Пути повышения эффективности налогового контроля в Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Пути повышения эффективности налогового контроля в Российской Федерации"

На правах рукописи

Александров Александр Владимирович

Пути повышения эффективности налогового контроля в Российской Федерации

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

61ШН 2013

Москва 2013

005060900

005060900

Работа выполнена на кафедре «Общественные финансы, бухгалтерский учет и аудит» Московского городского университета управления Правительства Москвы.

Научный руководитель: Кирина Людмила Сергеевна, доктор

экономических наук, профессор, профессор кафедры «Общественные финансы, бухгалтерский учёт и аудит» Московского городского университета управления Правительства Москвы.

Официальные оппоненты: Маршавина Любовь Яковлевна, доктор

экономических наук, профессор, профессор кафедры «Налоги и налогообложение» Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова.

Мороз Виктор Владимирович, кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры «Налоговое консультирование» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

Ведущая организация: Государственный университет управления

Защита диссертации состоится «28» мая 2013 года в 16-00 часов на заседании диссертационного совета Д 850.005.01 в Московском городском университете управления Правительства Москвы (МГУУ Правительства Москвы) по адресу: 107045, г. Москва, ул. Сретенка д. 28.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского городского университета управления Правительства Москвы.

Автореферат разослан «26» апреля 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор I/ C.B. Шкодинский

I-ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Нормальное функционирование любого государства невозможно без грамотно сформированного института налогообложения, так как налоги и сборы являются основным источником формирования государственных доходов.

В сущности, налогообложение представляет собой процесс принудительного, а главное - безвозвратного взимания государством у налогоплательщиков части их имущества. Фактическое принуждение налогоплательщиков к отчуждению части их имущества порождает изначальную конфликтность налоговых правоотношений. Ведь это противоречит самой природе человека. Еще Никколо Макиавелли в трактате «Государь» писал: «Люди скорее простят ' смерть отца, чем потерю имущества»1.

В связи с этим вполне логичной является ситуация, когда организации и физические лица стараются уменьшить свое налоговое бремя, используя как законные, так и незаконные способы уменьшения размера своих налоговых обязательств. В свою очередь, государство старается обеспечить общественные финансовые интересы путем контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исполнения налогоплательщиками обязательств перед бюджетом РФ.

В настоящее время использование налогоплательщиками схем ухода от налогообложения приобретает катастрофические масштабы.

Налогоплательщики применяют все более изощренные методы минимизации налоговых платежей, с которыми зачастую государству сложно бороться, так как налоговое законодательство Российской Федерации несовершенно и имеет множество пробелов.

Основным инструментом выявления и пресечения налоговых правонарушений является налоговый контроль, который в соответствии с Налоговым кодексом РФ реализуется в виде различных форм и методов. В то же время имеет место несовершенство организационно-экономического механизма осуществления налогового контроля.

В связи с вышеизложенным вопросы совершенствования функционирования организационно-экономического механизма налогового контроля как специфического правового института для осуществления государством фискальной функции приобретают особую актуальность.

Степень разработанности проблемы. Существенный вклад в изучение теоретических и практических вопросов налогового администрирования, налогового планирования, налогового контроля внесли такие ученые как Б.Х. Алиев, И.В. Архипкин, И.И. Бабленкова, К.К. Баранов, М.В. Беспалов, Т.А. Бетина, A.B. Брызгалин, Е.С. Вылкова, Е.Ю. Грачева, Л.И. Гончаренко, Т.А. Гусева, С.М. Джаарбеков, А.Г. Игудин, Л.С. Кирина, И.И. Кучеров, Л.Я. Маршавина, Е.С. Мигашкина, М.В. Мишустин, В.В. Мороз, O.A. Ногина, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, В.К. Сенчагов, Ф.Ф. Ханафеев, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Ю.Д. Шмелев, Е.Б. Шувалова и др.

1 Макиавелли Н. Государь. М.: Планета, 1990

3

Однако в работах этих ученых в недостаточной мере отражена оценка масштабов использования налогоплательщиками схем уклонения от налоговых обязательств с использованием «фирм-однодневок» и практически отсутствует механизм выявления и пресечения нелегальных схем минимизации налоговых платежей хозяйствующими субъектами.

В диссертации выдвинута научная гипотеза, которая заключается в выявлении тесной взаимосвязи направлений совершенствования организационно-экономического механизма осуществления налогового контроля в Российской Федерации с повышением уровня собираемости налоговых доходов в бюджетную систему Российской Федерации.

Объектом исследования является налоговый контроль в Российской Федерации, осуществляемый налоговыми органами.

Предметом исследования является организационно-экономический механизм выявления и пресечения схем уклонения от уплаты налогов, применяемых недобросовестными налогоплательщиками.

Целью диссертационной работы является разработка методических и практических рекомендаций по совершенствованию организационно-экономического механизма выявления и пресечения налоговых правонарушений налогоплательщиков, использующих незаконные схемы налоговой минимизации.

Для достижения указанной цели в диссертации решались следующие задачи:

• исследовать нормативно-правовую базу, регламентирующую налоговые правоотношения между государством и налогоплательщиками;

• выявить сущность налогового контроля как составную часть государственного финансового контроля;

• дать оценку поступлений налоговых доходов и проанализировать работу налоговых органов по мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему РФ за 2010 - 2012 гг.;

• изучить судебную практику взыскания налоговых платежей по результатам контрольной работы налоговых органов;

• разработать организационно-экономические инструменты выявления недобросовестных налогоплательщиков и методы сбора доказательной базы для установления фактов нереальности сделки при проведении мероприятий налогового контроля.

Теоретическая, методологическая и эмпирическая база исследования

основана на научных концепциях, положениях и гипотезах, содержащихся в научных трудах отечественных и иностранных ученых в области налогов и налогообложения, налогового администрирования и налогового контроля как основной его функции. Методологию диссертационной работы составили общенаучные и специальные методические приемы и способы, а именно: обобщение, анализ, синтез, системный подход, метод индукции, графический метод, метод сравнения.

Информационную базу исследования составили законодательные акты Российской Федерации в области налогов и налогообложения; нормативно-

правовые акты органов государственной власти, в том числе Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ; официальные статистические данные Федеральной налоговой службы, Центрального банка РФ, Счетной палаты Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики России (Росстат); материалы, опубликованные в периодической печати, а также материалы содержащиеся в справочно-правовых системах («Консультант Плюс», «Гарант») и в сети «Интернет»; собственные расчетные материалы автора.

Научная новизна исследования заключается в развитии теоретических положений организационно-экономического механизма осуществления налогового контроля в процессе выявления и пресечения налоговых правонарушений и разработке практических рекомендаций по предотвращению применения хозяйствующими субъектами схем уклонения от уплаты налогов с использованием «фирм-однодневок».

Научные результаты, выносимые на защиту: .

• обобщены и систематизированы существующие" методы, формы и функции налогового контроля в Российской Федерации, а также доказано повышение роли и значения налогового контроля в формировании доходов бюджетов различного уровня;

• дана оценка эффективности работы налоговых органов и выявлены причины, препятствующие увеличению поступлений налоговых доходов в бюджетную систему Российской Федерации;

• обоснована необходимость развития механизма выявления недобросовестных налогоплательщиков в процессе проведения налогового контроля, обусловленная устранением имеющихся правовых пробелов, способствующих уклонению от уплаты налогов;

• научно обоснованы методические и практические . рекомендации, позволяющие при проведении мероприятий налогового контроля усовершенствовать методы сбора доказательной базы для установления фактов нереальности сделки;

• разработана экономико-математическая модель, позволяющая на начальных стадиях налогового контроля снизить риски регистрации «фирм-однодневок» и уменьшить возможность последующих правонарушений со стороны налогоплательщика.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в разработке новых и усовершенствовании имеющихся инструментов с целью повышения экономического эффекта в исполнении государством фискальной функции. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы законодательными и исполнительными органами государственной власти при разработке и реализации мер,-направленных на повышение эффективности налогового контроля в Российской Федерации.

Тема диссертации соответствует паспорту научной специальности Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: п.2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» и п. 2.23. «Государственный контроль налоговых

правонарушений» (специальность 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»).

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на международной научно-практической конференции «Альтернативные пути преодоления глобального экономического кризиса» (КубГТУ, 2013) и на IV международной научно-практической конференции «Новое слово в науке и практике: гипотезы и апробация результатов исследований» (Новосибирск, 2013).

Материалы диссертационного исследования используются в рабочем процессе ИФНС России № 18 по г. Москве, что подтверждено документально.

Публикации. По теме диссертации автором опубликовано 7 работ общим объемом 3,0 п.л., в том числе 4 в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки РФ для публикации основных результатов диссертационных исследований общим объемом 1,8 п.л.

Структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 144 источников, 11 приложений и по объему составляет 190 страниц. Логика исследования обусловила следующую структуру диссертации: ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. Теоретические основы становления и развития налогового контроля в Российской Федерации

1.1. Эволюция налогового контроля на современном этапе

1.2. Налоговый контроль в Российской Федерации: методы, формы и функции

1.3.Международный опыт осуществления государственного налогового контроля Глава 2. Оценка деятельности налоговых органов Российской

Федерации по выполнению фискальной функции

2.1. Анализ контрольной работы налоговых органов по мобилизации налогов и сборов за 2010-2012 гг.

2.2. Анализ судебной практики по взысканию налоговых платежей по результатам контрольной работы налоговых органов

2.3. Методические аспекты выявления получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды

Глава 3. Направления повышения эффективности налогового контроля в Российской Федерации

3.1. Совершенствование методов выявления недобросовестных налогоплательщиков, получающих необоснованную налоговую выгоду

3.2. Совершенствование методов сбора доказательной базы для установления фактов нереальности сделки при проведении мероприятий налогового контроля (на примере выездных налоговых проверок по НДС и налогу на прибыль организации)

3.3. Разработка комплекса организационно-экономических мер по снижению рисков регистрации «фирм-однодневок»

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ПРИЛОЖЕНИЯ

II. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1. Обобщены и систематизированы существующие- методы, формы и функции налогового контроля в Российской Федерации, а также доказано повышение роли и значения налогового контроля , в , формировании доходов бюджетов различного уровня.

Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС России) -это федеральный орган исполнительной власти, который осуществляет функции по контролю и надзору:

• за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

• за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации;

На налоговые органы возложены многообразные функции в различных отраслях государственного управления, однако функция^алогового контроля является основной. Внешне она выражается в формах, закрепленных в Налоговом кодексе РФ.

В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует обозначить камеральные и выездные налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках налоговых проверок.

При осуществлении налоговыми органами налогового контроля используются определенные методы. Основное отличие методов налогового контроля от его форм заключается в том, что методы самостоятельного значения не имеют и не используются отдельно от определенной формы налогового контроля.

Изученный в ходе исследования международный опыт борьбы со схемами ухода от налогообложения и «фирмами-однодневками» свидетельствует о том, что налоговая политика развитых стран направлена на усиление мер по устранению противоправных действий налогоплательщиков. При этом единого подхода при установлении ответственности за налоговые правонарушения и преступления на сегодняшний день не существует.

С учетом изучения зарубежной практики применения уголовного законодательства можно заключить, что зарубежное уголовное законодательство ориентировано на то, что налоговые преступления наносят наиболее значимый ущерб экономической безопасности государства и поэтому за подобные преступления должны быть установлены санкции, соответствующие их общественной опасности.

Основываясь на результатах проведенного исследования теоретических основ становления и развития налогового контроля в Российской Федерации, в диссертации сформулирован вывод, что непосредственно в рамках налогового контроля реализуются государственные интересы в области финансов.

Налоговая система Российской Федерации построена по образцу западных стран, в частности - налоговой системы ФРГ..

В западных странах развиты традиции исполнения закона и поэтому налоговое законодательство в первую очередь учитывает интересы плательщиков (граждан). Право налогоплательщика применять налоговое законодательство наиболее выгодным для него способом является основной частью налогового законодательства западных стран. В России нет подобных традиций, и налоговое законодательство ориентировано в первую очередь на удобства организации сбора налогов и защиту от уклонения от уплаты налогов.

Однако укрепление рыночных основ хозяйствования в нашей стране привело к необходимости поиска новых подходов к налоговому администрированию и, соответственно, налоговому контролю. Право же налогоплательщика на законную оптимизацию налоговых платежей находит лишь косвенное отражение в закреплении нормы о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

В этих условиях происходит усиление борьбы государства со злоупотреблениями в налоговой сфере, с уклонением налогоплательщиков от уплаты налогов и обходом налогов.

Проблемы совершенствования налогового контроля в нашей стране приобретают особую актуальность по ряду причин. В последние годы были осуществлены прогрессивные изменения в системе налогообложения. Тем не менее, система налогового администрирования отстает от этих изменений. В частности, достаточно существенна сумма налоговой задолженности, нереальной к взысканию, которая составляет более 600 млрд. рублей. Кроме того, в судебных спорах с налоговыми органами о нормативных актах налогоплательщики выигрывают 51% процессов, а о применении ненормативных актов - свыше 62%.

Проведенное исследование показало, что у налоговых органов Российской Федерации отсутствуют инструменты налогового контроля, которые имеются у налоговых органов зарубежных стран (такие, как возможность выхода к налогоплательщику при проведении камеральной проверки, проведение оперативно-розыскных мероприятий, обеспечение удаленного доступа «онлайн» к банковским счетам налогоплательщиков и др.).

Кроме того, государственные органы, такие как органы статистики, отраслевые департаменты администраций городов и районов, обладающие информацией о налогоплательщиках, не обязаны (и зачастую отказываются) представлять налоговым органам затребованную информацию или соответствующие документы. Все это приводит к ряду проблем, не позволяющих проводить эффективную налоговую политику по пресечению налоговых правонарушений.

Для решения выявленных проблем необходимо осуществить целый комплекс мер, разработанных в диссертации с учетом зарубежного опыта в этой области. При этом выполнение налогоплательщиками своих обязательств не должно нарушать либо приводить к остановке или прекращению ведения предпринимательской деятельности.

2. Дана оценка эффективности работы налоговых органов и выявлены причины, препятствующие увеличению поступлений налоговых доходов в бюджетную систему Российской Федерации.

В ходе исследования был проведен сравнительный анализ налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации за 2010 -2012 гг. (таблица 1).

Таблица 1

Поступления налогов, сборов и иных обязательных платежей в

консолидированный бюджет Российской Федерации за 2010 - 2012 гг. _(млрд. рублей)2_

Виды налогов Поступления в бюджетную систему РФ

2010 год 2011 год 2012 год

Всего 7 663 9 720 10 958

НДПИ 1 406 2 043 2 460

Налог на прибыль организации 1 774 2 270 2 355

НДФЛ 1 790 1 995 2 260

НДС 1 329 1 753 1 886

Акцизы 440 604 784

Имущественные налоги 628 678 785

Иные поступления 296 377 428

По результатам анализа сделан вывод о том, что основную часть налогов, сборов и иных обязательных платежей консолидированного бюджета в 2010 -2012 гг. обеспечили поступления налога на прибыль организаций, НДПИ, НДФЛ, НДС (рис.1).

Разработано автором на основании статистических данных ФНС России.

Имуществе иные налоги

2011

Иные

Рис.1. Структура поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ по видам в 2010 - 2012 годах, в % к итогу .

Проведенный анализ налоговой статистики за 2010 - 2012 гг. показал, что наблюдается положительная динамика поступлений по уровням бюджета. Кроме того, положительная динамика наблюдается также и в разрезе поступлений налогов в консолидированный бюджет за 2010-2012 гг. по таким его видам, как налог на прибыль организаций, НДПИ, НДФЛ, НДС, акцизы и имущественные налоги (рис. 2).

СУ*

■ Поступления в бюджетную систему РФ (млрд. рублей) 2010 год

■ Поступления е бюджетную систему РФ (млрд. рублей) 2011 год

• Поступления в бюджетную систему РФ (млрд. рублей) 2012 год

Рис. 2. Поступления по видам налогов в консолидированный бюджет РФ за 2010-2012 гг.4

Рост налоговых доходов государства можно объяснить тенденцией к росту прибыльности предприятий в целом. Многие предприятия уже

3 Разработано автором на основании статистических данных ФНС России.

4 Разработано автором на основании статистических данных ФНС России.

восстановили свои позиции после кризиса, а многие даже превысили докризисный уровень.

Стабильность поступлений налогов в бюджет обусловлена, в том числе, и результатом повышения эффективности налогового администрирования путем улучшения информационной составляющей в работе с налогоплательщиками.

Вопросы улучшения налогового администрирования в последние годы постоянно находились в центре внимания. Следствием осуществленных в этом направлении мер стал наблюдаемый в последние годы рост собираемости налогов при общем снижении налоговой нагрузки на экономику.

Особое внимание в диссертации уделено непосредственно анализу контрольной работы налоговых органов.

Обосновано, что одним из факторов, обусловивших повышение общего уровня собираемости налогов, стало и общее улучшение уровня контрольной работы налоговых органов. Эффективность проведенных выездных налоговых проверок организаций при этом возросла.

Проведенный анализ результатов контрольной работы налоговых органов за 2012 год показал, что количество проведенных проверок в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выявивших правонарушения, сократилось с 227,1 тыс. проверок до 187,0 тыс. проверок, или на 17,6%. Данный факт обусловлен сокращением общего количества проведенных налоговыми органами проверок на 20%.5

Благодаря усилению качества отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок, их общее количество сократилось с 361,7 до 289,2 тыс. проверок. При этом нужно отметить рост их результативности. Так, показатель доли проверок, по итогам которых выявлены правонарушения, имеет динамику роста: за 2011 год - 62,8%, за 2012 год - 64,7%.

В 2012 году налоговыми органами проведено 34,9 млн. камеральных налоговых проверок. Этот показатель на 4% ниже показателя 2011 года. Количество проведенных в 2012 году выездных налоговых проверок составило 58,1 тыс., что по сравнению с 2011 годом меньше на 13,7 процентов. Удельный вес результативных выездных налоговых проверок в 2012 году сохранился почти на стопроцентном уровне (99%). Эффективность одной выездной налоговой проверки, которая выражается в сумме дополнительно начисленных налогов и сборов, составила 5 625 тыс. рублей.

За 2012 год по результатам налоговых проверок в бюджетную систему Российской Федерации дополнительно начислено 373 млрд. рублей, в том числе по результатам выездных проверок - 315 млрд. рублей, по результатам камеральных проверок - 58 млрд. рублей (рис. 3).

Доля проведенных внеплановых проверок от общего числа налоговых проверок снизилась с 5,4% в 2011 году до 1,2% в 2012 году.

5 Официальный сайт ФНС России, www.nalog.ru

11

30000

■ Сумма дополнительно начисленных налогов

2011 млрд. рублей

«Сумма дополнительно начисленных налогов

2012 млрд. рублей

20000 15000 10000

а Камеральные > Выездные

Количество 2012 год (тысяч}

Количество 2011 год (тысяч)

Рис. 3. Результаты проведенных выездных и камеральных налоговых проверок за 2011 -2012 гг.6

Из общего числа проверок, результаты которых были оспорены налогоплательщиками в судах, 60 % приходится на выездные налоговые проверки.

В то же время проведенный в исследовании анализ арбитражной практики показал, что в настоящее время очень много арбитражных дел, в которых сотрудники налогового ведомства указывают на необоснованность заявленных вычетов, ссылаясь на недобросовестность поставщиков.

Приблизительно в одной трети налоговых споров, рассмотрение которых доходит до суда, фигурируют «фирмы - однодневки». При этом более 50 % рассмотренных исков были удовлетворены в пользу налогоплательщиков. В первую очередь данный факт связан с недостаточностью сформированной налоговым органом при проведении проверки доказательной базы.

Несмотря на положительную динамику осуществления контрольной работы налоговых органов по мобилизации налогов и сборов, необходимость улучшения налогового администрирования вызвана неполным поступлением налогов в бюджетную систему Российской Федерации, что является результатом прямого уклонения налогоплательщиками от налогообложения с применением «фирм-однодневок» и минимизации налоговых отчислений путем использования имеющихся пробелов в налоговом законодательстве.

Таким образом, в сфере налогового контроля налоговым органам необходимо ориентироваться в первую очередь на повышение качества проводимых мероприятий. Одновременно необходимо вести тщательную работу по предупреждению налоговых правонарушений, в том числе в части проведения разъяснительной работы.

3. Обоснована необходимость развития механизма выявления недобросовестных налогоплательщиков в процессе проведения налогового контроля, обусловленная устранением имеющихся правовых пробелов, способствующих уклонению от уплаты налогов.

6 Разработано автором на основании статистических данных ФНС России.

12

Выполненное исследование показало: несмотря на то, что схемы уклонения от уплаты налогов с использованием «фирм-однодневок» являются основным способом минимизации налоговых платежей, в законодательстве Российской Федерации до сих пор не закреплено официальное понятие «фирма-однодневка».

В связи с этим в диссертации систематизированы и предложены к практическому применению основные признаки принадлежности организации к категории «фирма-однодневка» (рис. 4).

7 Разработано автором

В ходе исследования доказано, что использование налогоплательщиками «услуг» подставной организации («фирмы-однодневки») предполагает, что подставная организация в принципе не нуждается в финансовых, трудовых и материальных ресурсах, в офисных, торговых, складских и иных помещениях, а также любых других ресурсах, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Как правило, подставная организация не исполняет обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах (не исчисляет налоги, либо исчисляет в минимальных размерах, не представляет отчетность, не уплачивает налоги и т.д.).

Вместе с тем использование подставной организации в подавляющем большинстве случаев не может осуществляться без банковского счета, так как легально зарегистрированная подставная организация необходима в основном для обналичивания денежных средств, либо, например, для имитации расчетов (когда денежные средства в конечном итоге возвращаются обратно к организации - выгодоприобретателю).

Однако вышеизложенные характеристики «фирмы-однодневки» сами по себе, согласно сложившейся судебной практике, не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды именно проверяемым налогоплательщиком. Это вытекает из того, что необоснованную налоговую выгоду путем использования подставной организации может получать не проверяемый налогоплательщик, имевший хозяйственные отношения с подставной организацией, а иные налогоплательщики, также имевшие отношения с подставной организацией, либо физические лица, осуществляющие непродолжительное время предпринимательскую деятельность через подставную организацию.

Суть схемы с участием «фирм-однодневок» сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей. Налоговое бремя берет на себя «фирма - однодневка», которая не уплачивает налоги, показывает «нулевую» отчетность, либо отчетность с незначительными показателями. Кроме того, они получают экономию в виде наличных средств.

В процессе исследования установлено, что во многих случаях подставные организации используются для реализации субъектами «теневой» экономики реальных товаров (работ, услуг) хозяйствующим субъектам легальной экономики и для приобретения реальных товаров (работ, услуг) у хозяйствующих субъектов легальной экономики.

При осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, получающего необоснованную налоговую выгоду с использованием «фирм-однодневок», налоговым органам необходимо собрать и комплексно проанализировать информацию, подтверждающую принадлежность организации к категории «фирм-однодневок».

Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых лиц направлена на осуществление операций, связанных с

налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. ^ ^ , ,

Для сбора достаточной доказательной базы для установления фактов нереальности сделки налоговому органу необходимо провести полный комплекс мероприятий, используя все инструменты, установленные главой 14 Налогового кодекса РФ.

4. Научно обоснованы методические и практические рекомендации, позволяющие при проведении мероприятий налогового контроля усовершенствовать методы сбора доказательной базы для установления фактов нереальности сделки.

В диссертации обосновано, что с целью выявления «фирм-однодневок», а также обнаружения фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговым органам при проведении налоговых проверок, при отборе налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки необходимо в первую очередь осуществлять комплексный сбор и анализ информации о контрагентах налогоплательщика, а . также комплекс мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов, имеющих признаки «фирмы-однодневки». Для этого обоснован и предложен алгоритм выявления контрагентов, имеющих признаки «фирм-однодневок» (рис. 5).

Комплексный анализ информации о финансово-хозяйственной деятельности контрагента

Направление запросов в банки и анализ финансовых потоков контрагента, цепочки контрагента

1

Направление поручений об истребовании документов и информации

Допрос руководителей, лиц, непосредственно присутствовавших при осуществлении сделки:

сотрудников, прорабов, исполнителей, кладовщиков и иных людей, которые могли

видеть результат сделки

Проведение осмотров помещений

X

Проведение экспертизы

Проведение инвентаризации

Направление запросов в ФТС РФ, нотариусам, а .

также иные органы исполнительной власти '

Рис. 5. Алгоритм выявления контрагентов, имеющих признаки «фирмы-однодневки» .

8

Разработано автором.

Применение предложенного алгоритма должно быть системным, непрерывным и проводиться с использованием имеющихся информационных ресурсов.

Наряду с этим в диссертации обоснованы и разработаны основные направления совершенствования работы налоговых органов по обнаружению фактов, свидетельствующих о подконтрольности и несамостоятельности «фирмы-однодневки». К ним относятся:

• установление признаков ведения «предпринимательской деятельности» подставной организации со скрытым использованием техники, помещений, телефонных номеров, персонала и служб проверяемого налогоплательщика;

• установление случаев согласованности действий проверяемого налогоплательщика и подконтрольной организации, которые объективно не могут быть согласованными либо синхронными;

• получение пояснений (проведение допросов) работников проверяемого налогоплательщика по вышеуказанным фактам в случае их установления, в том числе ранее работавших у проверяемого налогоплательщика, но на момент проверки уволенным;

• получение пояснений (проведение допросов) работников проверяемого налогоплательщика, нотариусов, работников банков, которые объективно контактировали или должны были контактировать с представителями подставной организации в целях их установления, обращая внимание на то, каким образом идентифицировались представители подставной организации, какие подтверждения их идентификации и контактов имеются в наличии, их описание, внешние приметы и иные сведения, способствующие их розыску;

• получение пояснений (проведение допросов) лиц, формально и реально представляющих подконтрольную организацию в отношениях с проверяемым налогоплательщиком, банками, нотариусами, регистрирующими, правоохранительными и контролирующими органами, другими внешними органами и организациями.

Однако необходимо учитывать, что не во всех случаях подставная организация может быть создана проверяемым налогоплательщиком. «Фирма-однодневка» может быть предоставлена налогоплательщику третьими лицами, предоставляющими услуги по обналичиванию денежных средств (в первую очередь банковские работники). В подобных случаях подконтрольность подставной организации также присутствует, однако она является временной, на одну или несколько операций, обеспечивается в пределах соглашения проверяемого налогоплательщика и указанных третьих лиц, использующих для оказания этих услуг подконтрольную им подставную организацию.

В диссертации обосновано, что для подтверждения факта взаимозависимости и аффилированности «фирмы-однодневки» и налогоплательщика налоговым органам целесообразно использовать следующий комплекс контрольных мероприятий:

• установить, получали ли дополнительный доход сотрудники налогоплательщика помимо основного места работы в организациях, являющихся поставщиками товаров (работ, услуг); '

• провести допрос этих лиц на предмет участия их от имени контрагента в финансово-хозяйственных отношениях с проверяемым налогоплательщиком, в регистрации организации, в представлении налоговой и бухгалтерской отчетности, в открытии счетов банка;

• провести иные мероприятия налогового контроля, позволяющие определить зависимость налогоплательщиков и согласованность действий;

• установить место работы участника «проблемного» контрагента и получить информацию от работодателя о возможности подписания им каких-либо документов по конкретным датам;

• определить удельный вес операций с «проблемными» контрагентами в общем количестве операций проверяемого налогоплательщика с целью установления факта наличия целенаправленных действий проверяемого налогоплательщика по получению необоснованной налоговой выгоды.

Наряду с этим при проведении мероприятий налогового контроля налоговому органу необходимо тщательно исследовать денежные потоки при безналичных формах расчетов как контрагента, имеющего признаки «фирмы-однодневки», так и далее по цепочке контрагентов. При анализе целесообразно установить наличие следующих обстоятельств:

1. Отсутствие (наличие) расходов на ведение хозяйственной деятельности.

2. «Транзитный» характер проведения операций (перечисление денежных средств в течение 1-3 дней) и идентичность сумм поступления и перечисления денежных средств.

3. Несоответствие указаний о проведенной операции в поле назначения платежа по поступившим денежным средствам и последующим их списанием.

4. Отсутствие в поле назначения платежа в платежных документах указаний на конкретный счет - фактуру либо договор, по которому осуществляется данный платеж. Эти факты будут свидетельствовать об отсутствии подтверждения факта уплаты налога на добавленную стоимость контрагенту.

5. При проведении платежей в одной кредитной организации необходимо провести анализ достаточности (недостаточность средств свидетельствует о формальности осуществления проведения денежных средств между контрагентами) остатков денежных средств на корреспондентском счете кредитной организации для проведения расчетов по конкретной сделке и на конкретную дату.

В рамках исследования финансовых потоков для подтверждения факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при осуществлении сделок проблемными контрагентами необходимо исходить из того, что само перечисление денежных средств при совершении

таких операций не бывает безвозмездным. Указанные денежные средства целиком или частично дойдут до реального производителя (покупателя) товаров, работ, услуг, либо вернутся к тому лицу (юридическому, физическому), которое является их владельцем в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или же в натуральной форме.

С учетом разработанных рекомендаций была проведена выездная налоговая проверка ООО «Л77». Сумма дополнительно начисленных налогов по данной проверке составила 10 млн. рублей. Таким образом, в диссертации доказана необходимость планировать, организовывать и проводить мероприятия налогового контроля по предлагаемой методике, что поможет повысить качество проведения выездной налоговой проверки и собираемость налоговых платежей в бюджетную систему РФ.

5. Разработана экономико-математическая модель, позволяющая на начальных стадиях налогового контроля снизить риски регистрации «фирм-однодневок» и уменьшить возможность последующих правонарушений со стороны налогоплательщика.

В условиях рыночной экономики вопрос рентабельности предприятий в конкурентной среде, а главное - извлечение прибыли от предпринимательской деятельности имеют особое значение. В связи с этим, хозяйствующие субъекты активно применяют незаконные способы уменьшения налогового бремени, основанные на использовании «фирм-однодневок».

Как показало исследование, в последнее время «фирмы-однодневки» создаются не столько для ухода от уплаты налогов, сколько с целью вывода капитала за рубеж. По данным Федеральной таможенной службы РФ в 2011 году сумма невозвращенных денежных средств за неввезенный товар составила 465,3 млрд. рублей, а в первом квартале 2012 года — 113,7 млрд. рублей. Это касается сделок, по которым предоплата безвозвратно уходит за рубеж, при этом сам товар в страну так и не импортируется.9

Анализ материалов Счетной палаты России также свидетельствует о росте количества фирм-однодневок среди участников внешнеэкономической деятельности. Количество организаций, используемых для ухода от налогов и вывода капитала за рубеж, в 2012 году по сравнению с 2011 увеличилось с 46 до 65,6%10. Ситуация с ростом количества проблемных участников ВЭД вызвана не увеличением серого импорта или экспорта, а усилением оттока капиталов из России под фиктивные или полуфиктивные контракты.

В процессе исследования выявлено, что в 2011 году не платила налоги каждая девятая «живая» российская компания, проводившая через банк свои платежи. Из 2,1 млн. проанализированных компаний 239 тысяч при ненулевом платежном обороте имели нулевые налоговые платежи, что составляет 11% организаций. При этом у 5,8 тысяч компаний, денежные

9 Статистические данные ФТС России, www.customs.ru

10 Колодина И. Живуч недолго, но красиво// Российская бизнес-газета № 852 (23) от 26 июня 2012 года. 4 полоса.

обороты составляли от 100 миллионов до 1 млрд. рублей; 690 компаний из данного перечня имели обороты в диапазоне 1 млрд. - 10 млрд. рублей, а оборот пяти организаций даже превысил 10 млрд. рублей11.

Рост количества «фирм-однодневок» во внешнеторговых операциях происходит на фоне активной кампании по борьбе с ними. Сейчас государственные органы пытаются отслеживать «фирмы-однодневки» через банковские платежи. По согласованию с Федеральной налоговой службой РФ Центральный Банк РФ обязал все кредитные организации предоставлять сведения о компаниях-клиентах, по которым проводились проверки. Кроме того, в конце 2011 года Государственная дума РФ приняла закон об уголовной ответственности за создание подобных фирм через подставных лиц. Наказание — штраф до 300 тыс. рублей или лишение свободы на срок до трех лет. Под подставными лицами теперь в УК РФ понимаются «введенные в заблуждение» учредители или руководители. Многие эксперты называют его «мертворожденным»: подставные директоры, как правило, не знают, в чьих интересах предоставили для регистрации фирмы свой паспорт.

По данным Федеральной налоговой службы Российской Федерации на

1 марта 2012 г. было зарегистрировано 4 457 тыс. организаций, при этом

2 620 тыс. организаций прекратили свою деятельность, из них 1,7 тыс. организаций — в связи с исключением юридического лица по решению регистрирующего органа из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ).

В настоящее время государством ужесточен режим регистрации юридического лица по отдельным позициям, который, однако, сохранил уведомительный порядок регистрации хозяйствующих субъектов.

При этом законодательство не предусматривает такого основания для отказа в регистрации организации, как предоставление документов, содержащих недостоверные сведения. Таким образом, регистрирующий орган лишен права отказа в регистрации юридического лица в связи с наличием у него признаков «фирм-однодневок».

В ходе исследования установлено, что с помощью преступных схем ежегодно из российской экономики выводится почти 2 трлн. рублей, или около 4% ВВП. Половина из этих средств выведена за рубеж с помощью «фирм-однодневок».

Исследование показало, что ужесточение законодательства не дало ожидаемых результатов, так как все еще нет механизмов противодействия именно созданию таких «фирм-однодневок». Фактически просто ужесточено наказание за создание «фирм-однодневок» через подставных лиц, а подобные фирмы создаются для того, чтобы легализовать или скрыть доходы.

Установлено, что фактически отсутствует механизм отбора «фирм-однодневок» на стадии их регистрации. Это сделать сложно, но от этой

11 Костальгин Д. Центробанк рассчитал число фирм-однодневок, не платящих налоги. [Электронный ресурс]/Сайт: http://www.naim.ru

процедуры был бы максимальный эффект. Доказать, что компания заранее знала о том, что работает с «фирмой-однодневкой», — непросто.

В связи с этим обоснован и разработан механизм, который позволяет не только бороться с последствиями существования фирм-однодневок, но и предотвращать их появление, а именно: был разработан комплекс организационно-экономических мер по уменьшению риска регистрации «фирм-одноднёвок».

В основу разработки данного комплекса был взят опыт Австралии по борьбе с «фирмами-однодневками» (в Австралии это называется «феникс-схемами»), где введен так называемый гарантийный депозит.

Гарантийным депозитом в Австралии называется платеж налогоплательщика в адрес налоговой службы в счет имеющихся или будущих налоговых обязательств. Этот платеж вносится в случае, если у налогового органа есть основания полагать, что налогоплательщик создает предприятие либо осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Австралии в течение ограниченного периода. Депозит вносится также в случае риска использования предприятием «феникс-схемы», когда налогоплательщик преднамеренно ликвидирует компанию с целью уклонения от выполнения своих обязательств по платежам, включая выплату заработной платы работникам, уплату долгов кредиторам и погашение налоговой задолженности.

После ликвидации предприятия бизнес возрождается в виде другой компании, под другим названием, полностью свободной от каких-либо долгов. По оценкам, такие махинации обходятся австралийскому бюджету потерями в размере до 600 млн. австралийских долларов (550 млн. долл. США) неуплаченных налогов в год12.

Учитывая зарубежный опыт для снижения риска регистрации «фирм — однодневок» в Российской Федерации предлагается ввести понятие налогового депозита.

Налоговый депозит - обязательный налоговый платеж в бюджет Российской Федерации, уплачиваемый учредителем при создании организации по налогу на прибыль организации, налогу на добавленную стоимость, налогу при применении специальных налоговых режимов.

Этот платеж используется налогоплательщиком в счет предстоящих платежей по основным налоговым обязательствам и не подлежит возврату даже при условии ликвидации организации.

Предлагается освобождать от уплаты налогового депозита организации и физических лиц, которые учреждают первую и вторую организацию.

Особое внимание следует обратить на установление жестких сроков уплаты данного платежа — в течение 10 дней со дня открытия расчетного счета, либо с момента регистрации организации для постановки на учет в налоговом органе.

12 Е.Воловик. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2010, N 22

В случае неуплаты в установленный срок полной суммы налогового депозита налоговым органом должны быть приостановлены операции по счетам налогоплательщика до полного погашения им суммы налогового депозита.

Для обоснования величины налогового депозита и определения экономического эффекта была проведена апробация предлагаемых мероприятий в ИФНС России № 18 по г. Москве на примере зарегистрированных организаций, имеющих признаки «фирм - однодневок».

Согласно предложенной в диссертации методике по выявлению признаков принадлежности организации к категории «фирма-однодневка» было отобрано 8 687 организаций. Более подробно был проведен анализ данных финансово-хозяйственной деятельности 50 из общего числа отобранных организаций.

Установлено, что общая сумма уплаченных налогов в бюджетную систему РФ этими организациями составила 2,1 млн. рублей, при общей выручке (согласно представленной налогоплательщиками отчетности) 363,5 млн. рублей. Исходя из этого, налоговая нагрузка составила 0,58 %. Однако при анализе поступивших денежных средств на расчетные счета этих организаций установлено, что сумма денежных средств поступивших на счета организаций составила почти 12 млрд. рублей. Исходя из полученных данных, был произведен расчет минимальной суммы налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации (таблица 2):

Таблица 2

Расчет минимальной суммы налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации (рублей)13.

Наименование показателя Фактическая сумма Расчетная сумма Отклонение (+/-)

1 2 3 4

Сумма денежных средств, поступившая на счета налогоплательщиков, всего 11 968 123 095 11 968 123 095 X

Выручка согласно представленной отчетности налогоплательщиков, всего 363 596 ООО X X

Сумма денежных средств, поступившая на счета плательщиков в расчете на одну организацию 239 362 462 X X

Выручка в расчете на одну организацию по данным налогоплательщиков 7 271 920 X X

Всего уплачено налогов 2 097 829 69 052 109 + 66 954 280

Сумма налогов в расчете на одну организацию 41 957 1 381 042 в 33 раза

Налоговая нагрузка 0,58% 0,58% X

Таким образом, неуплата налогов в бюджет РФ «фирмами-однодневками» составила около 67 млн. рублей. Следовательно, минимальная сумма налогов,

13 Разработано автором.

подлежащая уплате каждой из выбранных для апробации организаций, должна составить 1,4 млн. рублей (69 млн. рублей : 50) вместо 42 тысяч рублей (2,1 млн. рублей : 50).

На основе результатов проведенной апробации предлагается величину налогового депозита для подобных организаций установить в следующем размере (таблица 3):

Таблица 3

Величина налоговых депозитов

(тыс. рублей)14_

Наименование налога Количество зарегистрированных организаций одним лицом

1 2 от 3 до 5 включительно от 6 до 10 включительно Свыше ¡0

Налог на прибыль организации 200 500 1 000

НДС - - 180 450 900

УСНО - - 100 200 500

На основе проведенного анализа был рассчитан экономический эффект в виде поступления налоговых платежей исследованными организациями в случае применения налогового депозита (таблица 4):

Таблица 4

Расчет экономического эффекта (при применении общей системы _ налогообложения) __

№ п/п Количество зарегистрированных организаций на одного учредителя Норматив величины налогового депозита (тыс. рублей) Количество организаций Сумма налогового депозита (тыс. рублей)

1 1-2 0 0 0

2 3-5 380 0 0

3 6-10 950 10 9 500

4 более 10 1 900 40 76 000

ИТОГО 50 85 500

Таким образом, с учетом введения налогового депозита экономический эффект в виде суммы налогов только для 50 организаций, взятых для иллюстрации действенности предлагаемых мероприятий, составит 85,5 млн. рублей, что в 40 раз больше, чем фактические налоговые поступления от данных организаций за 2012 год.

В диссертации доказано, что введение подобных мер положительно скажется на размерах налоговых доходов Российской Федерации. Если в масштабах одной ИФНС России № 18 по г. Москве доход от подобных налоговых депозитов составит 85,5 млн. рублей, то в целом по стране экономический эффект может достигнуть десятков миллиардов рублей.

Разработка автора.

Кроме того, совместно с поправками, внесенными в УК РФ по ужесточению ответственности за регистрацию «фирм - однодневок», подобная мера, как введение налогового депозита - будет действенным направлением в искоренении такого понятия как «фирма - однодневка», так как создавать подобные фирмы станет просто невыгодно.

III. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ ИССЛЕДОВАНИЯ

В диссертационном исследовании приведена подробная комплексная характеристика одного из основных элементов налогового администрирования - налогового контроля, доказано наличие взаимосвязи направлений совершенствования системы налогового контроля в Российской Федерации с повышением экономического эффекта в исполнении государством фискальной функции.

1. Установлено, что в настоящее время среди ученых-теоретиков нет единства в вопросе сущностной характеристики налогового контроля, что выражается в кардинально отличающихся друг от друга подходах в определении данного понятия.

2. Проведенный анализ собираемости налогов показал положительную динамику поступлений налоговых доходов в бюджетную систему РФ.

3. Сравнительный анализ результативности одной из основных форм налогового контроля - выездных и камеральных налоговых проверок - и иных показателей контрольной деятельности налоговых органов позволил сделать вывод о том, что выездные налоговые проверки являются самым эффективным видом налогового контроля.

4. Проанализирована арбитражная практика и сделан вывод о том, что налогоплательщики должны более ответственно относиться к выбору своих контрагентов, если не хотят нести бремя доказывания добросовестности.

5. Обоснован вывод о том, что при проведении мероприятий налогового контроля для сбора достаточной доказательственной базы с целью установления фактов нереальности сделки, налоговому органу необходимо провести полный комплекс мероприятий, используя все инструменты, установленные главой 14 Налогового кодекса РФ.

6. В проведенном исследовании была проанализирована и систематизирована информация по выявлению получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Разработан алгоритм выявления организаций, имеющих признаки «фирмы-однодневки».

7. Предложена и апробирована экономико-математическая модель, позволяющая уменьшить количество регистрируемых «фирм-однодневок» и увеличить поступления налоговых доходов в бюджетную систему РФ путем введения понятия и механизма налогового депозита. Рассчитан экономический эффект от применения данной модели.

IV. СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

1. Александров A.B. Налоговый контроль в Российской Федерации: виды, методы, формы и функции // Научно-аналитический журнал «Актуальные проблемы социально-экономического развития России», №2, 2011, 0,3 п.л.

2. Александров A.B. Основные методы сбора доказательной базы для установления факта нереальности сделки при проведении выездной налоговой проверки // Труды Вольного экономического общества России, №3, 2011,0,5 п.л.

3. Александров A.B., Грищенко A.B. Влияние судебной практики на показатели работы налоговых органов по взысканию налоговых платежей по результатам контрольной работы // Бизнес в законе, № 2,2013,0,5 пл.

4. Александров A.B. Основные проблемы выявления получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды // Бизнес в законе, № 2, 2013, 0,5 пл.

Публикации в иных журналах.

5. Александров A.B. Методические аспекты выявления получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды // Вестник МГУУ, №2, 2010, 0,4 пл.

6. Александров A.B., Грищенко A.B. Результаты контрольной работы налоговых органов по проверке коммерческих и некоммерческих организаций города Москвы за 2011 год // Некоммерческие организации в России, № 6 (71), ноябрь-декабрь 2012,0,3 п.л.

7. Александров A.B., Грищенко A.B. Роль налогового контроля в Российской Федерации на современном этапе реформирования налоговой системы // Некоммерческие организации в России, № 6 (71), ноябрь-декабрь 2012, 0,5 пл.

Подписано в печать: 25.04.2013 Объем; 1,5 усл.п.л. Тираж: 120 экз. Заказ: № 854 Отпечатано в типографии «Реглет» 112261, г. Москва, ул. Рождественка, д. 5/7 стр.1 8 (495) 623 93 06; www.reglet.ru