Счета и счетные записи на предприятиях Ярославской губернии в конце ХIХ - начале ХХ вв. тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Львова, Дина Алексеевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В РОССИЙСКОЙ ЛИТЕРАТУРЕ XIX - Н. XX ВВ.

1.1. Понятие и значение счета и номенклатуры счетов.

1.2. Классификация счетов.

ГЛАВА 2. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СЧЕТОВ ПРЕДПРИЯТИЙ ЯРОСЛАВСКОЙ

ГУБЕРНИИ XIX - Н. XX ВВ.

2.1. Обзор счетов ярославских предприятий по источникам XIX - н. XX вв.

2.2. Разделение счетов торговой и производственной бухгалтерии.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ СЧЕТОВ И СЧЕТНЫХ ЗАПИСЕЙ ПО РАЗДЕЛАМ СЧЕТНЫХ

ПЛАНОВ ПРЕДПРИЯТИЙ ЯРОСЛАВСКОЙ ГУБЕРНИИ В XIX - Н. XX ВВ

3.1. Капиталы.

3.2. Имущество.

3.3. Расчеты.

3.4. Затраты на производство.

3.5. Продажи.

3.6. Прибыли и убытки.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Счета и счетные записи на предприятиях Ярославской губернии в конце ХIХ - начале ХХ вв."

Интерес к истории учета возобновился относительно недавно и совпал по времени с разрушением командной экономики и началом формирования рыночной. Это вполне объяснимо. Рынок востребовал новые идеи в сфере экономики, и исторический опыт оказался как нельзя кстати.

Многие экономисты проводят сравнение экономических процессов в России, которые протекали на рубеже XIX и XX вв. с теми, что развиваются в конце XX - начале XXI вв. Эти сравнения применимы и к области бухгалтерского учета. Они служат восстановлению естественной логики развития идей бухгалтерского учета и практики их применения.

Прошлый опыт бухгалтерского учета часто считают слишком старым и не имеющим практической ценности, особенно если речь идет о реформировании учета. Однако это не гак. Несмотря на то, что развитие бухгалтерского учета во многих странах Европы и США было более поступательным, там принято обращаться к историческим сведениям в случаях, когда современная практика нуждается в существенных изменениях. Так, например, противоречие между традиционным учетом затрат и изменившимися условиями управления, возникшее в Западной Европе и США в середине 80-х гг. XX в. также вызвало интерес к историческому опыту. Тогда западные авторы предложили начать преобразования с переосмысления источников современных методов с тем, чтобы квалифицированно "сформулировать новые запросы к планированию и контролю информации и разработать новые научно-исследовательские стратегии для удовлетворения этих запросов" |Kaplan R.S., с.7].

Как известно, бухгалтерский учет включает две взаимосвязанные части: счетоведение и счетоводство. Первая составляет научную основу практической деятельности бухгалтера и представлена опубликованными в разное время учебниками, монографиями, журнальными статьями. Вторая отражена в повседневной работе бухгалтеров, ее свидетельствами являются первичные учетные документы, регистры аналитического и синтетического учета, отчетные формы. Практикующий бухгалтер, имеющий специальные знания, связывает эти части между собой не оценивая глубины их взаимного проникновения. "В какой степени теоретические работы отражали на протяжении веков практику, как сильно было влияние науки на будни учета остается загадкой," - пишет Я.В. Соколов [Соколов Я.В., 1985, с.8].

Современный опыт дает основания предположить, что научные идеи в области счетоводства развиваются быстрее практики, а она следует за ними с большей или меньшей скоростью. В период становления бухгалтерской науки ее влияние на практическое счетоводство не было очевидным. Исследуя историю английского учета середины XIX в. Д.

Соломоне писал: "Вполне возможно, что английская практика того времени в который раз опережала теорию. Необходимо изучение первоисточников промышленного учета данного периода, чтобы иметь возможность судить о практическом учете и сравнить его с тем впечатлением ничтожности, которое поддерживается современной бухгалтерской литературой" [Solomons D., с.50]. Не умаляя значения теоретических исследований в области счетоводства конца XIX - н. XX вв. в России, следует отметить, что некоторые современные представления об уровне развития бухгалтерского учета в тот период можно уточнить и дополнить, почерпнув сведения из учетных книг дореволюционных предприятий.

Основу построения учетной системы предприятия составляют счета бухгалтерского учета. Взаимосвязь между ними создает информационные потоки, которые могут быть сформированы с большим или меньшим соответствием задачам управления предприятием. В числе основных правил открытия счетов С.М. Барац указывал следующее: "С наименьшею затратою сил, не разбрасываясь и не гоняясь за обилием счетов сосредоточить в известном их цикле наибольшее число данных" [Барац С.М., 1912. с. 75].

В конце XIX - н. XX вв. с экономическим подъемом в России расширяется круг объектов учета: развиваются и совершенствуются банковские и расчетные операции, повышаются требования к исчислению финансовых результатов. Не имея нормативных предписаний, бухгалтеры ищут рациональные способы учетного отражения этих объектов, открывая новые счета и создавая комбинации между ними. Со временем многие из этих находок были отброшены или забыты. Возможно, некоторые из них были ошибочны. Но были и другие. Мы убедились, что некоторые из предложенных учетных записей, особенно по учету затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции, учету обязательств, взаимодействию финансовой и производственной бухгалтерий были совершеннее принятых в настоящее время.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является анализ практики применения бухгалтерских счетов и счетных записей на предприятиях разных отраслей и организационно-правовых форм в конце XIX - начале XX вв. в сопоставлении с учетными моделями хозяйственных операций, описанными в литературе указанного периода, предпринятый для выявления рациональных методов и приемов счетных записей, утраченных современной практикой.

В соответствии с названной целью были поставлены и решались следующие задачи: провести сравнение и анализ понятий счета в отечественной литературе XIX - н. XX вв.; исследовать подходы к классификации счетов, предлагаемые авторами данного периода для того, чтобы правильно оценить содержание и структуру используемых счетов, их роль в системе счетов предприятия; восстановить порядок учетных записей хозяйственных операций ряда предприятий, проследить динамику их изменений по годам; проанализировать восприимчивость практики учета в конце XIX - н. XX вв. к современным ей научным теориям; выявить счета и счетные записи, не описанные в литературе или утраченные современной практикой, оценить возможность их использования.

Предметом исследования явились счета и счетные записи по основным разделам планов счетов и объектам учета, принятые в теории и практике в XIX - н. XX вв.

Объект исследования. Объектом исследования стали 15 предприятий Ярославской губернии в период с 1868 по 1918 гг. Среди них - предприятия хлопчатобумажной и льняной, табачной, крахмалопаточной, лакокрасочной, нефтяной промышленности, предприятия транспорта и торговые дома. По организационно-правовой форме они являлись акционерными обществами, товариществами на паях и полными товариществами. Список предприятий, материалы по которым использованы в работе, приведен в приложении 1.

Выбор данного объекта исследования определяется следующими обстоятельствами.

Ярославская губерния в конце XIX - н. XX вв. являлась одним из самых развитых торгово-промышленных регионов Российской Империи. Она занимала лидирующее положение во многих отраслях производства. В середине XIX в. Ярославль занимал первое место в России по количеству заводов, производивших свинцовые белила и сурик и поставлял 50% отечественных свинцовых белил [Крупнейший лакокрасочный, с. 14]. Ярославские купцы и промышленники Вахрамеевы, Сорокины и Оловянишниковы являлись "королями свинцово-белильного производства" [там же. с.12]. Табачное производство фабрикантов Вахрамеевых и Дунаевых по оценке современников имело выдающееся значение [Россия. Полное., с.376].

К концу XIX в. в Ярославле и прилегающих ему городах было сосредоточено 5 фабрик по переработке хлопка и 14 льняных фабрик, что обеспечивало региону первое место в льнопрядильном производстве и одно из ведущих - в хлопчатобумажной промышленности [Ярославский край, с. 254-255]. Широкую известность в то время получили АО "Гаврило-Ямская мануфактура льняных изделий им. A.A. Локалова", Товарищество Норской мануфактуры. Товарищество Романовской мануфактуры и др.

Особого упоминания заслуживает Ярославская большая мануфактура - одна из старейших фабрик России (основана в 1722 г.). В начале XX в. Ярославская большая мануфактура - одна из крупнейших фабрик по числу машин и рабочих и первая в России по количеству ежедневно вырабатываемой пряжи [Грязнов А.Ф., с.358]. Владельцы фабрики -московские купцы ярославского происхождения Карзинкины - состояли учредителями и членами правлений известных в то время московских банков.

По отзывам современников, организация управления на ведущих текстильных предприятиях России на рубеже XIX - XX вв. превосходила лучшие английские образцы [Бурышкин П.А.].

Государственный архив Ярославской области является одним из самых полных хранилищ подлинных учетных документов предприятий дореволюционной России. В данной работе использованы фонды 14 предприятий, которые включают учетные книги достаточной степени сохранности (перечень фондов представлен в приложении 1). Наиболее ранние из сохранившихся материалов относятся к 1868 г.

Методы и методики исследования. Теоретической и методической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, обобщения, ограничения, аналогии, моделирования, исторический и логический анализ и другие методы. В процессе работы изучены груды отечественных авторов исследуемого периода по теории и практике бухгалтерского учета, современные публикации по истории бухгалтерского учета и проблемам построения счетных планов. Использованы законодательные акты Российской Империи, регламентирующие сферу предпринимательской деятельности, бухгалтерского учета и налогообложения в XIX - и. XX вв.

Литературные источники для целей данного исследования можно условно разделить на три группы. К первой относится весьма немногочисленная современная отечественная литература по истории счетоводства и работы зарубежных авторов по этой проблеме. Это монографии и статьи В.А. Маздорова, С.А. Щенкова. Я.В. Соколова, Т.Н. Мальковой. Дж. Эдвардса, P.C. Каплана, Д. Соломонса, Дж. Винджума и др. Современное изложение и оценка учетных теорий прошлого, выполненное указанными авторами, необходимы для понимания преемственности в развитии системы счетов и счетных записей, адекватной оценки результатов исследования.

Вторая группа - это литература исследуемого периода по проблемам теории и практики счетоводства. Прежде всего, необходимо указать следующих авторов: Е.Е. Сиверса, С.М. Бараца, Я.М. Гальперина, A.M. Галагана, A.M. Гуляева. Ф.И. Бельмера, H.A. Кипарисова, А.П. Вышомирского, A.B. Прокофьева. П.И. Рейнбота, Э.А. Мудрова. И. Ахматова. И. Серикова и др. Данные работы явились методической основой изучения архивных фондов. В то же время они помогли открыть новые грани известных учетных теорий.

Третья группа включает работы современных авторов, посвященные планам счетов бухгалтерского учета организации, изданные в период обсуждения нового счетного плана. К ним относятся работы A.C. Бакаева, П.С. Безруких, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, J1.3. Шнейдмана, С. А. Николаевой и др. Эти работы раскрывают современные тенденции в развитии плана счетов бухгалтерского учета. В сравнении с опытом прошлого они позволяют выявить закономерности развития корреспонденции счетов и возможности корректировки принятых в настоящее время учетных записей.

Для сбора и систематизации материала использовался ряд технических приемов. С помощью шахматных оборотных ведомостей и сводных таблиц корреспонденции счетов были систематизированы счетные записи в учетных книгах всех исследуемых предприятий, сохранившихся в Государственном архиве Ярославской области. Всего составлено около 500 оборотных ведомостей и сводных таблиц по годам, начиная с 1874г. по 1918г.

Для раскрытия содержания счетов и их взаимосвязей применены условные обозначения для моделирования (приложение 2), предложенные Я.В. Соколовым [Соколов Я.В., 2000, с. 136].

Научная новизна диссертационной работы состоит в сравнительном исследовании счетов и счетных записей, основанном на литературных источниках и материалах предприятий крупного промышленного региона XIX - н. XX вв., анализе взаимного влияния теоретических положений и приемов практического счетоводства, описании счетных записей, не упоминаемых в литературе исследуемого периода. Основные научные результаты состоят в следующем:

- воспроизведены и систематизированы счета и счетные записи, характерные для крупных предприятий XIX - н. XX вв.;

- восстановлены этапы формирования и принципы построения систематизированных перечней счетов главных книг предприятий;

- установлены даты первых записей, положивших начало применению на практике счетов капиталов, инвентарных счетов имущества, счетов производства, продаж, отдельных счетов финансовых результатов;

- выявлены условия и причины разделения счетов торговой (финансовой) и фабричной (производственной) бухгалтерии и его влияние на структуру счетных планов; найдено подтверждение опережающего развития бухгалтерской практики в сравнении с теоретическими разработками (в части ведения счетов производства и продаж).

Практическая значимость работы определяется тем, что в ней восстановлен ряд счетов и счетных записей, соответствующих перспективным тенденциям развития бухгалтерского учета. Они могут быть использованы при построении современных счетных планов.

Апробация работы. Результаты работы докладывались и обсуждались на международных и межрегиональных конференциях в Москве (1998 г.), Санкт-Петербурге (1998-2000 гг.) и Ярославле (1997-2001 гг.); на экономических чтениях в рамках Дня бухгалтера (Ярославль, 2000 г.); на заседании Ассоциации бухгалтеров г. Ярославля (Ярославль, 1998 г.); на собрании коллектива ОАО «Красный Перекоп» (правопреемник ТПТ Ярославской большой мануфактуры, Ярославль. 2001 г.).

По теме диссертационного исследования опубликовано 12 работ объемом 3.2 печатных листа.

Структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, заключение, список использованных источников и приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Львова, Дина Алексеевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В XIX - начале XX вв. российские авторы дали определение счета, соответствующее его роли в описании экономической информации предприятия. Были построены классификации счетов; сначала на основе принципа персонификации счетов, а затем исходя из содержательного подхода к ним. Классификации счетов получили глубокое теоретическое обоснование в работах А. Погрузова, Е.Е. Сиверса, А. Гуляева, Д.Г. Иванова и др. авторов. К началу XX в. на основании экономической классификации счетов были разработаны рекомендации по построению счетных планов для ряда отраслей промышленности (А.Э. Попов. А.П. Вышомирский). Вместе с тем. идея унифицированного плана счетов для всех отраслей в то время не получила признания. Проблема построения счетного плана была перенесена на практический уровень.

Период, выбранный в качестве исследуемого (вторая половина XIX - начало XX вв.). и объект изучения (торгово-промышленные предприятия одного из развитых регионов России) позволяют выявить тенденции в развитии счетов и счетных записей, характерные для рыночной экономики в период ее становления.

В соответствии с масштабами предпринимательской деятельности крупные предприятия Ярославской губернии применяли от 100 счетов (Товарищество Норской мануфактуры - 110 счетов в 1913 г. Товарищество Романовской мануфактуры - 108 счетов 1913-1914 г.) до почти 200 счетных рубрик (АО "Наследники И.Н. Дунаева" - 182 счета и ТПТ ЯБМ - 195 счетов в 1916г.). За пятьдесят лет был сделан огромный шаг в развитии системы счетов ярославских предприятий, формировании счетов и счетных записей по учету капиталов, имущества, расчетов, производства, доходов и расходов. Для анализа исторического опыта важны как этапы этого процесса, так и его результаты.

Избранный период вместил переход от случайного перечня счетов главной книги к систематизированным счетным планам. Первый систематизированный перечень счетов был построен в Торгово-промышленном товариществе Ярославской большой мануфактуры (ТПТ ЯБМ) не позднее 70-х гг. XIX в. Счета сырья, производства и готовой продукции в главной книге ТПТ ЯБМ располагались в то время в последовательности, соответствующей кругообороту средств предприятия. За пределами упорядоченной части перечня остались счета учета расходов, которые в то время не списывали на издержки в текущем порядке (счета вспомогательных материалов и вспомогательных производств, счета расчетов по оплате груда фабричных рабочих и служащих); счета недвижимого имущества; счета доходов, которые выявляли в конце года счет Интересов и счет Прибыли и убытка). Работа по систематизации счетов главной книги, таким образом, не была завершена.

Расположение счетов главной книги по стадиям кругооборота средств предприятия утратило практическое значение с переходом акционерных компаний к раздельному учету торговых и производственных операций. Предпочтение было отдано расположению счетов по четырем группам (сериям): счета собственника, счета ценностей, счета третьих лиц и счета доходов и расходов. Принцип группировки был универсальным и применялся на предприятиях как с единой, так и разделенной бухгалтерией (к обеим ее частям). Не позднее чем в конце 80-х гг. XIX в. по серийной системе были построены планы счетов главной книги в ТД "В. и Ф. Вахрамеевы"; в 90-е гг. XIX в. в ТПТ ЯБМ и АО "Гаврило-Ямская мануфактура льняных изделий A.A. Локалова"; в начале XX в. - на Ярославском свинцово-белильном и краскотерочном заводе Н.С. Сорокина и в АО "Наследники И.Н. Дунаева". Систематизация счетов главной книги завершилась формированием счетного плана как самостоятельного документа и нормативного акта локального действия (ТПТ "Н.П. Пастухова Нкн" в 1916г.).

Под влиянием законодательных ограничений доступа к информации акционерных компаний, происходило разделение счетов торговой и производственной бухгалтерии. Из двенадцати исследуемых предприятий четыре являлись акционерными компаниями: ТПТ Ярославской большой мануфактуры, ТПТ "Н. Пстухова свья", АО "Гаврило-Ямская мануфактура льняных изделий A.A. Локалова", АО "Наследники И.Н. Дунаева". В начале XX в. все они имели раздельный учет и вели две главные книги: Правления и фабрики. Раздельная система счетов торгового и производственного учета была, таким образом, обычным явлением бухгалтерской практики.

Наиболее оптимальный вариант взаимосвязи счетов торговой и фабричной бухгалтерии был найден в ТПТ ЯБМ в 1876-79 гг. Две главные книги (Правления и фабрики) были связаны с помощью одной пары транзитных счетов: счета Фабрики в главной книге Правления и счета Правления в главной книге фабрики. Обороты по транзитным счетам имели контрольное значение. По дебету счета Фабрики накапливалась сумма затрат на фабричное производство в отчетном году. Оборот по кредиту этого счета отражал издержки на проданную продукцию. При сопоставлении оборотов выявлялось сальдо, которое показывало прирост или уменьшение остатков товарно-материальных ценностей фабрики. Оно равнялось изменению остатков по счетам товарно-материальных ценностей в фабричной главной книге. На счете Правления главной книги фабрики указанные показатели получали зеркальное отображение. Остатки по счетам товарноматериальных ценностей производственной (фабричной) бухгалтерии в главной книге торговой бухгалтерии ТПТ ЯБМ были представлены счетом Капитала фабрики. В балансе Товарищества ему соответствовала активная статья с тем же названием.

Анализ счетных планов акционерных компаний показывает, что вопрос о разграничении счетов торговой и фабричной бухгалтерии не имеет однозначного решения. В конце XIX - н. XX вв. счета главной книги Правления акционерных компаний предназначались для формирования показателей публичной отчетности. Счета фабричной главной книги формировали информацию для внутренних пользователей. Состав показателей и. следовательно, форматы отчетности были определены уставами компаний под влиянием требований акционеров (пайщиков) к объему и содержанию открытой информации. Так. например, данные о прибылях и убытках имели один из двух форматов. В одном из них в отчете отражались обороты по счетам продаж и сам счет вели в главной книге Правления. В другом - в отчете показывали только финансовый результат от продаж, который переносили на счет прибылей и убытков главной книги Правления из фабричной бухгалтерии.

С 70-х гг. XIX в. по 10-е гг. XX в. счета и счетные записи развивались настолько динамично, что этот процесс еще предстоит по достоинству оценить. Содержание многих записей по счетам можно рассматривать не только с точки зрения бывших в то время требований к учетной информации, но и с современных позиций.

За почти пятьдесят лет счета и счетные записи, отражающие два объекта учета -капитал и имущество - были сформированы практически изначально. В работе выделены этапы преобразования счетных записей, в результате которых капитал сформировался как счетная категория, имеющая экономическое и юридическое содержание. Они включают:

- обособление счета капитала от личных счетов пайщиков (участников) предприятия;

- списание личных расходов не на счет капитала, а на счет чистой прибыли и в ее пределах;

- закрепление договором пайщиков неприкосновенности капитала как объекта учета.

Единоличные предприятия и полные товарищества вели один счет собственного капитала. В акционерных компаниях к концу XIX в. была сформирована обширная структура счетов собственных средств (до 8 наименований - ТПТ ЯБМ), отражавшая правовые и экономические особенности их деятельности. Российские компании вели счета уставных (обязательных) и неуставных (целевых) капиталов. Для выполнения требований уставов, предписывавших разный порядок образования, хранения и использования обязательных капиталов, каждому из них открывали отдельный счет главной книги. На рубеже XIX - XX вв. сложилась система целевых капиталов (фондов), предназначавшихся для помощи рабочим и служащим, содержания социальных учреждений, благотворительности. Они создавались путем отчислений из чистой прибыли по решению Собрания акционеров или переходили в собственность предприятия по завещанию крупных владельцев. Свойствами этих капиталов были платность и подотчетность Общему собранию. Подтверждением целевого использования средств являлись записи по отдельным счетам специальных капиталов.

Появление имущественных (чистых инвентарных) счетов связано с разделением на счетах инвентарного объекта и доходов и расходов от его эксплуатации. Чистые инвентарные счета по учету имущества первым из отечественных авторов описал И. Буттер в 1836 г. Примеры применения смешанных счетов для учета имущества можно найти в учетных книгах до 80-х гг. XIX в., но это скорее исключение из правила. К концу XIX в. имущество сформировалось как экономический объект определенной стоимости, декапитализируемой в течение периода, превышающего операционный год. В ТПТ ЯБМ в 1896 г. был определен нижний предел стоимости объекта имущества (не менее 3 рублей за единицу). Таким образом, принцип существенности уже в то время получил практическое применение.

Счета по учету имущества являются примером сочетания нескольких признаков группировки информации при образовании счетных рубрик.

Первоначально они были выделены по правовым основаниям (счет Недвижимого имущества и счет Движимого имущества). В конце XIX в. счета имущества детализировали. Четыре счета главной книги (счет Земли, Фабричных зданий. Машин и устройств. Имущества) позволяли группировать информацию для выявления активной и пассивной части имущества, начисления амортизации, калькуляционных расчетов.

Счета и счетные записи по учету амортизации имущества складывались под влиянием совершенствования финансового механизма погашения его стоимости, формирования норм и способов этого погашения, выбора источников списания стоимости имущества. Из опубликованных работ (A.B. Прокофьев, С.М. Барац, Е.Е. Сивере. А. Гуляев) известно, что прямой способ амортизации сменился косвенным, что привело к появлению специального счета для накопления амортизационных сумм. По книгам ярославских предприятий можно установить дату этого перехода. Так, например, в АО "Гаврило-Ямской мануфактуры льняных изделий A.A. Локалова" переходная запись с открытием счета Капитала погашения имущества была сделана в 1904 г.

Наиболее существенные изменения в исследуемый период коснулись счетов расчетных операций. Формирование счетных рубрик по учету расчетов прошло два этапа развития. Сначала частные счета отдельных контрагентов были сведены в коллективные счета. Затем получили развитие специализированные счета по учету однородных расчетов. Так, до 70-х гг. XIX в., а на некоторых предприятиях и до конца этого века, счета открывались для каждого участника сделки. Позднее были образованы коллективные счета: счет Покупателей (ТПТ ЯБМ, ТД "В. и Ф. Вахрамеевы", АО "Гаврило-Ямская мануфактура льняных изделий A.A. Локалова", Товарищество нефтяного производства "Бр. Нобель", Товарищество производства минеральных масел "В.И. Рагозин и К0" и др.); счет Разных лиц (свинцово-белильный и краскотерочный завод П.С. Сорокина. Товарищество производства минеральных масел "В.И. Рагозин и К°", АО "Гаврило-Ямская мануфактура льняных изделий A.A. Локалова". ТД "В. и Ф. Вахрамеевы", ТПТ ЯБМ); счет Дебиторов и счет Кредиторов (Бельгийское анонимное общество трамваев и применения электричества в г. Ярославле, АО "Наследники H.A. Вахрамеева", Товарищество Норской мануфактуры, АО "Наследники И.Н. Дунаева"). На примере ТПТ ЯБМ можно проследить, как распадался коллективный счет Разные счеты. От него отделились счета учета расчетов с банками по дисконтированным векселям (187778 г.). с маклерами (1878-79 г.), с банками по вкладам (1887 г.), онкольным ссудам (1895 г.), со служащим (1894 г.), с внешними контрагентами (1895 г.). Таким образом, один объект учета (отдельный контрагент) сменился другим (вид расчетной операции).

Принято считать, что традиционный бухгалтерский учет не признает объектам счетных записей обязательства по договорам, заключенным, но в равной степени не исполненным сторонами на дату отчета. В современной литературе разрешение этого вопроса отнесено в будущее [М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, с.301], однако вопрос был успешно разрешен и в прошлом. В ТПТ ЯБМ с 1877-78 г. обязательства по поставкам сырья и материалов принимались к учету с момента заключения контракта и получения счета поставщика. С середины 90-х гг. XIX в. и до 1917г. учитывались только условные обязательства по поставке хлопка, выполнение которых могло быть спрогнозировано достаточно точно. При составлении проводки, таким образом, преимущество отдавали правовой, а не экономической оценке обязательств постоянных и надежных партнеров.

Система счетов по учету расчетных операций приобрела гибкость, позволяющую легко оперировать этими счетами. Для вновь возникших операций, не имеющих существенного значения, не открывали специальных счетов. Так, корреспонденция счетов по учету простых векселей могла быть преобразована для отражения операций с переводными векселями (ТД "В. и Ф. Вахрамеевы", ТПТ ЯБМ).

В литературе конца XIX - н. XX вв. не было однозначной оценки операции учета векселей и единого варианта ее отражения на счетах. Одни авторы полагали, что учтенный вексель должен числиться в учете дисконтанта, другие считали, что его следует списать с баланса. На ярославских предприятиях (ТД "В. и Ф. Вахрамеевы", ТПТ ЯБМ до 1877-78 г.) использовались оба варианта с небольшими изменениями, обусловленными сложным характером расчетов по учтенному векселю. Ранее, чем в литературе началась дискуссия о возможности применения парных счетов для отражения условных обязательств по учтенному векселю, они использовались в ТПТ ЯБМ. Записи с использованием парных счетов выполнялись без каких-либо существенных изменений в течение 40 лет (с 1877 по 1917 гг.).

Если смотреть на прошлый опыт учета на ярославских предприятиях с точки зрения современного использования, то наибольшую ценность имеет практика ведения счетов и счетных записей по учету производства. Во второй половине XIX в. еще не были выработаны рекомендации по ведению счетов производственного учета. Этот недостаток отчасти восполнялся описанием личного опыта авторов - ревизоров или бухгалтеров предприятий (П.И. Рейнбот, А.П. Вышомирский. Э.П. Мирза и др.). Анализ записей в учетных книгах показал, что производственный учет, защищенный коммерческой тайной, был намного совершеннее известного по публикациям.

Первые сведения о ведении счетов учета затрат на производство на ярославских предприятиях относятся к началу 70-х гг. XIX в. (ТПТ ЯБМ, Товарищество Норской мануфактуры). Счета открывались для отдельных производств или переделов (например, счета Чесальни, Выпрядки, Ткачества, Белильни). К началу XX в. счета и счетные записи по учету производства отражали разные схемы обобщения затрат, соответствующие технологии производства (Спичечная фабрика АО "И.Н. Дунаевых", ТПТ ЯБМ). предпродажной подготовке продукции (табачная и спичечная фабрики АО "И.Н. Дунаевых". ТПТ ЯБМ), уровню материалоемкости изделий.

Не позднее, чем с 1882-83 финансового года в ТПТ ЯБМ была создана система обобщения затрат на счетах бухгалтерского учета, основанная на разделении счетов учета затрат и счетов калькуляционных расчетов. Первые обобщали затраты по производственным переделам (процессам), а вторые - издержки, формирующие себестоимость калькуляционной единицы (1 пуд пряжи определенного сорта; 1 пуд. кусок и аршин ткани определенного сорта). Калькуляционные счета не включались в главную книгу, они велись как отраженные. При этом издержки, участвующие в калькуляционных расчетах, не обязательно включались в затраты переделов (процессов). Так, например, амортизация рассматривалась как чисто финансовый процесс и на счетах главной книги списывалась на уменьшение прибыли. Вместе с тем, при исчислении себестоимости калькуляционной единицы она включалась в издержки, так как конкурентный рынок хлопчатобумажной продукции требовал реальной оценки затрат на отдельные виды продукции.

Отделение производственного учета от калькуляционного имело ряд положительных следствий. Издержки производства были сгруппированы в системе счетов главной книги по трем основаниям: видам производства, видам вырабатываемой продукции (производственным переделам), статьям затрат. Счета статей производственных расходов обеспечивали прямое списание издержек на переделы и процессы, и сумма расходов для распределения по условной базе была минимальной. Развернутая номенклатура счетов производственных переделов и статей затрат позволяла в системном учете получать сведения о расходах по сметным статьям и центрам затрат.

Вслед за производственным учетом совершенствуется практика учета продаж продукции. Счет продаж, как чистый результатный счет, описанный в литературе в 1891 г. A.M. Вольфом, в ТПТ ЯБМ использовался с 1876 г. История его появления связана с созданием двух самостоятельных бухгалтерий: торговой и фабричной. При разделении главной книги в фабричной бухгалтерии остались инвентарные счета готовой продукции и тогда в торговой бухгалтерии был открыт новый счет для учета расчетов по продажам и финансовых результатов от этой операции.

В конце XIX - н. XX вв. одним из регуляторов показателей продаж являлся учет скидок с продажной цены продукции (дисконта в продажном счете). Совершенствование учета скидок со счета на ярославских предприятиях было связано с поиском варианта корреспонденции счетов, при котором достигаются противоположные на первый взгляд пели: отражение максимальной дебиторской задолженности при минимальном размере прибыли от сделки. Первая отвечала интересам предприятия при взыскании долгов покупателей; вторая - соответствовала принципу осторожной оценки финансового результата. В ТПТ ЯБМ и Роменской фабрике АО «Наследники И.Н. Дунаева» эта задача была решена путем разделения на счетах результатов двух операций: продажи продукции и предоставления коммерческого кредита покупателям.

В конце XIX в. счета доходов и расходов открывали для каждого вида деятельности. Для учета спекулятивной деятельности помимо счета продаж вели счет Разниц от курса. Результаты финансовой деятельности обобщали на счете Интересов, комиссионной - на счете Комиссии. На ярославских предприятиях счет Интересов впервые встречается в учетных книгах за 1871г. (Товарищество Романовской льняной мануфактуры); счет Текущих расходов - с 1874г. (ТПТ ЯБМ); счет Домашних расходов - с 1882г. (ТД "Нк" Сакина"); счет Разниц от курса - с 1878г., счета случайных прибылей и убытков - с 1879г. (ТПТ ЯБМ). Таким образом, счет прибылей и убытков постепенно был преобразован в счет баланса доходов и расходов.

Совершенствование процедуры распределения прибыли в акционерных обществах (товариществах на паях) привело к образованию счетов по учету прибыли в распоряжении собственника (чистой прибыли). С конца XIX в. на ярославских предприятиях стало правилом ведение двух счетов чистой прибыли: чистой прибыли к распределению (счет Прибыли 1913-14г. в ТПТ "Н. Понизовкина Свья", счет Чистой прибыли в ТПТ "Н.П. Пастухова НМ1", счет Прибыли на 1 января 1. года в ТПТ ЯБМ и др.) и остатка нераспределенной прибыли в обращении (счет Оборотного капитала в ТПТ ЯБМ и ТПТ "II. Понизовкина Свья", счет Нераспределенной прибыли в АО "Наследники H.A. Вахрамеева", счет Остатков прибыли прежних лет в ТПТ "Н.П. Пастухова Нки"). На последнем счете год за годом накапливалась сумма чистой прибыли в обороте, которая не могла быть изъята.

Таким образом, в диссертации были рассмотрены модели учета, восстановленные по учетным книгам предприятий ярославской губернии в XIX - н. XX вв. Для них характерны:

• системный подход к формированию перечня счетов главной книги;

• многообразие способов отражения на счетах отдельных хозяйственных операций;

• соответствие счетных моделей целям управления;

• динамизм развития счетных планов;

• гибкость в приспособлении к меняющимся условиям хозяйствования;

• оптимизация счетных записей.

Опыт начала XX в. заключал возможности для выбора направлений развития счетных планов. ".Не в уравнивании, а в различности покоятся большие возможности развития. - писал Э. Шмаленбах. - Уравнивание должно иметь особо зрелые предпосылки, прежде чем можно было бы к нему приступить" [Шмаленбах Э. с. 8].