Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности"

На правах рукописи

Коновалова Ирина Рафаиловна

РАЗВИТИЕ УЧЕТА ПРИБЫЛИ В УСЛОВИЯХ ТРАНСФОРМАЦИИ ОТНОШЕНИЙ СОБСТВЕННОСТИ

Специальность: 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Казань-2003

Работа выполнена на кафедре бух1алтерского учета и аудита Уральско! о государственного экономического университета

Официальные оппоненты:

Ларионов А.Д. Мельник М.В.

доктор экономических наук, профессор доктор экономических наук, профессор

Мизиковский Е.А.

доктор экономических наук, профессор

Ведущая организация : Научно-исследовательский институт Министерства финансов Российской Федерации

диссертационного совета Д 212.083.01 при Казанском государственном финансово- экономическом институте по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова 4, ауд,34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово- экономического института.

Защита состоится «I

• сЛ?»

2003 г. в

часов на заседании

Автореферат разослан « 7 » 2003 г.

Ученый секретарь диссертационного Совета, доктор экономических наук, профессор

Л.И. Куликова

и 7^5"

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИИ

з

Актуальность исследования. Прибыль остается основной целью предпринимательской деятельности. В процессе реформирования экономики наиболее остро встала задача управления не капиталом как таковым, а прибылью на капитал. В основе всех важнейших показателей, отражающих эффективность хозяйственной деятельности, лежит бухгалтерская прибыль, она первична. Другие показатели прибыли, порождаемые бухгалтерской прибылью, с точки зрения их формирования, носят вторичный характер. Следовательно, от объективности расчета бухгалтерской прибыли зависит уровень корректности показателей, необходимых пользователям, что предопределяет правильность принятия решений на микро- и макроэкономическом уровнях.

Адаптация российского учета к международным стандартам и рыночным отношениям способствует его вхождению в мировую систему бухгалтерского учета и формированию информационного обеспечения, соответствующего современным требованиям управления.

Изменения в экономике России привели к полной перестройке системы бухгалтерского учета. Вместе с тем, развитие учета связано с гражданско-правовыми отношениями. Совершенствование бухгалтерского учета в России часто отождествляют с переходом на международные стандарты бухгалтерского учета. Однако нельзя не заметить, что международные стандарты учета — это не более чем инструмент, который эффективно может быть использован только при наличии развитых рыночных отношений и согласованности с требованиями национальных экономических и правовых особенностей.

Трудно переоценить значение введения Гражданского кодекса Российской Федерации для развития экономических отношений нашего общества, которое привело к созданию бухгалтерского учета, качественно нового с точки зрения состава подлежащих отражению фактов хозяйственной деятельности.

Российскому учету предстоит важная

гражданско-правовых и экономических отношений, сложившихся за последнее десятилетие. Необходимо провести глубокий анализ юридических фактов, находящих отражение в бухгалтерском учете или остающихся вне поля интересов бухгалтерской систематизации.

Многие положения, которые сегодня сформулированы в нормативных документах по бухгалтерскому учету (применение различных способов амортизации, отражающих счетов и др.), на практике не находят применения, что свидетельствует об отсутствии либо осознания их процесса, либо экономических мотивов. Нормативные документы должны отражать реалии российской экономической действительности и принимать во внимание сложившуюся практику учета.

Развитие учета прибыли происходит также на фоне потребностей уже сформированных в настоящее время промышленных групп, а это определяет интерес к прибыли не только на уровне отдельной организации, но и экономически обособленной сегментно-сложной структуры.

Объективная необходимость комплексного рассмотрения проблем методологии учета при консолидации показателя прибыли становится особенно актуальной в период формирования финансово-промышленных групп, развития отношений собственности, становления налогового и бухгалтерского законодательства.

На текущем этапе экономического развития особую актуальность приобретает проблема формирования государственного бюджета, своевременного пополнения его доходной части, сбалансированности доходов и расходов, сокращения дефицита и внешнего долга, обеспечения финансирования федеральных и региональных потребностей, а следовательно, и достижения роста налоговых поступлений и повышения уровня собираемости налоговых платежей. Необходимость роста налоговых поступлений и повышения собираемости налоговых платежей требует создания качественно новой системы сбора налогов. При этом должна обеспечиваться достоверность

оценки налоговой базы субъектов Российской Федерации, являющейся основой установления реальных бюджетных заданий регионам.

В условиях стабилизации налоговой политики в российском законодательстве по налогообложению прибыли требуется методологическая разработка общих принципов ее формирования, а также выявления отраслевых особенностей при организации информационных потоков учета прибыли.

Все вышеизложенное позволяет утверждать, что исследование предложенной проблемы в современных условиях является весьма актуальным и посвящено решению крупной научной задачи, имеющей важное народнохозяйственное значение.

Разработанность темы исследования. Научные аспекты данного исследования формировались на основе изучения, анализа, переосмысления теоретических и методологических исследований отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета прибыли организации.

Исследование учета прибыли с точки зрения положений бухгалтерского учета и налогового законодательства нашло свое отражение в работах ведущих ученых в области бухгалтерского учета: Безруких П.С., Ван Бреда М.Ф., Вильямса Я., Ивашкевича В.Б., Кирьяновой З.В., Кондракова Н.П., Куликовой Л.И., Ларионова А.Д., Мизиковского Е.А., Николаевой С.А., Палия В.В., Палия В.Ф., Патрова В.В., Соколова Я.В., Хендриксена Э.С., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. и других. Работы этих авторов послужили теоретической и методологической основой исследования.

Вместе с тем, проблема отражения особенностей гражданско-правовых отношений России в бухгалтерском учете остается слабо разработанной и требует детального рассмотрения как в части анализа сущности экономических категорий, применяемых в гражданском законодательстве и бухгалтерском учете, так и в части особенностей их отражения в учете, исходя из специфики современного российского законодательства. Причем, такое положение связано не с тем, что проведенные ранее исследования не обладают достаточной

глубиной, а диктуются динамикой системы экономических и особенно налоговых отношений.

Несмотря на то, что за последнее время произошли большие качественные сдвиги в формировании показателя прибыли в бухгалтерской отчетности, |

требуется дальнейшая разработка соотношений понятий прибыли в учете: <

прибыль отдельного юридического лица, прибыль по сегментам, сводная прибыль группы, налогооблагаемая прибыль и других понятий.

Введение в действие главы 25 Налогового кодекса требует глубоких '

теоретических исследований с целью содержательного анализа сущности и '

обоснованности отклонений, образующихся при формировании налога на '

прибыль.

Цель и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертационного исследования является решение проблемы дальнейшего 1

развития методологии и методики учета бухгалтерской и налоговой прибыли ^

I

при комплексном анализе влияния соотношения гражданского и налогового

законодательства, положений бухгалтерского учета в соответствии с 1

требованиями информационного обеспечения управления. '

Исходя из цели диссертационной работы, автором поставлены следующие '

задачи: |

1. Исследовать концептуальные вопросы соотношения гражданского законодательства и бухгалтерского учета с углубленным освещением 1 гражданско-правового и экономического аспекта развития бухгалтерской ' мысли, правовой природы хозяйственных операций, взаимосвязи терминологии I бухгалтерского учета и гражданского права, соотношения экономического и [

правового полей при заключении хозяйственных договоров. ^

1

2. Исследовать сущность бухгалтерской прибыли как самостоятельной . экономической категории бухгалтерского учета и характер ее использования в бухгалтерском учете с точки зрения учетного и налогового содержания, а также проблемы соотношения налогового и учетного законодательства при

формировании финансового результата деятельности группы организаций, с учетом выделения специфики сегментов.

3. Обосновать особенности формирования прибыли в системе управленческого учета исходя из концепции триединой системы бухгалтерского учета формирования прибыли.

4. Исследовать прибыль как основу налогообложения в системе однородной информационной среды бухгалтерского и налогового учета, а также разработать концепцию налогового учета всех видов доходов и расходов организации.

5. Исследовать влияние на учетную и налогооблагаемую прибыль процесса отражения в бухгалтерском учете различных по своей налоговой и правовой природе хозяйственных операций.

6. Обосновать методологически и выявить сущность факторов влияния учетной и налоговой политики на бухгалтерскую и налоговую прибыль -основу экономической эффективности функционирования консолидированной группы организаций с позиций анализа организационного развития системы финансового и управленческого учета и формирования учетной политики.

Предмет исследования. Предметом исследования явилась методология бухгалтерского учета прибыли на микроэкономическом уровне.

Объект исследования. Объектом исследования послужили гражданско-правовые, экономические и налоговые отношения, отражающиеся на формировании показателей прибыли экономических субъектов.

Методологической основой диссертационной работы является идея методологического плюрализма, в соответствии с которой методы изучения альтернативных концепций рассматриваются не как взаимоисключающие, а как взаимодополняющие. В работе широко использованы теоретико-методологические положения системного анализа, методы единства исторического и логического, индуктивного и дедуктивного, абстракции, анализа и синтеза и другие. В проведенном исследовании использовались

элементы статистического анализа, теории экономических информационных систем, объединенных единой методологией системного анализа. Работа основана на гносеологическом анализе развития системы бухгалтерского учета в России, а также подробном рассмотрении вопросов зарубежной теории и практики учета прибыли в целях формирования финансовой отчетности, налоговой отчетности, показателей учета в развитых европейских странах и США. Источником исследования послужили также законодательные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, нормативные акты Правительства РФ, Министерства финансов РФ и другие нормативные положения.

Практическая база исследования основана на анализе состояния развития бухгалтерского учета в организациях сферы промышленного производства России. В частности, фактологической основой исследования послужил анализ состояния методологического и организационного обеспечения наиболее крупных организаций Урало-Сибирского региона: ОАО «Гайский ГОК», ОАО «Среднеуральский медеплавильный завод», ОАО «Святогор», АО «УЭМ», ЗАО «СП» Катур-Инвест», ОАО «Сафьяновская медь», ОАО «ВЗЦМ», ООО «Медногорский медно-серный комбинат», ОАО «Кировский завод по обработке цветных металлов», ЗАО «Сибкабель», ОАО «Эмальпровод», ОАО «ШААЗ», ООО «Союз-Радиатор», ОАО «Металлургический завод им. А.К. Серова», АО «БРУ», ОАО «Качканарский ГОК «Ванадий», ОАО «Ревдинский кирпичный завод», ООО «УГМК-Холдинг», ГУЛ «Уральский электрохимический комбинат», ОАО «Синарский трубный завод», ОАО «Северский трубный завод», ОАО «Севуралбокситруда», ОАО «Учалинский ГОК» и других организаций.

Научная новизна работы. Разработка поставленных в диссертации задач на основе анализа эволюции теории учета прибыли при использовании современных зарубежных и отечественных концепций его построения в финансовом и налоговом учете, направленных на совершенствование

вертикальной и горизонтальной систем учета прибыли, позволила получить ряд новых положений, выводов и рекомендаций, совокупность которых решает крупную и актуальную экономическую задачу, имеющую важное народнохозяйственное значение.

Наиболее существенными из них являются следующие:

- выявлены соотношения содержания терминологии бухгалтерского учета и гражданского права, определены последствия возникающих различий и их влияние на процесс развития системы формирования бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли;

-исследована природа соотношения правового и экономического полей при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных договоров;

- исследован многоуровневый характер учетного отражения прибыли, начиная с уровня отдельного субъекта, сегмента внутри субъекта и завершая формированием показателей сводной прибыли группы;

- исследованы особенности формирования налоговой прибыли в России в части налоговых доходов и расходов в свете теории обязательств и предложены оригинальные методы расчета налоговых отклонений;

- на основе проведенного исследования выявлены отклонения постоянного и временного характера, возникающие при налоговом и бухгалтерском учете прибыли, с целью содержательного пополнения и развития российского стандарта по учету налога на прибыль;

- разработана методика системного анализа влияния на показатели бухгалтерской и налоговой прибыли сущности гражданско-правовых договоров;

- исследована методология бухгалтерского и налогового учета, не описанная нормативными документами в части договора залога, учредительного договора, договора переработки, как основа формирования российских.стандартов по учету договоров;

-обоснована концепция учетной политики консолидированной группы с позиции единства и взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета;

- разработана методика формирования финансового результата деятельности группы, основанная на единстве принципов учетной и налоговой политики 1руппы организаций;

- разработана концепция формирования информационной среды налогового учета.

Практическая значимость полученных результатов подтверждается их прикладной направленностью и заключается в широком использовании разработанных подходов в системе существующей информационной среды бухгалтерского и налогового учета, а также в определении направлений эволюционного совершенствования российской системы бухгалтерского учета. Непосредственное практическое значение имеют разработанные в диссертации:

-методология формирования единого Плана счетов консолидированной группы организаций с целью обеспечения формирования показателей прибыли сводной отчетности и анализа показателей по группе;

- методология формирования единой учетной политики консолидированной группы организаций с целью создания условий для решения единых экономических задач в поле формирования показателя прибыли в целях бухгалтерского учета;

- методология формирования единой налоговой политики консолидированной группы организаций с целью выработки единых экономических подходов, вариантности формирования налоговой прибыли организации;

- методика налогового учета организации.

Разработанная автором методология учета налогооблагаемой прибыли может быть широко использована в организациях различных отраслей. Проведенные исследования позволили обосновать методики формирования сводной отчетности и налогового учета прибыли.

В рамках разработанной концепции предложено проведение ряда организационно-экономических мероприятий по совершенствованию структуры бухгалтерской службы в условиях развития управленческого и налогового учета.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при совершенствовании российского стандарта по учету налога на прибыль, по учету НИОКР, а также при создании стандарта сводной отчетности организаций, стандарта по учету расходов на освоение природных ресурсов.

Теоретические выводы и рекомендации, сформулированные автором в диссертации, могут применяться в преподавании экономических дисциплин в высших учебных заведениях, а также при подготовке учебной литературы.

Апробация результатов исследования. Теоретические и методологические проблемы диссертации составили основу ряда прикладных работ.

Основные результаты работы внедрены в практику деятельности таких организаций, как: ОАО «Гайский ГОК», ОАО «Среднеуральский медеплавильный завод», ОАО «Святогор», АО «УЭМ», ЗАО «СП» Катур-Инвест», ОАО «Сафьяновская медь», ОАО «ВЗЦМ», ООО «Медногорский медно-серный комбинат», ОАО «Кировский завод по обработке цветных металлов», ЗАО «Сибкабель», ОАО «Эмальпровод», ОАО «ШААЗ», ООО «Союз-Радиатор», ОАО «Металлургический завод им. А.К. Серова», АО «БРУ», ОАО «Качканарский ГОК «Ванадий», ОАО «Ревдинский кирпичный завод», ООО «УГМК-Холдинг», ГУЛ «Уральский электрохимический комбинат», ОАО «Синарский трубный завод», ОАО «Северский трубный завод», ОАО «Севуралбокситруда», ОАО «Учалинский ГОК». В этих организациях внедрена система налогового учета, предложенная автором.

Результаты исследования использованы в учебном процессе финансового факультета Уральского государственного экономического университета по

дисциплинам «Учет в коммерческих организациях», «Налоговые расчеты», «Управленческий учет», «Финансовый учет».

Основные положения диссертации опубликованы в 40 работах автора, а также прошли апробацию на научно-практических конференциях.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, пяти глав, заключения и приложений. Она изложена на 344 страницах компьютерного текста, включает 19 таблиц, 19 рисунков, а также 5 приложений. Список использованной литературы содержит 274 наименования.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1. Бухгалтерский учет как отражение системы экономических и гражданско-правовых отношений

1.1. Гражданско-правовой и экономический аспекты развития теории бухгалтерского учета

1.2. Правовая природа хозяйственных операций

1.3. Взаимосвязь терминологии бухгалтерского учета и гражданского права

1.4. Соотношение экономического и правового полей при заключении хозяйственных договоров

Глава 2. Выявление и обобщение бухгалтерской прибыли

2.1. Учетное и налоговое содержание прибыли

2.2. Проблемы соотношения учетного и налогового законодательства

2.3. Финансовый результат деятельности группы организаций

2.4. Проблемы обобщения прибыли группы

2.5. Формирование прибыли, приходящейся на одну акцию

2.6. Прибыль по сегментам: методология учета

2.7. Формирование прибыли в системе управленческого учета

Глава 3. Прибыль как информационная база налогообложения

3.1. Налоговое и бухгалтерское право, выявление налоговых отклонений

3.2. Налоговый учет прибыли организации

3.3. Налоговый учет доходов организации

3.4. Налоговый учет расходов организации

Глава 4. Влияние гражданско-правовых и экономических отношений на формирование бухгалтерской и налоговой прибыли

4.1. Хозяйственные операции по формированию уставного капитала, влияющие на формирование прибыли

4.2. Признание дохода при формировании прибыли по договору купли-продажи

4.3. Проблемы формирования учетного отражения прибыли по договорам кредита и займа

4.4. Совершенствование учета прибыли при залоговых операциях

4.5. Проблемы формирования прибыли у переработчика

Глава 5. Учетная политика и проблемы единства методологии формирования бухгалтерской и налоговой прибыли группы организаций

5.1.Формирование единой учетной политики группы

5.2. Единство методологии учетной налоговой политики группы

Заключение

Список литературы

Приложения

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Соотношения категорий бухгалтерского учета и гражданского права

Формирование принципов учета связано с развитием экономических и гражданско-правовых отношений в обществе. Бухгалтерский учет отражает неразрывную связь экономических и правовых отношений. Причем на каждом историческом этапе вперед выходит тот аспект учета (юридический или экономический), который наиболее важен для общества. При всем обилии теоретических концепций все их можно свести к двум традиционным для бухгалтерского учета группам: персоналистическим и материалистическим. Представители первой группы предполагают, что предметом бухгалтерского учета выступают лица (лица, занятые в хозяйственных процессах), их права, ответственность, взгляды, интересы и т.п., сторонники второй - исходят из того, что предметом учета являются ценности, ресурсы и обязательства.

С нашей точки зрения, увлечение только экономическим содержанием бухгалтерского учета, так же как и настаивание на приоритете гражданско-правовых отношений, может привести к негативным последствиям в бухгалтерском учете. Поэтому взаимоотношения двух составляющих можно сформулировать следующим образом. Целью бухгалтерского учета является наиболее точное отражение экономических фактов хозяйственной деятельности при максимальном учете гражданско-правовой сущности этих фактов. Правовая природа хозяйственного процесса в развитом рыночном обществе

имеет существенное значение, поскольку от нее в большей степени зависят экономические результаты. Систему взаимоотношений собственности определяют гражданско-правовые нормы. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Схематично правовая природа хозяйственных операций, отражаемых в учете, изображена на рис. 1. Хозяйственные операции, отражаемые в учете, не могут быть вне сферы правового регулирования хозяйственной деятельности.

Хозяйственная деятельность организации, регулируемая правом

Хозяйственные операции, которые приводят к изменениям в составе имущества и обязательств организации; не обязательно связаны с динамикой прав и обязанностей, но всегда находятся в сфере правового регулирования

Бухгалтерская запись, отражающая в бухгалтерском учете хозяйственные операции

Рис. 1. Правовая природа хозяйственной операции Комплекс бухгалтерских записей, отражающих хозяйственные операции, помимо «экономического состояния» дает картину «правового состояния» организации, но, как правило, неполную.

Бухгалтерские записи «запаздывают» по сравнению с динамикой прав и обязанностей организации, т.е. момент возникновения, изменения, прекращения прав и обязанностей организации не совпадает с моментом внесения соответствующей записи в регистры бухгалтерского учета. Такое «запаздывание» обусловлено тем, что бухгалтерские записи ориентированы на экономический смысл формируемой информации. Например, в момент заключения договора купли-продажи у продавца возникает обязанность передать товар и право требовать оплаты. Однако отражение этих прав и

обязанностей в учете будет сделано позже записями: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», т.е. только после фактического перехода права собственности на товар к покупателю и признания для целей бухгалтерского учета момента продажи. В некоторых случаях права и обязанности организации вообще остаются вне сферы влияния бухгалтерского учета, т.е. возникновение, изменение или прекращение юридических прав и обязанностей может не означать наличие хозяйственной операции в бухгалтерском смысле слова. Например, если в пользу организации будет заключен договор как в пользу третьего лица и организация выразит согласие, а потом откажется от этого договора, то эта динамика прав пройдет вне сферы отражения бухгалтерского учета.

Мотивация возникновения хозяйственной операции имеет экономическую природу, и поэтому первично экономическое содержание хозяйственной операции. В то же время организация функционирует в рамках правового поля и, соответственно, отражает правоотношения либо с внешними, либо с внутренними контрагентами. Бухгалтерский учет позволяет описать экономическую ситуацию, но только учитывая ее правовое содержание.

Термин «имущество» употребляется в Гражданском кодексе РФ для обозначения совокупности:

1) вещей, в том числе денег и ценных бумаг, находящихся в собственности, оперативном управлении или хозяйственном ведении лица;

2) вещей и имущественных прав на них (материальные и нематериальные активы);

3) вещей, имущественных прав и обязанностей субъекта (актив и пассив).

С таким пониманием имущества связано универсальное правопреемство (переход к другому лицу актива и пассива - прав и обязанностей) при наследовании и прекращении деятельности юридических лиц вследствие их реорганизации.

16 I

Закон «О бухгалтерском учете» широко применяет понятие «имущество», ■

но не дает его определения в целях бухгалтерского учета. Фактически понятие '

имущества в бухгалтерском значении шире, чем в гражданско-правовом. С точки зрения бухгалтерского учета, имущество представляет собой

совокупность оборотных и внеоборотных активов, отражаемых в активе '

(

бухгалтерского баланса, перечень которых общеизвестен.

Таким образом, в бухгалтерском учете требуется уточнить понятие и состав имущества. Исходя из гражданско-правового содержания, к имуществу в бухгалтерском учете следует отнести:

-нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы;

-сырье, материалы и другие аналогичные ценности, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные, расходы будущих периодов, прочие запасы и затраты, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства.

В гражданском праве в силу «обязательства» одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Употребление термина «обязательства» для обозначения объектов бухгалтерского учета вряд ли можно признать удачным, поскольку оно не соответствует общепринятому понятию «обязательства», издавна |

сложившемуся в гражданском праве и означающему относительные имущественные отношения по поводу передачи вещей, выполнения работ, оказания услуг и осуществления платежей. В Законе «О бухгалтерском учете» имеются в виду не вообще обязательства, а долговые обязательства

организации. В данном случае автор может согласиться с этой явной семантической разницей.

В гражданском праве возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление благ за исполнение своих обязанностей. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст.423 ГК). Таким образом, договор, по которому одна сторона передает вещь в собственность другой стороне, а сторона, принявшая вещь, обязуется не совершать определенных действий (например, не продавать свой товар на определенной территории), признается возмездным.

В п.23, 48, 52, 56, 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ понятие возмездное™ увязывается с «платой». Соотношение понятий возмездное™ в гражданском праве и бухгалтерском учете приведено в табл. 1. В целях бухгалтерского учета считается, что сторона, принявшая вещь безвозмездно (например, какое-нибудь основное средство), может его амортизировать, т.е. имеет право возмещать в стоимоста продаваемой продукции (работ, услуг) стоимость безвозмездно полученных основных средств.

Таблица 1

Возмездность в бухгалтерском учете и гражданском праве

Возмездность

Гражданско-правовая Бухгалтерская

Плата Иное встречное предоставление Оплата

Совершение определенного действия Выбытие активов

либо воздержание от его совершения

Амортизация

Автор считает, что понятие «возмездность» в бухгалтерском учете должно применяться как экономическое понятие, отражающее процесс переноса

стоимости активов в экономически обоснованных размерах. Вместе с тем возмездность и безвозмездность возможны как понятия, отражающие гражданско-правовые отношения, но в более узком смысле — как отсутствие платности в отношениях при получении имущества организации. По мнению автора, необходимо ввести в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности понятие «возмездность».

Использование омонимов в гражданском и учетном законодательстве требует осознания отражения правоотношений в бухгалтерском учете не как абсолютного процесса, а как процесса трансформации гражданско-правовых отношений в экономические.

В диссертационной работе также подробно рассматривается соотношение в бухгалтерском учете и гражданском праве понятий «убытки», «оценка», «стоимость» и др.

Влияние соотношения экономического и правового полей на отражение хозяйственных договоров в бухгалтерском учете

Российские авторы не раз обращались и обращаются к исследованию этой темы. Особый вклад в процесс осознания этого вопроса внес Я.В. Соколов. Работы российских юристов - М.М. Брагинского и В.В. Витрянского - также позволяют осознать глубину тех отношений, которые необходимо отразить в бухгалтерском учете. В работе проведен пространный анализ соотношения реальных и консенсуальных договоров, а также договоров, имеющих возмездный и безвозмездный характер.

В настоящее время основная часть договоров отражается в бухгалтерском учете только в момент реального факта хозяйственной деятельности. Все реальные договоры принимаются к учету при осуществлении реальных хозяйственных операций. Консенсуальные договоры, как правило, также дублируют принцип реальных договоров. Не находят отражение в бухгалтерском учете договоры, не влияющие на состояние имущества организации и ее финансовые результаты (договоры поручительства и других

видов обеспечения обязательств, договоры залога, передача на ответственное хранение). Автор полагает, необходимо все хозяйственные операции отражать при фактическом движении имущества и обязательств, т.е. автор предлагает при выработке системы учета хозяйственных операций прийти к единой методологии отражения всех договоров, как реальных, так и консенсуальных. Такой подход полностью соответствует концепции динамического учета и современным потребностям при формировании финансового результата. В работе проведен анализ основной части договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, в соответствии с предложенным подходом.

Многоуровневый характер прибыли: отдельного субъекта, сегмента внутри субъекта, сводной прибыли группы

В условиях трансформации отношений собственности в России и создания экономически обособленных групп организаций (финансово-промышленные группы, холдинги) требует исследования показатель прибыли в вертикальном разрезе: от прибыли отдельного юридического лица до прибыли группы. Поскольку группы включают в себя различные по отраслевой специфике организации, требуется увязка всех уровней прибыли.

Российские авторы вопросу формирования прибыли уделяют значительное внимание (Безруких П.С., Богатырева Е.И., Важенина Г.В. Королева Т.В., Литвиненко М.И., Михайлова Л.М., Новодворский В.Д., Патров В.В., Слепов Ю.В., Чурилов C.B.). Настоящее исследование направленно на комплексное, сквозное, системное рассмотрение вопроса формирования прибыли с учетом ее полного вертикального цикла. При формировании прибыли на уровне организации прежде всего важен анализ сущности дохода. Проблема толкования таких понятий как доход, расход, прибыль и др., характерна не только для российской практики учета. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда детально проанализировали значительное число конфликтных ситуаций, рассматриваемых судом США. Они сделали вывод, что эти ситуации чаще возникали в связи с разногласием в толковании природы дохода. Сущностью

дохода для признания его в бухгалтерском учете является то, что он должен быть реализован. Потенциальная возможность здесь недостаточна. Доход обязательно подразумевает его отделение и реализацию. Что же касается доходов от инвестиций, то их нельзя признать таковыми, пока нет отделенной реализованной прибыли.

В бухгалтерской отчетности на протяжении многих лет общепринятым моментом признания дохода является момент перехода права собственности. Неопределенность окончательной оценки доходов на момент перехода права собственности минимальна, но не устранена полностью. Практика ведения бизнеса должна предполагать возврат всех или части товаров и аннулирование таким образом договора о продаже. Существует вероятность не получить реализационную цену, которая зависит от кредитоспособности покупателя. Помимо этого могут возникнуть дополнительные расходы, многие из которых не были предусмотрены. Все эти факторы необходимо учесть при определении принципов формирования дохода.

Пользователями информации о прибыли по результатам деятельности группы являются, прежде всего, собственники материнской компании. Исследования показали, что основное влияние на результат прибыли по группе оказывают: а) размер оборотов между взаимозависимыми организациями; б) уровень рентабельности по оборотам между взаимозависимыми организациями группы; в) уровень убытков от содержания объектов социальной сферы по отдельным организациям группы. Схема формирования сводного отчета о прибылях и убытках группы представлена на рис. 2.

Практика составления сводной отчетности группы предприятий показала, что учет взаимных задолженностей, а также учет прибыли в остатках имущества представляет собой сложную задачу, которую можно решить только в результате подробного анализа внутренних финансовых потоков между предприятиями группы. Но такой анализ не должен противоречить принципу существенности. В противном случае работа по составлению сводной

Рис. 2. Схема формирования сводного отчета о прибылях и убытках

группы

отчетности может не удовлетворять требованию рациональности, и затраты на ее составление превысят разумные пределы. В связи с вышеизложенным при формировании сводной бухгалтерской отчетности группы предприятий диссертантом был сделан ряд допущений (например, в корректировках участвовали только суммы урегулированных расчетов и задолженностей между предприятиями группы, стоимость остатков запасов по балансу предприятия группы-покупателя для расчета нереализованной прибыли принималась только в пределах выручки, показанной предприятием группы-продавцом этих материально-производственных запасов и т.д.).

В сводной бухгалтерской отчетности отражено имущество, полученное от предприятий группы не только в отчетном году, но и в предыдущие по отношению к отчетному годы. Исключение прибыли от операций внутри группы предприятий должно быть аналогично операциям элиминирования, проведенным в отчетном году. Следовательно, необходимо вести аналитический учет имущества, приобретенного в предыдущие годы и не реализованного третьим лицам к моменту составления сводной отчетности в следующем отчетном году.

При наличии тесно взаимосвязанной в производственном цикле группы организаций для собственников практически теряет значение прибыль конкретной организации, и, соответственно, отчет о прибылях и убытках отдельных организаций имеет только управленческое значение.

Потребность в информации по отдельным сегментам особенно обострилась в 60-е и 70-е годы XX века, когда предприятия начали диверсифицировать свою деятельность путем вложения средств в различные отрасли и расширять ассортимент продукции, а также организовывать производство в различных регионах. Финансовые аналитики и другие группы пользователей финансовой отчетности настаивали на важности дезагрегированной информации в целях оценки риска и проведения других видов анализа. Эта необходимость привела к изданию в 1976г. Стандарта

финансового учета 14 (FAS-14) «Финансовая отчетность для сегментов коммерческого предприятия». В России вопрос о прибыли, приходящейся на различные сегменты деятельности организации, регулируется приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000)». Формирование финансового результата деятельности сегментов представлено на рис. 3. Организация учета сводной прибыли невозможна без анализа сегментности объекта. Для определения сводной отчетности необходимо сформулировать принципы формирования показателей прибыли сегментов. Автор пришел к выводу, что требуется выработка принципов учетной политики двух уровней: в целом по группе организации, а также по отдельным сегментным группам.

В процессе исследования была выработана методика формирования сводной прибыли на примере холдинга, объединяющего 18 организаций и четыре сегмента.

Прибыль - учетное и налоговое содержание

Сегодня мы уже не можем не признать, как сильно на учетное сознание повлияло все более усиливающееся различие между учетным и налоговым правом. В США и Великобритании бухгалтерское и налоговое право разъединены. В таких странах как Германия, Бельгия, Франция бухгалтерский расчет прибыли является основой для расчета налогооблагаемой прибыли. Применение принципа «измененного преобладания» приводит к тому, что в некоторых случаях налоговое право преобладает, и в бухгалтерском учете появляются записи, которые могут быть сделаны только с точки зрения налоговой логики. А это приводит к тому, что налогооблагаемая прибыль уже не может быть меньше прибыли, формируемой в целях бухгалтерского учета.

Первая часть Налогового кодекса определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности,

Рис. 3. Схема формирования финансового результата (прибыли или убытка) деятельности сегментов

хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Хотелось бы подчеркнуть, что налоговыми нормами законодатель определяет порядок участия государства в распределении прибавочного продукта в части прибыли, являясь при этом только одним из участников распределения прибыли.

Основным противоречием, по мнению автора, является то, что нормативные документы бухгалтерского учета определяют понятие дохода, но вместе с тем отождествляется момент признания дохода и момент признания прибыли. Особенно существенными являются различия бухгалтерского и налогового учета, возникшие после введения Налогового кодекса. В статье 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе путем обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК, - и на безвозмездной основе. Фактически в бухгалтерском учете содержание понятия «реализация» сегодня утеряно. Близким, но неидентичным ему является понятие «доход». Доход невозможен без экономической выгоды, а реализация в целях налогообложения возникает и тогда, когда ни возмездности, ни тем более экономической выгоды не возникает.

Понятия «доход» и «выручка» имеют разную природу: в бухгалтерском учете превалирует экономическое содержание понятия с целью формирования финансового результата отдельной организации, а в целях налогообложения над экономическим содержанием довлеет задача отчуждения экономически обоснованной части собственности организации с учетом потребностей государства. Таким образом, показатели дохода не могут объективно совпадать в целях бухгалтерского учета и налогового учета.

В российском законодательстве нет нормы, которая бы прямо устанавливала взаимоотношения между учетным и налоговым

законодательством, а это приводит к ситуациям, когда при рассмотрении дел в суде и принятии решения не делается различий между учетной и налоговой прибылью.

Принципиальные различия между налоговым и учетным законодательством не ограничиваются только определением сущности дохода. В настоящее время существует также различие между порядком расчета налогового периода в один год в налоговом законодательстве и финансовым годом в целях бухгалтерского учета. Статья 55 Налогового кодекса определяет, что «под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи... При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания».

Существенные различия имеет в учете и налогообложении понятие инвентаризации. Очевидно, что различия в понятиях отчетного периода и инвентаризации не имеют под собой глубоких причин, что требует и позволяет привести к единому знаменателю понятия, применяемые в налоговом и учетном законодательстве.

Наличие таких различий, по мнению автора, связано с глубокой, сущностной разницей налоговой и бухгалтерской прибыли в условиях трансформации отношений собственности не только отдельных юридических лиц, но и с точки зрения глубокой трансформации отношения государства как собственника к процессу формирования налоговой прибыли.

Прибыль, формируемая в результате гражданско-правовых отношений в бухгалтерском учете, имеет объективное экономическое содержание, обусловленное свободным волеизъявлением сторон. Налоговая прибыль

формируется как следствие властных отношений государства и налогоплательщика. При этом все показатели налогового учета имеют специфическое властное содержание.

Интегрированность систем финансового, управленческого и налогового учета

Рождение в российском учете потребности в трех видах систематизации бухгалтерской информации определило потребность анализа соотношения финансового, управленческого и налогового учета и их интегрированность. Исследования автора показали, что возможно построение российского учета в двух параллельно существующих системах: первая система - финансового и налогового учета, а вторая — управленческого учета.

Предложенная нами концепция требует системы инструментов для ее решения. Применение счетов учета по элементам и как вариант — применение счетов-экранов, позволяет использовать эти счета и для решения задач налогового учета.

Автор полагает, что необходимо, рассматривая тенденции в развитии управленческого учета, всегда говорить об эффективности системы формирования прибыли как основного показателя деятельности организации. Поэтому, с нашей точки зрения, следует всегда говорить и об организационном факторе формирования прибыли. Интегрированный характер формирования финансовой, управленческой и налоговой прибыли позволяет создать оптимальную организационную модель ее формирования.

Особенности формирования налоговой прибыли в России с позиции < теории обязательств по налоговым доходам и расходам

В некоторых странах бухгалтерский учет и налоговое право равнозначимы » (США, Великобритания и Нидерланды), и страны, в которых преобладают

принципы бухгалтерского учета (Германия, Франция, Бельгия).

В США правила расчета налогооблагаемой прибыли отличаются от правил, предусмотренных GAAP, что вызывает отклонение прибыли

налогооблагаемой от прибыли бухгалтерской. Основные расхождения между показателями учетной и налогооблагаемой прибыли сводятся к двум группам. I. Постоянные отклонения, предусмотренные узаконенными допущениями или ограничениями. Примером такого отклонения является процент, полученный по муниципальным облигациям, который отражается в учетной прибыли, но налогом на прибыль в США не облагается, или амортизация гудвилла, которая I

учитывается как расход в целях налогообложения. Постоянные отклонения не создают особенных проблем при определении налога на прибыль, но вместе с тем именно они порождают основную сумму отклонений. 2. Эпизодические '

отклонения возникают вследствие наличия разницы по времени отнесения сумм в дебет и кредит счета прибыли (interperiod differences), а также разницы, причиной которой является использование в бухгалтерском учете и налоговых расчетах разных методов оценок (valuation differences). I

В российском учете и отчетности налог на прибыль отражался в размере налога, подлежащего фактической уплате в бюджет. Как следствие, искажалась i

чистая прибыль организации, увеличенная на размер налога, приходящегося на отсроченный налог. Впервые в практике российского законодательства создается возможность единой системы налогового учета при формировании 1

налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в отличие от прежнего порядка, когда системы не создавалось, а построение базы производилось на разрозненных показателях.

В диссертации проведено исследование сущности налоговых категорий по налогу на прибыль.

Необходимо отметить, что по доходам от реализации различия в целях '•

бухгалтерского учета и налогообложения возникают прежде всего в части '

суммовых разниц, а также в сумме процентов по товарному кредиту после перехода права собственности на товар. Основные отклонения появляются при формировании внереализационных доходов. Причем все отклонения делятся на два вида:

- постоянные, которые можно выделить непосредственно в бухгалтерском учете и откорректировать в данном налоговом периоде;

- временные, которые вызывают налоговые корректировки в определенный период времени.

' Понятие «убытки» имеет специфические особенности. В кодексе оно

используется в разных значениях. Во-первых, это убытки текущего периода. Они участвуют в расчете налоговой базы текущего периода и делятся на два вида:

- убытки, принимаемые в целях налогообложения;

- убытки, не принимаемые в целях налогообложения.

Убытки, не принимаемые в целях налогообложения, не участвуют при расчете налоговой базы, их корректировка происходит до момента формирования сводного расчета налоговой базы, т.е. они фактически являются постоянными отклонениями.

В бухгалтерском учете убытки по любым операциям организации отражаются в периоде их возникновения. В целях налогообложения налогом на прибыль часть убытков переносится на будущий период и учитывается при расчете налоговых баз будущих отчетных (налоговых) периодов как убытки прошлых лет, а часть - как внереализационные расходы. Следовательно, требуется организация налогового учета убытков организации.

Нельзя признать правильным отсутствие в Налоговом кодексе РФ достаточно точных понятий различных видов убытков, поэтому необходимо ввести по всему тексту кодекса, где это необходимо, такие понятия как «убыток, не учитываемый в целях налогообложения», «нормируемый убыток», «убыток текущего периода», «убыток прошлых лет, переносимый в будущие

1 периоды», «убыток текущего периода, принимаемый в текущем периоде»,

«убыток прошлых лет, принимаемый как расходы текущего периода».

Основными отличиями учета доходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения, по мнению автора, являются:

- структура доходов;

- содержание метода начисления;

- возникновение постоянных и временных разниц по структуре доходов;

- признание в целях формирования доходов в бухгалтерском учете договорной цены, а в целях налогообложения (в специальных случаях) -рыночной;

- формирование в целях налогообложения специального порядка момента отражения дохода по дивидендам, используемым не по назначению целевым средствам;

- существование для целей налогообложения двух дополнительных критериев для формирования резерва сомнительных долгов: период просрочки платежа и размер налогооблагаемой прибыли.

В налоговом учете отличается также сущность категории расходов. В целях бухгалтерского учета применяется учет расходов по элементам и по калькуляционным статьям. В целях налогообложения расходы классифицируются:

• по видам на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы;

• калькуляционный характер носит деление расходов на прямые и косвенные.

В диссертационной работе подробно рассмотрена сущность основных категорий налогового законодательства, применяемая в налоговом учете как в части доходов, так и расходов.

По всем видам затрат возникают различия между их учетным и налоговым содержанием. В части расходов отклонения появляются постоянного и временного характера, но наибольшее количество отклонений носят временной характер.

| В целях совершенствования порядка исчисления прибыли в соответствии с

1 бухгалтерским и налоговым законодательством необходимы определенные

мероприятия.

• Автор считает экономически неоправданным возникновение отличий в ^ оценке материальных расходов, так как это требует отдельного учета запасов,

что нельзя признать эффективным, учитывая небольшую долю транспортно-заготовительных расходов в общей стоимости запасов. ' • В расходы на оплату труда в целях бухгалтерского учета следует

' включить расходы по страхованию работников.

1 • Необходимо внести изменения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в тех случаях, когда наличие разницы в подходах связано с необходимостью совершенствования налогового и бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов (в частности, в налоговом учете ввести потонную ставку для расчета амортизации в отраслях добывающей промышленности; ввести границу оценки 1 амортизируемых нематериальных активов; в бухгалтерском учет не начислять

1 амортизацию по объектам, переданным в безвозмездное пользование;

признавать объектом учета «ноу-хау»; в налоговом учете включить проценты по заемным средствам в первоначальную стоимость основного средства). 1 • Резерв сомнительных долгов в целях бухгалтерского учета следует

создавать по принципу отклонений, что позволит прийти к единой методике ' начисления резервов в учете и налогообложении.

^ • Используя приложения диссертационного исследования, автор

, предлагает утвердить единый стандарт по учету природных ресурсов, который

отражал бы положения налогового и бухгалтерского учета. 4 • Автор считает необходимым расширить варианты учета незавершенного

производства, учитывая отраслевые особенности (строительство, сельское ' хозяйство, металлургический комплекс, машиностроение), положив таким

образом в основу оценки незавершенного производства отраслевой признак.

При этом вводить группировку прямых и косвенных затрат необходимо только в отраслях, предполагающих незавершенное производство.

Отклонения постоянного и временного характера, возникающие меяаду налоговым и бухгалтерским учетом прибыли. Методы расчета отклонений

Многие авторы, такие как Дымова И.А., Литвиненко М.И., Малькова Т.Н., Палий В.Ф., Панков Д.А., Ремизов H.A., Соловьева О.В., Терехова В.А., Ткач В.И., Ткач М.В. и другие, ставили своей задачей исследовать систему отклонений, возникающих в бухгалтерском и налоговом учете других развитых стран.

Поскольку автор базируется на принципе приоритета бухгалтерского учета, в диссертации решается задача определения степени интегрированности налогового учета в бухгалтерский. Автор поставил задачу выявить абсолютное большинство отклонений, формируемых как разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Определение всех отклонений постоянного и временного характера имеет принципиальное значение, поскольку без выявления всей системы отклонений невозможно сформулировать теоретические постулаты налогового учета, а также невозможно создать основу организационных и методических принципов налогового учета. С точки зрения автора, выборочный анализ тех или иных отклонений отдельных объектов учета (основных средств, запасов, заработной платы и др.) не позволяет решить задачи, поставленные теорией и практикой, а именно, не позволяет объективно перейти к решению задачи формирования показателя налога на прибыль в соответствии с международными стандартами, организовать систему налогового учета. Поэтому в процессе исследования была поставлена задача не только выявить отклонения (хотя в процессе исследования были выявлены отклонения по всем видам учета), но и систематизировать их, исходя из характера отклонений. Все отклонения разделены на постоянные и временные. Такое разделение позволяет сформировать показатель налога на

I <

I 33

прибыль с учетом рассредоточенного по времени налога на прибыль, т.е. с

I

' учетом его временной сущности. Анализ показал, что постоянные и временные

отклонения возникают как в составе доходов, так и в составе расходов (рис. 6). В процессе исследования было выявлено, что постоянные и временные ' отклонения, в свою очередь, можно разделить на: постоянные и временные отклонения, увеличивающие бухгалтерские доходы; постоянные и временные,

II уменьшающие бухгалтерские доходы. Например, к постоянным отклонениям доходов, уменьшающим бухгалтерские доходы, относятся: суммы

I

кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней, подлежащих

I

списанию в соответствии с законодательством; денежные средства, полученные

* в виде безвозмездной помощи; денежные средства, полученные организацией: 1 от организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны не

менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации (получающей), от физического лица, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица; стоимость

1

дополнительно полученных организациеи-акционером акции; положительная I разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

' имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования и

»

1 др-

К временным отклонениям доходов, уменьшающим бухгалтерские доходы ^ за отчетный (налоговый) период, относятся: полученное безвозмездно

I

имущество или имущественные права; имущество, полученное организацией:

|

от организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны не

I

1> менее чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации,

* от физического лица, если уставный капитал получающей стороны не менее

* чем на 50% состоит из вклада этого физического лица; имущество, полученное ^ организациями в рамках целевого финансирования и др. (в части амортизации).

'. РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ I БИБЛИОТЕКА 1 С. Петербург ! ОЭ 300 игг

По реализации Внереализационные

По реализации Внереализационные

Рис. 6. Виды налоговых отклонений

Постоянные отклонения, увеличивающие бухгалтерские доходы за

^ отчетный (налоговый) период: сумма денежных средств, полученных в рамках

1

целевого финансирования и использованных не по целевому назначению и др.

I

К постоянным отклонениям, уменьшающим расходы за отчетный (налоговый) период относятся: начисления стимулирующего или компенсирующего характера, не предусмотренные нормами законодательства, ' трудового или коллективного договоров; выплата пенсий по договорам

' пенсионного страхования до достижения работником пенсионных оснований;

1 оплата медицинских расходов застрахованных работников по договорам

I

добровольного личного страхования, заключенным на срок менее одного года; ' расходы по обязательным видам страхования имущества сверх установленных

тарифов; расходы по иным видам добровольного страхования имущества; расходы на ремонт основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу; не предусмотренные законодательством РФ расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников; расходы на НИОКР, не давшие положительного результата; расходы в виде недостачи 1 материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц; стоимость

' безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей;

)

стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования; средства, перечисляемые профсоюзным организациям; сверхнормативный размер резерва по сомнительным долгам и др. ' Временные отклонения, уменьшающие расходы за отчетный (налоговый)

' период, включают: сверхнормативные расходы по страхованию работников; на

" превышение суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств,

I в бухгалтерском учете над суммой амортизации, начисленной в целях

^ налогообложения; сверхнормативный размер представительских расходов;

^ сверхнормативные расходы по рекламе и др.

К временным отклонениям, увеличивающим расходы за отчетный (налоговый) период относятся: сумма превышения амортизации, начисленной по объектам основных средств, в целях налогообложения, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете; убыток от реализации основных средств, полученный в предыдущем отчетном (налоговом) периодах; убыток от реализации права требования долга при уступке права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа и др.

Исследования автора показали, что нельзя исходить из абсолютной интегрированности налогового и бухгалтерского учета. Объективно в системе российского законодательства созданы система налоговых показателей и система бухгалтерских показателей. Стало ясно, что временные отклонения -это те отклонения, которые требуют обособленного налогового учета. Они не могут быть встроены в систему бухгалтерского учета. Кроме того, существуют такие виды отклонений, которые в силу своего характера также не могут быть интегрированы в систему бухгалтерского учета. Это касается прежде всего таких ситуаций, когда речь идет о пообъектном учете отклонений, например, при учете амортизации основных средств.

Основные виды отклонений являются постоянными и, исходя из логики ст.313 Налогового кодекса, они могут быть выявлены как в системе бухгалтерского учета, так и в отдельных регистрах налогового учета. По мнению автора, такие отклонения лучше выявлять в системе бухгалтерского учета, но при этом отклонения должны фиксироваться в отдельных налоговых регистрах. Временные отклонения всегда требуют формирования специальных первичных налоговых документов.

В работе автором предложены различные модели организации налогового учета. Анализ системы организации бухгалтерского учета 28 крупнейших предприятий Урала и Сибири показал, что общие принципы отклонений адекватны в любой системе организации бухгалтерского учета (комплексно

автоматизированный, автоматизированный по отдельным группам или при ручной обработке информации).

В ходе исследования автор разработал два метода учета отклонений. Первый метод автор предлагает назвать «метод учета оборотов», когда разницы между доходами и расходами устанавливаются в размере абсолютных разниц между теми или иными показателями. Второй метод назван как «метод отклонений остатков», когда разницы определяются как изменения остатков показателей. В работе подробно рассмотрены предложенные автором методы учета отклонений.

Системный анализ влияния на показатели бухгалтерской и налоговой прибыли сущности гражданско-правовых договоров

В работах российских ученых Бурделовой Т.Н., Вильчура Н.Р., Жукова В.Н., Крутяковой Т., Литвинчука В.А., Пятова М.Л., Соколова Я.В. и других исследуются различные аспекты процесса отражения информации по различным видам хозяйственных договоров.

Если исследование прибыли с точки зрения отдельной организации, сегмента группы и в целом показателя прибыли по сводной группе автор называет вертикальным анализом, то не меньшее значение приобретает анализ влияния на прибыль последствий совершения хозяйственных договоров, который можно условно назвать горизонтальным.

В процессе исследования вырабатывался системный подход к анализу договора, что, по мнению автора, должно позволить независимо от степени проработанности в нормативных документах конкретного договора судить о последствиях влияния договора на прибыль организации.

В частности, при отражении формирования и движения уставного капитала на одних и тех же бухгалтерских счетах отражаются отношения, совершенно разные по своей экономической природе. Например, по действующему законодательству при выкупе акций у акционера общество лишается актива в размере выкупной стоимости акции, а в случае с ООО делению подлежат все

чистые активы общества. Выкуп акций влияет на текущую прибыль в зависимости от размера фактической стоимости выкупаемых акций, в то время как выделение долей не должно быть связано с текущим формированием прибыли.

Автор считает, что если происходит выход участника из общества, то необходимо при расчете чистых активов иметь в виду только рыночную цену основных средств на конкретную отчетную дату, поскольку балансовая стоимость имеет специфическое содержание и поэтому требуется ее корректировка, в противном случае выходящие участники приобретают экономические преимущества перед участниками, остающимися в обществе.

В целях налогообложения не признаются доходом вклады в уставный капитал, а также доходы и расходы, образующиеся между оценкой вклада по учредительным документам и балансовой стоимостью передаваемого имущества. Последние в бухгалтерском учете формируют и доходы, и расходы, но законодатель совершенно обоснованно установил, что не может быть вторичного процесса налогообложения.

Примером различия применяемой экономической логики является отражение изменений в уставном капитале в соответствии с налоговым законодательством и бухгалтерским учетом.

В соответствии со ст.250 и 251 НК внереализационными доходами признаются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных законодательством).

В бухгалтерском учете эта операция отражается записью как процесс перераспределения собственного капитала организации и не отражается как доход текущего периода, в то время как в целях налогообложения это признается доходом текущего периода.

В бухгалтерском учете вклад в уставный капитал (включая эмиссионный доход) признается приростом капитала организации, а в целях налогообложения эта операция вообще остается за кадром формирования

^ доходов и расходов организации.

I

В бухгалтерском учете особое внимание уделяется договору купли-

|

' продажи как наиболее распространенному виду договора. Настоятельно

II

требуется в нормативных документах по бухгалтерскому учету дополнительно ^ установить принцип отложенного дохода, когда при продаже продукции

| заранее известно, что часть продукции с большей степенью вероятности не

будет продана. Например, при реализации продукции издательской деятельности всегда возникает процент нереализованной продукции. В этом

f

( случае учетной политикой могло бы определяться, какая часть продажи

отражается в момент передачи товара покупателю, а определенная часть

{

должна отражаться как продажа только по истечении определенного срока. ' Отсутствие в практике российского учета принципа отложенного дохода

^ существенно искажает бухгалтерскую и налоговую прибыль при такого рода

I

I операциях.

По мнению автора, необоснованным является отражение на счете 45 ^ «Товары отгруженные» готовой продукции, право собственности на которую

' перешло к покупателю. Требуется установить приоритет признака

р

! собственности при отражении выручки.

[ Существенные особенности с точки зрения формирования прибыли имеет

I* договор переработки, который связан со специфическими отношениями

1 собственности при производстве продукции, а также при формировании налога

| на прибыль.

» В процессе переработки сырья, даже если в каждом переделе у

I переработчика образуется полуфабрикат, отражаемый на счете 21

«Полуфабрикаты собственного производства», формируются расходы, которые принадлежат одновременно двум собственникам (заказчику и переработчику).

При оприходовании готовой продукции на склад она не может учитываться на балансе производителя, поскольку результат принадлежит как минимум двум собственникам. Следовательно, в составе единого продукта формируются разные виды расходов, и каждая из составляющих этих расходов влияет на финансовый результат собственников по-разному.

Одним из самых сложных вопросов, возникающих по договору переработки, является вопрос проведения инвентаризации. Для обычной схемы учета производства движение и остатки готовой продукции, незавершенного производства или полуфабрикатов оценивается по себестоимости. Выявленные при инвентаризации убытки в случае отсутствия виновных лиц списываются на финансовые результаты. Для отражения результатов инвентаризации по договору переработки, если формируется недостача в части сырья, не может использоваться подход, который применяется при обычной схеме производства, поскольку эти недостачи имеют разную природу. Автор склоняется к тому, что государство не может признать их налоговыми расходами, так как расходами признается только то, что организация реально расходовала. А поскольку сырье, полученное от заказчика, не расходовалось, то оно не может рассматриваться как убытки. Другими словами, речь идет не о списании убытков как таковых в части недостачи, а о размере убытков, возникающих в результате роста долга перед заказчиком. Следовательно, возникают совершенно разные экономические последствия этой операции в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве.

Таким образом, при давальческой схеме учета нельзя говорить о том, что акт о выполнении работ по переработке будет являться моментом отражения продажи, так как продажа будет осуществляться при фактической передаче переработанного сырья и материалов.

В работе проведен также системный анализ договоров кредитов и займов, договора залога с точки зрения их гражданско-правовой сущности,

экономических и налоговых отношений, что позволило выявить учетные особенности их отражения.

Методика формирования финансового результата деятельности группы, имеющей единую учетную и налоговую политику

Вопросы учетной политики последние десять лет развития бухгалтерского учета являются наиболее важными и, как следствие, очень хорошо проработаны учеными. Большое значение для теории и практики российского учета имеют работы таких ученых как Захарьина В.Р., Козловой Е.П., Никитиной Е.В., Николаевой С.А., Шнейдмана Л.З., Юцковского И.Д. и др.

Слабо изученным остается вопрос формирования единой учетной политики группы, в которую входят разнородные по отраслевым особенностям сегменты. В то же время, отсутствие единых подходов к формированию показателей сводной прибыли в части учетной политики становится непреодолимым препятствием для развития сущности категории сводной прибыли группы.

Разработанный в процессе исследования единый План счетов группы позволяет реализовать принципы единой учетной политики, а также обеспечить консолидацию всех показателей бухгалтерской отчетности.

В ходе исследования автор сделал следующие выводы, что необходимо установить:

- единые принципы организации бухгалтерского учета;

- единый План счетов группы, единый свод бухгалтерских записей;

- единые сроки проведения инвентаризации;

- сроки представления сводной отчетности;

- единые принципы учета основных средств. При этом внутри сегментов группы могут устанавливаться в зависимости от отраслевых особенностей специфические правила учета основных средств (горнодобывающая промышленность, цветная металлургия);

- общие правила по учету нематериальных активов;

- в части учета запасов специфическим является отражение в бухгалтерском учете способов списания запасов, а также способ отражения транспортно-заготовительных расходов, процентов по кредитам;

- общие принципы калькулирования себестоимости продукции внутри сегментов группы, но при этом в разных сегментах процесс калькулирования может существенно различаться;

- единообразный подход к формированию структуры доходов внутри группы, который обеспечивается единой структурой счета 90 «Продажи»;

- единые требования к структуре счета «Расчеты с бюджетом» при формировании счетов расчетов;

- единый подход к учету займов и кредитов;

- единый подход к учету собственного капитала.

В ходе исследования была реализована идея создания единой учетной политики на базе разработки единого Плана счетов, при составлении которого в части основных средств требуется определить приоритеты признаков учета. В зависимости от применяемых программных средств в каждой организации группы самостоятельно обеспечивается сбор информации по приоритетным признакам. Например, приоритетность по счету 01 «Основные средства» может быть установлена в следующем порядке: признак использования (в запасе, консервации или эксплуатации), признак принадлежности к группам ОКОФ (здания, сооружения, передаточные устройства и т.д.), признак объектов амортизируемых и неамортизируемых (земля, безвозмездно полученные объекты и т.д.), признак отраслевой принадлежности (промышленность, строительство, торговля, транспорт и т.д.).

Требует специального описания порядок начисления амортизации в добывающих отраслях способом потонной ставки.

В работе подробно описана методология по установлению принципов учетной политики по всем разделам учета и Плана счетов по всем счетам бухгалтерского учета.

В диссертационной работе и приложениях изложен сравнительный анализ учетных политик группы организаций до введения единого Плана счетов и «сводной» учетной политики и после его введения.

Концепция учетной политики группы по налогу на прибыль

Декларирование в Налоговом кодексе РФ обязательности формирования налоговой учетной политики в целях налога на прибыль требует исследования сущности данной категории на основе комплексного анализа всей совокупности объектов налогового учета. Этот вопрос является малоизученным прежде всего из-за объективно малых сроков возникновения категории налогового учета.

Подробному изучению данной проблемы посвятили свои работы Антипова Т.В., Бакаев A.C., Жуков В.Н., Костылев В.А., Николаева С.А., Семенова М.В. и другие. Вместе с тем, требует более детального изучения вопрос сущности категории налоговой политики, выработка как общего определения, так и проработка структуры налоговой политики. В соответствии с положениями 25 главы Налогового кодекса РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Критический анализ текста главы 25 НК позволяет выявить потенциальную вариантность нескольких положений Налогового кодекса:

• Выбор метода признания доходов и расходов: по методу начисления, по кассовому методу.

• Метод оценки при списании сырья и материалов: по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО.

• Метод расчета амортизации: линейный, нелинейный.

• Выбор коэффициентов к установленным нормам амортизации: повышающие коэффициенты при работе в условиях агрессивной среды, понижающие коэффициенты по решению руководителя.

• Порядок принятия решения о продлении срока полезного использования после достройки, дооборудования, модернизации объекта.

• Принятие решения о создании резерва предстоящих расходов на ремонт.

• Принятие решения о формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

• Определение доли расходов, приходящихся на участок недр и подлежащих признанию как прочие расходы.

• Принятие решения о создании резерва по сомнительным долгам.

• Принятие решения о создании резерва по гарантийному ремонту и предельного размера отчислений в резерв.

• Выбор оценки стоимости приобретения при реализации товаров: ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости.

• Порядок оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных.

• Определение сроков и порядка переноса убытка в будущее.

• Выбор порядка уплаты авансовых платежей: ежемесячные авансовые платежи из фактической месячной прибыли, ежемесячные авансовые платежи из фактической квартальной прибыли.

• Выбор показателя для расчета авансовых платежей по обособленным подразделениям: остаточная стоимость амортизируемого имущества и численность, остаточная стоимость амортизируемого имущества и фонд оплаты труда.

• Утверждение совокупности аналитических регистров и первичных учетных документов налогового учета.

• Утверждение форм аналитических регистров и первичных документов по каждому объекту налогового учета.

• Утверждение по каждому объекту налогового учета способа выявления налогового дисконта: непосредственно в бухгалтерском учете, в отдельных первичных документах налогового учета.

• Утверждение документооборота налогового учета.

• Утверждение системы сверки показателей прибыли налогового и бухгалтерского учета.

Методологической и методической проблемой налогового учета являются логическое построение налогового учета, органически связанного с системами финансового и управленческого учета. По мнению автора, система двойной записи финансового учета обеспечивает экономическую обоснованность всей системы учета.

С целью обеспечения единого подхода расчета налоговых изъятий по налогу на прибыль целесообразно устанавливать по группе единую налоговую, учетную политику. Выработка подхода предполагает создание единой структуры налоговых расчетов, а также единого подхода по расчету налоговых показателей. Поставленная перед автором задача сформировать структуру налоговых расчетов позволила прийти к следующей системе расчетов:

• Первичные учетные документы (карточки налогового учета, справки бухгалтера).

• Расчет суммы доходов, полученных за отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения.

• Регистр налогового учета отклонений в формировании доходов за отчетный (налоговый) период. При формировании показателей расходов также устанавливаются единые принципы, но при этом возникает вариантность в зависимости от двух аспектов: 1) от системы организации бухгалтерского учета и степени ее автоматизации; 2) от отраслевых особенностей по сегментам группы.

• Расчет суммы расходов, произведенных за отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения.

• Регистр налогового учета отклонений в формировании расходов за отчетный (налоговый) период.

• Расчет суммы внереализационных доходов, полученных за отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения.

• Расчет суммы внереализационных расходов, произведенных за отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения.

• Карточки налогового учета.

Система позволяет сгруппировать все виды отклонений постоянного и временного характера. При этом различия учетных политик сводятся к организации определения налоговых отклонений по отдельным видам расходов; к порядку определения оценки остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных; к расчету налоговой амортизации в зависимости от отраслевых особенностей.

Предложенный подход к методологии и методике налогового учета позволяет: обеспечить единство налогового и финансового учета, обеспечить сравнимость налоговой и бухгалтерской отчетности, формировать показатели налоговой отчетности независимо от степени автоматизации бухгалтерского учета, адаптироваться к любой организационной структуре бухгалтерии, организовать систему налогового учета при любом объеме реализации и количестве хозяйственных операций.

В результате исследований автор сделал следующие выводы о необходимости разработки системы при формировании налоговой политики группы: состав расчетов регистров и первичных документов при организации налогового учета, единый метод начисления доходов и расходов, единый подход к определению показателей доходов от реализации и внереализационных доходов, единый подход к определению показателей расходов, выработка единой методики расчета сводных показателей налогового

учета, единые принципы исчисления авансовых платежей по организациям группы и обособленным подразделениям (кроме сезонных), единая методика расчета убытков прошлых лет.

Основные результаты диссертации изложены в следующих работах:

1. Коновалова И.Р., Хорькова Т.С. Глава 25 НК: Налоговый учет прибыли. - Екатеринбург: Изд-во ЦРП «АКМЕ», 2001. - 182 с. (11,4 п.л.) (в соавторстве, авторские - 8,5 п.л.).

2. Коновалова И.Р. Прибыль: учетное, юридическое и налоговое содержание. - М.: Юристь, 2001. - 80 с. (5 п.л.).

3. Коновалова И.Р. Трансформация прибыли в гражданско-правовых, учетных и налоговых отношениях. - Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. унта, 2001.-190 с. (11,03 п.л.).

4. Коновалова И.Р., Буянова Т.И., Мокина Н.С., Соколовская Г.Р. Характеристика бухгалтерских записей, производимых в соответствии с вводимым в действие новым планом счетов бухгалтерского учета. Методические указания. - Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. ун-та, 2001. -38 с. (2,0 п.л.) (в соавторстве, авторские - 0,5 п.л.).

5. Коновалова И.Р. Бухгалтерский комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (Глава 21. Налог на добавленную стоимость. Глава 25. Налог на прибыль организаций). - М.: Юристь, 2002. - 395 с. (25 п.л.).

6. Коновалова И.Р. Бухгалтерский комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (Глава 21. Налог на добавленную стоимость. Глава 25. Налог на прибыль организаций). 2-е изд., с изм. - М.: Юристь, 2003. - 432 с. (27 п.л.).

7. Коновалова И.Р. Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности. - М.: Экономисть, 2003. - 382 с. (24 п.л.).

8. Учет операций с тарой // Консультант: Уральский выпуск. - 1997. - № 12.-4 с. (0,3 п.л.).

9. Учет неотфактурованных поставок и товаров в пути // Консультант: Уральский выпуск. - 1998. - № 3. - 4 с. (0,3 п.л.) (в соавторстве, авторские -0,15 п.л.).

10. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору доверительного управления // Консультант: Уральский выпуск. - 1998. - № 6. -4 с. (0,3 п.л.) (в соавторстве, авторские - 0,15 п.л.).

11.0 некоторых спорных вопросах бухгалтерского учета и налогообложения // УрГЭУ. - Екатеринбург. - 1998. - 3 с. (0,3 п.л.) (в соавторстве, авторские-0,1 п.л.).

12. Сколько учетов в России? // Консультант: Уральский выпуск. - 1999. -№3.-4 с. (0,3 п.л.).

13. Учет нематериальных активов // Консультант: Уральский выпуск. -1999. -№ 11.-4 с. (0,3 п.л.).

14. Прибыль в бухгалтерском учете // Деловой квартал. - 2000. - № 44. - 3 с. (0,3 п.л.).

15. Что план грядущий нам готовит? П Деловой квартал. - 2001. - № 2. - 3 с. (0,3 п.л.).

16. Неопознанные активы в новом плане счетов // Деловой квартал. — 2001.- №6.-3 с. (0,3 п.л.).

17. Учет расходов и затрат // Деловой квартал. - 2001. - № 18. - 3 с. (0,3

п.л.).

18. Учет производственных запасов // Деловой квартал. - 2001. - № 23. - 3 с. (0,3 п.л.).

19. Гляжусь в баланс как в зеркало...// Директор. - 2001. - № 2. - 5 с. (0,3

п.л.).

20. Учет поступления материалов // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 17. — 4 с. (0,3 п.л.).

21. Учет затрат на реконструкцию // Бухгалтерский учет. — 2003. - № 6. - 4 с. (0,3 п.л.).

22. Предпосылки организации оперативного учета внутрисменных потерь рабочего времени. Тезисы доклада. Студенческая научная конференция «Повышение эффективности машиностроительного производства» Пермь, 1980.-0,13 п.л.

23. Вопросы планирования работы бригад. Тезисы доклада. Постоянно действующий семинар «Состояние и меры по дальнейшему развитию бригадных форм организации труда на машиностроительных предприятиях» Свердловск, 1983. - 0,13 п.л. (в соавторстве, авторские - 0,065 п.л.).

24. Стимулирование снижения себестоимости в хозрасчетной бригаде. Тезисы доклада. Научно-техническая конференция «Резервы повышения эффективности организационно-технического обслуживания производства» Свердловск, 1984.-0,1 п.л.

25. Об оценке уровня развития хозяйственного расчета бригад. Тезисы доклада. Научно-практическая конференция «Совершенствование механизма внутрипроизводственного хозяйствования в условиях интенсификации» Свердловск: СИНХ, 1984.-0,13 п.л. (в соавторстве, авторские - 0,065 п.л.).

26. Совершенствование бригадных форм организации и оплаты труда ремонтных рабочих. Тезисы доклада. Координационное межвузовское совещание «Проблемы комплексной организации труда работников промышленности в условиях научно-технического прогресса» Свердловск, 1984. - 0,13 п.л. (в соавторстве, авторские - 0,065 п.л.).

27. Сущность бригадного хозрасчета. Тезисы доклада. Научно-техническая конференция «Резервы повышения эффективности организационно-технического обслуживания производства» Свердловск, 1984. - 0,1 п.л.

28. Экономические предпосылки низового хозрасчета. Статья. Свердловск, СИНХ, 1986.-0,18 п.л.

29. Об оценке уровня развития хозяйственного расчета бригад. Тезисы доклада. II Свердловская областная межвузовская конференция студентов экономических специальностей «Вопросы совершенствования хозяйственного

механизма в условиях ускорения социально-экономического развития страны» Свердловск: СИНХ, 1987. - 0,1 п.л. (в соавторстве, авторские - 0,05 п.л.).

30. Учет в системе внедрения бригадного хозрасчета. Тезисы доклада. Областная конференция молодых экономистов «Экономическая реформа и управление Hill» Свердловск: Свердловское правление союза НИО СССР, Свердловский областной комитет ВЖСМ, 1989. — 0,1 п.л.

31. Производственная бригада - первичный хозрасчетный центр ответственности в трудовом коллективе. Тезисы доклада. Зональная научно-практическая конференция «Учет, контроль и экономический анализ в условиях совершенствования хозяйственного механизма» Ярославль, 1989. -0,1 п.л. (в соавторстве, авторские - 0,05 п.л.).

32.0 вопросе совершенствования внутрихозяйственного учета на предприятиях промышленности. Тезисы доклада. Научно-практическая конференция «Роль главного бухгалтера в совершенствовании управления предприятием» Свердловск, 1990. - 0,1 п.л. (в соавторстве, авторские - 0,05 п.л.).

33. Проблемы внедрения международных стандартов в практику бухгалтерского учета и налогообложения. Тезисы доклада. Российско-французская конференция «Теория и практика международного бухгалтерского учета и аудита» Екатеринбург: УрГЭУ, 1994. - 0,1 п.л.

34. Бухгалтер и договор. Бухгалтерский учет и налогообложение основных хозяйственных операций. Центр экономических экспертиз «Налоги и финансовое право» (рецензирование). Екатеринбург, 1996. — 8 п.л. (в соавторстве, авторские - 2 п.л.).

35. Особенности преподавания бухгалтерского учета и налогового законодательства при различных формах дополнительного образования. Тезисы доклада. III Межрегиональная научно-практическая конференция «Дополнительное профессиональное образование. Проблемы и перспективы

взаимодействия вузов Санкт-Петербурга с регионами России» Санкт-Петербург, 2000. - 0,1 п. л.

36. Формирование подхода к оценке налогового потенциала региона. Тезисы доклада. Межрегиональная научно-практическая конференция «Механизм государственного регулирования социально-экономического развития региона» Екатеринбург, 2000. - 0,1 п.л. (в соавторстве, авторские -0,05 п.л.).

37. Договор залога: «белое пятно» в российском учетном и налоговом законодательстве. Тезисы доклада. Всероссийская научно-практическая конференция «Россия на пути реформ: XXI век - камо грядеши?» Челябинск, 2000. - 0,1 п.л. (в соавторстве, авторские - 0,065 п.л.).

38. Бухгалтерская прибыль в условиях трансформации отношений собственности. Тезисы доклада. Международная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы управления - 2001» Москва, 2001. - 0,1 п.л.

39. Соотношение экономического и правового поля при заключении хозяйственных договоров. Тезисы доклада. IV Международная научно-практическая конференция «Фундаментальные и прикладные проблемы приборостроения, информатики, экономики и права» Сочи, 2001. - 0,3 п.л.

ч

Поз. 324. Подписано в печать 2.07.2003 Формат бумаги 60 х 841/16. Бумага для множительных аппаратов. Печать плоская. Усл. печ. л. з,2

Заказ 102 Тираж 120 Издательство Уральского государственного экономического университета Екатеринбург, ул. 8 Марта, 62

УОПУрГЭУ

© Уральский государственный экономический университет

о ?-А

»1 1 7 3 5 ТГ7?>

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Коновалова, Ирина Рафаиловна

Введение.

ГЛАВА I. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ОТРАЖЕНИЕ СИСТЕМЫ ЭКОНОМИЧЕСКИХ И ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ОТНОШЕНИЙ.

1.1. Гражданско-правовой и экономический аспекты развития теории бухгалтерского учета.

1.2. Правовая природа хозяйственных операций.

1.3. Взаимосвязь терминологии бухгалтерского учета и гражданского права

1.4. Соотношение экономического и правового полей при заключении хозяйственных договоров.

ГЛАВА II. ВЫЯВЛЕНИЕ И ОБОБЩЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРИБЫЛИ.

2.1. Учетное и налоговое содержание прибыли.

2.2. Проблемы соотношения учетного и налогового законодательства.

2.3. Финансовый результат деятельности группы организаций.

2.4. Проблемы обобщения прибыли группы.

2.5. Формирование прибыли, приходящейся на одну акцию.

2.6. Прибыль по сегментам: методология учета.

2.7. Формирование прибыли в системе управленческого учета.

ГЛАВА III. ПРИБЫЛЬ КАК ИНФОРМАЦИОННАЯ БАЗА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

3.1. Налоговое и бухгалтерское право, выявление налоговых отклонений.

3.2. Налоговый учет прибыли организации.

3.3. Налоговый учет доходов организации.

3.4. Налоговый учет расходов организации.

ГЛАВА IV. ВЛИЯНИЕ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ И ЭКОНОМИЧЕСКИХ ОТНОШЕНИЙ НА ФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ПРИБЫЛИ.

4.1. Хозяйственные операции по формированию уставного капитала, влияющие на формирование прибыли.

4.2. Признание дохода при формировании прибыли по договору купли-продажи.

4.3. Проблемы формирования учетного отражения прибыли по договорам кредита и займа.

4.4. Совершенствование учета прибыли при залоговых операциях.

4.5. Проблемы формирования прибыли у переработчика.

ГЛАВА V. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И ПРОБЛЕМЫ ЕДИНСТВА МЕТОДОЛОГИИ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ПРИБЫЛИ ГРУППЫ ОРГАНИЗАЦИЙ.

5.1.Формирование единой учетной политики группы.

5.2. Единство методологии учетной налоговой политики группы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности"

Актуальность исследования. Прибыль остается основной целью предпринимательской деятельности. В процессе реформирования экономики наиболее остро встала задача управления не капиталом как таковым, а прибылью на капитал. В основе всех важнейших показателей, отражающих эффективность хозяйственной деятельности, лежит бухгалтерская прибыль, она первична. Другие показатели прибыли, порождаемые бухгалтерской прибылью, с точки зрения их формирования, носят вторичный характер. Следовательно, от объективности расчета бухгалтерской прибыли зависит уровень корректности показателей, необходимых пользователям, что предопределяет правильность принятия решений на микро- и макроэкономическом уровнях.

Адаптация российского учета к международным стандартам и рыночным отношениям способствует его вхождению в мировую систему бухгалтерского учета и формированию информационного обеспечения, соответствующего современным требованиям управления.

Изменения в экономике России привели к полной перестройке системы бухгалтерского учета. Вместе с тем, развитие учета связано, прежде всего, с гражданско-правовыми отношениями. Совершенствование бухгалтерского учета в России часто отождествляют с переходом на международные стандарты бухгалтерского учета. Однако нельзя не заметить, что международные стандарты учета - это не более чем инструмент, который эффективно может быть использован только при наличии развитых рыночных отношений и согласованности с требованиями национальных экономических и правовых особенностей.

Трудно переоценить значение введения Гражданского кодекса Российской Федерации (приведшего к созданию бухгалтерского учета, качественно нового с точки зрения состава подлежащих отражению фактов хозяйственной деятельности) для развития экономических отношений нашего общества.

Российскому учету предстоит важная задача исследования взаимосвязи гражданско-правовых и экономических отношений, сложившихся за последнее десятилетие. Необходимо провести глубокий анализ юридических фактов, находящих отражение в бухгалтерском учете или остающихся вне поля интересов бухгалтерской систематизации.

Многие положения, которые сегодня сформулированы в нормативных документах по бухгалтерскому учету (применение различных способов амортизации, отражающих счетов и др.), на практике не находят применения, что свидетельствует об отсутствии либо осознания их процесса, либо экономических мотивов. Нормативные документы должны отражать реалии российской экономической действительности и принимать во внимание сложившуюся практику учета.

Развитие учета прибыли происходит также на фоне потребностей уже сформированных в настоящее время промышленных групп, а это определяет интерес к прибыли не только на уровне отдельной организации, но и экономически обособленной сегментно-сложной структуры.

Объективная необходимость комплексного рассмотрения проблем методологии учета при консолидации показателя прибыли становится особенно актуальной в период формирования финансово-промышленных групп, развития отношений собственности, становления налогового и бухгалтерского законодательства.

На текущем этапе экономического развития особую актуальность приобретает проблема формирования государственного бюджета, своевременного пополнения его доходной части, сбалансированности доходов и расходов, сокращения дефицита и внешнего долга, обеспечения финансирования федеральных и региональных потребностей, а следовательно, и достижения роста налоговых поступлений и повышения уровня собираемости налоговых платежей. Необходимость роста налоговых поступлений и повышения собираемости налоговых платежей требует создания качественно новой системы сбора налогов. При этом должна обеспечиваться достоверность оценки налоговой базы субъектов Российской Федерации, которая является основой установления реальных бюджетных заданий регионам.

В условиях стабилизации налоговой политики в российском законодательстве по налогообложению прибыли требуется методологическая разработка общих принципов ее формирования, а также выявления отраслевых особенностей.

Все вышеизложенное позволяет утверждать, что исследование предложенной проблемы в современных условиях является весьма актуальным и посвящено решению крупной научной задачи, имеющей важное экономическое значение.

Разработанность темы исследования. Научные аспекты данного исследования формировались на основе изучения, анализа, переосмысления теоретических и методологических исследований отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета прибыли организации.

Исследование учета прибыли с точки зрения положений бухгалтерского учета и налогового законодательства нашло свое отражение в работах ведущих ученых в области бухгалтерского учета: Безруких П.С., Ван Бреда М.Ф., Вильямса Я., Ивашкевича В.Б., Кирьяновой З.В., Кондракова Н.П., Куликовой Л.И., Ларионова А.Д., Мизиковского Е.А., Николаевой С.А., Палия В.В., Палия В.Ф., Патрова В.В., Соколова Я.В., Хендриксена Э.С., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. и других. Работы этих авторов послужили теоретической и методологической основой исследования.

Вместе с тем, проблема отражения особенностей гражданско-правовых отношений России в бухгалтерском учете остается слабо разработанной и требует детального рассмотрения как в части анализа сущности экономических категорий, применяемых в гражданском законодательстве и бухгалтерском учете, так и в части особенностей их отражения в учете, исходя из специфики современного российского законодательства. Причем такое положение связано не с тем, что проведенные ранее исследования не обладают достаточной глубиной, а диктуются динамикой развития системы экономических и особенно налоговых отношений.

Несмотря на то, что за последнее время произошли большие качественные сдвиги в формировании показателя прибыли в бухгалтерской отчетности, требуется дальнейшая разработка соотношений понятий прибыли в учете: прибыль отдельного юридического лица, прибыль по сегментам, сводная прибыль группы, налогооблагаемая прибыль и других понятий.

Введение в действие главы 25 Налогового кодекса требует глубоких теоретических исследований с целью содержательного анализа сущности и обоснованности отклонений, образующихся при формировании налога на прибыль.

Цель и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертационного исследования является решение проблемы дальнейшего развития методологии и методики учета бухгалтерской и налоговой прибыли при комплексном анализе влияния соотношения гражданского и налогового законодательства и положений бухгалтерского учета в соответствии с требованиями информационного обеспечения управления.

Исходя из цели диссертационной работы автором поставлены следующие задачи:

Исследовать концептуальные вопросы соотношения гражданского законодательства и бухгалтерского учета с углубленным освещением гражданско-правового и экономического аспекта развития бухгалтерской мысли, правовой природы хозяйственных операций, взаимосвязи терминологии бухгалтерского учета и гражданского права, соотношения экономического и правового полей при заключении хозяйственных договоров.

Исследовать сущность бухгалтерской прибыли как самостоятельной экономической категории бухгалтерского учета и характер ее использования в бухгалтерском учете с точки зрения учетного и налогового содержания, а также проблемы соотношения налогового и учетного законодательства при формировании финансового результата деятельности группы организаций, с учетом выделения специфики сегментов.

Обосновать особенности формирования прибыли в системе управленческого учета исходя из концепции триединой системы бухгалтерского учета формирования прибыли.

Исследовать прибыль как основу налогообложения в системе однородной информационной среды бухгалтерского и налогового учета, а также разработать концепцию налогового учета всех видов доходов и расходов организации.

Исследовать влияние на учетную и налогооблагаемую прибыль процесса отражения в бухгалтерском учете различных по своей налоговой и правовой природе хозяйственных операций.

Обосновать методологически и выявить сущность факторов влияния учетной и налоговой политики на бухгалтерскую и налоговую прибыль — основу экономической эффективности функционирования консолидированной группы организаций с позиций анализа организационного развития системы финансового и управленческого учета и формирования учетной политики.

Предмет исследования. Предметом исследования явилась методология бухгалтерского учета прибыли на микроэкономическом уровне.

Объект исследования. Объектом исследования послужили гражданско-правовые, экономические и налоговые отношения, отражающиеся на формировании показателей прибыли экономических субъектов.

Методологической основой диссертационной работы является идея методологического плюрализма, в соответствии с которой методы изучения альтернативных концепций рассматриваются не как взаимоисключающие, а как взаимодополняющие. В работе широко использованы теоретико-методологические положения системного анализа, метод единства исторического и логического, индуктивного и дедуктивного, анализа и синтеза и т. д. В проведенном исследовании использовались элементы статистического анализа, теории экономических информационных систем, объединенных единой методологией системного анализа. Работа основана на гносеологическом анализе развития системы бухгалтерского учета в России, а также подробном рассмотрении вопросов зарубежной теории и практики учета прибыли в целях формирования финансовой отчетности, налоговой отчетности, показателей учета в развитых европейских странах и США. Источником исследования послужили также законодательные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, нормативные акты Правительства РФ, Министерства финансов РФ и другие нормативные положения.

Практическая база исследования основана на анализе развития бухгалтерского учета в организациях сферы промышленного производства России. В частности, фактологической основой исследования послужил анализ состояния методологического и организационного обеспечения наиболее крупных организаций Урало-Сибирского региона: ОАО «Гайский ГОК», ОАО «Среднеуральский медеплавильный завод», ОАО «Святогор», АО «УЭМ», ЗАО «СП» Катур-Инвест», ОАО «Сафьяновская медь», ОАО «ВЗЦМ», ООО «Медногорский медно-серный комбинат», ОАО «Кировский завод по обработке цветных металлов», ЗАО «Сибкабель», ОАО «Эмальпровод», ОАО «ШААЗ», ООО «Союз-Радиатор», ОАО «Металлургический завод им. А.К. Серова», АО «БРУ», ОАО «Качканарский ГОК «Ванадий», ОАО «Ревдинский кирпичный завод», ООО «УГМК-Холдинг», ГУП «Уральский электрохимический комбинат», ОАО «Синарский трубный завод», ОАО «Северский трубный завод», ОАО «Севуралбокситруда», ОАО «Учалинский ГОК» и других организаций.

Научная новизна работы. Разработка поставленных в диссертации задач на основе анализа эволюции теории учета прибыли при использовании современных зарубежных и отечественных концепций его построения в финансовом и налоговом учете, направленных на совершенствование вертикальной и горизонтальной систем учета прибыли, позволила получить ряд новых положений, выводов и рекомендаций, совокупность которых решает крупную и актуальную экономическую задачу, имеющую важное народнохозяйственное значение.

Наиболее существенными из них являются следующие: выявлено соотношение содержаний терминологий бухгалтерского учета и гражданского права, определены последствия возникающих различий и их влияние на процесс развития системы формирования бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли; исследована природа соотношения правового и экономического полей при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных договоров; исследован многоуровневый характер учетного отражения прибыли, начиная с уровня отдельного субъекта, сегмента внутри субъекта и завершая формированием показателей сводной прибыли группы; исследованы особенности формирования налоговой прибыли в России в части налоговых доходов и расходов в свете теории обязательств и предложены методы расчета налоговых отклонений; на основе проведенного исследования выявлены отклонения постоянного и временного характера, возникающие при налоговом и бухгалтерском учете прибыли, с целью содержательного пополнения и развития российского стандарта по учету налога на прибыль; разработана методика системного анализа влияния на показатели бухгалтерской и налоговой прибыли сущности гражданско-правовых договоров; исследована методология бухгалтерского и налогового учета, не описанная нормативными документами в части договора залога, учредительного договора, договора переработки, как основа формирования российских стандартов по учету договоров; обоснована концепция учетной политики консолидированной группы с позиции единства и взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета; разработана методика формирования финансового результата деятельности группы, основанная на единстве принципов учетной и налоговой политики группы организаций; разработана концепция формирования информационной среды налогового учета.

Практическая значимость полученных результатов подтверждается их прикладной направленностью и заключается в широком использовании разработанных подходов в системе существующей информационной среды бухгалтерского и налогового учета, а также в определении направлений эволюционного совершенствования российской системы бухгалтерского учета. Непосредственное практическое значение имеют разработанные в диссертации: методология формирования единого Плана счетов консолидированной группы организаций с целью обеспечения формирования показателей прибыли сводной отчетности и анализа показателей по группе; методология формирования единой учетной политики консолидированной группы организаций с целью создания условий для решения единых экономических задач в поле формирования показателя прибыли в целях бухгалтерского учета; методология формирования единой налоговой политики консолидированной группы организаций с целью выработки единых экономических подходов, вариантности формирования налоговой прибыли организации; методика налогового учета организации.

Разработанная автором методология учета налогооблагаемой прибыли может быть широко использована в организациях различных отраслей. Проведенные исследования позволили обосновать методики формирования сводной отчетности и налогового учета прибыли.

В рамках разработанной концепции предложено проведение ряда организационно-экономических мероприятий по совершенствованию структуры бухгалтерии в условиях развития управленческого и налогового учета.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при совершенствовании российского стандарта по учету налога на прибыль, по учету НИОКР, а также при создании стандарта сводной отчетности организаций, стандарта по учету расходов на освоение природных ресурсов.

Теоретические выводы и рекомендации, сформулированные автором в диссертации, могут применяться в преподавании экономических дисциплин в высших учебных заведениях, а также при подготовке учебной литературы.

Апробация результатов исследования. Теоретические и методологические проблемы диссертации составили основу ряда прикладных работ.

Основные результаты работы внедрены в практику деятельности таких организаций, как: ОАО «Гайский ГОК», ОАО «Среднеуральский медеплавильный завод», ОАО «Святогор», АО «УЭМ», ЗАО «СП» Катур-Инвест», ОАО «Сафьяновская медь», ОАО «ВЗЦМ», ООО «Медногорский медно-серный комбинат», ОАО «Кировский завод по обработке цветных металлов», ЗАО «Сибкабель», ОАО «Эмальпровод», ОАО «ШААЗ», ООО «Союз-Радиатор», ОАО «Металлургический завод им. А.К. Серова», АО «БРУ», ОАО «Качканарский ГОК «Ванадий», ОАО «Ревдинский кирпичный завод», ООО «УГМК-Холдинг», ГУП «Уральский электрохимический комбинат», ОАО «Синарский трубный завод», ОАО «Северский трубный завод», ОАО «Севуралбокситруда», ОАО «Учалинский ГОК». В этих организациях внедрена система налогового учета, предложенная автором.

Результаты исследования использованы в учебном процессе финансового факультета Уральского государственного экономического университета по дисциплинам «Учет в коммерческих организациях», «Налоговые расчеты», «Управленческий учет», «Финансовый учет».

Основные положения диссертации опубликованы в 40 работах автора, в том числе в монографиях «Прибыль: учетное, юридическое и налоговое содержание» (объем 5 п.л.), «Глава 25 НК: налоговый учет прибыли» (объем 11,4 п.л.), «Бухгалтерский комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (Глава 21. Налог на добавленную стоимость. Глава 25. Налог на прибыль организаций)» (объем 25 п.л.), «Бухгалтерский комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (Глава 21. Налог на добавленную стоимость. Глава 25. Налог на прибыль организаций)» 2-е изд., с изм. (объем 27 п.л.), «Трансформация прибыли в гражданско-правовых, учетных и налоговых отношениях» (объем 11,03 п.л.), «Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности» (объем 24 п.л.), а также прошли апробацию на научно-практических конференциях.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, пяти глав, заключения и приложений. Она изложена на 341 страницах компьютерного текста, включает 19 таблиц, 19 рисунков, а также 5 приложений. Список использованной литературы содержит 274 наименования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Коновалова, Ирина Рафаиловна

Заключение

Формирование принципов учета связано с развитием гражданско-правовых отношений в обществе. Бухгалтерский учет отражает неразрывную связь экономических и правовых отношений. Причем на каждом историческом этапе вперед выходит тот аспект учета (юридический или экономический), который наиболее важен для общества. При всем обилии теоретических концепций все их можно свести к двум традиционным для нашей бухгалтерии группам: персоналистическим и материалистическим. Представители первой группы предполагают, что предметом бухгалтерского учета выступают лица (лица, занятые в хозяйственных процессах), их права, ответственность, взгляды, интересы и т.п., сторонники второй - исходят из того, что предметом учета являются ценности, ресурсы и обязательства.

Правовая природа хозяйственного процесса в развитом рыночном обществе первична, поскольку от нее в большей степени зависят экономические результаты. Систему взаимоотношений собственности определяют гражданско-правовые нормы. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Хозяйственные операции (которые отражаются в учете) не могут быть вне сферы правового регулирования хозяйственной деятельности.

В некоторых случаях права и обязанности организации вообще остаются вне сферы влияния бухгалтерского учета, то есть возникновение, изменение или прекращение юридических прав и обязанностей может не означать наличие хозяйственной операции в бухгалтерском смысле этого понятия. Например, если в пользу организации будет заключен договор (как в пользу третьего лица) и организация выразит согласие, а потом откажется от этого договора, то изменение состояния отношений между организациями пройдет вне сферы отражения бухгалтерского учета.

Мотивация возникновения хозяйственной операции имеет экономическую природу, и поэтому первично экономическое содержание хозяйственной операции. В тоже время, организация функционирует в рамках правового поля и, соответственно, отражает правоотношения либо с внешними, либо с внутренними контрагентами. Бухгалтерский учет позволяет описать экономическую ситуацию, но только учитывая ее правовое содержание.

Использование омонимов в гражданском и учетном законодательстве требует осознания отражения правоотношений в бухгалтерском учете не как абсолютного процесса, а как процесса трансформации гражданско-правовых отношений в экономические.

Право нельзя отождествлять с учетом. Учет - это не инструмент отражения права. Учет во многих случаях отражает результат правовых отношений, но не может быть тождественным ему. Понятия, используемые в бухгалтерском учете и гражданском праве, имеют разное семантическое значение.

В условиях трансформации отношений собственности в России и создания экономически обособленных групп организаций (финансово-промышленные группы, холдинги) требует исследования показатель прибыли в вертикальном разрезе: от прибыли отдельного юридического лица до прибыли группы. Поскольку группы включают в себя различные по отраслевой специфике организации, требуется увязка всех уровней прибыли.

В бухгалтерской отчетности на протяжении многих лет общепринятым моментом признания дохода является момент перехода права собственности. Неопределенность окончательной оценки доходов на момент перехода права собственности минимальна, но не устранена полностью. Практика ведения бизнеса должна предполагать возврат всех или части товаров и аннулирование договора. Существует вероятность не получить реализационную цену, которая зависит от кредитоспособности покупателя. Помимо этого могут возникнуть дополнительные расходы, многие из которых не были предусмотрены.

Пользователями информации о прибыли по результатам деятельности группы являются, прежде всего, собственники материнской компании. Исследования показали, что основное влияние на результат прибыли по группе оказывают: а) размер оборотов между взаимозависимыми организациями; б) уровень рентабельности по оборотам между взаимозависимыми организациями группы; в) уровень убытков от содержания объектов социальной сферы по отдельным организациям группы.

При наличии тесно взаимосвязанной в производственном цикле группы организаций для собственников практически теряет значение прибыль конкретной организации, и, соответственно, отчет о прибылях и убытках отдельных организаций имеет только управленческое значение.

Практика составления сводной отчетности группы предприятий показала, что учет взаимных задолженностей, а также учет прибыли в остатках имущества представляет собой сложную задачу, которую можно решить только в результате подробного, анализа внутренних финансовых потоков между предприятиями группы. Но такой анализ не должен противоречить принципу существенности. В противном случае работа по составлению сводной отчетности может не удовлетворять требованию рациональности, и затраты на ее составление превысят разумные пределы. В связи с вышеизложенным при формировании сводной бухгалтерской отчетности группы предприятий диссертантом был сделан ряд допущений (например, в корректировках участвовали только суммы урегулированных расчетов и задолженностей между предприятиями группы, стоимость остатков запасов по балансу предприятия группы-покупателя для расчета нереализованной прибыли принималась только в пределах выручки, показанной предприятием группы-продавцом этих материально-производственных запасов и т.д.).

В сводной бухгалтерской отчетности отражено имущество, полученное от предприятий группы не только в отчетном году, но и в предыдущие по отношению к отчетному годы. Исключение прибыли от операций внутри группы предприятий должно быть аналогично операциям элиминирования, проведенным в отчетном году. Следовательно, необходимо вести аналитический учет имущества, приобретенного в предыдущие годы и не реализованного третьим лицам к моменту составления сводной отчетности в следующем отчетном году.

Формирование сводной прибыли невозможно без анализа сегментности объекта. Для определения сводной отчетности необходимо сформулировать принципы формирования показателей прибыли сегментов. Исследования показали, что требуется выработка принципов учетной политики двух уровней: в целом по группе организации, а также по отдельным сегментным группам. В процессе исследования была выработана методика формирования сводной прибыли на примере холдинга, объединяющего 18 организаций и четыре сегмента.

Сегодня мы уже не можем не признать, как сильно на учетное сознание повлияло все более усиливающееся различие между учетным и налоговым правом. Налоговыми нормами законодатель определяет порядок участия государства в распределении прибавочного продукта в части прибыли, являясь при этом только одним из участников распределения прибыли. Основным противоречием, по мнению автора, является то, что нормативные акты учетного законодательства отождествляют понятие дохода, но вместе с тем отождествляется момент признания дохода и момент признания прибыли. В российском законодательстве нет нормы, которая бы прямо устанавливала взаимоотношения между учетным и налоговым законодательством, а это приводит к ситуациям, когда при рассмотрении дел в суде и принятии решения не делается различия между учетной и налоговой прибылью.

Очевидно, что различия в понятиях отчетного периода и инвентаризации не имеют под собой глубоких причин, что требует и позволяет привести к единому знаменателю понятия, применяемые в налоговом учетном законодательстве. Понятия «доход» и «выручка» имеют разную природу: в бухгалтерском учете приоритет имеет экономическое содержание понятия с целью формирования финансового результата отдельной организации, а в целях налогообложения над экономическим содержанием довлеет задача отчуждения экономически обоснованной части собственности организации с учетом потребностей государства. Таким образом, показатели дохода не могут объективно совпадать в целях учета и налогообложения.

Рождение новой категории в российском учете — налогового учета -определило потребность анализа соотношения финансового, управленческого и налогового учета и их интегрированность. Исследования показали, что возможно построение российского учета в двух параллельно существующих системах: первая система - бухгалтерского и налогового учета, а вторая — управленческого учета.

Выявляя специфические задачи управленческого учета и общие положения, определяющие отличия финансового и управленческого учета, с нашей точки зрения, не достигается анализа такой степени различия и такой аргументации, которая позволяла бы сделать вывод о безусловной самостоятельности показателей прибыли финансового, управленческого и налогового учета. Основная природа отличия показателей в их экономической сущности при принятии управленческих решений.

Впервые в практике российского законодательства создается возможность единой системы налогового учета при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в отличие от прежнего порядка, когда, собственно, системы не создавалось, а построение базы производилось на разрозненных показателях. Автором было произведено исследование с целью выявления сущности налоговых категорий, используемых при учете налога на прибыль. В тексте диссертационной работы подробно рассмотрена сущность всех основных категорий налогового законодательства, применяемая в налоговом учете как в части доходов, так и расходов.

Выявлена преобладающая часть отклонений постоянного и временного характера, возникающих между налоговым и бухгалтерским учетом прибыли с целью формирования российского стандарта по учету налога на прибыль. Поскольку автор базируется на принципе приоритета бухгалтерского учета, решается задача определения степени интегрированности налогового учета в бухгалтерский. Автор поставил задачу выявить абсолютное большинство отклонений, формируемых как разница между бухгалтерским и налоговым учетом. Определение всех отклонений постоянного и временного характера имеет важное значение, поскольку без выявления всей системы отклонений невозможно сформулировать теоретические постулаты налогового учета, а также создать основу организационных и методических принципов налогового учета. С точки зрения автора, выборочный анализ тех или иных отклонений отдельных объектов учета (основных средств, запасов, заработной платы и др.) не позволяет решить задачи, поставленные теорией и практикой, а именно, не позволяет объективно перейти к задаче формирования показателя налога на прибыль в соответствии с международными стандартами, организовать систему налогового учета. Поэтому в процессе исследования была поставлена задача не только выявить отклонения (хотя в процессе исследования были выявлены отклонения по всем видам учета), но и систематизировать их, исходя из характера отклонений. Все отклонения разделены на постоянные и временные. Такое разделение позволяет сформировать показатель налога на прибыль с учетом рассредоточенного по времени налога на прибыль, то есть с учетом его временной сущности. Анализ показал, что постоянные и временные отклонения возникают в как в составе доходов, так и в составе расходов.

В процессе исследования было выявлено, что постоянные и временные отклонения, в свою очередь, можно разделить на: постоянные и временные отклонения, увеличивающие бухгалтерские доходы; постоянные и временные, уменьшающие бухгалтерские доходы. Автор пришел к выводу, что нельзя исходить из абсолютной интегрированности налогового учета в бухгалтерский.

Объективно в системе российского законодательства создана система налоговых показателей и система бухгалтерских показателей. Стало ясно, что временные отклонения - это те отклонения, которые требуют обособленного налогового учета. Они не могут быть встроены в систему бухгалтерского учета. Кроме того, существуют такие виды отклонений, которые в силу своего характера также не могут быть интегрированы в систему бухгалтерского учета. Это касается прежде всего таких ситуаций, когда речь идет о пообъектном учете отклонений, например, при учете амортизации основных средств.

Основные виды отклонений являются постоянными и, исходя из логики ст.313 Налогового кодекса, они могут быть выявлены как в системе бухгалтерского учета, так и в отдельных регистрах налогового учета. По мнению автора, такие отклонения лучше выявлять в системе бухгалтерского учета, но при этом отклонения должны фиксироваться в отдельных налоговых регистрах. Временные отклонения всегда требуют формирования специальных первичных налоговых документов.

Анализ 28 крупнейших предприятий Урала и Сибири показал, что общие принципы отклонений адекватны в любой системе организации бухгалтерского учета (комплексно автоматизированный, автоматизированный по отдельным группам или при ручной обработке информации).

В целях совершенствования порядка исчисления прибыли в бухгалтерском и налоговом учете необходимы определенные мероприятия.

1. Мы считаем экономически неоправданным возникновение отличий в оценке материальных расходов, так как это требует отдельного учета запасов, что нельзя признать эффективным, учитывая небольшую долю транспортно-заготовительных расходов в общей стоимости запасов.

2. В расходы на оплату труда в целях бухгалтерского учета следует включить расходы по страхованию работников.

3. Необходимо вносить изменения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в тех случаях, когда наличие разницы в подходах связано с необходимостью совершенствования налогового и бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов (ввести потонную ставку; границу оценки нематериальных активов; не начислять амортизацию по объектам, переданным в безвозмездное пользование; признавать объектом учета НОУ-ХАУ; включить проценты по заемным средствам в первоначальную стоимость основного средства).

4. Резерв сомнительных долгов в целях бухгалтерского учета следует создавать по принципу отклонений, что позволит прийти к единой методологии начисления резервов в учете и налогообложении.

5. Предлагаем разработать, используя приложения диссертационной работы, единый стандарт по учету природных ресурсов, который отражал бы положения налогового и бухгалтерского учета.

6. Считаем необходимым расширить варианты учета незавершенного производства, учитывая отраслевые особенности (строительство, сельское хозяйство, металлургический комплекс, машиностроение). В основу оценки незавершенного производства предлагаем положить отраслевой признак, при этом вводить группировку прямых и косвенных затрат только в отраслях, предполагающих незавершенное производство.

Если исследование прибыли с точки зрения отдельной организации, сегмента группы и в целом показателя прибыли по сводной группе мы назвали вертикальным анализом, то не меньшее значение приобретает анализ влияния на прибыль последствий совершения хозяйственных договоров, который можно условно назвать горизонтальным. В процессе исследования вырабатывался системный подход к анализу договора, что, по мнению автора, должно позволить независимо от степени проработанности в нормативных документах конкретного договора судить о последствиях влияния договора на прибыль организации.

Различия в отражении операций, связанных с капиталом, в учете и налогообложении закономерны. При отражении операций движения капитала в рамках отдельных организаций все операции рассматриваются с точки зрения отдельного собственника. В налоговом законодательстве движение капитала рассматривается с точки зрения единого собственника-государства, претендующего на определенную долю всех собственников налогоплательщика. При этом ставится задача исключения повторного налогообложения прибыли отдельного субъекта. Следовательно, требуются определенные шаги в развитии учета уставного капитала:

• Изменение размера уставного капитала до размера чистых активов путем внесения записи, которая должна влиять на финансовый результат текущего периода, то есть в отчете о прибылях и убытках должна производиться соответствующая корректирующая запись.

• По нашему мнению, необходимо соблюдать единый подход к отражению договоров, относящихся и к формированию уставного капитала. Все операции должны отражаться только в период его фактического формирования.

• Отражение собственных акций необходимо производить по номинальной стоимости.

• Операции по выделу имущества из общества с ограниченной ответственностью нельзя признать операциями по продажам.

• Нельзя признать обоснованным формирование налоговой прибыли в случае уменьшения уставного капитала с одновременным отказам от возврата стоимости.

• Необходимо предусмотреть отражение увеличения номинальной стоимости акций как увеличение текущего дохода организации.

Автором разработана методика формирования финансового результата деятельности группы, имеющая в основе единую учетную и налоговую политику группы организаций. Разработанный в процессе исследования Единый План счетов позволяет реализовать принципы единой учетной политики, а также обеспечить консолидацию всех показателей бухгалтерской отчетности.

При формировании единой учетной политики устанавливаются:

- единые принципы организации бухгалтерского учета;

- единый План счетов группы, единый свод бухгалтерских записей;

- единые сроки проведения инвентаризации;

- сроки представления сводной отчетности;

- единые принципы учета основных средств. При этом внутри сегментов группы могут устанавливаться в зависимости от отраслевых особенностей специфические правила учета основных средств (горнодобывающая промышленность, цветная металлургия);

- по учету нематериальных активов устанавливаются общие правила;

- в части учета запасов специфическим является отражение в бухгалтерском учете способов списания запасов, а также способ отражения транспортно-заготовительных расходов, процентов по кредитам;

- внутри сегментов группы формируются общие принципы калькулирования себестоимости продукции, но при этом в разных сегментах процесс калькулирования может существенно различаться;

- безусловно, единообразным должен быть подход к формированию структуры доходов внутри группы, который обеспечивается единой структурой счета 90 «Продажи»;

- при формировании счетов расчетов определяются единые требования к структуре счета «Расчеты с бюджетом»;

- вырабатывается единый подход к учету собственного капитала.

В ходе исследования была реализована идея создания единой учетной политики на базе разработки единого Плана счетов.

Разработана концепция учетной политики в целях исчисления налога на прибыль группы. В соответствии с положениями 25 главы Налогового кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Критический анализ текста главы 25 НК позволяет выявить потенциальную вариантность учетного решения нескольких положений Налогового кодекса:

1. Выбор метода признания доходов и расходов.

2. Метод оценки при списании сырья и материалов.

3. Метод расчета амортизации.

4. Выбор коэффициентов к установленным нормам амортизации.

5. Порядок принятия решения о продлении срока полезного использования после достройки, дооборудования, модернизации объекта.

6. Принятие решения о создании резерва предстоящих расходов на ремонт.

7. Принятие решения о формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

8. Определение доли расходов, приходящихся на участок недр и подлежащих признанию как прочие расходы.

9. Принятие решения о создании резерва по сомнительным долгам.

10. Принятие решения о создании резерва по гарантийному ремонту и предельного размера отчислений в резерв.

11. Выбор оценки стоимости приобретения при реализации товаров.

12. Порядок оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных.

13. Определение сроков и порядка переноса убытка в будущее.

14. Выбор порядка уплаты авансовых платежей.

15. Выбор показателя для расчета авансовых платежей по обособленным подразделениям.

16. Утверждение совокупности аналитических регистров и первичных учетных документов налогового учета.

17. Утверждение форм аналитических регистров и первичных документов по каждому объекту налогового учета.

18. Утверждение по каждому объекту налогового учета способа выявления налогового дисконта.

19.Утверждение документооборота налогового учета.

20. Утверждение системы сверки показателей прибыли налогового и бухгалтерского учета.

При проведении исследования автор в полной мере осознал, что в объеме диссертационной работы невозможно охватить все возникающие проблемы. Поэтому часть исследований осталась за рамками данной работы. Вместе с тем появились новые вопросы, которые требуют дальнейшего исследования.