РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ТРУДА И ЕГО ОПЛАТЫ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ТРУДА И ЕГО ОПЛАТЫ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ"



На правах рукописи

ЛОСНИКОВ Роман Петрович

РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ТРУДА И ЕГО ОПЛАТЫ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2007 А ^'

Диссертационная работа выполнена на кафедре б\гхгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К А Тимирязева»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Белов Николай Григорьевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Алборов Ролаи Архипович

кандидат экономических наук, доцент Сапьян Ольга Николаевна

Ведущая организация: Всероссийский научно-исследовательский

институт экономики сельского хозяйства

Защита диссертации состоится /¿/Л ¿У 2007 г в Уу часоїьі^1

минут на заседании диссертационного совета К-220 043 02 при ФГОУ ВПО Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К А Тимирязева

Адрес 127550, г Москва, Тимирязевская ул , д 49, Ученый совет РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ - МСХА имени К А Тимирязева

Автореферат разослан J 2007 г и размещен в сети Интернет

на сайте университета www timacad ru

Приглашаем Вас принять участие в обсуждении диссертации на заседании диссертационного совета К-220 043 02 при ФГОУ ВПО Российском государственном аграрном университете — МСХА имени К А Тимирязева Отзывы, заверенные гербовой печатью, просим направлять по адресу 127550, г Москва, ул Тимирязевская, д 49, Ученый совет РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

Ученый секретарь диссертационного совета, __

кандидат экономических наук,

доцент ^ Л. В. Постникова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переход на рыночные условия развития экономики России принципиально изменил положение сельскохозяйственных организаций по сравнению с тем, в котором они находились в дореформенный период. Одновременно с получением экономической самостоятельности сельскохозяйственные товаропроизводители оказались в тяжелом положении, обусловленном резким сокращением, а в ряде случаев полным прекращением государственной поддержки сельскохозяйственного производства. И только в последние годы наметились позитивные сдвиги в аграрной политике государства, чему в немалой степени способствовали разработка и принятие приоритетного национального проекта «Развитие АПК» и Федерального закона «О развитии сельского хозяйства». Есть основания утверждать, что их реализация будет стимулировать и освоение современных методов управления сельскохозяйственными

товаропроюводителями, повышая тем самым их конкурентоспособность на аграрном рынке.

Вместе с тем практика деятельности сельскохозяйственных организаций показывает, что при одинаковом ресурсном потенциале эффективность его использования в различных организациях различна, и одним из факторов, влияющих на эффективность производства, является организация системы управления трудовыми затратами, что в свою очередь зависит от соответствующей постановки бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты, -.¡> п посвящено данное диссертационное исследование.

Степень изученности проблемы. Общие вопросы методологии и 1 ип?цаи бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в хозяйствующих . ах изучаются достаточно давно отечественными и зарубежными •'.< . ' .<^лтелями, среди которых следует отметить фундаментальные • :. гл гтг, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых, \ Анне Бритгон, Бабаев Ю. А., Безруких П. С., Богатая И. Н., Е г. М. А., Гетьман В. Г., Друри К., Дэвид Александер, Захарьин В. Р.,

№ и лт.нч В. Б., Карпова Т. П., Керимов В. Э., Кондраков Н. П., КондратоваИ. Г , Куп .-р М. И., Маркова А. И., Миддатгон Д., Мэтьюс М. Р., Палий В. Ф., Соколов Я. В., Соколова Е. С., Ширшов А. Ф., Энн Йориссен и др. Особенности отглгаации бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве нашли свое отражение в трудах Алборова Р. А., Афанасьева В. Н., Пелова Н. Г., Варавы А. П., Воронцова А. П., Гринмана Г. И., Данилана А. А., До5ровольского А: Л., Лисовича Г. М., Пизенгольца М. 3., Хоружий Л. И. и др.

Основная масса существующих в настоящее время разработок в этой области касается финансового учета формирования фонда оплаты труда, что не ¿ссгда позволяет определить направление и эффективность затрат, связанных с '^пользованием трудовых ресурсов. Нерешенными остаются вопросы !"'Г,'"тивного оформления учетного проц ;сса по от^ШкШиМф&йодов на ••держание и стимулирование труда рабо ников!»ргшвКайийГчкяеряатачно

ЦНБ имени Н.И. Жел^знова 1 • Фонд неумный литература

полно определены место и роль затрат труда в экономической классификации производственных издержек, не выявлено влияние современных тенденций развития сельскохозяйственного производства на организацию бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты, недостаточно изучены его управленческие аспекты в современных условиях хозяйствования

Цель и задачи диссертационного исследования. Цетью диссертационной работы являются обоснование методических основ и разработка практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве и их внедрение в существующую учетно-информашгоиную систему сельскохозяйственных организаций

Для достижения указанной цели необходимо решет!е следующих задач

- обобщить современные концепции бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве и уточнить место и роль затрат труда в производственных издержках сельскохозяйственных организаций,

- выявить современные тенденции развития сельскохозяйственного производства и их влияние на организацию бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты,

- оценить состояние первичного, аналитического и синтетического учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях, а также формирование на их основе бухгалтерской отчетности в цетях обеспечения необходимой информацией как внешних, так и внутренних пользователей и разработать рекомендации по их совершенствованию,

- уточнить состав фонда оплаты труда и организацию оперативного контроля за его использованием при производстве сельскохозяйственной продукции,

- определить развитие взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета затрат труда и его оплаты,

- выявить направления построения системы управленческого учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях,

- оценить состояние учета затрат труда и его оплаты в крестьянских (фермерских) и личных подсобных хозяйствах и определить возможности его совершенствования

Объекты исследования. Объектами исследования являются сельскохозяйственные организации, крестьянские (фермерские) и тичные подсобные хозяйства Ставропольского края

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические и организационно-методологические вопросы бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях

Научно-методологическая база исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются классические и современные концепции бухгалтерского учета, разработки отечественных и зарубежных ученых и специалистов в этой области, а также законодательные и нормативные акты по теме исследования Информационной базой исследования

т

послужили материалы Министерства сельского хозяйства РФ, Федеральной службы государственной статистики (Росстата), Министерства сельского хозяйства Ставропольского края, данные годовой отчетности, планов, а также внутренних документов отдельных сельскохозяйственных организаций и крестьянских (фермерских) хозяйств Ставропольского края, результаты собственных наблюдений, справочная литература и другая информация.

В диссертации использованы абстрактно-логический, экономико-статистический, расчетно-конструктивкый методы экономических исследований, а также отдельные элементы метода бухгалтерского учета.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и разработке практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве для целей информационно-аналитического обеспечения принимаемых управленческих решений. В диссертации обоснованы следующие положения, имеющие элементы научной новизны:

- обобщены теоретические основы бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в рыночных условиях;

- уточнены место и роль затрат труда и его оплаты в экономически обоснованной классификации издержек производства;

- усовершенствованы формы первичных документов и бухгалтерских регистров для ведения бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях, позволяющие повысить эффективность его воздействия на конечные результаты их деятельности;. ,

- разработаны рекомендации по совершенствованию внутренней и бухгалтерской (финансовой) отчетности по труду в сельском хозяйстве;

- разработана организационно-методическая модель управленческого учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях с использованием действующей системы синтетических счетов отраслевого плана счетов;

- определены основные направления гармонизации бухгалтерского и налогового учета затрат труда и его оплаты;

- предложен упрощенный порядок организации учета затрат труда и его оплаты в крестьянских (фермерских) и личных подсобных хозяйствах.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость исследования состоит в том, что использование разработанных в диссертационной работе предложений позволит организовать эффективное информационное обеспечение потребностей управления трудовыми затратами в сельскохозяйственных организациях, повысить оперативность и достоверность принимаемых управленческих решений в условиях рыночных отношений.

Основные положения диссертационной работы могут быть использованы при совершенствовании бухгалтерского учета затрат и его оплаты в сельскохозяйственных организациях, крестьянских (фермерских) и личных

подсобных хомшствах, а также в учебном процессе при подготовке и повышении квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования доложены на трех научно-практических конференциях, проходивших в Российском государственном аграрном университете - МСХА им К А Тимирязева и Ставропольском ГАУ в 20042007 годах, использованы при организации бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в ООО «Изобилие» Георгиевского района Ставропольского края и опубликованы в 6 статьях общим объемом 2,53 печатных листов

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав выводов и предложений, списка использованной оитературы, включающего 156 наименований Работа изложена на 171 странице машинописного текста и содержит 19 рисунков, 21 таблицу и 21 приложение

Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень изученности проблемы, опредетяются цель и задачи исследования, раскрывается научная новизна и практическая значимость работы

В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты» раскрывается экономическая сущность бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сетьском хозяйстве и уточняются место и роль затрат труда и его оплаты в экономически обоснованной классификации издержек производства Рассматривается система нормативно-правового регушрования учета затрат труда и его оплаты, а также проводится сопоставление российской системы учета затрат труда и его оплаты с системой международных стандартов финансовой отчетности

Во второй главе «Состояние бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве» отражаются результаты анализа современных тенденций развития сельскохозяйственного производства и оценка их влияния на организацию учета затрат труда и его оплаты Проводится анализ сложившейся системы первичного, аналитического и синтетического учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве и даются рекомендации по их совершенствованию Рассматриваются действующая отчетность по труду и ее совершенствование в соответствии с запросами пользоватетей

В третьей главе «Совершенствование бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве» раскрываются подходы к построению организационно-методической модели управленческого учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях с использованием действующей системы синтетических счетов отраслевого плана счетов, формулируются основные направления гармонизации бухгалтерского и налогового учета затрат труда и его оплаты, предлагается порядок организащш учета затрат труда и его оплаты в крестьянских (фермерских) и личных подсобных хозяйствах

В выводах и предложениях обобщены итоги исследования, сформулированы основные выводы и рекомендации

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Основное содержание работы и результаты проведенного исследования представлены следующими положениями, выносимыми на защиту.

1. Обобщены теоретнко-методологнческяе основы бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве в соответствии со спецификой данной отрасли.

Классическое определение труда как целесообразной деятельности человека, направленной на видоизменение предметов труда с целью удовлетворения своих потребностей, не теряет своей актуальности и на современном этапе. При этом главной особенностью труда в сельском хозяйстве является его сочетание с такими специфическими производственными факторами, как земельные и биологические ресурсы, выступающими одновременно и предметами, и средствами труда

Кроме того, сельское хозяйство характеризуется зависимостью от природно-климатических условий и сезонностью получения продукции, что в свою очередь в значительной степени определяет уровень эффективности труда в данной отрасли народного хозяйства. Так, в зависимости от природно-климатических условий одинаковые трудовые затраты имеют различные итоговые результаты, а из-за фактора сезонности наблюдается неравномерность использования рабочей силы.

В связи с многообразием видов работ и сжатыми сроками их выполнения в сельскохозяйственном производстве невозможна узкая специализация труда Одновременно с этим сельскому хозяйству присущ более высокий уровень использования ручного труда при подготовке посадочного материала, кормов, ухода за растениями, животными, уборке и доработке товарной продукции. Большая часть трудовых процессов выполняется на открытом воздухе, под воздействием различных природных и климатических условий, что требует большого напряжения физических и моральных сил людей, трудящихся в данной отрасли.

Одной из особенностей сельского хозяйства является также многообразие организационно-правовых форм и видов хозяйствующих субъектов, включающих, кроме сельскохозяйственных организаций, крестьянские (фермерские) хозяйства и личные подсобные хозяйства населения.

Исходя из этого, можно сказать, что одним из определяющих аспектов организации бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве является необходимость формирования информации о производственных факторах, влияющих на организацию трудовой деятельности работников.

Все это требует построения соответствуюшей эффективной системы стимулирования труда, под которой понимается совокупность экономических и психологических рычагов, с помощью которых производится воздействие на интересы участников производства, и главное место здесь занимает

материально-денежное стимулирование, выраженное прежде всего в заработной плате работника

Зачастую по аналогии с понятием «заработная плата» используется понятие «оплата труда» Однако под заработной платой понимаются как вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, так и выплаты компенсационного и стимулирующего характера, а оплата труда — это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, коллективными договорами, соглашениями, трудовыми договорами, локальными и иными нормативными актами Исходя из этого, заработная плата является основной частью данной системы отношений, то есть существует в рамках понятия «оплата труда»

Оплата труда по своей структуре неоднородна и состоит из двух частей постоянной, включающей тарифные ставки и должностные оклады, и переменной, куда относятся доплаты, компенсации, премирование и надбавки Все это в полной мере характерно и для сетьскохозяйственных товаропроизвошгтетей

Типовая структура дохода сотрудника сетьскохозяйственной организации может быть представлена следующим образом (рис 1)

Рис 1 Состав доходов сотрудника сетьскохозяйственной организации

В связи с этим важным аспектом организации бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве является также четкое определение сумм, включаемых в состав доходов работника хозяйствующего субъекта.

На оплату труда влияют многие факторы и прежде всего совершенствование нормирования труда, внедрение научной организации труда, модернизация рабочих мест, перегруппировка рабочей силы, повышение эффективности использования персонала, усиление заинтересованности в более

сложном и квалифицированном труде. Это, в свою очередь, предопределяет построение форм и систем оплаты труда, характеризующих соответственно соотношение между затратами рабочего времени, производительностью труда и величиной заработка (форма оплаты труда - переменная или сдельная), и взаимосвязи элементов оплаты: тарифной части, доплат, надбавок, премий (система оплаты труда - тарифная или бестарифная).

Исходя из того, какая форма оплаты труда применяется в конкретной сельскохозяйственной организации, изменяется и ориентированность бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты, направленная при повременной форме оплаты труда на отражение затрат рабочего времени, а при сдельной — на отражение выхода продукции, в соответствии с которыми происходит формирование вознаграждения работнику.

Научно обоснованная организация бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты предопределяет необходимость двуединого подхода к нормативному регулированию трудовых отношений и их учетного отражения,

Регулирование трудовых отношений Трудовой кодекс и иные законодательные акты Российской Федерации, Указы Президента

Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации по вопросам трудовых отношений

Внутренние документы (локальные акты) организации по регулированию

трудовых отношений *

Регулирование учета затрат труда и его оплаты

Рис. 2. Система нормативно-правового регулирования учета затрат труда и его

оплаты

Регулирование бухгалтерского учета Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и иные законодательные акты

Российской Федерации, Указы Президента Российской Федерации,

постановления Правительства Российской Федерации по вопросам регулирования бухгалтерского учета

Внутренние документы организации по бухгалтерскому учету

что схематически представлено на рисунке 2

Как можно видеть из рисунка 2, система нормативных правовых актов подразделяется на две группы группа нормативно-правовых документов, регулирующих трудовые взаимоотношения работника с работодателем, и группа нормативно-правовых документов, регутирующих вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организациях

2. Определены место и роль затрат труда и его оплаты в составе издержек сельскохозяйственных организации.

Л нал га существующих концепций, опредетяющих природу заработной платы, показал, что она представляет собой цену труда или стоимость товара «рабочая сила», формирующей часть издержек производства. В соответствии с этим заработную плату можно определить как производственные затраты на содержание работников и стимутирование их труда

Роль затрат груда в формировании издержек производства заключается в том, что при производстве сельскохозяйственной продукции затрачивается живой (рабочая сила) и прошлый (овеществленный) груд, выступающий на разных этапах в виде затрат и в виде расходов

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы» В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)

Расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия и соотнесенные с получением доходов в текущем периоде Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива, тогда как затраты, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или устуг, всегда связаны с ожидаемыми доходами и до их получения выступают в форме активов Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности, в связи с чем они могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы тибо в убытки организации

Исходя из всего вышесказанного, оплата труда выступает в виде затрат тишь в незавершенном производстве или в составе себестоимости запасов и готовой продукции, в остальных же случаях она отражается в виде расходов

Кроме того, понятие «затраты» может иметь различное значение в зависимости от ко1ггекста, в котором оно употребляется Данные о затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем неподходящими для другой Важно то, что разные определения и концепции затрат используются для различных целей

Для правильной организации учета производственных затрат большое значение имеет их научно обоснованная классификация В управленческом

учете, в зависимости от решаемой управленческой задачи, различается и классификация затрат.

Рассмотренная в работе научно обоснованная классификация затрат строится на основных задачах управленческого учета, касающихся расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли, принятия управленческих решений, а также контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности, в связи с чем нами выделены соответствующие классификации.

Классификация затрат для принятия управленческих решений

По отношению к объему производства

~ Постоянные

Переменные

По форме представления

~ Безвозвратные

В натуральном выражении

По влиянию принимаемых решений

Ожидаемые

Вмененные

Внешние

По степени охвата планом

Планируемые

Непланируемые

Приростные (инкрементные)

В стоимостном выражении

Внутренние

Предельные • (маржинальные)

Рис. 3. Классификация затрат для принятия управленческих решений

Помимо вышеперечисленных группировок в рамках классификации затрат для принятия управленческих решений нами предложено группировать затраты по форме представления, которая подразделяется на представление в натуральном выражении и представление в стоимостном выражении (рис. 3). Данная группировка наиболее характерна для учета затрат труда и его оплаты, где измерение затрат труда производится в натуральных измерителях (отработанное время, полученная продукция), а затем производится их оценка, то есть перевод в стоимостное выражение в виде оплаты труда

Отличительной особенностью оплаты труда как элемента производственных затрат является ее присутствие во всех группировках экономически обоснованной классификации издержек сельскохозяйственного производства в качестве одного из центральных звеньев.

В итоге нами отмечено, что оплата труда, являясь основным источником доходов работников сельскохозяйственных организаций, предоставляемым им взамен принадлежащего им ресурса труда, одновременно выступает в качестве

затрат или расходов учитываемых как при расчете сеоестоимости произведенной продукции, так и при решении задач, связанных с осуществлением контроля и регулированием производственной деятельности структурных подразделений и принятия управленческих решений

3. Выявлены современные тенденции развития сельскохозяйственного производства и их влияние на организацию бухгалтерского учета затрат труда и его оплаты.

Допущенный в 90-е годы прошлого столетия глубокий спад сетьскохозяйственного прошводства в стране постепенно преодолевается и намечаются тенденции устойчивого развития отрасли, что особенно характерно для последних шести лет (табл 1)

Таблица 1

Динамика производства основных видов сельскохозяйственной продукции в

__Российской Федерации в хозяйствах всех категорий, млн т__

| ____________________________________! i 2005 в % к

Виды продукции

Зерно (в весе после доработки) Картофель

Овощи

Скот и птица на убой (в >бойном весе) I

1992 г 2001 73 15 | 91,78 j 97,39 | 106 57 152,00 114 29j

83

45

4,9

Молоко

1 Яйца, млрд шт

і 47,2 32,9 42,9 , 35,2

31,0 36,8

! 59,04 Г 65 68

108,89

94,22

85,78 I 104 55 j

Как можно видеть из таблицы 1, в 2005 году по сравнению с 2001 годом наблюдается рост производства большинства видов сетьскохозяйственной продукции, однако достигнутый уровень по многим из них значите 1ьно отстает от аналогичных показатетей 1992 года

Аналогичное положение стожилось и в Ставропольском крае, хотя здесь имеются свои особенности, где сельскохозяйственное производство является одной из наиболее развитых отраслей народного хозяйства (табл 2)

Таблица 2

Динамика производства основных видов сетьскохозяйственной продукции в

1 Виды продукции 1 1992 2001 — 2005 2005 1992 в%к 200І

, Зерно (в весе посте доработки) 4 94 4,77 6,70 135.63 140 46

Картофеть | 0,33 0 25 0,37 112.12 00 «1 о

Овощи і 0 22 0 15 0 17 77 27 113 33

Скот и гптща на убой (в убойном >

весе) 1 0 04 0.02 0,02 50.00 100,00

Молоко 0,09 0,05 0,06 66 67 120 00

Яйца, млрд шт і 1,10 0,75 0,80 _72 73_ 106 67

В Ставропольском крае в последние шесть лет возросло производство практически по всем анализируемым видам сельскохозяйственной продукции, хотя уровень производства овощей и всей животноводческой продукции в 2005 году еще не достиг уровня 1992 года, что особенно характерно для молочного скотоводства и овцеводства.

В связи с развитием малых форм хозяйствования в сельском хозяйстве страны, изменился их удельный вес в общем объеме произведенной продукции (рис. 4).

100%-г-80% -60% -40%-20% -0%-

І

1

І

4-

2001 2005 2001 2006 2001 2005 2001 2005 2001 2006 2001 2006

Зеоно КаотЫЬель Овопш Скот и Молоко Яйца

□ Хозяйства населения

□ Крестьянские (фермерские) хозяйства

В Сельскохозя йственные организации

Рис. 4. Структура производства основных видов сельскохозяйственной продукции в Российской Федерации по категориям хозяйств в 2001 и 2005

годах

Аналогичная ситуация характерна и для Ставропольского края, где на долю личных подсобных хозяйств в 2005 году приходилось 94,2 % производства картофеля (против 93,6 % в 2001 г.), 74,8 % молока (против 65,3 % в 2001 г.), 57,4 % мяса скота и птицы (против 69,8 % в 2001 г.), 63,2 % овощей (против 69,2 % в 2001 г.) и 55,3 % яиц (против 62,7 % в 2001 г.).

Сельскохозяйственные организации Ставропольского края ориентированы прежде всего на производство продукции растениеводства (рис. 5), рентабельность которой значительно превышает рентабельность товарной продукции животноводства. Так, в 2005 году в общей сумме их выручки 76,23

100 т

50

О

2001 2005

72,49

76,23

Рис. 5. Структура товарной продукции сельскохозяйственных организаций Ставропольского края в 2001 и 2005 годах

% составляла выручка от реализации продукции растениеводства и 23,77 % -продукции животноводства, а рентабельность соответственно 21,0 % и 3,7 %

Существенные изменения произошли в составе и структуре производственных затрат (рис 6), где, в частности, затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды возросли с 16,33 % в 2001 году до 17,44 % в 2005 году

, ML^i—г—ш,

■ Материальные затраты

□ Затраты на оплату груда

□ Отчисления на социальные нужды

□ Амортизация

■ Прочие затраты

2001

2005

Рис 6 Состав и структура производственных затрат в сельскохозяйственных организациях Ставропольского края в 2001 и 2005 годах

В 2005 году по сравнению с 2001 годом в Ставропольском крае на 37,3 тыс чел сократилась численность работников занятых в сельскохозяйственном производстве, в том числе численность трактористов-машинистов сократилась на 5,3 тыс чел, а численность работников животноводства сократилась на 8,5 тыс чел (рис 7)

1Ш-ІШ

■ Общая численность

О Работники заняты» в с/х

производств О Трактормстънмшиннсты

□ Работники животноводства

Рис 7 Динамика численности работников сечьскохозяйственных организаций

Ставропольского края

Таким образом, анализ современных тенденций развития сельскохозяйственного производства позволяет заключить, что по мере постепенной адаптации сельскохозяйственных товаропроизводителей к рыночным условиям и развития адекватной системы их государственной поддержки все возрастающее значите приобретает повышение уровня хозяйственного управления и связанного с ним соответствующего учетно-информационного обеспечения Это особенно актуальным становится для использования трудовых ресурсов, что обусловливает необходимость

соответствующей перестройки сложившейся системы бухгалтерского \чета затрат труда и его оплаты, существенного усиления управленческой направленности бухгалтерского учета, его дифференциации применительно к различным категориям хозяйств, их организационно-правовым формам и размерам

4. Усовершенствованы формы первичных документов и бухгалтерских регистров для ведении бузи алтерского учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях, позволяющие повысить эффективность воздействия бухгалтерского учета на конечные результаты их деятельности.

Согласно проведешюму исследованию состояния первичного учета заграт труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях Георгиевского района Ставропольского края многие нормы современной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета так и не нашли пока должного применения (табл 3)

В цепом, как показал анализ результатов проведенного исследования, уровень испотьзования типовых унифицированных форм первичных документов в исследуемых хозяйствах колеблется от 43 % до 73 %, а применяемые неунифипированные формы закреплены в учетной политике, как того гребчет ПНУ 1/08 «Учетная политика организации» только в одном хозяйстве (такая же картина характерна и для наличия графика документооборота) Значимым является и уровень удовлетворения управленческих служо анализируемых организаций информацией, содержащейся в унифицированных формах первичных документов по учету затрат труда и его оплаты - он колеблется от 71 % до 85 % Об этом свидетельствует и проведенное нами исследование информационных свойств отдельных первичных документов

Так, испо1ьз\емая в хозяйствах форма табеля учета рабочего времени (форма № Т-13) отражает тишь информацию о итратах рабочего времени каждого работника в составе бригады, но не дает возможности для определения общего количества отработанного каждым работником времени по конкретным производствам В соответствии с этим нами бы по предложено дополнить данную форму графами, содержащими расшифровку использования рабочего времени, такими как «в том числе отработано в отраслях, цех растениеводства, цех животноводства, цех механизации, переработка продукции» Кроме того, вышеуказанная форма не отражает потери рабочего времени, имеющие различные причины В соответствии с этим нами был разработан «Учетный лист потерь рабочего времени», в котором приводятся данные о бригаде, работнике и выполняемой им работе, время начала и окончания простоя, а также причины, повлекшие за собой потери рабочего времени

В действующей системе первичного учета затрат труда талонная форма учета поступления продукции зерновых культур Недостатком данной формы является то, что комбайнерам и водителям приходится делать отметки о принятии (сдаче) неполных бункеров зерна, что в полевых условиях затрудни-

Таблица 3

Анализ результатов проведенного исследования состояния первичного учета

затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях _Георгиевского района Ставропольского края_

Критерии оценки Сельскохозяйственные организации

ООО схп «Подгорное» ООО схп «Александрия» ООО «Изобилие» СПК «Незлоб-ненский» ОАО «Геор-гкевец» ООО схп «Урожайное»

Уровень использования типовых унифицированных форм первичных документов, % 73 43 68 56 54 59

Уровень использования устаревших и произвольных форм первичных документов, % 27 57 32 44 46 41

Уровень автоматизации ведения первичного учета, % 82 43 76 52 49 51

Наличие альбомов неунифицированных форм первичных документов, закрепленных в учетной политике организации («+» имеются,«-» не имеются) + - - - - -

Наличие графиков документооборота, закрепленных в учетной политике («+» имеются,«-» не имеются) ' + - - - - -

Уровень удовлетворения информацией, содержащейся в унифицированных формах первичных документов, % 80 77 85 73 79 71

Форма ведения бухгалтерского учета; 1 — Журнально-ордерная 2- Мемориально-ордерная 1 1 1 1 1 1

тельно, а при обработке этих документов в бухгалтерии приходится тщательно проверять все талоны для выявления таких записей. В связи с этим нами предлагается форма талонов с контрольным краем, разделенным на отрывные сектора с указанием соответствующей бункерной массы. При передаче такого талона комбайнер отрывает контрольную часть талона, где указана неполная бункерная масса и передает талон водителю. Аналогичную операцию водитель проделывает со своим талоном и передает его комбайнеру. При обработке в бухгалтерии такие талоны гораздо легче и быстрее выявить, и одновременно с этим отпадает необходимость их заполнения в полевых условиях.

В целях контроля за составлением, движением и исполнением первичных документов нами разработан и внедрен в ООО «Изобилие» график

документооборота (в части учета затрат труда и его оплаты) с рекомендациями по автоматизации ведения

Для систематизации данных о составе фонда оплаты труда нами разработана «Ведомость учета фонда оплаты труда работников», которая состоит из двух раздетов При этом в первом разделе «Распределение начисленных сумм фонда оплаты труда по категориям работников» находит отражение информация об отработанном каждой категорией работников рабочем времени, суммах начисленной основной и дополнительной оплаты труда, а также прочих выплат, включаемых в состав фонда оплаты труда, обшее количество отработанного времени и начисленной оплаты труда за предыдущий период, распределение отработанного времени и начисленной оплаты труда за отчетный период по бригадам, общее количество отработанного времени а начисленной оплаты труда за данный период, а также общее количество отработанного времени и начисленной оплаты труда по видам нарастающим итогом с начала года Во втором разделе ведомости «Использование фонда оплаты груда по отраслям производства» отражается информация об отработанном времени и суммах начисленной оплаты труда в разрезе бригад и отраслей производства (цехов) Как и в первом разделе, здесь отражается информация за предыдущий период, за текущий период, и нарастающим итогом с начала года.

Преимуществом использования данной ведомости является возможность контроля за формированием и распределением фонда оплаты труда как по категориям работников, так и по отраслям прошводства в разрезе отдельных хозрасчетных бригад хозяйства Кроме того, данная ведомость выступает ежемесячным внутренним отчетом организации, на основании которого впоследствии происходит формирование годовой отчетности о численности и заработной плате работников

На усиление информационных свойств бухгалтерского учета направлены и наши предложения по открытию соответствующих субсчетов к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», в разрезе которых должен вестись аналитический учет фонда оплаты труда

- 70 1 «Оплата груда за объем выполненных работ и отработанное время»,

- 70 2 «Доплаты и надбавки»,

- 70 3 «Премиальные выплаты»,

- 70 4 «Оплата отпусков»,

- 70 5 «Прочие выплаты»,

- 70 6 «Натуральная оплата труда»

Выделение данных субсчетов обусловлено также и тенденцией внедрения в отечественную учетную практику международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в соответствии с которыми предусматривается детализация выплат, осуществляемых в пользу работников, в предоставляемой отчетности

5. Разработаны рекомендации по совершенствованию внутренней и бухгалтерской (финансовой) отчетности по труду в сельском хозяйстве.

В соответствии с предлагаемой схемой (рис. 8), отчетность по труду сельскохозяйственных организаций состоит из внутренней ежемесячной отчетности, включающей «Ведомость распределения затрат труда и учета оплаты труда по видам» и «Отчет об исполнении бюджета затрат на оплату труда», и внешней годовой отчетности, включающей «Отчет о численности и заработной плате работников организации» (специализированная форма № 5-АПК).

Ведомость распределения затрат труда и учета оплаты труда по видам и Отчет об исполнении бюджета затрат на оплату труда (авторские) Данные кадрового учета (по типовым формам №№Т-1, Т-3, Т-8)

Внутренняя отчетность

Внешняя отчетность

Отчет о численности и заработной плате работников организации (специализированная форма № 5-АПК)

Рис. 8. Схема формирования отчетности о затратах труда и его оплате в сельскохозяйственных организациях

При этом в целях формирования информации, необходимой для внутреннего пользования, нами разработана «Ведомость распределения затрат труда и учета оплаты труда по видам». Данная ведомость состоит из двух разделов. Первый раздел «Свод данных об отработанном времени и начисленной оплате труда по членам бригады» содержит информацию об отработанном каждым работником бригады времени по отраслям сельскохозяйственного производства, а также начисленной оплате труда по видам. Во втором разделе «Группировка затрат труда и его оплаты по категориям работников» содержится информация об отработанном времени по отраслям сельскохозяйственного производства каждой категорией работников, а также начисленная в целом по данной категории работников оплата труда по видам. Данная ведомость ежемесячно составляется по каждой бригаде хозяйства и, в свою очередь, выступает информационной базой для формирования «Отчета о численности и заработной плате работников организации» (специализированная форма № 5-АПК), а также справок к данной форме.

В связи с тем, что различные группы пользователей предъявляют различные требования к бухгалтерской отчетности, нами был доработан отчет о численности и заработной плате работников организации (форма № 5-АПК).

Данная форма была дополнена графами, содержащими информацию о среднемесячной оплате труда, прочим выплатам, не относящимся к фонду оплаты труда и выплатам социального характера, а также расшифровку статьи баланса о задолженности организации по заработной плате перед работниками, в том числе и о задолженности срок которой превысил 12 месяцев

Применение в данном отчете предложенных показателей позволяет, прежде всего, удовлетворить потребности большинства заинтересованных пользоватетей в необходимой им информации Так, инвесторам данная информация позволит определить эффективность использования трудовых ресурсов, работникам - размер заработной платы и регутярность ее выплаты, кредиторам - сведения о задолженности организации, государству и обществу -соблюдение трудового законодатетьства и выполнение обязательств перед работниками

Кроме того, представление информации о фонде заработной платы (оплаты труда) в данном виде позволит формировать на ее основе отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности по категориям работников

6. Разработана организационно-методическая модель управленческого учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях с использованием действующей системы синтетических счетов отраслевого плана счетов.

Разработанная в ходе проведенного исследования модель строится на основе действующей системы синтетических счетов отраслевого плана счетов, в которой для учета затрат труда и его оплаты нами был предложен счет 32 «Расходы на персонал», содержащий соответствующие субсчета 32 1 «Расходы по кате1 ориям работников» и 32 2 «Отчисления на социальные нужды» Объединение элементов «Затраты на оплату труда» и «Отчисления на социальные нужды» обусловлено тесной зависимостью постеднего от первого и отнесением их на расходы производства Раздетение затрат на оплату труда по категориям работников позволяет более подробно определить эффективность использования имеющихся трудовых ресурсов, а выдетение субсчета «Отчисления на социальные нужды» - обеспечить их раздельное в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Кроме этого, нами разработана схема построения бюджета фонда оплаты труда на примере ООО «Изобилие» имеющего три уровня, представленные генеральным бюджетом фонда оплаты труда, разрабатываемым в петом по хозяйству, бюджетами фонда оплаты труда центров ответственности разрабатываемыми по отраслевым цехам производства, и бюджетами фонда оплаты труда центров затрат по хозрасчетным бригадам (рис 9)

Причем в первую очередь разрабатываются бюджеты центров затрат, а уже на их основе происходит формирование бюджетов центров ответственности и генерального бюджета

Бюджет затрат на оплату труда по производству отдельных видов продукции растениеводства строится на основании технологических карт, а в

животноводстве бюджет затрат на оплату труда строится на основании норм нагрузок скота на одного работника животноводства.

Генеральный Бюджеты центров Бюджеты центров

бюджет ответственности затрат

Рис. 9. Схема построения бюджета фонда оплаты труда в сельскохозяйственных организациях

В целях оперативного формирования информации о затратах труда, объемах выполненных работ и полученной продукции, необходимой для оперативного определения эффективности использования трудовых ресурсов и, следовательно, принятия соответствующих управленческих решений, нами разработан и предложен для использования в ООО «Изобилие» «Отчет о выполненных работах и полученной продукции». Предлагаемый отчет содержит графы, позволяющие формировать данные о видах выполняемых работ, единицы их измерения и объеме выполнения, а также о виде получаемой при выполнении данных работ продукции (если работы осуществляются по уборке урожая в растениеводстве, либо по получению продукции в животноводстве), единице ее измерения и количестве. Кроме того, в данном отчете приводятся данные о затратах рабочего времени на выполнение данных

»

работ и получение продукции Данный отчет составляется как по каждому структурному подразделению, так и по организации в целом Период составления данного отчета оргаїшзацией определяется самостоятельно и, в зависимости от видов выполняемых работ, может составлять от одного дня до одной недели

7. Определены основные направления гармонизации бухгалтерского и налогового учета затрат труда и его оплаты.

Как показало исследование, гармонизация бухгалтерского и налогового учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях, являющихся плательщиками налога на прибыль, может осуществляться на двух уровнях законодательном и учетно-технологическом

При этом на законодательном уровне следовало бы продолжить работу по сближению правил формирования фонда оплаты труда, установленных соответственно статьей 255 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в виде Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), а также Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза России от 06 06 2003 г № 792

Этому в немалой степени должно способствовать и совершенствовашіе системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которое в свою очередь может быть осуществлено по следующим направлениям

внесение изменений в национальный стандарт (положение) бухгалтерского учета «Расходы организации» (ПБУ 10/99) в виде методических рекомендаций в которых должна быть деталгоирована структура расходов на персонал с включением их в состав фонда оплаты труда, выплат социального характера, либо прочих выплат, не относящихся к фонду оплаты труда и выплатам социального характера,

внесение изменений в национальный стандарт (положение) бухгалтерского учета «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), касающихся расхождений по отнесению расходов на персонал в рамках бухгалтерского и налогового учета,

- разработка отдельного национального стандарта (положения) по бухгалтерскому учету, касающегося вопросов учета взаимоотношений между работодателями и работниками, аналогичного МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам», положения которого следовало бы сблизить с налоговым законодательством

Гармонизация бухгалтерского и налогового учета затрат труда и его оплаты возможна и на учетно-технологическом уровне, для чего нами предлагается взять за основу налоговых регистров по учету оплаты труда соответствующие бухгалтерские регистры «Ведомость учета фонда оплаты труда работников» и «Ведомость распределения затрат труда и учета оплаты труда по видам» дополнив их необходимыми показателями для целей

налогообложения прибыли. В части налогового учета расходов на оплату труда, предусмотренных статьей 264 НК РФ, нами разработан и предложен для использования в ООО «Изобилие», являющегося плательщиком налога на прибыль, налоговый регистр по расходам на работников, включаемых в состав прочих расходов (табл. 4).

Таблица 4

Регистр по учету расходов на работников, включаемых в состав прочих

расходов ООО «Изобилие» за 2005 год (руб.)

Период Виды выплат Итого выплат

Суммы подъемных на приобретение жилья, обзаведение домашним хозяйством Расходы на питание и транспортное обслуживание работников, привлеченных на сельскохозяйственные работы

Январь 2500 2500

Февраль 2000 2000

Март 2000 2000

Апрель 2000 2000

Май 1500 - 1500

Июнь 1000 43433 44433

Июль 1000 43921 44921

Август 1000 42457 43457

Сентябрь 1000 41481 42481

Октябрь 1200 40505 41705

Ноябрь 1500 . 1500

Декабрь 1500 - 1500

Всего за год 18200 •211797 229997

Что касается сельскохозяйственных товаропроизводителей, являющихся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), то здесь представляется достаточным применение «Учетного регистра расходов по оплате труда для целей ЕСХН», предлагаемого Методическими рекомендациями по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого социального налога, утвержденными приказом Минсельхоза РФ от 15.03.2004 г. № 175. Вместе с тем вышеуказанные выплаты следовало бы также отражать в составе упомянутых расходов по аналогии с общим порядком налогообложения.

8. Предложен упрощенный порядок учета затрата труда и его оплаты в крестьянских (фермерских) и личных подсобных хозяйствах.

По состоянию на 01 января 2006 года численность крестьянских (фермерских) хозяйств в Ставропольском крае составила 15033 хозяйства с общей площадью земельных угодий 670,3 тыс. га. Наибольшее количество составляют мелкие и средние по размерам хозяйства, причем расположенные в Предгорной почвенно-климатической зоне крестьянские (фермерские) хозяйства) занимаются производством молока, мяса, картофеля и овощей, а

хозяйства расположенные в Северо-восточной, Восточной и Западной почвенно-климатических зонах специализируются на производстве зерновых, мяса и молока, в которых, кроме труда самих членов хозяйства, может использоваться труд наемных работников Кроме крестьянских (фермерских) хозяйств, в Ставропольском крае насчитывается около 400 тысяч личных подсобных хозяйств, занимающихся производством животноводческой продукции, а также выращиванием картофеля и овощей

В соответствии с особенностями ведения бухгалтерского учета затрат груда и его оплаты в данных крестьянских (фермерских) хозяйствах нами разработана и предложена для использования в этих хозяйствах «Ведомость учета отработанного времени начисления и выплаты оплаты труда работнику» Отличительной особенностью данной ведомости является то, что она составляется на одного работника и ведется в течение месяца Это обусловлено небольшой численностью нанимаемых крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работников, которая к тому же носит сезонный характер, связанный с большими объемами работ в весенне-тетне-осенний периоды и отсутствием необходимости в данной рабочей силе в зимний период Ведомость предназначена для формирования информащш об отработанном времени по видам выполняемых работ, начисленной оплате труда, а также сумме причитающейся к выдаче и позволяет заменить собой табель учета рабочего времени расчетно-платежную ведомость и книгу учета труда.

Однако данная ведомость предназначена для учета затрат труда и его оплаты наемных работников Для учета отработанного времени членами крестьянских (фермерских) и личных подсобных хозяйств нами разработан и предложен для использования «Дневник выполнения работ в хозяйстве» состоящий из двух разделов «Список членов хозяйства», содержащего сведения об именах и отчествах членов хозяйства, их поле, дате рождения и родственной принадлежности к главе хозяйства и присвоенных идентификационных номерах, и «Сведения о выполненных работах и отработанном времени» содержащею информацию о дате выполнеши работ, идентификационном номере члена хозяйства выполнявшего работу, сведения о времени начала и времени окончания выполнения работ, а также общее, затраченное на выполнение данной работы, время

В заключении диссертационной работы сформулированы выводы и предложения, основные из которых раскрыты в ходе изложения основного содержания и результатов данного исследования

Осповные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1 Лосников Р П Основные аспекты построения бюджета фонда оплаты труда в растениеводстве / Р П Лосников // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий - 2007 - 5 -с 44-45 - 0,26 п ^ (Перечень ВАК)

2. Лосников, Р. П. Оплата труда в растениеводстве: учетно-экономические аспекты / Р. П. Лосников // Сб. науч. тр. по материалам ежегодной 69-й научно-практической конференции «Экономика регионов России: анализ современного состояния и перспективы развития», посвященной 75-летию СтГАУ (г. Ставрополь, 14 апреля - 14 мая 2005 г.). - Ставрополь, 2005.-с. 28-32.-0,25п. л.

3. Лосников, Р. П. Учет формирования фонда оплаты труда в растениеводстве / Р. П. Лосников // Сб. науч. тр. по материалам Международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 140-летию РГАУ - МСХА имени К. А. Тимирязева (г. Москва, 1 - 2 июня 2005 г.). - М.: Издательство РГАУ - МСХА, 2006. - с. 165-168.-0,20 п. л.

4. Лосников, Р. П. Первичная документация по учету затрат труда и его оплаты в растениеводстве, ее классификация и характеристика / Р. П. Лосников // Сб. науч. тр. по материалам Международной научно-практической конференции «Конкуренция на российских рынках: теория, методология, практика» (г. Ставрополь, 28 - 29 сентября 2006 г.). -Ставрополь: АГРУ С, 2006. - с. 320-322. - 0,15 п. л.

5. Лосников, Р. П. Международные и российские аспекты учета затрат труда и его оплаты / Р. П. Лосников // Сб. науч. тр. по материалам Международной научно-практической конференции «Конкуренция на российских рынках: теория, методология, практика» (г. Ставрополь, 28 -29 сентября 2006 г.)..- Ставрополь: АГРУ С, 2006. - с. 322-325. - 0,17 п. л.

6. Лосников, Р. П. Управленческие аспекты организации учета затрат труда и его оплаты в сельском хозяйстве / Р. П. Лосников // Российский экономический Интернет-журнал [Электронный ресурс]: Интернет-журнал АТиСО / Акад. труда и социал. отношений - Электрон, журн. -М.: АТиСО, 2002 - . - № гос. регистрации 04200600008. - Режим доступа: http://www.e-rej.ru/Articles/2007/Losnikov.pdf, свободный - Загл. с экрана. -1,50 п. л.

Объем 1,5 печ я

Зак 489

Тираж 300 экз

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ МСХЛ им К Л Тимирязева 127550 Москва, ут Тимирязевская, 44