конкретному структурному подразделению, что позволит усилить контроль за их сохранностью, а также

Акт пересчета овец в натуре, предназначенный для оформления результатов их регулярной инвентаризации

Таблица 3

Результаты проведенного опроса о состоянии сложившейся системы учета производственных затрат в овцеводстве среди хозяйств Благодарненского __района Ставропольского края

Сельскохозяйственные организации

Т~

Вопросы

СПКК I СПКК I СПКК «Роди- ' «Гига- | «Слао

СПКК СПКК «Ватан» I «Луч»

СПКК «Руси-

| СПКК | «Камен-1 нобап-| ков-ское»

Сосав и сроки ) представления учетной I информации, °о_

78 41 . 84 75

68

68

88

Использование типовых и

специализированных форм, % _

77 1 84 82 I 74

71

67

81

Использование устаревших и произвольных форм первичных документов, %_

23

16 18 , 26

29

23

19

Использование компьютеров при ведении

бухгалтерского учета.

57 , 95 77 41

47

45

79

I Ведение учета с I помощью журнально-I ордерных форм. %

43 ! 5

_[_

23

59

53

55

21

В связи с тем, что применяемый ныне Лицевой счет (производственный отчет) (ф № 83-АПК) является слишком обобщающим (заполняется по всем отраслям животноводства) и не отражает в полной мере необходимых аналитических показателей по овцеводству, предложена отдельная форма Производственного отчета по овцеводству, апробированного в С ПК колхозе «Гигант» Благодарненского района Ставропольского края

Разработана модеть учета производственных затрат с применением отдельных счетов по экономическим элементам и калькуляционных счетов в единой системе бухгалтерского учета в соответствии с требованиями менеджмента для более точного и правильного учета затрат и выхода продукции в овцеводстве В частности, в рамках счетов 31-39 выделены субсчета второго и третьего порядков для детализации соответствующих материальных, трудовых и денежных затрат, а на счете 20 (субсчет 2) -аналитические счета по овцеводству с выделением групп овец и видов полученной продукции Предложенная нами номенклатура калькуляционных статей предусматривает их подразделение на прямые переменные

материальные затраты, прочие прямые переменные затраты, косвенно-переменные затраты и постоянные косвенные затраты на производство продукции овцеводства, что позволит более эффективно управлять затратами как непосредственно в ходе осуществления производственных процессов, так и их планировании и бюджетировании на очередные операционные циклы.

V. Разработана методика бюджетирования и учета производственных затрат в овцеводстве по центрам ответственности.

В управленческом учете бюджетирование и выделение центров ответственности являются взаимосвязанными элементами, в связи с чем нами разработаны и апробированы в СПК колхозе «Гигант» модели бюджетов и центров ответственности в овцеводстве. При этом предложены следующие модели бюджетов производственных затрат в овцеводстве: бюджет материальных затрат; бюджет затрат по оплате труда; бюджет затрат по вспомогательным производствам; бюджет амортизации; бюджет общепроизводственных расходов; бюджет общехозяйственных расходов.

Исходные данные указанных бюджетов служат для составления общего бюджета затрат по овцеводству на год (табл. 4).

В качестве центра ответственности выделен цех овцеводства, а центров затрат - производственные бригады (рис. 6). Центрами затрат в овцеводстве нами обозначены как Ць Цд, Цз, Ц,, Цд. Ими являются пять производственных комплексных бригад, на территории которых и под чьей ответственностью находятся овцы в хозяйстве. Под М] - Мю нами обозначены маточные отары овец в хозяйстве (каждая приблизительно по 800 голов), БП - отара баранов-производителей (приблизительно 200 голов), Я\ — Яг — две отары ярок, предназначенных для ремонта стада и реализации племенного молодняка (приблизительно по 1750 голов), Б1 - Б2 - две отары баранчиков, предназначенных для реализации на мясо (приблизительно по 1750 голов).

Для оперативного руководства овцеводством должна быть создана структурная единица — центр ответственности (цех овцеводства). Им руководит начальник цеха овцеводства. Кроме того, имеется зоотехник — селекционер и три учетчика по племенному учету.

Старшие чабаны ежемесячно сдают отчеты бухгалтерам бригад, которые их обрабатывают и сдают в центральную бухгалтерию хозяйства. Осеменение овцематок производится после стрижки — в апреле-мае, окот проходит в ноябре. Каждому ягненку присваивается индивидуальный номер и заводится карточка. Центр прибыли (отдел продаж) будет отвечать за реализацию произведенной продукции овцеводства (мясо овец (в живой массе), шерсть).

Построение предложенной системы бюджетов и центров ответственности будет способствовать повышению эффективности управления затратами и конкурентоспособности отрасли, что в итоге обеспечит финансовую устойчивость сельскохозяйственной организации.

Iаблица 4

Бюджет затрат по овцеводаву СПК колхоза «Гигант» на 20061 од, (тыс руб ]_____

Статья бюджета месяц Всего за

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 год

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Среднее поголовье, гол 15750 15500 14500 13500 12500 12000 11500 11000 10500 10000 16000 15900 13221

Корма всего 212 203 198 188 114 111 112 107 111 150 194 203 1903

в том числе грубые корма 55 53 50 47 0 0 Т 0 0 35 47 51 338

сочные корма 52 Г 50 47 44 20 19 21 17 22 28 42 49 411

кормоконцектратные смеси 105 100 101 97 94 92 91 90 89 87 105 103 1154

Ветпреларзты и сред защиты животных всею 22 22 15 25 15 15 15 15 Г~ 15 15 25 25 224

в том числе ветлрепаратм 15 15 10 15 10 10 10 10 10 10 15 15 145

средства защиты 7 7 5 10 5 5 5 5 5 5 10 10 79

Нефтепродукты - всего 80 80 70 90 60 50 40 40 40 50 Г 100 80 780

в том числе дизельное топливо 40 401 35 451 30 25 20 20 20 25 50 40 390

бензин А 76 40 40 35 45 30 25 20 20 20 25 50 40 390

Оплата т^уда всего 900 375~1 350 825 зоо1 275 260 250 230 200 750 1700 6415

в том числе основная 350 325 300 275 250 225 210 200 180 150 400 350 3215

дополнительная 500 0 0 500 0 0 0 0 0 0 300 1300 2600

натуральная 50 50 50 50 50 50~1 50 50 50 50 50 50 600

Отчисления на социальные нужды - всего 169 70 66 155 56 52 49 47 43 37 141 319 1202

Содержание основных средст в - всего 15 тл 15 16 16 16 16 16 15 15 15 15 179

в том числе амортизация 13 13 13 13 13 13 Г 13 13 13 13 13 Г 13 150

ремонт и техническое обслуживание 2 2 2 3 3 3 3 3 2 2 2 2 29

Работы и услуги вспомогат производств -всего 50 50 50 95 40 40 40 40 40 55 90 90 680

в том числе водоснабжение 15 Г 15 15 20 15 15 15 15 15 15 25 25 205

электроснабжение 10 10 10 30 10 10 10 10 10 10 30 30 180

транспортное обслуживание 20 20 20 30 10 10 10 10 П ¡о1 15 30 30 215

услуга ЦРМ 5 И 5 15 5 5 5 5 5 15 5 5 80

ГТрочие затраты - всего 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 216

Общепроизводственные расходы всего 21 21 21 21 21 21 21 21 21 21 21 21 252

Общехозяйственные расходы - всего 29 29 291 29 29 29 29 29 29 29 29 29 348

Итого 1515 883 831 1461 669 626 599 582 562 590 1382 2499 121991

Рис. 6. Схема функционирования центров ответственности в СПК колхозе «Гигант» Благодарненского района Ставропольского края

В целях оперативного контроля за эффективностью использования затрат в овцеводстве нами разработаны формы внутренней отчетности: Отчет о продажах продукции овцеводства, Отчет о затратах на производство продукции овцеводства и Отчет-анализ эффективности производственных затрат в овцеводстве.

Таблица 5

Отчет-анализ эффективности производственных затрат в овцеводстве _СПК колхоза «Гигант» за 2006 г, руб _

' Показатели 1 Мясо,овец<вч п/п живой массе) Шерсть ] Всего

1 2 3 4 5

1 Объем реализации ц 150 70 1 X

2 Цена 1 ц 2514,01 ' 2371,18 ) X

3 Выручка 377101,50 165982 60 543084,10

4 Переменные затраты на 1 ц 6559,20 4011,91 X

5 Маржинальный доход (-<-) \быток (-) на 1 ц -4042,19 -1640,73 X

^ Совокупный маржинальный доход (+), убыток (-) -606328 50 -114851,10 -721179,60

7 Постоянные затраты - 995000

8 Операционная прибыль (+), убыток (-) -1716179.60

Первая форма «Отчет о продажах продукции овцеводства» предназначена для определения объемов проданной продукции и полученной выручки конкретного структурного подразделения (бригады) хозяйства за календарный месяц В данной форме приводятся все виды реализованной продукции овцеводства Вторая форма «Отчет о затратах на производство продукции овцеводства» предназначена для определения и контроля за производственными затратами отрасли овцеводства с их постатейной разбивкой на переменные и постоянные затраты по всем реализуемым видам продукции Третья форма «Отчет-анализ эффективности производственных затрат в овцеводстве» предназначена для сводного отчета о продажах и затрат всех структурных подразделений, занимающихся овцеводством (табл 5) В ней также отражается маржинальный доход от реализации продукции овцеводства. Заполняет данную форму центр продаж, занимающийся реализацией всей производимой хозяйством продукции

VI. Уточнена методика калькулирования себестоимости продукции овцеводства.

С 2003 года в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 года № 792, калькулирование себестоимости продукции овцеводства осуществляется, исходя из следующих особенностей Себестоимость ягнят на момент рождения определяется в шерстно-мясном и мясо-шерстном овцеводстве в размере 10 %, романовском - 12 %, каракульском - 15 % от общей суммы затрат на содержание овец, за исключением стоимости навоза, которая определяется по фактическим затратам Оставшаяся сумма затрат распределяется между шерстью и приростом живой массы овец пропорционально расходу кормов (в

кормовых единицах) на эти виды продукции по установленным нормам: на 1 ц шерсти - 88 ц к. ед., а на 1 ц прироста - 8,9 ц к. ед. Расходы на стрижку овец, а также классировку, упаковку и маркировку шерсти относят на ее себестоимость. По нашему мнению, данная методика определения себестоимости является достаточно обоснованной и позволяет более точно рассчитывать себестоимость основной и сопряженной продукции овцеводства.

Вместе с тем в данной методике не все расходы, непосредственно связанные с получением соответствующих видов продукции овцеводства, включаются в себестоимость прямым путем, в связи с чем нами предлагается ввести комбинированный способ калькулирования, сочетающий коэффициентный способ распределения общих затрат и прямой способ включения затрат, непосредственно связанных с производством соответствующих видов продукции (для чего потребуется выделение указанных затрат на отдельных счетах аналитического учета к счету 20/2).

В основу коэффициентного способа должны быть положены рыночные цены соответствующих сегментов рынка (территориальных и продуктовых), что позволит, во-первых, более тесно увязать соотношение затрат на производство сопряженных видов продукции с их рыночной стоимостью и, во-вторых, сблизить управленческий и финансовый учет при определении справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство».

При этом следует дифференцировать указанный порядок калькулирования себестоимости продукции овцеводства по всем его отдельным производственным направлениям (центрам ответственности) (тонкорунное, полутонкорунное, грубошерстное, каракульское) с обязательным подразделением внутри каждого из них на племенное и товарное овцеводство, имея в виду существенные различия в ценообразовании на их продукцию.

В таблице 6 приведен расчет себестоимости основных видов продукции овцеводства по действующему порядку и по предлагаемой методике. Калькулируемыми видами продукции овцеводства здесь будут: по основному стаду — 1 голова ягнят на момент отбивки, 1 ц шерсти и 1 ц молока; по овцам на выращивании и откорме -1ц прироста живой массы и 1 ц шерсти.

Как видно из приведенных данных себестоимость ягнят на отбивке по действующей методике составила 56.86 руб., а по предлагаемой методике в 15 раз больше. Столь большая разница получена за счет высокого удельного веса продукции в рыночной стоимости. Себестоимость шерсти по действующему порядку составила 13645,81 руб. (в основном стаде) и 13614,93 руб. (в группе овец на выращивании и откорме), а по предлагаемой методике (в четыре раза меньше) 3331,15 руб. (в основном стаде) и 3324,73 руб. (в группе овец на выращивании и откорме). Существенную разницу можно объяснить тем, что удельный вес шерсти в рыночной стоимости довольно низок. Себестоимость овец на выращивании и откорме по действующей методике составила 2761,32 руб., а по предлагаемой методике 2967,62 руб.

I аблица 6

Расчет себестоимости основных видов продукции овцеводства в СПК колхозе «I игант» _

Удельный Себестоимость единицы продукции овцеводства

Количество продукции Оценка по вес в по действующему порядку по предлагаемой методике

Показатели рыночной рыночной Затраты тыс р! f6 Себестои Закаты, тыс р f6 Себестои

стоимо ста, руб стоимости продук ции, % общие прямые итого мостъ (РУ<>. коп ) общие прямые итого мость (руб коп )

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

I Тонкорунное

овцеводство 1 Основное стадо

ягнята на момент 5135 3698484 44 61 292000 292000 56 86 4365936 4365936 85023

шерсть ц 216 512175 618 2941374 6120 2947494 13645 81 604830 114699 719529 3331 15

молоко, ц - - - - - - -

Итого гю основному стаду 4210659 50 79 3233374 6120 3239494 X 4970766 114699 5085465 X

2 Овцы на выращивании и 1427 3587492 43 27 3940400 _ 3940400 2761 32 4234792 4234792 2967 62

откорме шерсть ц 208 493205 5 94 2826026 5880 2831906 13614 93 581342 110201 691543 3324 73

Игого по овцам на выращивании и X 4080697 49 21 6766426 5880 6772306 X 4816134 110201 4926335 X

откорме Всего X 8291356 100 00 9999800 12000 10011800 X 9786900 224900 10011800 X

УП. Разработаны предложения но совершенствованию оценки производственных затрат и готовой продукции овцеводства в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Существующие в настоящее время методы оценки затрат в российской и международной практике имеют как сходства, так и различия (табл. 7).

Таблица 7

Сравнительная характеристика оценки статей затрат в соответствии с российскими и международными стандартами учета и отчетности

Статьи затрат Российские стандарты бухгалтерского учета Международные стандарты финансовой отчетности

1 2 3

Материальные затраты, в том числе: корма По фактической себестоимости По справедливой стоимости

-ветпрепараты и средства защиты животных По фактической стоимости приобретения с учетом доставки По фактической стоимости приобретения с учетом доставки

- нефтепродукты По фактической стоимости приобретения с учетом доставки По фактической стоимости приобретения с учетом доставки

Оплата труда По начисленным суммам По выплаченным суммам

Отчисления на соц. нужды По начисленным суммам По выплаченным суммам

Содержание основных средств В сумме начисленной амортизации, включая затраты на ремонт В сумме начисленной амортизации, включая затраты на ремонт

Работы и услуги вспомогательных производств Фактическая стоимость выполненных работ и оказанных услуг Фактическая стоимость выполненных работ и оказанных услуг

Прочие затраты Фактическая стоимость выполненных работ и оказанных услуг Фактическая стоимость выполненных работ и оказанных услуг

Общепроизводственные расходы Фактическая стоимость выполненных работ и оказанных услуг Фактическая стоимость выполненных работ и оказанных услуг

Общехозяйственные расходы Фактическая стоимость выполненных работ и оказанных услуг Фактическая стоимость выполненных работ и оказанных услуг

Как видно из таблицы 7, по большинству статей производственных затрат применяются сопоставимые способы оценки, кроме кормов, которые в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» признаются продукцией, полученной с биологических активов и оцениваемой по справедливой стоимости. Некоторые различия существуют в признании и оценке расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды. В российском учете расходы на оплату труда признаются в момент их начисления, а в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности - в момент фактической выплаты.

Что касается оценки готовой продукции овцеводства (равно как и поголовья овец), то здесь возникает противоречие между требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство», в соответствии с которыми она должна оцениваться по справедливой стоимости, и необходимостью исчисления ее фактической себестоимости для потребностей корпоративного управления Одним из вариантов разрешения этого противоречия может быть разработанная нами методика, суть которой состоит в следующем

Оценка готовой продукции осуществляется в течение года по справедливой стоимости в порядке, определяемом МСФО 41 или его отечественным аналогом, а в конце года после исчисления ее фактической себестоимости выявляются отклонения между этими оценками, которые относятся на соответствующие счета бухгалтерского учета по принадлежности в зависимости от направлений использования этой продукции В результате в финансовой (бухгалтерской) отчетности она получит отражение в оценке по справедливой стоимости, а в управленческом учете - по фактической себестоимости В аналогичном порядке могут оцениваться и биологические активы, к которым в овцеводстве относятся ягнята, ярки, переярки, матки и бараны

Нами было предложено ввести счет 95 «Ожидаемые прибыли и убытки» К данному счету предлагается открыть следующие субсчета

95-1 «Разница между оценкой по справедливой стоимости и фактической себестоимости»,

95-2 «Распределяемая разница»

Как следует из приведенной методики, при применении справедливой стоимости для оценки сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» представляется вполне возможным составлять и отчетные калькуляции Поэтому при окончательном переходе Российской Федерации на составление финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (включая и МСФО 41) необходимо сохранение калькуляционного дела, на что направлены и наши предложения

В заключении сформулированы выводы и предложения, основные из которых представлены в ходе изложения основного содержания работы

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

I. Статьи в журналах, рекомендуемых ВАК РФ для публикации основных результатов диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук

1 Фролов, А В Организация бюджетирования в отрасли овцеводства как элемент эффективного управления / А В Фролов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий - 2007 - №4 -С 38-40 - 0,39 п л

П. Статья в аналитических сборниках и материалы конференций

2. Фролов, А. В. Бухгалтерский управленческий учет в системе внутренней информации: системное построение / А. В. Фролов // Сб. науч. тр. по материалам ежегодной 69-й научно-практической конференции «Экономика регионов России: анализ современного состояния и перспективы развития», посвященной 75-летию СтГАУ (г. Ставрополь, 14 апреля -14 мая 2005 г.). - Ставрополь, 2005. - с. 69 - 73. - 0,29 п. л.

3. Фролов, А. В. Методы калькулирования себестоимости продукции / А. В. Фролов // Сб. науч. тр. по материалам Международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 140-летию РГАУ — МСХА имени К. А. Тимирязева (г. Москва, 1-2 июня 2005 г.). -М: Издательство РГАУ - МСХА, 2006. - с. 281 - 284. - 0,23 п. л.

4. Фролов, А. В. Производственные затраты и расходы: общее и частное / А. В. Фролов // Сб. науч. тр. по материалам Международной научно-практической конференции «Современные проблемы развития экономики и социальной сферы», посвященной 75-летию СтГАУ (г. Ставрополь, 16 - 18 ноября 2005 г.). - Ставрополь: АГРУС, 2005. - с. 435 -437.-0,17 п. л.

5. Фролов, А. В. Учет затрат в овцеводстве: проблемы и решения / А. В. Фролов // Сб. науч. тр. по материалам Международной научно-практической конференции «Конкуренция на российских рынках: теория, методология, практика» (г. Ставрополь, 28 - 29 сентября 2006 г.). -Ставрополь: АГРУС, 2006. - с. 407 - 409. - 0,17 а л.

6. Фролов, А. В. Вопросы регулирования производственных затрат в свете требований международных стандартов финансовой отчетности / А. В. Фролов // Сб. науч. тр. по материалам Международной научно-практической конференции «Конкуренция на российских рынках: теория, методология, практика» (г. Ставрополь, 28 - 29 сентября 2006 г.). -Ставрополь: АГРУС, 2006. - с. 409 - 411. - 0,17 п. л.

7. Фролов, А. В. Бюджетирование и учет производственных затрат по центрам ответственности отрасли овцеводства как элемент эффективного управления / А. В. Фролов // Российский экономический Интернет-журнал [Электронный ресурс]: Интернет-журнал АТиСО / Акад. труда и социал. отношений — Электрон, журн. - М.: АТиСО, 2002 - . - № гос. регистрации 04200600008. — Режим доступа: http://www.e-rej.ru/Articles/2007/Frolov.pdf, свободный-Загл. с экрана. -1,15 п. л.

1,5 печ л

Зак 379

Тир 100 экз

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им К А. Тимирязева 127550, Москва, ут Тимирязевская, 44