Развитие учета основных средств в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учета основных средств в России"

На правах рукописи

СЛАБИНСКИЙ ДЕНИС ВАСИЛЬЕВИЧ

РАЗВИТИЕ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В РОССИИ

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2006

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ОУ ВПО Центросоюза РФ «Белгородский университет потребительской кооперации».

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, доцент Усатова Людмила Васильевна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Овсийчук Мария Федоровна

кандидат экономических наук, доцент Постникова Любовь Валерьевна

Ведущая организация - Воронежский государственный университет

Защита диссертации состоится 25 апреля 2006 г. в 12 час. на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 в ОУ ВПО Центросоюза РФ «Московский университет потребительской кооперации» по адресу: 141014, Московская область, г. Мытищи, ул. В. Волошиной, д. 12, зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ОУ ВПО Центросоюза РФ «Московский университет потребительской кооперации».

Автореферат разослан 21 марта 2006 года

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент

Зубарева Е.В.

63М

3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время одним из факторов устойчивого развития экономики является эффективное использование капитала организации, к важнейшим ресурсам которого относятся основные средства. Переход России от плановой экономики, ориентированной на монопольную собственность государства на средства производства, к рыночной вызвал преобразования и в бухгалтерском учете.

Амортизация рассматривалась в СССР как инвестиционный фонд, накапливаемый с целью замены выбывших объектов основных средств. В рыночной экономике концепция амортизации отражает степень потребления экономических выгод, извлекаемых из тех или иных объектов основных средств. При этом амортизация рассматривается только как форма распределения авансированных на приобретение имущества средств в течение срока его использования, что исключает необходимость образования амортизационного фонда.

В условиях инфляции остро стоит вопрос о достоверности финансовой отчетности и отражении в ней реальной оценки имущества, для чего организации должны периодически переоценивать свои активы до их рыночной стоимости. Но в связи с непринятием результатов переоценки при формировании налогооблагаемой прибыли с 1 января 2001 года переоценка основных средств в России практически не производится.

При принятии главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не был учтен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, методы их амортизации и оценки ликвидационной стоимости, принятые в бухгалтерском учете в России и за рубежом. Многие организации вынуждены вести аналитический учет основных средств и их амортизации обособленно в бухгалтерском и налоговом учете. Крайне некорректно определен нелинейный метод амортизации.

В связи с этим важным направлением исследований выступает проблема рационального построения учета основных средств и связанных с ними операций в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в России на среднесрочную перспективу.

Проблемы бухгалтерского учета и отчетности всегда были объектом внимания ученых-экономистов. Значительный вклад в решение этих проблем внесли С.А. Астахов, A.C. Бакаев, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, H.A. Бреславцева, JI.T. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Ш. Маргулис, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, А.Ф. Мухин, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, Д.А. Панков, В.В. Патров, В.Т. Слабинский, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, JI.3. Шнейдман и Др.

Вопросы организации бухгалтерского учета и отчетности рассматривали и зарубежные ученые: X. Андерсон, JI.A. Бернстайн, Й. Бетге, Дж. К. Ван Хорн, К. Друри, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Д. Риккардо, Дж. Рис, Ж. Ришар, Дж. Фостер, Ч.Т. Хонгрен, Р.Энтони и др.

Несмотря на значительное количество проведенных исследований, ознакомление с их сущностью позволяет сделать вывод о неразработанности в условиях рыночной экономики ряда проблем бухгалтерского учета основных средств и отражения их в финансовой, налоговой и управленческой отчетности. Возрастающий интерес к этим проблемам определили выбор темы, цель и задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является разработка теоретических положений и методических рекомендаций по совершенствованию учета приобретения, переоценки, амортизации и выбытия основных средств с учетом международной практики. Для достижения указанной цели были определены следующие задачи:

- конкретизировать сущность определений «основной капитал», «основные фонды» и доказать нелогичность их отождествления с понятием «основные средства»;

- установить различия при формировании первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 и главе 25 НК РФ;

- раскрыть процедуры переоценки основных средств по российским Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ), Международным стандартам финансо-

вой отчетности (МСФО) и Общепринятым принципам бухгалтерского учета (СААР);

- критически рассмотреть натуралистическую концепцию амортизации в рыночных условиях;

- исследовать методы начисления амортизации в соответствии с российскими и зарубежными стандартами бухгалтерского учета и налоговым законодательством;

- рассмотреть возможность интеграции финансового, налогового и управленческого учета основных средств и связанных с ними операций.

Область исследования соответствует п.1.13 «Учет и анализ основного и оборотного капитала» и п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы учета основных средств для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета хозяйствующих субъектов.

Объекты исследования. В качестве объектов исследования избраны организации различных форм собственности, независимо от их организационно-правовой структуры. При проведении исследования использованы данные предприятий металлургического комплекса, строительных организаций, организаций потребительской кооперации и др.

Теоретической и методологической основой работы явилось применение объективных принципов научного познания. В основу исследования были положены труды отечественных и зарубежных ученых, нормативные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению, международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.

В ходе исследования использовались такие методы, как анализ и синтез, дедукция и индукция, группировки и сравнения. Для обоснования выдвигаемых положений применялись диалектический, исторический, абстрактно-логический и системный подходы.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию финансового, налогового и управленческого учета основных средств в соответствии с международными стандартами. Научная новизна подтверждена следующими результатами:

- доказана несущественность постоянных и временных разниц для сближения бухгалтерского и налогового учета при формировании первоначальной стоимости основных средств. На примере учета операций, связанных с приобретением, переоценкой, амортизацией и выбытием основных средств, подтверждена возможность адаптации бухгалтерского учета к требованиям налогового законодательства и отказа от ведения обособленного налогового учета;

- обоснована в условиях инфляции необходимость регулярного проведения переоценки основных средств. Предложено использовать методы переоценки в соответствии с МСФО и СААР, что позволит более объективно и достоверно отражать в отчетности сведения о справедливой стоимости основных средств;

- пересмотрена концепция амортизации, которая была направлена на воспроизводство основных средств в натуральной форме. В условиях рыночной экономики амортизацию следует рассматривать как возмещение капитала, авансированного в долгосрочные вложения, что исключает необходимость образования амортизационного фонда и его дисконтирования;

- доказана некорректность применения предусмотренного в ПБУ 6/01 способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации, при котором по истечении нормативного срока эксплуатации остаются большие суммы недоамортизи-рованной стоимости объектов. Предложен комбинированный метод, при котором переход на линейный способ осуществляется тогда, когда дегрессивная сумма амортизации становится меньше остаточной стоимости объекта;

- по материалам исследования методов расчета амортизации за рубежом разработаны и обоснованы рекомендации по применению конкретных способов амортизации в бухгалтерском учете для зданий, сооружений и передаточных устройств; по рабочим и силовым машинам; по высокопроизводительному оборудованию в массовом производстве;

- аргументирован вывод о некорректности приведенного в п. 5 ст. 259 НК РФ момента перехода с нелинейного на линейный метод амортизации но достижении остаточной стоимости 20% от первоначальной. С помощью сложных процентов составлен и обоснован расчет для объектов всех амортизационных групп, в котором указаны месяцы такого перехода и размеры их остаточной стоимости на эту дату;

- предложено ввести счет «Выбытие внеоборотных активов» для определения конечного финансового результата. При этом подтверждена ошибочность рассмотрения в ст. 250 НК РФ материалов, полученных при ликвидации основных средств, как самостоятельного источника налогооблагаемой прибыли;

- составлена и обоснована методика расчета и схема записей в бухгалтерском учете временных разниц и отложенных налоговых обязательств при включении в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в состав расходов отчетного периода, учитываемых при расчете налога на прибыль, 10% стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств.

Теоретическая и практическая значимость работы определяется тем, что применение разработанных в ней теоретических обоснований позволит сблизить российскую и западную теорию и практику бухгалтерского учета и отчетности; разрабатывать ПБУ на основе принципов МСФО и GAAP.

Изложенные в работе практические рекомендации могут быть учтены при формировании учетной политики организации.

Результаты исследования использованы при подготовке учебно-методических материалов по курсам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности», «Налоги и налогообложение» на экономических факультетах вузов, при подготовке и переподготовке аудиторов и профессиональных бухгалтеров в УМЦ.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на I (2003 г.) и II (2004 г.) Всероссийских научно-практических конференциях при Воронежском госуниверситете, Международной научно-практической конференции «Дни науки» (Днепропетровск - 2005 г.) и др.

Результаты исследований использованы в практической деятельности организаций Белгородского облпотребсоюза, ОАО «Лебединский горнообогатительный комбинат» и др.

Основные положения, результаты, выводы и рекомендации, полученные в диссертации, опубликованы в 15 работах общим объемом 5,39 п.л. (авторских 3,95 пл.).

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в работе определены целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 38 таблиц, 6 рисунков, 4 приложения. Список использованных литературных источников включает 123 наименования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект работы, выделены полученные научные результаты.

В первой главе «Теоретические и организационно-методические основы учета основных средств» рассматриваются сущность и определение понятий «основной капитал», «основные средства», «основные фонды» в России и за рубежом; состав основных средств, их классификация и оценка в бухгалтерском и налоговом учете; проблемы бухгалтерского учета основных средств и источников их финансирования.

До настоящего времени по-разному воспринимаются такие понятия, как «капитал», «основной капитал» и «основные средства». Капитал, с одной стороны, характеризуется как направление вложения средств в конкретные виды имущества (основные и оборотные средства), с другой стороны, он выступает как источник их происхождения (собственные и заемные средства). Поэтому, чтобы избежать путаницы, не следует смешивать средства и их источники. Вряд ли допустимо в бухгалтерском балансе организации долгосрочные активы называть «основным капиталом», в то время, когда в пассиве в виде источников собственных средств приведены уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал и др.

В табл. I приведен состав внеоборотных (необоротных) активов, из которого следует, что основные средства являются частью основного капитала и это исключает возможность ставить между ними знак равенства. Тем не менее, в советской и российской экономической литературе при переводе названий статей бухгалтерского баланса зарубежных компаний допускались во многих случаях искажения определений «основной капитал» и "основные средства". Как пример отсутствия ясности в этом вопросе и в настоящее время можно сослаться на Российский статистический ежегодник 2004, в котором под основным капиталом понимаются только основные средства, а нематериальные активы и другие нефинансовые активы выделены отдельно и не входят в состав основного капитала.

Таблица 1

Состав внеоборотных активов, принятый в российских ПБУ, МСФО и ЦК СААР_______

ПБУ 6/01 (п.5) МСФО 1 (§5 и приложение) и МСФО 16 (§ 35) UK GAAP (на основе Schedule 4 Part 1 of the Companies Act 1985)

Внеоборотные активы Non-current assets (долгосрочные активы) Fixed assets (необоротные активы)

1. Основные средства: Здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. 1. ProDertv. plant and equipment (недвижимость, машины и оборудование): land (земля) buildings (здания) machinery (оборудование) ships (суда) aircraft (авиатехника) motor vehicles (автотранспортные средства) furniture and fittings (мебель и прочие принадлежности) office equipment (офисное оборудование). 1. Tangible fixed assets (материальные необоротные активы): land and buildings (земля и здания) plant and machinery (машины и оборудование) fixtures, fittings, tools and equipment (принадлежности, приспособления, инструменты и прочее оборудование)

2. Нематериальные акти- 2. Intangible assets (нематериальные активы)

вы

3. Долгосрочные финансовые вложения 3. Investments (инвестиции)

Со времен СССР сложилось неприменяемое в странах с развитой экономи-

кой название "основные фонды", понимая под ним термин "основные средства"

В официальных нормативных актах эти понятия отождествлялись (например. Типовая классификация основных фондов (основных средств) народного хозяйства СССР, утв. ЦСУ СССР 30 апреля 1970 г. № 9-113). Но термины "основные средства" и "основные фонды" нельзя считать синонимами, так как это приводит к смешению понятий, что наглядно видно в бухгалтерском балансе. Здесь основные средства представляют собой часть активов организации, подразумевая, что источники их приобретения (возведения) отражаются в пассиве в виде соответствующих фондов (капиталов).

Изложенный в МСФО 16 «Основные средства» порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств был учтен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Но при разработке главы 25 НК РФ авторы отказались от принятой в бухгалтерском учете за рубежом и в России практики и не включили в стоимость объектов большой перечень расходов.

В связи с этим в центральных журналах продолжают публиковаться десятки статей о неизбежности вести аналитический (пообъектный) учет основных средств обособленно в регистрах налогового учета и в системе бухгалтерского учета. О надуманности этой проблемы можно судить из указанных в статьях примеров расчета таких разниц, которые приводят к образованию отложенных налоговых активов, погашаемых в течение всего нормативного срока эксплуатации объектов в незначительных суммах за месяц. Поэтому, решая вопрос о сближении бухгалтерского и налогового учета, уместно применить такое требование как существенность и не включать в первоначальную стоимость основных средств суммы, размер которых относительно уровня существенности невелик.

Порядок отражения в бухгалтерском учете источников финансирования капитальных вложений после перехода России к рыночной экономике неоднократно менялся. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению отсутствует требование отражать использование амортизации основных средств и прибыли в качестве источников финансирования долгосрочных инвестиций и определять наличие свободных остатков амортизации на отчетные даты С 1 января

2002 г. амортизационные отчисления включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в полной сумме без учета их фактического использования (ранее на сумму неиспользованной амортизации увеличивалась налогооблагаемая прибыль).

В соответствии с Принципами МСФО, амортизацию необходимо рассматривать не как источник восстановления основных средств, а как способ возмещения средств, авансированных на их приобретение. Тем не менее, во многих учебниках для вузов, изданных в 2005-2006 гт., как и ранее, расходование прибыли на капитальные вложения предлагается отражать на счете 83 «Добавочный капитал».

Важным является вопрос о порядке определения финансовых результатов от выбытия основных средств. При этом, несмотря на то, что их списание отражено на нескольких субсчетах счетов 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 91 «Прочие доходы и расходы», определить в системе бухгалтерского учета конечный финансовый результат по тому или иному объекту не представляется возможным. По нашему мнению, необходимо восстановить для этой цели синтетический счет, назвав его «Выбытие внеоборотных активов» и присвоить ему, например, номер 06. В связи с этим предлагается учетный регистр (табл. 2), в котором формируется вся информация, необходимая как для целей бухгалтерского учета и финансового анализа, так и для расчета налогооблагаемой прибыли.

В ст.250 НК РФ указано, что стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств, относится к внереализационным доходам как самостоятельный источник налогооблагаемой прибыли и не уменьшает убытки от ликвидации выводимых из эксплуатации объектов. При использовании этих материалов на производственные цели их стоимость не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В итоге, налог на прибыль уплачивался с таких сумм дважды: один раз - при оприходовании материалов, второй раз - при продаже продукции (работ, услуг), на производство которой эти материалы были использованы.

Для исправления ошибки Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ в п.2 ст.254 НК РФ было внесено дополнение, предусматривающее, что стоимость

материалов, полученных при ликвидации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с такого дохода, что не исправило положения

Таблица 2

Расчет

финансового результата от выбытия основных средств___

Наименование объекта Здание магазина (ликвидация) Персональный компьютер (продажа)

Показатели Согласно главе 25 НК РФ В бухгалтерском учете Согласно главе 25 НК РФ В бухгалтерском учете

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта 1500000 1575000 30000 31500

2. Амортизация, начисленная к моменту его выбытия 1250000 984375 22500 18900

3. Остаточная (недоамортизи-рованная) стоимость объекта (п.1-п.2) 250000 590625 7500 12600

4. Расходы, связанные с выбытием объекта 10000 10000 600 600

5. Выручка от продажи объекта X X 5700 5700

6. Стоимость полученных при ликвидации объекта материалов по цене возможного использования X 5000 X X

7. Остаток на счете 83 «Добавочный капитал» прироста стоимости объекта в связи с проводимой в прошлом переоценкой основных средств:

а) до 1 января 2002 г. - 100000 - -

б) после 1 января 2002 г. X 75000 X 1500

8. Финансовый результат [п.п. 5+617 (в бухгалтерском учете)-3-4]:

убыток 260000 420625 2400 6000

9. Количество месяцев, в течение которых убыток может быть включен в состав прочих расходов при расчете налогооблагаемой прибыли X X 12 X

10. Расходы, приходящиеся на каждый месяц (п.п. 8 : 9) X X 200 X

Во второй главе «Проблемы переоценки основных средств» приведены исторические аспекты переоценки основных средств в России; зарубежная прак-

тика последующей оценки имущества; концепция развития переоценки основных средств в России. В связи с продолжительным использованием основных средств и ростом уровня цен в условиях инфляции возрастает стоимость их воспроизводства В целях создания условий для формирования инвестиционных ресурсов и отражения в учете реальной стоимости имущества организаций возникает необходимость периодически производить его переоценку по восстановительной стоимости.

В работе рассмотрена история переоценок основных средств по решениям Правительства Российской Федерации по состоянию на 1 июля 1992 г. и 1 января в 1995, 1996, 1997, 1998 гг., порядок их проведения, индексы пересчета балансовой стоимости объектов, возможности их понижения (повышения) в зависимости от инвестиционной политики организации, уровня финансовых показателей, возможности использования методов прямой оценки и др. При проведении таких переоценок организации в большей степени брали в расчет не экономическую целесообразность и необходимость реального отражения стоимости основных средств в отчетности, а их налоговые последствия.

Механическое применение в 1992-1998 гг. укрупненных коэффициентов для определения восстановительной стоимости основных средств привело во многих случаях к необоснованному завышению их стоимости. Зам. председателя Госкомстата России Соколин В.Л. писал в газете "Экономика и жизнь" в декабре 1995 г.: "Зачастую магазины потребкооперации в сельской местности представляют из себя просто сараи, зато их балансовая стоимость у тех, кто умеет только умножать, стала сравнима с рыночной стоимостью хорошего коттеджа".

Большинство организаций ограничились переоценкой основных средств по состоянию на 1 января 1997 года. И, хотя за прошедшее время реальная стоимос1Ь основных средств значительно выросла, в их бухгалтерском учете и отчетности это не нашло отражения. Начиная с 1 января 2002 года, переоценку основных средств можно отражать только в бухгалтерском учете. При расчете налогооблагаемой прибыли, результаты таких переоценок во внимание не принимаются.

МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 36 «Обесценение активов» предусматривают, что изменение первоначальной (исторической) стоимости основных

средств возможно путем переоценки или обесценения. Переоценка объекта имеет место в случае, когда рыночная цена на отчетную дату оказалась выше стоимости приобретения. Дооценка рассматривается как налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. В случае превышения суммы уценки над суммами отраженных ранее дооценок, разница списывается на финансовый результат.

Обесценение активов происходит тогда, когда возмещаемая стоимость объекта, которая является наибольшей величиной между чистой продажной ценой и ценностью использования (фактическая стоимость дисконтированных будущих ' денежных потоков), оказывается ниже его балансовой стоимости. Разница относится к финансовому результату. Если впоследствии возмещаемая стоимость объекта окажется выше, то имеет место дооценение (прибыль в погашение ранее полученного убытка от обесценения).

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 указано, что организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов (а не отдельные объекты) по текущей стоимости. Но порядок определения таких групп не предусмотрен. По нашему мнению, целесообразно воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства от 1 января 2002 г. № 1).

В настоящее время осуществить реальную оценку большей части основных средств возможно только методом прямого пересчета их стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам или оценщиком, что позволило бы устранить все неточности, накопившиеся в ходе прошедших переоценок. Объекты стоимостью до 20 ООО рублей и объекты, фактический срок эксплуатации которых по данным бухгалтерского учета оказался больше, чем срок полезного использования в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, можно не подвергать переоценке.

В п.48 ПБУ 6/01 предусмотрено, что при выбытии объекта сумма его дооценки (за вычетом имевших место ранее уценок) списывается со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

и, таким образом, не облагается налогом на прибыль. Придерживаясь требования осмотрительности, по нашему мнению, суммы дооценки в таких случаях должны относиться на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и включаться в базу обложения налогом на прибыль. В такой записи не было бы необходимости, если бы суммы дооценки объектов рассматривались согласно § 20 МСФО 12 «Налоги на прибыль» как налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые обязательства по которым отражались бы на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Так как инфляция в России является неизбежной на среднесрочную перспективу, то переоценка основных средств, по нашему мнению, будет разрешена и в налоговом законодательстве, что позволит учесть возросшие при этом амортизационные отчисления при формировании базы обложения налогом на прибыль.

В третьей главе «Концепция развития учета амортизации основных средств» рассматриваются эволюция амортизации (от источника капитальных вложений до формы возмещения авансированного капитала); методы (способы) расчета амортизации и их характеристика за рубежом и в России; пути интеграции финансового, налогового и управленческого учета основных средств.

Так как предприятия в СССР обычно строились за счет цетрализованных ассигнований, то сформировавшаяся в этих условиях концепция амортизации была направлена на воспроизводство основных средств в натуральной форме. Во многих публикациях до сих пор утверждается, что понятие амортизации основано на достаточности амортизационных отчислений для последующей замены объектов по окончании срока их эксплуатации, в связи с чем возникает необходимость создания и контроля за использованием амортизационного фонда.

Так, ряд экономистов считают целесообразным открыть забалансовый счет "Амортизационный фонд". При этом, так как накапливаемые для рекапитализации средства в течение периода эксплуатации объектов основных средств используются в хозяйственном обороте организации, то они должны дисконтироваться.

Но в условиях рыночной экономики деление средств собственников (акционеров, учредителей, пайщиков) на основные и оборотные потеряло былое значение. Амортизация основных средств рассматривается как возмещение капитала,

авансированного в долгосрочные вложения, что исключает необходимость применения счета «Амортизационный фонд», упрощает бухгалтерский учет и соответствует МСФО 16 «Основные средства».

Тем не менее, в форме федерального государственного статистического наблюдения № П-2 «Сведения об инвестициях» (утв. Постановлением Росстата от 1 августа 2005 г. № 54) в разделе 3 необходимо привести данные о таких источниках инвестиций, как амортизация, прибыль, заемные средства других организаций и др.

С выходом Плана счетов бухгалтерского учета (2001 г) использование начисленной амортизации в бухгалтерском учете не отражается, а данные о переходящих свободных остатках амортизационных отчислений на начало отчетного года (квартала, месяца) отсутствуют. Организации имеют право по собственному усмотрению расходовать на финансирование капитальных вложений любые средства в виде свободных денег на расчетном счете, остатков товарно-материальных ценностей на складе (при строительстве хозяйственным способом) и др.

За рубежом для расчета амортизации применяют многочисленные методы: линейный мегод, методы арифметически- и геометрически-дегрессивной амортизации, методы арифметически- и геометрически-прогрессивной амортизации, методы начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ и их комбинации.

Так, при линейном методе начисление амортизации может производиться с поправкой на факшческий износ (straight-line method adjusted for usage). В условиях колебания спроса и предложения на продукцию использование основных средств бывает неравномерным: в одни годы их эксплуатации может усиливаться, в другие - снижаться. Придерживаясь общего срока жизни имущества, превышение средних амортизационных отчислений в отдельные годы уравновешивается снижением износа в последующие отчетные периоды.

Одна из концепций начисления амортизации признает, что предусматриваемые выгоды от эксплуатации объекта (например, оборудование, транспортные средства) могут быть большими в первом году общего срока его службы и меньшими в последнем. Такого рода обоснования ведут к применению дегрессивных

(ускоренных) методов (метода уменьшающегося остатка, метода списания стоимости объекта по сумме числа лет его эксплуатации и др.), посредством которых большая часть стоимости относится на расходы в первые годы эксплуатации объекта.

Арифметически-дегрессивная амортизация характеризуется тем, что начисленная годовая амортизация уменьшается год от года на одинаковую сумму (сумму дегрессии). При геометрически-дегрессивной амортизации суммы отчислений снижаются год от года на определенный процент и образуют геометрический ряд. При прогрессивной амортизации сумма отчислений повышается год от года в течение срока эксплуатации объекта. Данный метод оправданно использовать для оборудования, которое постепенно достигает полной загрузки (например, на электростанциях, транспортных предприятиях или газопроводах).

В США в 1958 г. стал известен метод первоначальной скидки (initial allowance method). Законом было дано право мелким и средним компаниям списывать 20 % стоимости основных средств в год их приобретения и одновременно вести обычные амортизационные отчисления с остающихся 80 % стоимости при условии, что сумма средств, израсходованных на покупку имущества, не должна превышать 10 ООО долл. в год, а срок его службы - шести лет.

Законодательство большинства развитых стран не обязывает использовать какой-то определенный метод амортизации, а требует, чтобы выбранный метод исходил из первоначальной стоимости объекта и распределял ее согласно принципам бухгалтерского учета на нормативный срок эксплуатации. Комбинация методов допустима, если она закреплена в учетной политике организации. Например, при переходе от геометрически-дегрессивного метода амортизации к линейному, когда линейная амортизация начинает превышать амортизацию, рассчитанную по геометрической дегрессии.

Анализ сложившейся в развитых странах практики начисления амортизации основных средств позволил выбрать наиболее оправданные методы начисления амортизации в России для финансового, налогового и управленческого учета.

В Положении о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)...(утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №

552) предусматривалось, что в издержки производства (обращения) амортизация включается по нормам, утвержденным в установленном порядке. Такими нормами являлись Единые нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, предусматривающие линейный способ начисления. Они остаются неизменными по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. По этой причине приведенные в ПБУ 6/97 (и заменившее его ПБУ 6/01) способы амортизации (способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)) не применялись.

При этом не было учтено, что при способе уменьшаемого остатка по истечении нормативного срока эксплуатации объектов остаются большие суммы не-доамортизированной части: при сроке эксплуатации 4 года - 6,25%, 8 лет -10,01%, 15 лет 11,69% балансовой стоимости. В документах Минфина России нет разъяснений о порядке списания этой остаточной стоимости. Одни экономисты отмечали, что этот способ неудачно скопирован с западных стандартов и допущенная ошибка не исправлена до настоящего времени. По мнению других, в последний год окончания срока полезного использования объекта необходимо доначислить оставшуюся сумму амортизации или списать ее как убытки от ликвидации основных средств. В учебниках эта проблема не рассматривалась.

Исходя из вышеизложенного, нами рекомендуется отражение амортизации в бухгалтерском учете следующими способами-

• по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам - линейный способ, что обеспечивает равномерное распределение их стоимости в течение срока полезного использования;

• по рабочим и силовым машинам, оборудованию - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. При таком способе сумма амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации объекта (период его наивысшей производительности) является максимальной, а в последние годы их эксплуатации (период устаревания оборудования), наоборот, сумма амортизации

будет минимальной, что допускает в определенных пределах повышенные расходы на их ремонт;

• по высокопроизводительному оборудованию и технике в массовом производстве - способ списания стоимости объекта основных средств пропорционально объему выпущенной в отчетном периоде продукции (выполненных работ).

Принятие в главе 25 НК РФ нелинейного метода амортизации и установление в Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1) сокращенного (в 2-3 раза) срока эксплуатации обеспечило либерализацию амортизационной политики.

При применении нелинейного метода' сумма начисленной за один месяц амортизации исчисляется как произведение ежемесячно меняющейся остаточной стоимости объекта и стабильной нормы амортизации, установленной на весь срок полезного использования данного объекта. При этом, когда остаточная стоимость объекта достигнет 20% от первоначальной, суммы ежемесячно начисляемой амортизации возрастают в 2,5 раза и начисляются в таком размере, пока не сравняются с суммами, начисленными по линейному методу. Во многих статьях приводятся расчеты, подтверждающие эту несуразность, но авторы ее не замечают и воздерживаются от каких-либо комментариев.

В диссертации предлагается метод плавного (бесскачкового) перехода с нелинейного на линейный метод начисления амортизации, в котором для определения номера месяца перехода и доли остаточной стоимости на эту дату (34,536,5%) использована формула сложных процентов (табл.3).

Федеральным законом oí 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ статья 259 НК РФ была дополнена подпунктом 1.1, в котором налогоплательщику разрешалось с 1 января 2006 г. включать в состав расходов капитальные вложения в размере до 10 процентов первоначальной стоимости объектов в момент ввода их в эксплуатацию. По нашему мнению, речь идет о налогооблагаемых временных разницах, которые приводят к образованию в бухгалтерском учете отложенных налоговых обяза-

1 Название этого метода амортизации нелинейным нельзя признать корректным В развитых странах применяется свыше дв>х десятков методов, не являющихся линейными Предложенный в главе 25 НК РФ метод следует считать геометрически-дегрессивным

тельств, увеличивающих сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Таблица 3

Расчет последнего месяца начисления амортизации по нелинейному __методу (фрагмент)__

Амортизационные группы Срок полезного использования объекта, лет Последний месяц начисления амортизации по нелинейному методу, ('•!) Доля остаточной стоимости в первоначальной на момент перехода на линейный метод, й-

третья 4 25 34,51

четвертая 6 37 35,26

пятая 8 49 35,64

шестая 11 67 35,95

седьмая 16 97 36,21

восьмая 21 127 36,35

девятая 26 157 36,43

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Фе-

дерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180) предусматривается, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.

Основное непреодолимое различие между методикой бухгалтерского учета и требованиями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в части расходов возникло при начислении амортизации по объектам основных средств, числящимся на 1 января 2002 года.

Учеными Белгородского университета потребительской кооперации были предложены два регистра-расчета амортизации по объектам основных средств, числящимся на 1 января 2002 г.: для бухгалтерского учета -- по нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072; для налогового учета - по нормам, установленным исходя из срока полезного использования согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Исчисленные в этих расчетах суммы постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц

учитываются при формировании расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы

Для отражения в вышеприведенных регистрах возникших из-за переоценки расхождений в бухгалтерском и налоговом учете в части восстановительной стоимости основных средств и сумм амортизации автором предложено ввести по таким объектам дополнительные реквизиты.

При расчете налога на прибыль организациям предоставляется льгота путем сокращения нормативного срока полезного использования основных средств (например, автомобили легковые, тракторы, электронно-вычислительная техника -от трех лет, автомобили грузовые - от пяти лет, экскаваторы, бульдозеры, линии электропередач, газопроводы, лифты - от семи лет). Поэтому, по нашему мнению, не является правомерным применение п.1 Постановления Правительства от 1 января 2002 г. № 1, предусматривающего возможность использования для целей бухгалтерского учета норм амортизации, вытекающих из утвержденной этим Постановлением Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

В управленческом (как и в бухгалтерском) учете стоит задача отражать события в реальной действительности, следуя которой при расчете амортизации основных средств необходимо исходить из объективного срока их полезного использования. Ориентиром для этой цели могут служить отчетные данные о фактических сроках эксплуатации основных средств, сведения заводов-изготовителей, экспертные заключения оценщиков и др. При этом амортизационные отчисления, по нашему мнению, должны приводиться в обоих видах учета в одинаковых суммах.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по реализации результатов проведенного исследования.

Основные положения диссертации и результаты исследования опубликованы автором в следующих научных трудах:

1. Слабииская И А, Слабинский Д В Выбор способа (метода) начисления амортизации основных средств // Белгородский экономический вестник, Российская академия естественных наук (РАЕН), 2002. - № 2. - 0,54 пл. (авторских - 0,27 пл.).

2. Слабинский Д.В Проблема начисления амортизации нелинейным методом в налоговом учете // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации: Материалы I Всерос. науч.-практ. конф.: - Воронеж, 2003, - Ч. I. - 0,26 пл.

3. Слабинский Д В Как обустроить потребкооперацию? // Белгородский экономический вестник, (РАЕН), 2003. - № 6-7.-0,23 п.л.

4. Слабинский Д В Пути улучшения экономического положения организаций потребительской кооперации // Стратегия и социальная миссия потребительской кооперации: Сборник научных докладов БУПК. - Белгород, , 2003. - ч.З. -0,1.6 п.л.

5. Слабинский Д В Управленческий учет: мифы и реальность//Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации Материалы II Всерос. науч.-практ. конф.

- Воронеж, 2004, - Ч. I. - 0,17 пл.

6. Слабинский Д В Проблемы учета амортизации основных средств в потребительской кооперации // Белгородский экономический вестник, (РАЕН), 2004.

- № 5-6. - 0,47 пл.

7. Слабинский ДВ Проблемы учета заготовления и приобретения материальных ценностей//Журнал Белгородский экономический вестник, (РАЕН), 2004. -№7-9.-0,48 пл.

8. Слабинский Д В, Шуляковская О.Н Учет амортизации основных средств в сельскохозяйственном производстве //Белгородский агромир Департамент АПК Белгородской области, 2004. - № 7. - 0,28 п.л. (авторских - 0,14 пл.).

9. Потапова О.П Слабинский Д.В Учет амортизации основных средств в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и Положением по бухгалтерскому учет)- «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. // Белгородский экономический вестник, (РАЕН), 2004. - № 10-12. - 0,46 пл. (авторских -0,38 пл.).

10. Слабинский Д В., Шуляковская О.Н. Приобретение основных средств: разночтения в Налоговом и Гражданском кодексах Российской Федерации // Белгородский экономический вестник, (РАЕН), 2005. - № 1. - 0,27 п.л. (авторских -0,13 пл.).

11. Слабинский Д. В., Шуляковская О.Н. Учет амортизации основных средств при разных налоговых режимах // Дш науки - 2005: Матер ¡ал и Мгжнарод. наук.-практ. конф. - Дншропетровськ, 2005, - Том 13. «Державне регулювання экономкою», Наука 1 освпа. - 0,36 п.л. (авторских - 0,18 пл.).

12. Карпачева Л Г! , Белякова ТБ, Счабинский Д В. Учет передвижных сооружений и передаточных устройств при добыче и обогащении полезных ископаемых // Белгородский экономический вестник, (РАЕН), 2005. - № 2. - 0,37 п.л. (авторских - 0,13 п л ).

13. Усатова Л.В., СчабинскийДВ Проблемы переоценки основных средсш в России // Научно-теоретический журнал МУПК «Фундаментальные и прикладные исследования», 2005. - № 3-4. ~ 0,78 п.л. (авторских - 0,39 п.л.).

14. Слабинский Д. В. Метод первоначальной скидки в расчетах амортизации основных средств для определения налогооблагаемой прибыли // Белгородский экономический вестник, (РАЕН), 2005. - № 3. - 0,26 п.л.

15. Слабинский Д.В. Новое в расчетах амортизации основных средств ддя определения налогооблагаемой прибыли //Налоговый экран Упр. ФНС России по Белгородской области, 2005. - № 9 - 0,30 п.л.

Сдано в набор 14.03,2006 г. Подписано в печать 16.03.2006. Формат издания 60 х 84 1/16. Бумага офсетная. Гарнитура "Тайме". Ризография. Уч.-изд. л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ 9ЙЯЛ'

Издательство Белгородского университета потребительской кооперации «Кооперативное образование». 308023 г Белгород, ул. Садовая, 116а

А0Р6А

îr 8321

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Слабинский, Денис Васильевич

Введение.

Глава 1. Теоретические и организационно-методические основы учета основных средств.

1.1. Сущность и определение понятий «основной капитал», «основные средства», «основные фонды» в России и за рубежом

1.2. Основные средства: их состав, классификация и оценка в бухгалтерском и налоговом учете

1.3. Проблемы бухгалтерского учета основных средств и источников их финансирования

1.4. Методика учета основных средств в Системе налогового учета и ее недостатки

Глава 2. Проблемы переоценки основных средств в России.

2.1. Исторические аспекты переоценки основных средств в России

2.2. Зарубежная практика последующей оценки имущества

2.3. Направление развития переоценки основных средств в России

Глава 3. Перспективы развития учета амортизации основных средств

3.1. Амортизация как форма возмещения авансированного капитала

3.2. Методы расчета амортизации за рубежом и их характеристика

3.3. Способы расчета амортизации в бухгалтерском учете России

3.4. Порядок расчета амортизации для целей налогообложения

3.5. Интеграция финансового, налогового и управленческого учета основных средств и их амортизации

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учета основных средств в России"

Актуальность темы исследования. В современных условиях одним из факторов устойчивого развития экономики является эффективное использование капитала организации, к важнейшим ресурсам которого относятся основные средства. Переход России от плановой экономики, ориентированной на монопольную собственность государства на средства производства, к рыночной вызвал преобразования и в бухгалтерском учете.

Амортизация рассматривалась в СССР как инвестиционный фонд, накапливаемый с целью замены выбывших объектов основных средств. В рыночной экономике концепция амортизации отражает степень потребления экономических выгод, извлекаемых из тех или иных объектов основных средств. При этом амортизация рассматривается только как форма распределения авансированных на приобретение имущества средств в течение срока его использования, что исключает необходимость образования амортизационного фонда.

В условиях инфляции остро стоит вопрос о достоверности финансовой отчетности организации и отражении в ней реальной оценки имущества, для чего они должны периодически переоценивать свои активы до их рыночной стоимости. Но в связи с непринятием результатов переоценки при формировании налогооблагаемой прибыли с 1 января 2001 года переоценка основных средств в России практически не производится.

При разработке главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не был учтен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, методы их амортизации и оценки ликвидационной стоимости, принятые в бухгалтерском учете в России и за рубежом. Многие организации вынуждены вести аналитический учет основных средств и их амортизации обособленно в бухгалтерском и налоговом учете. Крайне некорректно определен нелинейный метод амортизации.

В связи с этим важным направлением исследований выступает проблема рационального построения учета основных средств и связанных с ними операций в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в России на среднесрочную перспективу.

Проблемы бухгалтерского учета и отчетности всегда были объектом внимания ученых-экономистов. Значительный вклад в решение этих проблем внесли С.А. Астахов, А.С. Бакаев, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, J1.T. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондра-ков, М.И. Кутер, А.Ш. Маргулис, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, А.Ф. Мухин, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, Д.А. Панков, В.В. Патров, В.Т. Слабинский, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, J1.3. Шнейдман и др.

Вопросы организации бухгалтерского учета и отчетности рассматривали и зарубежные ученые: X. Андерсон, JI.A. Бернстайн, И. Бетге, Дж. К. Ван Хорн, К. Друри, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Д. Риккардо, Дж. Рис, Ж. Ришар, Дж. Фостер, Ч.Т. Хонгрен, Р.Энтони и др.

Несмотря на значительное количество проведенных исследований, ознакомление с их сущностью позволяет сделать вывод о неразработанности в условиях рыночной экономики ряда проблем бухгалтерского учета основных средств и отражения их в финансовой, налоговой и управленческой отчетности. Возрастающий интерес к этим проблемам определили выбор темы, цель и задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является разработка теоретических положений и методических рекомендаций по совершенствованию учета приобретения, переоценки, амортизации и выбытия основных средств с учетом международной практики. Для достижения указанной цели были определены следующие задачи:

- систематизировать понятийный аппарат терминов «основной капитал», «основные фонды» и доказать нелогичность их отождествления с определением «основные средства»;

- установить различия при формировании первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 и главе 25 НК РФ;

- раскрыть процедуры переоценки основных средств по российским ПБУ, МСФО и GAAP;

- критически рассмотреть натуралистическую концепцию амортизации в рыночных условиях;

- исследовать методы начисления амортизации в соответствии с российскими и зарубежными стандартами бухгалтерского учета и налоговым законодательством;

- рассмотреть возможность интеграции финансового, налогового и управленческого учета основных средств и связанных с ними операций.

Область исследования соответствует п.1.13 «Учет и анализ основного и оборотного капитала» и п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского

I учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12

Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы учета основных средств для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета хозяйствующих субъектов.

Объекты исследования. В качестве объектов исследования выбраны организации различных форм собственности, независимо от их организационно-правовой структуры. При проведении исследования использованы данные предприятий металлургического комплекса, строительных организаций, организаций торговли и общественного питания и др.

Теоретической и методологической основой работы явилось применение объективных принципов научного познания. В основу исследования были положены труды отечественных и зарубежных ученых, нормативные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению, международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.

В ходе исследования использовались такие методы, как анализ и синтез, дедукция и индукция, группировки и сравнения. Для обоснования выдвигаемых положений применялись диалектический, исторический, абстрактно-логический и системный подходы.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию финансового, налогового и управленческого учета основных средств в соответствии с международными стандартами. Научная новизна подтверждена следующими результатами:

- доказана несущественность постоянных и временных разниц для сближения бухгалтерского и налогового учета при формировании первоначальной стоимости основных средств. Подтверждена возможность адаптации бухгалтерского учета к требованиям налогового законодательства и отказа от ведения обособленного налогового учета операций, связанных с приобретением, переоценкой, амортизацией и выбытием основных средств;

- обоснована необходимость регулярного проведения переоценки основных средств в условиях инфляции. Предложено использовать методы переоценки в соответствии с МСФО и GAAP, что позволит более объективно и достоверно отражать в отчетности сведения о справедливой стоимости основных средств;

- пересмотрена концепция амортизации, которую в условиях рыночной экономики следует рассматривать как возмещение капитала, авансированного в долгосрочные вложения, что исключает необходимость образования амортизационного фонда и его дисконтирования;

- доказана некорректность применения предусмотренного в ПБУ 6/01 способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации, при котором по истечении нормативного срока эксплуатации остаются большие суммы недоа-мортизированной стоимости объектов. Предложен комбинированный метод, при котором переход на линейный способ осуществляется, когда дегрессивная сумма амортизации становится меньше остаточной стоимости объекта;

- по материалам исследования методов расчета амортизации за рубежом разработаны и обоснованы рекомендации по применению конкретных способов амортизации в бухгалтерском учете для зданий, сооружений и передаточных устройств; по рабочим и силовым машинам; по высокопроизводительному оборудованию в массовом производстве;

- аргументирован вывод о некорректности приведенного в п. 5 ст. 259 НК РФ момента перехода с нелинейного на линейный метод амортизации по достижении остаточной стоимости 20% от первоначальной. С помощью сложных процентов обоснован алгоритм расчета амортизации для объектов всех амортизационных групп, в котором указаны месяцы перехода и размеры их остаточной стоимости на эту дату;

- предложено ввести счет «Выбытие внеоборотных активов» для определения конечного финансового результата. При этом подтверждена ошибочность рассмотрения в ст. 250 НК РФ материалов, полученных при ликвидации основных средств, как самостоятельного источника налогооблагаемой прибыли;

- составлена и обоснована методика расчета и схема записей в бухгалтерском учете временных разниц и отложенных налоговых обязательств при включении в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в состав расходов отчетного периода при расчете налога на прибыль 10% стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств;

- на основании предложенной автором формулы расчета среднегодовой остаточной стоимости объектов основных средств при различных сроках эксплуатации определены относительные ставки налога на имущество для его оптимизации при различных способах начисления амортизации.

Теоретическая и практическая значимость работы определяется тем, что применение разработанных в ней теоретических обоснований позволит сблизить российскую и западную теорию и практику бухгалтерского учета и отчетности; разрабатывать ПБУ на основе принципов МСФО и GAAP.

Изложенные в работе практические рекомендации могут быть использованы при формировании учетной политики организации.

Результаты исследования будут использованы при подготовке учебно-методологических материалов по курсам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности», «Налоги и налогообложение» на экономических факультетах вузов, при подготовке и переподготовке аудиторов и профессиональных бухгалтеров в УМЦ.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты докладывались на I (2003 г.) и II (2004 г.) Всероссийских научно-практических конференциях при Воронежском госуниверситете, Международной научно-практической конференции «Дни науки» (Днепропетровск - 2005 г.) и др.

Результаты исследований использованы в практической деятельности организаций Белгородского облпотребсоюза, ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат» и др.

Основные положения, результаты, выводы и рекомендации, полученные к в диссертации, опубликованы в 15 работах, авторский объем которых составляет 3,95 п.л.

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в работе определены целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 38 таблиц, 6 рисунков, 3 приложения. Список использованных литературных источников включает 123 наименования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Слабинский, Денис Васильевич

Заключение

Реформирование системы бухгалтерского учета в России направлено на усиление его роли в управлении организацией в условиях рыночной экономики, изменившей экономические и правовые процессы в обществе. Наиболее значимой составной частью имущества организаций являются основные средства, в связи с чем информация об их состоянии, представленная в бухгалтерской отчетности, должна быть полной и достоверной.

Исследование проблем учета основных средств и их амортизации в России и за рубежом позволило сделать следующие выводы.

1. По-разному воспринимаются и до настоящего времени такие понятия как «капитал», "основной капитал" и "основные средства". Как совокупность ресурсов капитал характеризуется, с одной стороны, как направление вложения средств в конкретные виды имущества (основные и оборотные средства), с другой стороны, капитал выступает как источник их происхождения (собственные и заемные средства).

Поэтому вряд ли допустимо в бухгалтерском балансе организации долгосрочные активы называть «основным капиталом», в то время, когда в пассиве в виде источников собственных средств приведены уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал и др. Термины "основные средства" и "основные фонды" также нельзя считать синонимами, ибо это приводит к смешению понятий о средствах и их источниках.

2. При разработке главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не был учтен принятый в бухгалтерском учете в России и за рубежом порядок формирования первоначальной стоимости активов, состав доходов, расходов и налогооблагаемой прибыли. В связи с этим в центральных журналах продолжают опубликовываться десятки статей о неизбежности вести аналитический (пообъектный) учет основных средств обособленно в системе бухгалтерского учета и в регистрах налогового учета.

О надуманности этой проблемы можно судить из указанных в статьях примеров расчета таких разниц, которые приводят к образованию отложенных налоговых активов, погашаемых в течение всего нормативного срока эксплуатации объектов в суммах от нескольких рублей до десятков рублей в месяц. Поэтому, решая вопрос о сближении бухгалтерского и налогового учета, уместно применить такое требование как существенность и не включать в первоначальную стоимость основных средств суммы, размер которых невелик.

3. В Плане счетов бухгалтерского учета отсутствует требование отражать использование амортизации основных средств и прибыли в качестве источников финансирования долгосрочных инвестиций и определять наличие свободных остатков амортизации на отчетные даты. В соответствии с Принципами МСФО, амортизацию необходимо рассматривать не как источник восстановления основных средств, а как способ возмещения средств, авансированных на их приобретение. Тем не менее, во многих учебниках для вузов, изданных в 20052006 гг., как и ранее, расходование прибыли на капитальные вложения предлагается отражать на счете 83 «Добавочный капитал».

4. Важным является вопрос о порядке определения финансовых результатов от выбытия основных средств. Несмотря на то, что списание выбывающих объектов отражено на нескольких субсчетах счетов 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 91 «Прочие доходы и расходы», определить конечный финансовый результат по тому или иному объекту не представляется возможным.

По нашему мнению, необходимо восстановить для этой цели синтетический счет, назвав его «Выбытие основных средств» и присвоить ему, например, номер 06. Нами предложен учетный регистр, в котором отражается вся информация, необходимая как для целей бухгалтерского учета и финансового анализа, так и для расчета налогооблагаемой прибыли.

5. Налоговый учет операций, связанных с выбытием основных средств, значительно отличается от методики отражения их в бухгалтерском учете России и за рубежом. В ст.250 НК РФ указано, что стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств, относится к внереализационным доходам как самостоятельный источник налогооблагаемой прибыли и не уменьшает убытки от ликвидации выводимых из эксплуатации.

При использовании на производственные цели их стоимость не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В итоге, налог на прибыль уплачивался с таких сумм дважды: один раз - при оприходовании материальных ценностей, второй раз - при реализации продукции (работ, услуг), на производство которой эти материальные ценности были использованы.

Для исправления ошибки Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ в п.2 ст.254 НК РФ было внесено дополнение, предусматривающее, что стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с такого дохода, что нельзя признать корректным.

6. В связи с продолжительным использованием основных средств и ростом уровня цен в условиях инфляции возрастает стоимость их воспроизводства. В целях создания условий для формирования инвестиционных ресурсов, своевременного обновления основных средств и отражения в учете реальной стоимости имущества организаций возникает необходимость периодически проводить его переоценку по восстановительной стоимости.

Механическое применение в течение 1992-1998 гг. укрупненных коэффициентов для определения восстановительной стоимости основных средств привело во многих случаях к необоснованному завышению стоимости отдельных объектов.

В то же время большинство организаций ограничились переоценкой основных средств по состоянию на 1 января 1997 года. И, хотя за прошедшее время реальная стоимость основных средств значительно выросла, в бухгалтерском учете и их отчетности это не нашло отражения. Положение усугубилось тем, что, начиная с 1 января 2002 года, результаты переоценки основных средств подлежат отражению только в бухгалтерском учете. При расчете налогооблагаемой прибыли, результаты таких переоценок во внимание не принимаются.

7. В зарубежной практике переоценка объекта имеет место в случае, когда рыночная цена на отчетную дату оказалась выше стоимости приобретения. При этом дооценка рассматривается как налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства.

Обесценение активов происходит тогда, когда возмещаемая стоимость объекта, которая является наибольшей величиной между чистой продажной ценой и ценностью использования, оказывается ниже его балансовой стоимости. Разница относится к финансовому результату отчетного года. Если впоследствии возмещаемая стоимость объекта окажется выше, то имеет место дооцене-ние (прибыль в погашение ранее полученного убытка от обесценения).

Одно из различий между системами бухгалтерского учета в разных странах заключается в следовании принципу исторической стоимости, которого жестко придерживается российская система бухгалтерского учета, МСФО и GAAP дают свободу действий организациям, разрешая в некоторых случаях использовать субъективную оценку полезности актива — ценность использования (как один из вариантов возмещаемой стоимости объекта). Поэтому при разработке положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) в России следует проявлять осторожность к внедрению МСФО, придерживаясь принципа оценки имущества по справедливой стоимости.

8. В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 предусматривается, что организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов (а не отдельные объекты) по текущей (восстановительной). Но порядок определения таких групп не предусмотрен. По нашему мнению, целесообразно воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства от 1 января 2002 г. № 1).

В настоящее время осуществить реальную оценку большей части основных средств возможно только методом прямого пересчета их стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам или профессиональным оценщиком, что позволило бы устранить все неточности, накопившиеся вследствие применения в ходе прошедших переоценок по укрупненным или среднегруппо-вым коэффициентам, разработанных Госкомстатом России в 1992-1998 гг. Объекты стоимостью до 20 ООО рублей и объекты, фактический срок эксплуатации которых по данным бухгалтерского учета оказался больше, чем срок полезного использования в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, можно не подвергать переоценке.

9. В п.48 ПБУ 6/01 предусмотрено, что при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки (за вычетом имевших место ранее уценок) списывается со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и, таким образом, не облагается налогом на прибыль. Придерживаясь требования осмотрительности, по нашему мнению, суммы дооценки в таких случаях должны относиться на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (вместо счета 84) и подлежать включению в базу обложения налогом на прибыль. В такой записи не было бы необходимости, если бы суммы дооценки объектов рассматривались согласно Международному стандарту финансовой отчетности 12 как налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые обязательства по которым отражались бы на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

10. Во многих публикациях до сих пор утверждается, что понятие амортизации основано на достаточности амортизационных отчислений для последующей замены объектов по окончании срока их эксплуатации, в связи с чем возникает необходимость создания и контроля использования амортизационного фонда. При этом, так как накапливаемые для рекапитализации средства в течение периода эксплуатации объектов основных средств используются в хозяйственном обороте организации, то они должны дисконтироваться.

Но в условиях рыночной экономики деление средств собственников (акционеров, учредителей, пайщиков) на основные и оборотные потеряло былое значение. Амортизация основных средств рассматривается как возмещение капитала, авансированного в долгосрочные вложения, что исключает необходимость применения счета «Амортизационный фонд», упрощает бухгалтерский учет и соответствует МСФО 16 «Основные средства».

С выходом Плана счетов бухгалтерского учета (2001 г.) использование начисленной амортизации в бухгалтерском учете не отражается, а данные о переходящих свободных остатках амортизационных отчислений на начало отчетного года (квартала, месяца) отсутствуют. Организации имеют право по собственному усмотрению расходовать на финансирование капитальных вложений любые средства в виде свободных денег на расчетном счете, остатков товарно-материальных ценностей на складе (при строительстве хозяйственным способом) и др.

11. Анализ сложившейся в развитых странах практики начисления амортизации основных средств позволил выбрать наиболее оправданные методы начисления амортизации в России для финансового, налогового и управленческого учета.

Следует отметить, что до 1 января 2002 года фактически применялся только линейный способ. Приведенные в ПБУ 6/97 (и заменившее его ПБУ 6/01) способы амортизации (способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)) не использовались.

Как оказалось на практике, при способе уменьшаемого остатка по истечении нормативного срока эксплуатации объектов остаются большие суммы недоамортизированной части: при сроке эксплуатации 4 года - 6,25%, 8 лет -10,01%, 15 лет - 11,69% балансовой стоимости.

Нами рекомендуется отражение амортизации в бухгалтерском учете следующими способами:

- по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам - линейным способ ом;

- по рабочим и силовым машинам, оборудованию - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- по высокопроизводительному оборудованию и технике в массовом производстве — способом списания стоимости объекта основных средств пропорционально объему выпущенной в отчетном периоде продукции (выполненных работ).

12. При применении предусмотренного главой 25 НК РФ нелинейного метода с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта основных средств достигнет 20 процентов от первоначальной, его остаточная стоимость фиксируется как базовая и путем деления на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта, определяется как месячная ставка амортизации.

При этом, как показала практика, суммы ежемесячно начисляемой амортизации в момент перехода на линейный метод возрастают в 2,5 раза и начисляются в таком размере, пока не сравняются с суммами, начисленными по линейному методу. Во многих статьях приводятся расчеты, подтверждающие эту несуразность, но авторы ее не замечают и воздерживаются от каких-либо комментариев.

В диссертации предлагается метод плавного (бесскачкового) перехода с нелинейного на линейный метод начисления амортизации, в котором для определения номера месяца перехода и доли остаточной стоимости на эту дату (при 35-36% вместо 20%) использована формула сложных процентов.