Совершенствование экономического механизма ликвидации налоговых нарушений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование экономического механизма ликвидации налоговых нарушений"

На правах рукописи

У

Николов Владимир Вячеславович

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ЭКОНОМИЧЕСКОГО МЕХАНИЗМА ЛИКВИДАЦИИ НАЛОГОВЫХ НАРУШЕНИЙ

Специальность 08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени • • кандидата экономических наук

Владикавказ 2006

Диссертация выполнена в Северо-Осетинском государственном университете им. К.Л. Хетагурова

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Токаев Нох Хасанбиевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Кузьменко Владимир Викторович

доктор экономических наук, профессор Куцури Георгий Николаевич

Ведущая организация: Кисловодский институт экономики и права

Защита состоится декабря 2006 года в часов на заседании диссертационного совета ДОЛ 212.246.03 при Северо-Кавказском горно-металлургическом институте (СКГТУ) по адресу: 362021, г. Владикавказ, ул. Николаева, 44, корпус 1,4 этаж, зал заседаний.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке СевероКавказского горно-металлургического института (СКГТУ)

Автореферат разослан ноября 2006 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук

С.Т. Хекилаев

Общая характеристика работы

Актуальность темы диссертационного исследования

За последнее время в российском государстве происходит множество изменений законов, регулирующих налоговую практику. Одновременно с этим процессом наблюдается противоречивая стабилизация основных налоговых изменений и укрепление налоговых основ бюджетов всех уровней. Однако наметившиеся позитивные изменения в сфере становления устойчивой системы налогообложения еще не приобрели долгосрочного характера и это требует соответствующей активной исследовательской проработки вопросов налоговых нарушений. Как реформировать налоговую систему, чтобы она создавала наименьшие возможности для налоговых нарушений — это вопрос, который требует разносторонних исследований.

Степень разработанности проблемы. Недостаточно исследованы экономические и финансово-бюджетные факторы и условия возникновения налоговых нарушений. Еще сложнее складываются дела с выяснением причин, которые обуславливают возникновение факторов и условий, порождающих налоговые нарушения их противоречивый характер, формообразование, процесс протекания. Экономически не оптимизированная налоговая практика России и ее регионов порождает бесконечное множество вопросов об экономической оценке и классификации налоговых нарушений. Сегодня отсутствует единая концепция оценки самого механизма ликвидации налоговых нарушений. В ряде работ это считается даже недостижимой задачей. Тем не менее, тему налоговых нарушений разносторонне исследовали такие авторы, как: Анашкин А.К., Абазова М., Брызгалин A.B., Берник В.Р., ВитрянскийВ.В., Герасименко С.А., Гаухман Л.Д., Дадашев А., Игонина JI.JI., Курбатов А., Кучеров И.И., Кашин В.А., Максимов C.B., Морозов В.П., Мишустин М.В., Нефедов Н., Овчинников Г.В., Пепеляев С.Г., Починок А., Пансков В.Г., Пе-рекрестова J1.B., Позднякова Т.А., Романов А.Н., Сажина М.А., Созанова C.B., Токаева Т.И., Черник Д.Г., Чеченов A.A., Юткина Т.Ф. и др.

В отечественной науке проблематике налоговых нарушений посвящено больше научных статей. Вместе с тем, данная тематика слабо представлена монографиями, книгами, диссертациями. К сожалению, она плохо отражена в учебной литературе. Тема, в большинстве работ, раскрывается с позиции правовой, а не экономической и финансовой. Остаются актуальными вопросы совершенствования способов и методов выявления субъектов налоговых нарушений, методов и путей совершенствования экономического механизма их оценки, а также ликвидации.

Цель и задачи исследования

Целью диссертации является теоретическое обоснование экономической и финансовой природы налоговых нарушений, дальнейшее обобщение практического опыта работы разных структур и звеньев налоговой системы, что позволит в значительной степени углубиться в понимание экономического механизма ликвидации налоговых нарушений, выявить особенности участия налогоплательщиков и налоговых органов в их устранении, выработать предложения и рекомендации по вопросам совершенствования методики предварительной и текущей оценки налоговых правонарушений. Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

- обосновать теоретические основы сущностной характеристики налоговых нарушений;

- изучить условия и причины возникновения налоговых нарушений в связи с тем, что данный вид отношений в России и ее регионах развивается и имеет нарастающие негативные последствия для экономики, финансов и социальной жизни;

- изучить налоговое законодательство РФ по вопросам регулирования и регламентации налоговых нарушений;

- уточнить проблемы налоговых нарушений, связанных с общей проблематикой совершенствования системы налогообложения;

- изучить виды и классификации налоговых нарушений и разработать методические рекомендации по совершенствованию экономических методов разрешения налоговых споров;

- провести многосторонний анализ налоговых нарушений и применения налоговых санкций и выявить закономерности возможностей повышения мер ответственности в их ликвидации;

- дать научное обоснование новым эффективным формам совершенствования организации деятельности, а также взаимодействия налоговых органов в преодолении и ликвидации налоговых нарушений.

Объектом исследования выступает совокупность налоговых нарушений, налоговых платежей и сборов, их взаимосвязь с системой управления бюджетными финансовыми потоками доходов и расходов.

Предметом исследования являются отношения, которые возникают в результате образования налоговых нарушений и механизма действия по их ликвидации. Диссертационное исследование выполнено в рамках паспорта специальности ВАК (08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит).

Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых экономистов по финансам, налогам и налогообложению. В диссертации широко использованы законы и законодательные акты, а также другие нормативные документы, регулирующие налоговую практику.

Информационно-эмпирическую базу исследования составили материалы Минфина PCO-Алания, УФНС по PCO-Алания и Арбитражного суда РСО-Алания, Законы об исполнении консолидированного бюджета РСО-Алания за 2000-2005 гг., а также различные монографические и журнальные источники и периодическая печать. Достоверность проведенного исследования и аргументация теоретических и методических положений диссертации обеспечены собственными расчетами автора.

На защиту выносятся следующие основные научные положения:

1. Экономическое содержание налоговых нарушений характеризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением налогоплательщиками обязанности уплатить в полной мере и своевременно налог в бюджет, при соблюдении условий правильности расчета налогооблагаемой базы и налогов, а также установлении порядка осуществления платежей.

2. Налоговые нарушения следует рассматривать не в контексте неприятия налогов налогоплательщиками, а в плоскости характеристики системы налогообложения, ее эффективности и базовых составляющих. Если государство склонно к расши-

4

рению количества налогов и увеличению налоговых ставок, то это должно быть обоснованно уровнем экономического развития и роста (имеется ввиду рост финансовой доходности экономики). Здоровая мотивация не нарушать налоговое законодательство возникает на основе экономического и финансового интереса, соответствующих целям социально-экономической жизни общества, конкретных людей.

3. Эффективная налоговая система и механизм ее функционирования не могут не базироваться на уровне экономического развития, ее характерных составляющих, обусловленных воспроизводственными требованиями. В системе налогообложения налоги (ставки налогов) и доходы бюджетов должны оцениваться с позиции экономической целесообразности. Рациональная налоговая система, с минимальным количеством налоговых нарушений, должна обеспечивать сбалансированность общегосударственных, региональных, местных и частных интересов, содействовать развитию производства, предпринимательства и активизации инвестиционной деятельности.

4. Становление эффективной налоговой системы РФ подвержено воздействию множества разнонаправленных противоречивых экономических и финансовых факторов и, в то же время, происходящие изменения в экономике требуют, чтобы система налогов (и каждый налог) соответствовала происходящим в ней изменениям и была адекватна им. Нерешение указанных проблем неминуемо будет способствовать не только разнообразию самих видов налоговых нарушений, но и распространению налоговых санкций. Расширяющиеся санкции не могут в полной мере решить проблемы налоговых нарушений, в том числе приводящие к налоговым неуплатам.

5. Налоговых нарушений по видам может быть множество, но их сущностная характеристика всегда будет связана с деятельностью налогоплательщиков и налоговых органов, регламентированных налоговым законодательством. В свою очередь, законодательство воплощает в себе (так должно быть) требования не чисто правового характера оценки и истолкования налоговых нарушений, но и экономического. Принцип финансово-бюджетной разумности находится в определенном «согласии» с принципом экономической целесообразности признания налоговым нарушением действий налогоплательщиков или представителей органов государственной власти, имеющих право принимать налоговые решения.

6. Для решения проблем ликвидации налоговых нарушений необходимо дальнейшее совершенствование не только законодательства, но и экономического механизма обеспечения высокоэффективной работы налоговых органов по организации всей налоговой практики. Из сущности процесса кардинального улучшения налогообложения и функционирования налоговой системы обусловливается необходимость использования новых совершенных методов ликвидации образовавшейся налоговой недоимки, установления оперативного контроля за проведением налоговых проверок (при совершенствовании системной организации), полный учет факторов и условий обеспечения исков вследствие налоговых нарушений и принимаемых судебных решений.

7. Контрольные функции в системе налогообложения следует обосновывать с позиций имеющихся налоговых нарушений, их совокупности. Вместе с тем, полное устранение или ликвидация налоговых нарушений, оставаясь важнейшей зада-

чей налогового контроля, им не ограничивается. Надо расширять функции налогового контроля и в ее пределах искать возможности предупреждения налоговых нарушений (в экономическом смысле) и избежание налоговых потерь, тем самым снимая наблюдающуюся чрезмерную фискальность действий налоговых органов.

8. Механизм преодоления и полной ликвидации налоговых нарушений находится в тесной взаимосвязи и взаимозависимости с влиянием бюджетного составляющего на динамику налоговых нарушений. Нормативы бюджетного распределения налогов, эффективность формирования и исполнения расходов бюджетов (в том числе в динамике долговременного периода) имеют существенное влияние на характер работы налоговых органов, предоставление им соответствующих полномочий, в том числе и по ликвидации налоговых нарушений. В свою очередь, ликвидация налоговых нарушений способствует не только улучшению показателей бюджетов, но и кардинальному совершенствованию работы самих налоговых органов.

Научная новизна исследования заключается в формировании теоретических положений и практических рекомендаций, которые способствуют совершенствованию экономического механизма ликвидации налоговых нарушений, кардинальному улучшению налогообложения и функционирования налоговой системы. Конкретное приращение научной новизны характеризуется следующими положениями:

- на основе экономической теории налогов и налогообложения уточнена сущностная характеристика природы налоговых нарушений - как неисполнение экономических и финансово-бюджетных требований по результатам деятельности налогоплательщика, правильно рассчитанных на основе налогооблагаемой базы и определенных законодательно, подлежащих полной, своевременной реализации;

- обобщены и конкретизованы теоретические положения, позволяющие налоговые нарушения рассматривать с позиций совершенства реальной практики налогообложения, функционирования налоговой системы государства и происходящих в ней налоговых изменений: идеология налогообложения не должна базироваться только на фискальной природе налогов, что неминуемо будет воспроизводить множество факторов и условий, позволяющих нарушать налоговое законодательство, а налоговые нарушения, в свою очередь, могут в серьезных пределах искажать целевые признаки налогообложения и конкретных налогов и это также будет снижать возможности эффективной деятельности налоговых органов;

- раскрыто, что в пределах эффективной системы налогообложения налоги и доходы бюджетов следует оценивать с позиций целесообразности, рациональности, а системные признаки самого налогообложения и конкретных налогов позволяют дать характеристику налоговых нарушений в общей среде финансовых потоков (без учета таких системных признаков налогов как: доля налога, или, что то же самое, удельный вес налога в бюджетных поступлениях; удельный вес налога в общем налоговом давлении на налогоплательщика; степень удовлетворенности финансовых потребностей сферы налогового назначения; степень собираемости налога; экономические последствия предоставленных льгот по налогу; расходы на содержание налоговой системы, невозможно в полной мере определить сущность налоговых нарушений, их соразмерность с затратами по устранению;

- выделено, что конкретные налоговые формы могут изменяться, но утвержда-

6

емые в законодательном порядке налоги подлежат исполнению, т.е. их в обязательном порядке надо собирать в бюджеты, иначе будут фиксироваться налоговые нарушения и в этом подтверждается только фискальная природа налогов, а дальнейшее регулирование механизма ликвидации налоговых нарушений будет происходить путем расширительного применения налоговых санкций;

- обосновано, что механизм ликвидации налоговых нарушений включает в себя систему принятия налоговых решений, которая предполагает не только правильность начисления налога (налогов), но и обеспечение полноты, а также своевременности налоговых поступлений в бюджеты и в этой связи актуальным также является вопрос о текущем и долгосрочном налоговом планировании, что находится в тесной взаимосвязи с налоговыми возможностями налогоплательщиков (всякая чрезмерная нагрузка на налогоплательщиков, в отрыве от возможностей налоговой базы, может привести (приводит) к налоговым нарушениям и это закономерно, но проявляется с разной степенью интенсивности);

- уточнены причины, факторы, воздействующие на условия формирования налоговых нарушений и обуславливающих задачи совершенствования механизма по их ликвидации, которые не могут быть решены вне кардинального улучшения и эффективной организации контрольных и выездных проверок по контролю как правильности формирования налоговой базы, так и начисления налогов (изучение проблемы подтверждает, что существует низкая информативность камеральных проверок и процедур отбора налогоплательщиков для выездных проверок, многое делается бе с планово, не системно, что противоречит требованиям законодательства, а формы и методы осуществления контрольных поверок часто не являются достаточно обоснованными, прозрачными и эффективными, в них главным становится «предварительный настрой» на наказание, а не способствование выявлению фактов сокрытия доходов и ухода от налогообложения);

- сформулированы рекомендации по совершенствованию регламентирующих факторов налогового воздействия на налоговых нарушителей, которые должны учитывать особенности действия механизма формирования налогов, их изъятия в бюджеты разных уровней и условия образования неплатежей, в том числе налоговой недоимки: часто чрезмерное влияние нарастающих бюджетных потребностей на изменения в налоговой практике вне всякой связи с имеющимся налоговым потенциалом, приводит к росту налоговых нарушений и одновременному ужесточению методов деятельности налоговых органов, вызывая дополнительные всплески налоговых нарушений.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретические положения, методические разработки и систематизированная информационно-расчетная составляющая диссертации могут быть использованы в дальнейшем совершенствовании налогообложения и налоговой системы, функционирующей в стране, ее регионах. Ряд научных положений и разработок могут быть использованы налоговыми органами, финансовыми структурами управленческой власти при решении вопросов налогообложения и организации налогового контроля.

Материалы диссертации, ее выводы и рекомендации можно использовать в учебном процессе вузов при чтении курсов «Налога и налогообложение», «Бюджетная система РФ», «Финансы», «Налоговое планирование на предприятии» и др.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты диссертационного исследования докладывались автором на научно-практических конференциях Северо-Осетинского государственного университета имени К.Л. Хетагурова (20012005 гг.), а также методологическом семинаре кафедры «Финансы и кредит» СОГУ (2005г.). Материалы диссертации используются в процессе преподавания курсов «Налоги и налогообложение», «Бюджетная система РФ». Авторские предложения и рекомендации частично реализованы в деятельности УФНС по РСО-Алания в 20042005 гг.

Публикации. Результаты научных исследований опубликованы в работах общим объемом 3,67 п. л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. Объем работы составляет 197 страниц, в том числе 12 таблиц, 2 рисунка, 3 схемы.

Основное содержание работы

Во введении диссертации обосновывается актуальность исследуемой темы, ее теоретическая и практическая значимость, степень разработанности, сформулированы цели и задачи работы, объект, предмет, методологическая и эмпирическая база исследования, приводятся положения, выводы и рекомендации, содержащие научную новизну, а также выделяются основные положения, которые выносятся на защиту.

В первой главе «Экономические основы налоговых нарушений и причин их возникновения» рассматриваются общетеоретические подходы к сущностной характеристике налоговых нарушений, раскрывается экономическая природа самого понятия. Категории «налоги», «налогообложение», «налоговая система» содержательно раскрываются на основе знаний экономических законов и закономерностей, которые характеризуют с разных сторон совокупность возникающих отношений. Налоги и налогообложение сами по себе «нейтральны» в отношениях, но их функциональная природа проявляется через действующую налоговую систему. В этой системе все ее элементы взаимодействуют и среди них, наряду с налогами, налогообложением, на наш взгляд, следует особо выделить налогоплательщиков, их активное воздействие на всю налоговую систему и практику, в том числе и через соответствующую совокупность нарушений.

В диссертации обосновываются разные подходы к определению сущности понятия налоговых нарушений. И это, как представляется, справедливо, оправдано, так как одним определением невозможно раскрыть всю полноту его содержания. В частности, нами сделан акцент на той характеристике налоговых нарушений, согласно которой имеется ввиду неполное и несвоевременное исполнение экономических и финансово-бюджетных требований по результатам деятельности налогоплательщика (физического или юридического лица), когда указанные результаты правильно рассчитаны и оценены экономически на основе налогооблагаемой базы, предусмотрены законодательством, подлежат полному и своевременному внесению в бюджет. Другими словами, экономическое содержание налоговых нарушений характеризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением налогоплательщиком финансовой обязанности уплатить в полной мере и своевременно налог в бюджет; при соблю-

дении условий правильности (ставки налогов) расчета налогооблагаемой базы и налогов, а также установления порядка осуществления платежей.

Налоговые нарушения аккумулируют отрицательный потенциал воздействия на экономику, финансы, бюджеты, социальную жизнь. Вместе с тем, вполне может быть так, когда они проявляются не всегда и в одинаковой степени однозначно. В диссертации сделан акцент на том положении, что имеет место множество разнопла-ново действующих причин, которые обусловливают налоговые нарушения, их масштабность воздействия на экономику и финансы. Структурно причины и виды налоговых нарушений в диссертации представлены схемой 1.

Классификация экономических, правовых, политических, моральных, психологических, социальных причин налоговых нарушений, проведенная в диссертации, позволила сделать следующие обобщения. Встречающееся среди экономистов мнение о том, что причины возникновения налоговых нарушений в России всегда были одни и те же, а если они менялись, то незначительно, на наш взгляд, не оправданно. Проведенное исследование показывает и подтверждают другую закономерность и она заключается в следующем. По мере совершенствования общероссийского законодательства и в результате более всесторонней разработки налоговых норм и правил устанавливается механизм, способствующий устранению множества экономических, правовых, моральных, психологических и других причин возникновения налоговых нарушений.

Нестабильность, налогового законодательства, чаще всего, является основной причиной правового характера налоговых нарушений. Экономические причины в основном обусловлены действием высоких налоговых ставок и невозможностью большой части налогоплательщиков своевременно и полно платить налоги.

Не имеющие экономическое основание налоги во многом являются произвольными и вызывают определенный протест налогоплательщиков. В токе время, корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых нарушений. Однако не все нарушения подобного характера имеют личную мотивацию. Руководители предприятий, к примеру, могут использовать сокрытые ими от налогообложения средства на развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия. Такие действия часто оправданы экономически, хотя могут и оцениваться как произвольные.

Как видно из вышеизложенного, на возникновение налоговых нарушений влияют причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует полнее учитывать в сложившейся в стране и ее регионах экономической обстановке. Наиболее часто встречающаяся группа налоговых нарушений — уклонение от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей законной обязанности уплатить налог в бюджет.

Экономико-финансовая природа налоговых нарушений весьма разнообразно по формам проявления. Однако следует полнее учитывать, что характер активного воздействия налогоплательщиков на налоговую систему может быть как положительным, так и отрицательным, но это является очень противоречивым процессом на практике. Если, например, все налоговые нарушения расценивать с позиции су-

Схема 1У авторская разработка

шествующего законодательства, то результаты могут получится одни, нежели это же самое оценивать с позиции налоговых действий. Нам представляется, что не все налоговые нарушения можно расценивать как налоговые уклонения, сокрытия, налоговые неуплаты и т.д. На основе действующего в России законодательства это порой очень трудно сделать в силу его (законодательства) противоречивости и несистемности. Например, не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство России, в частности, прямо или косвенно ограничивающее свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности организаций и физических лиц. Не запрещается, но часто это делается налоговыми органами, что естественно, вызывает «активное противодействие» со стороны налогоплательщиков, в том числе и используя различные виды налоговых нарушений.

Надо учитывать, что экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Налоговые обязанности являются экономическими обязательствами налогоплательщиков и они должны обосновываться экономическими методами.

Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем, нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик будет заинтересован в уклонении от уплаты налога. Санкции не могут в полной мере решить проблему налоговых нарушений, в том числе приводящие к налоговым неуплатам. Однако, они являются важнейшим условием (их применение), делающими процесс налоговых нарушений и их ликвидацию управляемым на законодательной основе. Любые налоговые санкции применяемы в пределах границ дозволенного, т.е. не запрещенного законодательством. Как следует из ст. 45 Конституции РФ налогоплательщик имеет право только на те действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда и вытекают основной предел налоговой оптимизации - налогоплательщик имеет право только на законные (не влекущие нарушения закона) методы уменьшения налоговых обязательств. В случае, если в результате действий налогоплательщика будет допущено нарушение действующего законодательства (нарушение пределов оптимизации), то такие действия в зависимости от характера должны квалифицироваться как налоговое правонарушение или преступление в сфере экономической деятельности.

Представляется, что экономическая оправданность оценки налогового нарушения является базовой основой, влекущей за собой юридическую норму. Экономическая оправданность или неоправданность налогового нарушения может быть причиной принятия справедливых или несправедливых налоговых решений не только компенсационного характера (вернуть доходы налогоплательщику или взыскать с него неуплаченные суммы в бюджет), но и защиты обоснованных основ налоговой системы, а также принятых норм и правил налогообложения. Все элементы, нормы, правила рычаги, инструменты, способы и методы, применяемые в налоговой практике, взаимосвязаны и взаимодействуют.

На основе вышесказанного следует уточнить понятие «вид» применительно к налоговым нарушениям. В диссертации указывается, что не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано, как пра-

вонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Чтобы деятельность налогоплательщика повлекла за собой ответственность, она должна обладать экономическими признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения, характеризующийся экономической оправданностью.

Виды налоговых нарушений не повторяют состав налогов, их названия и т.д., но дают определенную характеристику того, как протекает процесс образования (формирования) и платежей налогов во времени (режимах, сроках и т.д.). Вид налогового нарушения — это не заранее и навсегда заданная характеристика налоговых действий, а состояние налоговых отношений и их несоответствие экономическим и правовым требованиям, оцененное налогоплательщиком или органами власти. Вид налогового нарушения, как нами отмечалось, если он реальный, всегда будет связан с искажением, сокрытием истинного положения дел в экономике, хозяйственной практике, в получаемых доходах.

В условиях рыночного развития российской экономики наблюдается и некоторая эволюционность не только самих налогов, налоговых форм, но и налоговых нарушений, что в немалой степени имеет отношение к исследуемой нами проблеме. Подчеркнем, что проблема наказуемости за налоговые нарушения никогда не снималась с повестки дня, но ее мера менялась экономически, и, скорее всего, будет меняться в перспективе.

Экономическая наказуемость за последствия налоговых нарушений, однако, неотвратима только в случае наличия установленной законом ответственности за совершение нарушения. Такая практика экономически достижима и она будет способствовать ликвидации налоговых нарушений на основе повышения эффективности функционирования налоговой системы в целом. При этом важно учитывать, что отсутствие одного из выше перечисленных экономических и правовых признаков не позволит рассматривать результаты деятельности участника налоговых отношений как правонарушение, а, следовательно, исключает возможность привлечения его к правовой ответственности, с последующей экономической подтверждаемостью.

В первой главе диссертации особо выделено следующее положение: чем весомее экономические последствия налоговых потерь в результате налоговых правонарушений, тем «суровее» оказываются правовые нормы и требования к нарушителям. Но это - общая закономерность, а в повседневной практике надо полнее учитывать, что все элементы состава налоговых правонарушений взаимосвязаны и взаимодействуют между собой. С позиции экономической классификации налоговых нарушений необходимо учитывать, что объект налогообложения взаимодействует с объективной экономической реальностью, а ущерб от налоговых нарушений определяется не только неуплаченным (неуплаченными) налогом. Объективная сторона, как акт экономического поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту.

Учитывая логическую основу причинно - следственных связей, представленных в схеме 1, можно дополнительно сделать ряд выводов. Во-первых, возникает строгая необходимость в компетентности принятия любых налоговых решений и, в первую очередь, в самом налогообложении (определение налогооблагаемой базы и налогового бремени). Во-вторых, крайне важным является обеспечение высокого профессионального качества принимаемых организационно-управленческих на-

12

налоговых решений различными структурами власти (во многом является кадровым вопросом и зависит от квалификации и качества контроля работы налоговых органов). В-третьих, возникает разносторонняя проблематика аналитической деятельности налоговых структур и самих налогоплательщиков (здесь надо иметь в виду проблему налоговой грамотности и усиление роли бухгалтерско-финансовых служб). В-четвертых, существует определенная совокупность факторов налогообложения, которые усиливают значение более глубокого и разностороннего знания специфики вопросов внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков (есть целый ряд вопросов несовершенства российского законодательства, которые в силу имеющихся недоработок не позволяют в полной мере эффективно осуществлять налоговый контроль в сфере внешнеэкономической деятельности). В-пятых, имеется в виду широкий спектр проблем налогового контроля, путей и методов его совершенствования на основе различных форм проверок и их результативности (функции и роль налоговых проверок возрастают не только в зависимости от количества проводимых проверок, сколько от качества). Сюда же относится и проблематика ревизии, как хозяйственной, так и финансово-экономической деятельности.

Особо следует обозначить шестой вывод, заключающийся в том, что налоговая система не может без сбоев и эффективно функционировать, если в целях соблюдения налогового законодательства не будут в полной мере разработаны и применяемы соответствующие нормы и правила регулирования налогообложения. Для достижения целей, поставленных государством в области налогообложения, необходима четкая нормативная урегулированность общественных отношений конкретными нормами и правилами. Будучи урегулированными этими нормами, данные отношения приобретают свойства правовых отношений, а именно: выступают в качестве налоговых правоотношений. В данном контексте в диссертации обоснованы подробные характеристики отличительных черт экономически, финансовых и имущественных отношений.

В проведенном исследование особое значение также придано проблематике возрастающей роли методической обеспеченности оценки налоговых нарушений в функционирующей налоговой системе. От совершенства методической базы налоговых проверок зависит не только результативность и их эффективность, но и возможность принятия правильных (с позиции закона) правовых решений по поводу налоговых нарушений. Методическая база налоговых проверок создает определенные основы для учета множества факторов и это может предопределить реализацию целей в нужном векторе.

Во второй главе «Анализ и экономическая оценка динамики налоговых нарушений» подчеркивается, что продолжающиеся в экономике России и ее регионах изменения, в том числе и структурные, «порождают» некоторую неравномерность налоговых изменений, как в целом, так и применительно различных ее отраслей, сфер и т.д. В этой связи, разумеется, структура проверенных объектов налогообложения налоговыми органами, не всегда соответствует фактическому распределению налогоплательщиков по сферам деятельности. Учитывая, что показатели динамики налоговых нарушений в большой степени зависят от количества проведенных налоговых проверок, необходим более разносторонний анализ налоговых нарушений, который бы позволил выявлять многофакторную основу указанных процессов.

Нами не разделяется позиция тех экономистов, которые отстаивают точку зрения, согласно которой имеет место всеобъемлющая роль налогов и системы налогообложения в экономике (или рыночном хозяйстве). Эта позиция наводит на мысль о том, что государство (в лице своих органов власти и людей, которые олицетворяют эту власть), устанавливает налоги и налогами что хочет, то и делает, а непомерное бремя налогов создается в целях укрепления экономики. Справедливее, как нам представляется, логика суждений, которые придерживаются понимания экономической основы этих процессов и ищут объяснения складывающейся ситуации, а также тенденций в их экономической природе.

Характеризуя данную проблему, В.Г. Пансков неоднократно отмечал, что «степень налогового угнетения честного налогоплательщика в 1,5 раза выше, чем предусматривается в среднем и составляет порядка 40% от ВВП, в связи с чем необходимо реально, а не на словах снизить налоговый гнет». В тоже время, по мнению ряда экономистов, номинальная налоговая нагрузка в России не выше, чем в развитых странах, а реальная ниже. Отсюда делается вывод, что нет ни малейшего основания оправдывать налоговые нарушения, а скорее всего, наоборот, считать их налоговыми преступлениями.

Реальность проблемы, скорее всего, состоит в том, что налоговые нарушения возникают в определенных условиях экономического развития и ее состояния. На поверхности, т.е. в повседневной жизненной практике, налоговые нарушения выглядят как уход от налогов, как налоговые неуплаты и т.д. В более глубинной основе в их характеристике действительно лежит экономический конфликт между государством (в лице налоговых органов) и налогоплательщиками. Как нами отмечалось ранее, причины ухода от налогов, уклонения от уплаты налогов (полное или частичное) надо искать, прежде всего, в экономико-финансовой сфере. Это значит, что стремление уклониться от уплаты налогов могут являться главным побуждающим мотивом ухода от налогов (в данном контексте имеются в виду все категории налогоплательщиков, но в особенности — предприниматели), как правило, такой уход осуществляется в теневой сектор, в криминал. Главный побуждающий мотив ухода налогоплательщиков в теневой сектор экономики — уклонение от налогов (в силу высокого налогового бремени), а легализация и вывод капитала зарубеж в наибольшей степени связаны с тем, чтобы соответствующие средства вообще вывести из-под налогообложения. Когда налогоплательщик выводит из-под налогообложения средства (полученные доходы), то это можно считать пределом налоговых нарушений. Однако и это требует соответствующих доказательств.

Практика действительно подтверждает, что неопределенность налогов (их недостаточная экономическая обоснованность) и несправедливое налогообложение (равенство во всем) наиболее часто становятся основными причинами налоговых нарушений. В этих условиях налогоплательщики изыскивают различные способы и методы совершения нарушений налогового законодательства с целью, прежде всего, неуплаты или минимизации уплаты налогов. Разумеется, на этот процесс влияет также множество других факторов, в частности, распределительно-регулирующего характера, неустойчивость финансового положения предприятий и т.д. Однако существует определенный перечень факторов и условий, наиболее распро-

страненных способов занижения налогов и других обязательных платежей, а также уклонения от их уплаты (схема 2).

Способы налоговых нарушений, характеризующиеся финансовой основой интереса совершить их, на наш взгляд, являются наиболее сложными. Из схемы 2 видно, что в данной группе факторови условий, порождающих налоговые нарушения, наличествуют те, которые связаны с базовыми факторами развития производства, экономики и финансов (государственных, отраслевых, а также предприятий и организаций). Формы и методы регулирования финансовых отношений, отражающие экономические отношения неустойчивого характера, находят свое сложное преломление в налоговых нарушениях. Отсюда можно сделать необходимый для современной налоговой и финансовой практике вывод: задача состоит в том, чтобы совершенствовать всю платежную практику и особенно — налоговую.

Характеристика развития тенденций способов и методов налоговых нарушений, представленных схемой 2 заклинается и в следующем: нарушения финансового характера внаиболыней степени распространены и имеют такое лж обратное влияние на формирована налоговой базы. Другими словами, наиболее распрострашнными способамизанижения налогов (соответственно и налоговой базы) и уклонения от их уплаты являются нарушения финансового характера При этом, по степени влияния и мааигабгюсги можно выделить нарушения, связанные с занижением выручки от реализации продукции (работ; услуг) путем:

реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, в т.ч. безвозмездная передача в собственность своих работников продукции (покупных товаров) без осуществления корректировки налогооблагаемой базы налога на прибыль и НДС, исходя из рыночной цены на аналогичную продукцию (работы, услуги, покупные товары), сложившиеся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости (цены приобретения товаров);

отнесения финансовых санкций проверкам налоговых органов за счет балансовой прибыли вместо прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

неуплаты НДС с авансов, а также с сумм финансовой помощи, поступивших в счет предстоящих поставок или выполнения работ (услуг);

неоприходования денежных средств при расчете наличными вместо безналичной формы расчетов за реализованную продукцию и оказанные услуги и др.

Как показывает практика, несовершенство методов налогового контроля создает условия для таких налоговых нарушений финансового характера, которые переплетаются с бухгалтерией и организационно-хозяйственной деятельностью предприятий различных форм собственности. Исходя из этого образуется определенная системная целесообразность преодоления (ликвидации) налоговых нарушений, как с позиций собственно экономических, так и финансовых. Нарушения бухгалтерского и организационно-хозяйственного порядка в большей степени могут контролироваться методами принятия административных решений. Однако подчеркнем, что в «большей степени», но не в полной мере. При проведении контрольных мероприятий налоговые органы не могут не учитывать вопросы взаимосвязи способов налоговых нарушений, хотя и нужно знать их объективную квалификационную (на профессиональной основе) оценку результатов налоговых нарушений.

Если суммировать факторы и способы налоговых нарушений и их «результативную отдачу», то можно дополнительно сделать несколько выводов. Во-первых, ряд

Схема 2, разработка автора

Классификация способов совершения налоговых нарушений

- Нарушения финансового характера

-^Сокрытие факта финансовой деятельности

Ведение финансово-хозяйственной деятельности путем использования легально зарегистрированных предприятий или документов индивидуальных предпринимателей на _подставных лиц (фирм)_

Предоставление в налоговые органы "нулевых" балансов или сведений о неведении финансово-хозяйственной деятельности в отчетный период

Нарушения в бухгалтерии

Неотражение финансово-хозяйственных сделок в бухгалтерии _

Уничтожение бухгалтерских документов после совершения финансово-хозяйственных сделок

Предоставление в налоговые органы "нулевых" балансов или сведений о неведении финансово-хозяйственной деятельности в отчетный период

Ведение финансово-хозяйственной деятельности без лицензии

Ведение финансово-хозяйственной »деятельности без постановки на учет в ИМНС по месту проведения деятельности

Ведение финансово-хозяйственных сделок через счета других организаций или структурных подразделений без проводки по своим бухгалтерским счетам

Ведение финансово-хозяйственной деятельности через незарегистрированные счета

Неоприходование товарно-материальных

ценностей в процессе проведения бартерных операций или взаимозачетов

Сокрытие внереализационных доходов

Неоприходование наличной выручки за

продукцию, реализованную через _доверенных лиц_

-)

Сокрытие сделки путем оформления договора о совместной финансово-хозяйственной деятельности

Отпуск товаров без предоплаты в т.ч. на реализацию с намерением не возвращать выручу на счета _предприятия_

Организационно - хозяйственные _нарушения_

Проведение одного вида деятельности под видом другого (сокрытие реальной сделки)

Проведение сделки продажи под видом договора дарения

Заключение договора займа с покупателем продукции

Ведение посреднической деятельности под видом торговой

Заключение дополнительного соглашения с иностранными партнерами об оставлении выручки от сделки на его или другом зарубежном счете

Заключение псевдосделки на импорт товаров с целью перевода валютных средств за границу

Создание новых предприятий с включением в уставной фонд имущества ликвидируемого предприятия-должника в бюжет

Сокрытие средств от уплаты налогов при наличии недоимки по налогам или с целью неуплаты текущих налогов

Обналичивание посредством векселей

Создание искусственной дебиторской задолженности

Замена дебитора (отнесение дебиторской

задолженности на коммерческую организацию, с которой, у предприятия

заключен договор о содействии в погашении дебиторской задолженности)

Умышленный невозврат валютных средств или не поступление товара от нерезидентов свыше 180 дней

Незаконной обналичивание средств

Выдача заведомо безвозвратных кредитов, материальной помощи или инвестиционная деятельность (покупка акций других предприятий, создание новых предприятий) при наличии недоимки по налогам

Сокрытие имущества незаконно ликвидируемого предприятия, на которое может быть наложен арест в счет погашения недоимки

Получение выручки на счета зависимых структур без уполномочия их по уплате _ соответствующих налогов

Распределение имущества незаконно ликвидируемого предприятия между его учредителями (членами) - физическими лицами

Ведение скрытого расчетного счета или использования чужих расчетных счетов

Перечисление средств на оплату полученной от юридических лиц продукции на личные счета в банках _ физическим лицам_

Незаконное изменение учетной политики предприятия или выборе метода определения выручки

Сокрытие выручки от фактической реализации продукции (работ, услуг) за счет ее отражения в бухгалтерском учете

Невключение в налогооблагаемую прибыль авансовых платежей при установленной политике ведения бухгалтерского учета

Уклонение от уплаты или занижение налога на прибыль

Создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности

Использование для проведения финансовых операций нескольких счетов в эанках без уведомления налоговых органов

Использование для расчетов за продукцию (работы, услуги) расчетных счетов в иностранных банках

факторов и способов, позволяющих осуществить налоговые нарушения, возможно и необходимо устранить в механизме и формах осуществления налогового контроля. Некоторыми авторами справедливо отмечается, что «при налоговых проверках контролю, прежде всего, подвергаются различные расчеты, декларации, справки и т.д. В то же время слабо проверяется «экономическая бухгалтерия» предприятий и организаций, что снижает возможности и эффективность контрольной работы. Существует преобладание произвольной, выборочной формы проверок учетных документов предприятий, документов, декларирующих их доходы. Как следствие, обнаруживаются серьезные упущения и ошибки в проводимых налоговых проверках и налоговой работе в целом.

Во-вторых, определенная группа факторов и способов налоговых нарушений напрямую не связаны с условиями и требованиями эффективного осуществления платежей (разумеется, налоговых) в бюджеты. Очень часто исполнение контрольных функций органов налоговой службы ограничивается оценкой общих сумм поступлений в бюджеты в пределах соответствующего налогового периода (устанавливается как календарный месяц или квартал). Однако, при этом возникает минимум две дополнительные проблемы. Первая — нарушаются требования законодательства, согласно которого сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Вторая - возникает целый ряд дополнительных вопросов и проблем, которыми должны заниматься налоговые органы (вопрос об исчислении самого налогового периода, изучение вопросов о наличии денежных средств на счете налогоплательщика, отношения, возникающие у налогоплательщика с кредитными организациями и т.д.).

Кроме того, возникает целый клубок проблем образования недоимки, ее погашения, списания и т.д. В результате образования недоимки бюджеты не только не получают тех денег, на которые рассчитывались, но и вынуждены приспосабливаться к различным формам изменения показателей (инвестор, дополнительное начисление налогов, неравномерное исполнение расходной части и т.д.). По существу образование недоимки харакгеризует соответствующую «недоплату» в бюджеты. В тоже время размер недоимки подтверждает уровень (степень) выполнения налогоплательщиком налоговых обязательств в соответствующий налоговый период. В диссертации разработана методическая основа ликвидации недоимки.

Анализируя материалы налоговых платежей в консолидированный бюджет РСО-Алания в диссертации выявлено следующее. В течение 2000-2005 гг. наблюдалась тенденция снижения акцизных платежей: 111,9%, 105,3%, 74,8%, 62,0%, 61,2% (эти показатели характеризуют темпы исполнения бюджетных платежей по отношению к предыдущему году, в %). Как видно, произошло почти двухразовое падение темпов прироста этого вида платежей, что самым весомым образом сказывалось на формировании доходной части консолидированного бюджета РСО-Ала-ния. Причины столь существенных изменений динамики акцизных платежей самые разные, но среди них, как нами выявлено, наиболее существенное значение имеют: резкие изменения в законодательстве и рост налоговых нарушений, в том числе за счет такого фактора как - возрастание субъективного фактора при взаимодействии налогоплательщиков с налоговыми органами.

В диссертации также приведен анализ показателей доходных поступлений от

18

имущественных налогов в консолидированный бюджет РСО-Алания. Выявлено, что небольшой рост поступлений доходов, который имел место по налогу на имущество предприятий в 2002 году (107,9%), скорее всего, объясняется включением в базу данных налоговых органов большого количества налогоплательщиков (17,4%), однако уже в 2003 году показатель динамики роста оказался на уровне 84,3%, по отношению к 2002 году, а в 2005 году 83,6%. То есть, динамика темпов прироста снизилась, хотя в абсолютном значении доходов от данного налога так или иначе в консолидированный бюджет поступило больше: 94056 тыс. руб. и 108574,0 тыс. рублей и 174071 тыс.руб. в 2005 году.

«Падающие» темпы поступлений доходов в бюджеты от имущественного налогообложения имеют место не только по причине отсутствия механизма регулярной переоценке этого вида налогообложения. Существует проблема определения базы имущественного налогообложения (конкретные объекты, с их рыночной стоимостью), а также необходимость уточнения целесообразности применения налоговых льгот. Чаще всего налоговые нарушения по имущественным налогам (54,5%) имеют место в связи с неточностями определения базы налогообложения. В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» от 08.06.95г. № 33, например, эта база должна определяться по среднегодовой стоимости имущества предприятия. Однако, как известно, существует множество факторов, не позволяющих в полной мере и точно определять указанную стоимость (учет суммы износа различных средств, обоснованность сроков монтажа и демонтажа оборудования, определение состава основных средств, как капиталовложений в процессе строительства, соблюдение льгот, т.е. правильность их применения и т.д.).

Что касается налога на имущество физических лиц, то проблематика, как нам представляется, сводится к двум основополагающим составляющим. Во-первых, законодательное и нормативное уточнение право собственности на имущество, которое признается в качестве объекта налогообложения. Во-вторых, своевременность и правильность определения объекта налогообложения (жилые дома, квартиры, дачи, гаражи, строения, сооружения и иные помещения).

К этому надо добавить, что в целом налоговые доходы местных бюджетов, например, РСО-Алания составляют 10-12% от их налогового потенциала, в тоже время налоги на имущество физических лиц в составе доходов местных бюджетов занимают от 20 до 27%. В составе консолидированного бюджета РСО-Алания показатели исполнения налога на имущество физических лиц от плановых, по нашим расчетам, сложились: 2001 г. - 53,5 %, 2002г. - 48,0 %, 2003г. - 76,0 %, 2004 г. - 75,3%, 2005 г. -74,8%, а удельный вес доходов от этого налога, соответственно, 1,69 %, 1,22 %, 2,10 %, 20%, 21%.

Поступления налога на имущество организаций РСО-Алания составили в 2003 г. 108,6 млн. руб., или 5,9 % объема собственных доходов, в 2004 г. - 98,6 млн.руб., или 3,3 % доходов, в 2005 г. - 169,4 млн.руб., или 4,7 %.

Весьма сложные проблемы образования налоговой недоимки возникают по налогу на прибыль. Известно, что в последние годы наметился рост производства (через его развитие) и экономический рост, сопровождаемый также снижением инфляции. Этот процесс характеризуется такими показателями (в России, соответственно:

5-6% и 10-12%, в PCO-Алания: 6-7% и 10-12%), которые неминуемо сказываются на прибыльности, что меняет базу его налогообложения. Проведенный анализ показывает, что динамика налоговых поступлений в консолидированный бюджет PCO-Алания за 2002-2005 гг. относительно плавная: 120,7 %, 106,9 %, 117,9 %, 120,5 %. Если учесть, что удельный вес налога на прибыль в составе консолидированного бюджета РСО-Алания в 2003г. составил 57,9 %, в 2004 г. - 44,0%, в 2005 г. - 49,4%, а республиканского соответственно 58,9 %, то можно сделать однозначный вывод о том, что учет факторов налоговых нарушений имеет важнбе значение. Нами выявлено, что наиболее характерными нарушениями по налогу на прибыль являются: уменьшение налога вследствии переоценок основных фондов (7-9 %), изменения срока уплаты налога (12-15 %), неквалифицированные бухгалтерские расчеты затрат (18-20 %), определение доходов предприятия (организации) по методу начисления (10-11 %) и т.д. (проценты указаны в расчете от 100 % случаев).

В пределах проведенного анализа в диссертации уточнено влияние на налоговые нарушения по налогу на прибыль факторов: а) недоисользованных резервов по учету налоговой базы; б) более или менее широкого применения налоговых льгот; в) различий в системах местных налогов и сборов; г) дифференциации уровней задолженностей по налоговым платежам». Указанные факторы по-разному способствуют возможному проявлению и объемному характеру налоговых нарушений. Можно утверждать, что фактор а) влияет на 7-9 % налоговых нарушений, фактор б) на 4-5 %, соответственно, в) на 5-6 %, г) 7-10 % (выборка и расчеты произведены нами на материалах РСО-Алания).

Нами выявлено, что в практике деятельности большинства предприятий различных форм собственности налоговые нарушения и споры по налогу на прибыль возникают по причине, прежде всего, неправильного определения налоговой базы. Другими словами, при применении налоговой базы не учитываются следующие условия (схема 3).

Расчеты показывают, что в пределах от 3 до 5% налоговые споры возникают по причине недостаточного знания требований НК РФ в части получаемых налогоплательщиками доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Проведенное исследование подтверждает, что экономические и финансовые санкции, которые применяются в сфере налогообложения должны адекватно отражать перемены, происходящие на практике. И никак не допустимо, чтобы при имеющихся налоговых нарушениях отсутствовала реально действующая система неизбежных санкций, но учитывающая тенденции изменений показателей экономического развития, его финансовую отдачу. В Российской налоговой практике наблюдается некоторая закономерность: с ростом количества предприятий, состоящих на налоговом учете, увеличивается количество проверок, соответственно увеличивается количество правонарушений, сумма выявленных финансовых нарушений и штрафных санкций. Однако, учитывая такую закономерность, на наш взгляд, не следует забывать другое: улучшающиеся и ухудшающиеся экономические показатели также разнопланово могут влиять на формирование факторов и условий, определяющих как количественные показатели правонарушений, так и их экономические и финансовые последствия. Справедливо в целом мнение о том, что уже-

20

Схема 3, авторская разработка

стечение экономических и налоговых санкций в условиях улучшающихся показателей экономики и финансовой практики в разной степени может сказываться на показателях функционирования налоговой системы.

Характеризуя экономические санкции, применяемые к нарушителям налогового законодательства следует также обратить внимание на ряд других процессов и тенденций. В частности, отметим, что начисленные по результатам камеральных проверок пени часто неправомерно квалифицируются налоговыми органами как мера ответственности, в связи с чем в каждом втором случае выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. В Управлении ФНС по РСО-Алания фактически отсутствует контроль за проведением выездных проверок нижестоящими налоговыми органами. В результате в нарушение п.2.4. Регламента планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 18.08.2003 №БГ-4-0б/23дсп@ налоговыми органами РСО-Алания не проводится предпроверочный анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, представленной налогоплательщиками, не используется база данных внутренних и внешних источников о налогоплательщиках, отобранных для проведения выездных налоговых проверок.

Среди допускаемых налоговых нарушений выявляются и такие, которые провоцируют дополнительные нарушения. В данном случае имеются ввиду нарушения порядка назначения выездных налоговых проверок допущенных как инспекциями, так и Управлением ФНС по PCO-Алания.

В частности, нарушение ст. 89 Налогового кодекса Межрайонной ИФНС России №1 и №4 во всех решениях о проведении выездных налоговых проверок не указаны проверяемые налоги. Кроме того, установлены факты включения Межрайонной ИФНС России №4 в решение на проведение выездной налоговой проверки одновременно нескольких организаций. Управлением ФНС по PCO-Алания в каждом третьем решении о проведении выездных налоговых проверок не указывался конкретный проверяемый период. Кроме того, в нарушения п.1.11.1 Инструкции №60 в каждой второй выездной налоговой проверке фактически проверяются только один - два налога, несмотря на то, что принимаются решения о проведении проверок по всем налогам при этом, закрывается весь период проверки. Также необходимо отметить крайне низкое качество оформления материалов выездных проверок, проводимых как нижестоящими налоговыми органами, так и самим Управлением. Нарушения установлены в 85% проверенных случаев. Так в актах выездных налоговых проверок и в решениях о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности, вынесенных по результатам проверок, на общую сумму 78,9 млн. руб. отсутствует информация о проведенных документах, ссылки на документы, подтверждающие налоговые правонарушения и нормы законодательных актов.

Анализ также показал, что налоговыми органами РСО-Алания допускаются нарушения при принятии решений о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности по пеням и федеральным налогам и сборам. В нарушение п.п.1,2 Порядка, утвержденного приказом МНС России от 01.06.2001 № ВГ-3-10/175 Межрайонной ИФНС России №1 РСО-Алания на основании копий решений арбитражных судов, не заверенных должным образом, неправомерно принято 16 решений на общую сумму 73,3 млн.рублей, а Межрайонной ИФНС России №3 - все решения на общую сумму 1,1 млн.рублей. Управлением ФНС РСО-Алания не обеспечивался контроль за взысканием текущей задолженности за счет денежных средств в ходе процедур наблюдения и конкурсного производства по шести организациям на общую сумму 8,9 млн.рублей, а в I полугодии 2005 года, в нарушение п.2 Положения, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29.05.2004 г. №257, в 12 случаях не принимались о направлении в Арбитражный суд заявлений о признашш должников банкротами на общую сумму 33,7 млн.рублей.

В период 2004-2005 гг. налоговыми органами РСО-Алания в 337 случаях не применены к налогоплательщикам меры ответственности за налоговые правонарушения на общую сумму около 4,0 млн.рублей. Не осуществляется должный контроль за проведением нижестоящими налоговыми органами проверок правильности определения налоговой базы по налогу прибыль, в том числе переходного периода. Так, например, налоговыми органами РСО-Алания не выявлены причины расхождения между суммами дебиторской задолженности, отраженной по данным баланса и забалансовым счетам по состоянию на 01.01.2002 и суммами выручки,

отраженными по базе переходного периода 12 организациями в размере 172,8 млн.руб. не потребовались пояснения по данным расхождениям.

В таблицах 1,2, представлены данные, характеризующие динамику показателей, полученных в результате проведенных проверок в 2002-2004 гг. Изменение суммарных величин налоговых платежей и их структуры, как показывают данные таблицы 1,2, происходило по данным налогам в различных темпах и это вполне объяснимо. Во-первых, существует разная степень плановой обоснованности налогов. Во-вторых, наблюдается разная степень ликвидности налогов. И, в-третьих, не следует забывать проблематику уровня собираемости налогов. Кроме того, необходимо также учитывать налоговую недоимку, которая образуется в предыдущие периоды.

Обнаружившиеся факты нарушения законодательства о налогах и сборах, устранение выявленных нарушений и применение санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах, разумеется, предполагает исполнение исков. В диссертации обосновано положение о том, что экономическая реализация требований к исполнению исков не может не быть согласованной с правовой основой решаемых проблем. Необходимо согласовывать указанные стороны в механизме обеспечения исков. Как известно, исполнение налогоплательщиками конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы законодательно обеспечивается введением мер принуждения, применяемых в случае неисполнения такой обязанности.

В третьей главе «Методы и пути совершенствования экономического механизма ликвидации налоговых нарушений» рассматриваются вопросы, которые раскрывают содержание и методы осуществления мер административного воздействия и экономической ответственности за налоговые нарушения. Большое внимание уделено проблематике совершенствования методов разрешения налоговых споров и ликвидации экономических условий возникновения налоговых споров. Использованы также вопросы улучшения деятельности и взаимодействия налоговых органов в преодолении налоговых нарушений.

В диссертации раскрыты особенности участия налоговых органов в работе по ликвидации налоговых нарушений, их ориентации на новые методы и способы решения возникающих проблем. Сделан вывод о том, что в конечном итоге, ликвидация налоговых нарушений во многом связана с усовершенствованием деятельности самих налоговых органов. Суть вопроса не только в том, что ликвидация налоговых нарушений способствует пополнению доходной части бюджетов всех уровней, но и в кардинальном улучшении системы деятельности налоговых органов, исполнения возложенных на них обязанностей.

С позиций требований эффективного роста и развития экономики изменения в законодательстве, касающиеся деятельности налоговых органов, должны быть в русле либерализации. Другими словами, как это отмечают ряд авторов, необходимо «покончить с произволом налоговых органов, избавить бизнес от страха перед переделом собственности и, наконец, провести амнистию капиталов, тем самым не силой, а методом убеждения вернув деньги в Россию из оффшоров».

Нами ранее подчеркивалось, что система налогообложения и методы организации налоговой работы находятся во взаимодействии и в постоянной динамике. Это не может не формировать дополнительные условия, которые надо учитывать в оцен-

Таблица 1

Задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему Российской Федерации за 2003-2005гг.

Наименование показателей За 2003 год За 2004 год -11ЯС. рус За 2005 год

По федеральным налогам и сборам По региональным налогам и сборам По местным налогам ] и сборам 1 Налогам со специальным налоговым режимом По федеральным налогам и сборам По региональным налогам и сборам По местным налогам и сборам Налогам со специальным налоговым режимом По федеральным налогам и сборам По региональным налогам и сборам По местным налогам и сборам Налогам со специальным налоговым режимом

Задолженность перед бюджетом по налогам и сборам, всего 704850 93704 64598 0 713908 112391 90993 7792 741890 146949 95895 9374

В том числе:

Недоимка 310515 62310 40384 0 328912 58658 50366 7181 390536 102907 41276 9228

Реструктурированная задолженность 131377 9108 8977 0 91272 6361 6403 4 146767 12953 31519 69

Приостановленные к взысканию платежи, всего 262958 22286 15237 0 293724 47372 34224 607 204587 31089 23100 77

В связи с введением наблюдения 7568 3175 528 0 838 2894 269 0 3608 313 89 0

В связи с открытием конкурсного производства 84745 2161 501 0 43199 1468 1025 12 22231 1546 1562 0

В связи с вынесением судебным приставом постановления о возбуждении исполнительного производства 161907 16377 13823 0 162154 16733 15265 298 162714 25597 17117 77

Вынесением судебного акта о приостановлении решения налогового органа о взыскании задолженности 8738 573 385 0 87533 26277 17665 297 16034 3633 4332 0

Задолженность ликвидированных организаций 0 0 0 0 0 0 0 0 70 89 140 0

Составлена авторш па основе данных УФНС по РСО-Алания

Таблица 2

Задолженность по уплате пеней и штрафных санкций в бюджетную систему Российской Федерации за 2003-2005гг.

______Тыс. руб.

За 2003 год За 2004 год За 2005 год

Наименование показателей По федеральным налогам и сборам По региональным налогам и сборам По местным налогам н сборам Налогам со специальным налоговым режимом По федеральным налогам и сборам По региональным налогам и сборам По местным налогам и сборам Налогам со специальным налоговым режимом По федеральным налогам и сборам По региональным налогам и сборам По местным налогам и сборам Налогам со специальным налоговым режимом

Задолженность перед бюджетом по пеням и штрафным санкциям, всего 712582 80006 58910 0 719684 87589 55986 4688 721557 101811 66796 4117

В том числе:

Реструктурированная задолженность по пеням и штрафным санкциям 177037 13655 8882 0 154198 9937 7254 3 164556 11085 18175 72

Приостановленные к взысканию пени и налоговые санкции, всего 188910 13353 12598 0 212761 19045 14147 332 209118 19905 9704 55

В связи с введением наблюдения 11351 5553 1738 0 1379 1087 253 0 5072 227 156 0

В связи с открытием конкурсного производства 52562 35602 1352 0 57696 1664 817 10 31870 2026 1733 0

В связи с вынесением судебным приставом постановления о возбуждении исполнительного производства 122224 10092 11101 0 109076 12024 9901 121 155003 13227 5830 55

Вынесением судебного акта о приостановлении решения налогового органа о взыскании задолженности 2773 171 386 0 37249 4102 2925 171 17173 4425 1985 0

Задолженность ликвидированных организаций 0 0 0 0 0 0 0 0 106 96 178 0

ке налоговых нарушений, применении санкций и штрафов к нарушителям. В этой связи разделяем мнение А. Дворковича, который тонко отметил: «Мы пытаемся сделать так, чтобы правила проведения налоговых проверок, во-первых, были понятны и прозрачны, чтобы все знали, каковы правила игры. Во-вторых, чтобы проверялось именно исполнение налогового законодательства, чтобы не была во главе угла цель собрать доходы в бюджет. Это ведет к искажению любой мотивации как чиновника, который этим занимается, так и бизнеса. И наконец, в-третьих, нужно сделать так, чтобы проверки были сконцентрированы на текущем периоде... Давайте оставим в стороне вчерашний день. Давайте обратим все-таки внимание на сегодня и на завтра, чтобы у нас пошли инвестиции, чтобы увеличилась зарплата». («Коммерсантъ», 14 мая, 2005 г).

В проведенном нами исследовании обосновано, что реализация вышеприведенной позиции не создает каких-то сложных опасностей для осуществления жесткой налоговой политики, направленной на искоренение налоговых нарушений, определении размеров конкретных санкций, штрафов. Из этого следует, что в принципе возможности устранения текущих и будущих налоговых нарушений возрастают, а переосмысление значимости отрицательных последствий тех го них, которые были в прошлые периоды не исключается, но не должна носить самодовлеющий характер. Изменить ситуацию, в плане полного преодоления проблемы налоговых правонарушений, возможно не только путем ужесточения контрольных функций фискального характера (в целом система чрезмерно фискальна), а методами совершенствования деятельности налоговых органов, требующая модернизации.

Если суммировать в совокупности факторы и способы налоговых нарушений и их «результативную отдачу», то можно дополнительно сделать несколько выводов. Во-первых, ряд факторов и способов, позволяющих осуществить налоговые нарушения, возможно и необходимо устранить в механизме и формах осуществления налогового контроля. Во-вторых, определенная группа факторов и способов налоговых нарушений напрямую не связаны с условиями и требованиями эффективного осуществления платежей (разумеется, налоговых) в бюджеты. Очень часто исполнение контрольных функций органов налоговой службы ограничивается оценкой общих сумм поступлений в бюджеты в пределах соответствующего налогового периода (устанавливается как календарный месяц или квартал). Однако, при этом возникает минимум две дополнительные проблемы. Первая - нарушаются требования законодательства, согласно которого сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Вторая - возникает целый ряд дополнительных вопросов и проблем, которыми должны заниматься налоговые органы (вопрос об исчислении самого налогового периода, изучение вопросов о наличии денежных средств на счете налогоплательщика, отношения, возникающие у налогоплательщика с кредитными организациями и т.д.).

Кроме того, как было отмечено, возникает целый клубок проблем образования недоимки, ее погашения, списания и т.д. В результате образования недоимки бюджеты не только не получают тех денег, на которые рассчитывались, но и вынуждены приспосабливаться к различным формам изменения показателей (секвестор, дополнительное начисление налогов, неравномерное исполнение расходной части и

т.д.). По существу образование недоимки характеризует соответствующую «недоплату» в бюджеты. В тоже время размер недоимки подтверждает уровень (степень) выполнения налогоплательщиком налоговых обязательств в соответствующий налоговый период.

В диссертации предложены следующие направления совершенствования деятельности налоговых органов по ликвидации возможных налоговых нарушений. Во-первых, усилить работу в разработке конкретных мероприятий по устранению раннее выявленных проверками нарушений и недостатков. Во-вторых, усилить контроль за деятельностью нижестоящих налоговых органов по соблюдению законодательства о налогах и сборах. В третьих, установить действенный контроль за исполнением нижестоящими налоговыми органами Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», а также полнотой применения мер ответственности, предусмотренных действующим законодательством. В-четвертых, обеспечить полноту и своевременность применения мер принудительного взыскания задолженности по налогам и пеням, а также соблюдение установленного порядка реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц. Кроме того, установить жесткий контроль за правомерностью проведения нижестоящими налоговыми органами зачетов и возвратов излишне уплаченных сумм налогов. В-пятых, принять меры по повышению эффективности контрольной работы, обеспечить соблюдение требований регламентов планирования, проведения камеральных и выездных налоговых проверок. В-шестых, обеспечить контроль за соблюдением налоговыми органами законодательства по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, акцизам, ресурсным и имущественным налогам, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц. В-седьмых, разработать меры осуществления нижестоящими налоговыми органами полного комплекса требований дополнительного налогового контроля при проведении камеральных налоговых проверок документов, обосновывающих правомерность применения налогоплательщиками налоговой ставки 0 процентов, и налоговых вычетов по экспортным операциям. В-восьмых, обеспечить 100 процентный охват камеральными проверками деклараций налогоплательщиков, приняв меры по повышению качество проводимых камеральных проверок деклараций по налогу на прибыль и НДС. В-девятых, установить контроль за своевременным истребованием документов, обосновывающих правомерность заявленных налогоплательщиками вычетов по налогу на доходы физических лиц.

В ходе проведенного исследования сделан и следующий вывод. Поверхностные подходы и неполное участие, которые наблюдаются в деятельности налоговых органов, в частности РСО-Алания, по вопросам судебных разбирательств, необходимо в полной мере исключить. Следует обеспечивать, обязательное участие представителей налоговых органов в судебных заседаниях, представление в судебные органы необходимых и достаточных доказательств, подтверждающих совершение налоговых правонарушений.

Приведенный выше анализ показателей налоговых нарушений также позволяет сделать вывод о необходимости обеспечения полноты применения правомерности

и своевременности налоговых санкций за налоговые правонарушения. Это чрезвычайно важно с позиций критической оценки и поиска новых возможностей устранения недостатков налоговой практики. Крайне важно поднять на требуемый уровень решение вопросов, связанных с налоговой отчетностью. Как показывает практика основными недостатками налоговой отчетности, используемой для прогноза и оценки доходного потенциала Республики Северная Осетия-Алания являются отсутствие возможности проанализировать поступления налоговых доходов в разрезе муниципальных образований республики, что затрудняет в свою очередь, детализацию доходного потенциала республики. Кроме того, невозможно проследить изменения налогооблагаемой базы по основным доходным источникам РСО-Алания, а также практически нет детализации задолженности по налогам и сборам -ни по видам задолженности, ни в разрезе муниципальных образований, ни по видам налогов и сборов.

В заключении сформулированы основные выводы и рекомендации.

По теме исследования опубликованы следующие работы:

1. Николов В.В. Экономический механизм ликвидации налоговых нарушений.-Владикавказ, Изд-во "Олимп", 2,1 пл.

2. Николов В.В. Бюджетные платежи и налоговые нарушения // Налоговый механизм регулирования экономического роста. Сборник научных трудов. Владикавказ; Изд-во СОГУ, 2004, 0,42 пл.

3. Николов В.В. Факторы и условия ликвидации налоговых нарушений// Реконструкция экономических и социальных систем Северной и Южной Осетии. Сборник научных трудов. Выпуск 6. Владикавказ: Изд-во СОГУ, 2005г., 0,75 пл.

4. Николов В.В. Совершенствование деятельности налоговых органов по ликвидации налоговых нарушений // Проблемы и пути активизации экономического роста. Сборник научных трудов. Владикавказ: Изд-во СОГУ, 2004,0,4 пл.

ЛР №040785 от 14.0 J .97.

Подписано в печать 24,11.2006 г. Формат бОхМ/1*. Бумага офсетная. Гарнитура шрифта «Times». Печатьофсетная. Усл.пеЧ-iL 1,2; тираж 100 экз.

ГУП Издательств* "ОЛИМП" Комитета РСО-Алания по печати и делам издательств 362040, PCO-Алакия, г. Владикавказ, ул. Джанаева, 20

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Николов, Владимир Вячеславович

Введение

Глава 1. Экономические основы налоговых нарушений и причин их возникновения.

1.1.Развитие налоговой системы России и некоторые вопросы ее реформирования.

1.2.Экономическая сущность и причины возникновения налоговых нарушений.

1.3.Виды и экономическая классификация налоговых нарушений, способы и методы их выявления.

Глава 2. Анализ и экономическая оценка динамики налоговых нарушений.

2.1.Анализ динамики налоговых нарушений.

2.2.Экономические и финансовые санкции, применяемые за налоговые нарушения и их оценка.

2.3. Анализ факторов и условий обеспечения исков, вследствие налоговых нарушений.

Глава 3. Методы и пути совершенствования экономического механизма ликвидации налоговых нарушений.

3.1.Меры административного воздействия и экономической ответственности за налоговые нарушения.

3.2.Совершенствование методов разрешения налоговых споров и ликвидации экономических условий возникновения налоговых нарушений.

3.3.Направления улучшения деятельности и взаимодействия налоговых органов в преодолении налоговых нарушений.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование экономического механизма ликвидации налоговых нарушений"

Актуальность темы диссертационного исследования.

За последнее время в российском государстве происходит множество изменений законов, регулирующих налоговую практику. Одновременно с этим процессом наблюдается противоречивая стабилизация основных налоговых изменений и укрепление налоговых основ бюджетов всех уровней. Однако наметившиеся позитивные изменения в сфере становления устойчивой системы налогообложения еще не приобрели долгосрочного характера и это требует соответствующей активной исследовательской проработки вопросов налоговых нарушений. Как реформировать налоговую систему, чтобы она создавала наименьшие возможности для налоговых нарушений - это вопрос, который требует разносторонних исследований.

Степень разработанности проблемы. Недостаточно исследованы экономические и финансово-бюджетные факторы и условия возникновения налоговых нарушений. Еще сложнее складываются дела с выяснением причин, которые обуславливают возникновение факторов и условий, порождающих налоговые нарушения их противоречивый характер, формообразование, процесс протекания. Экономически не оптимизированная налоговая практика России и ее регионов порождает бесконечное множество вопросов об экономической оценке и классификации налоговых нарушений. Сегодня отсутствует единая концепция оценки самого механизма ликвидации налоговых нарушений. В ряде работ это считается даже недостижимой задачей. Тем не менее, тему налоговых нарушений разносторонне исследовали такие авторы, как: Анашкин А.К., Абазова М., Брызгалин A.B., Берник В.Р., Витрянский В.В., Герасименко С.А., Гаухман Л.Д., Дадашев А., Игонина JI.JL, Курбатов А., Кучеров И.И., Кашин В.А., Максимов С.В., Морозов В.П., Мишустин М.В., Нефедов Н., Овчинников Г.В., Пепеляев С.Г., Починок А., Пансков В.Г., Перекрестова JI.B., Позднякова Т.А., Романов А.Н., Сажина

М.А., Созанова C.B., Токаева Т.И., Черник Д.Г., Чеченов A.A., Юткина Т.Ф. и др.

В отечественной науке проблематике налоговых нарушений посвящено больше научных статей. Вместе с тем, данная тематика слабо представлена монографиями, книгами, диссертациями. К сожалению, она плохо отражена в учебной литературе. Тема, в большинстве работ, раскрывается с позиции правовой, а не экономической и финансовой. Остаются актуальными вопросы совершенствования способов и методов выявления субъектов налоговых нарушений, методов и путей совершенствования экономического механизма их оценки, а также ликвидации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является теоретическое обоснование экономической и финансовой природы налоговых нарушений, дальнейшее обобщение практического опыта работы разных структур и звеньев налоговой системы, что позволит в значительной степени углубиться в понимание экономического механизма ликвидации налоговых нарушений, выявить особенности участия налогоплательщиков и налоговых органов в их устранении, выработать предложения и рекомендации по вопросам совершенствования методики предварительной и текущей оценки налоговых правонарушений. Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

- обосновать теоретические основы сущностной характеристики налоговых нарушений;

- изучить условия и причины возникновения налоговых нарушений в связи с тем, что данный вид отношений в России и ее регионах развивается и имеет нарастающие негативные последствия для экономики, финансов и социальной жизни;

- изучить налоговое законодательство РФ по вопросам регулирования и регламентации налоговых нарушений;

- уточнить проблемы налоговых нарушений, связанных с общей проблематикой совершенствования системы налогообложения;

- изучить виды и классификации налоговых нарушений и разработать методические рекомендации по совершенствованию экономических методов разрешения налоговых споров;

- провести многосторонний анализ налоговых нарушений и применения налоговых санкций и выявить закономерности возможностей повышения мер ответственности в их ликвидации; дать научное обоснование новым эффективным формам совершенствования организации деятельности, а также взаимодействия налоговых органов в преодолении и ликвидации налоговых нарушений.

Объектом исследования выступает совокупность налоговых нарушений, налоговых платежей и сборов, их взаимосвязь с системой управления бюджетными финансовыми потоками доходов и расходов.

Предметом исследования являются отношения, которые возникают в результате образования налоговых нарушений и механизма действия по их ликвидации. Диссертационное исследование выполнено в рамках паспорта специальности ВАК (08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит).

Теоретический и методологический основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых экономистов по финансам, налогам и налогообложению. В диссертации широко использованы законы и законодательные акты, а также другие нормативные документы, регулирующие налоговую практику.

Информационно-эмпирическую базу исследования составили материалы Минфина РСО-Алания, УФНС по РСО-Алания и Арбитражного суда РСО-Алания, Законы об исполнении консолидированного бюджета РСО-Алания за 2000-2005 гг., а также различные монографические и журнальные источники и периодическая печать. Достоверность проведенного исследования и аргументация теоретических и методических положений диссертации обеспечены собственными расчетами автора.

На защиту выносятся следующие основные научные положения;

1. Экономическое содержание налоговых нарушений характеризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением налогоплательщиками обязанности уплатить в полной мере и своевременно налог в бюджет, при соблюдении условий правильности расчета налогооблагаемой базы и налогов, а также установлении порядка осуществления платежей.

2. Налоговые нарушения следует рассматривать не в контексте неприятия налогов налогоплательщиками, а в плоскости характеристики системы налогообложения, ее эффективности и базовых составляющих. Если государство склонно к расширению количества налогов и увеличению налоговых ставок, то это должно быть обоснованно уровнем экономического развития и роста (имеется ввиду рост финансовой доходности экономики). Здоровая мотивация не нарушать налоговое законодательство возникает на основе экономического и финансового интереса, соответствующих целям социально-экономической жизни общества, конкретных людей.

3. Эффективная налоговая система и механизм ее функционирования не могут не базироваться на уровне экономического развития, ее характерных составляющих, обусловленных воспроизводственными требованиями. В системе налогообложения налоги (ставки налогов) и доходы бюджетов должны оцениваться с позиции экономической целесообразности. Рациональная налоговая система, с минимальным количеством налоговых нарушений, должна обеспечивать сбалансированность общегосударственных, региональных, местных и частных интересов, содействовать развитию производства, предпринимательства и активизации инвестиционной деятельности.

4. Становление эффективной налоговой системы РФ подвержено воздействию множества разнонаправленных противоречивых экономических и финансовых факторов и, в то же время, происходящие изменения в экономике требуют, чтобы система налогов (и каждый налог) соответствовали происходящим в ней изменениям и была адекватна им. Нерешение указанных проблем неминуемо будет способствовать не только разнообразию самих видов налоговых нарушений, но и распространению налоговых санкций. Расширяющиеся санкции не могут в полной мере решить проблемы налоговых нарушений, в том числе приводящие к налоговым неуплатам.

5. Налоговых нарушений по видам может быть множество, но их сущностная характеристика всегда будет связана с деятельностью налогоплательщиков и налоговых органов, регламентированных налоговым законодательством. В свою очередь, законодательство воплощает в себе (так должно быть) требования не чисто правового характера оценки и истолкования налоговых нарушений, но и экономического. Принцип финансово-бюджетной разумности находится в определенном «согласии» с принципом экономической целесообразности признания налоговым нарушением действий налогоплательщиков или представителей органов государственной власти, имеющих право принимать налоговые решения.

6. Для решения проблем ликвидации налоговых нарушений необходимо дальнейшее совершенствование не только законодательства, но и экономического механизма обеспечения высокоэффективной работы налоговых органов по организации всей налоговой практики. Из сущности процесса кардинального улучшения налогообложения и функционирования налоговой системы обусловливается необходимость использования новых совершенных методов ликвидации образовавшейся налоговой недоимки, установления оперативного контроля за проведением налоговых проверок (при совершенствовании системной организации), полный учет факторов и условий обеспечения исков вследствие налоговых нарушений и принимаемых судебных решений.

7. Контрольные функции в системе налогообложения следует обосновывать с позиций имеющихся налоговых нарушений, их совокупности. Вместе с тем, полное устранение или ликвидация налоговых нарушений, оставаясь важнейшей задачей налогового контроля, им не ограничивается. Надо расширять функции налогового контроля и в ее пределах искать возможности предупреждения налоговых нарушений (в экономическом смысле) и избежание налоговых потерь, тем самым снимая наблюдающуюся чрезмерную фискальность действий налоговых органов.

8. Механизм преодоления и полной ликвидации налоговых нарушений находится в тесной взаимосвязи и взаимозависимости с влиянием бюджетного составляющего на динамику налоговых нарушений. Нормативы бюджетного распределения налогов, эффективность формирования и исполнения расходов бюджетов (в том числе в динамике долговременного периода) имеют существенное влияние на характер работы налоговых органов, предоставление им соответствующих полномочий, в том числе и по ликвидации налоговых нарушений. В свою очередь, ликвидация налоговых нарушений способствует не только улучшению показателей бюджетов, но и кардинальному совершенствованию работы самих налоговых органов.

Научная новизна исследования заключается в формировании теоретических положений и практических рекомендаций, которые способствуют совершенствованию экономического механизма ликвидации налоговых нарушений, кардинальному улучшению налогообложения и функционирования налоговой системы. Конкретное приращение научной новизны характеризуется следующими положениями:

- на основе экономической теории налогов и налогообложения уточнена сущностная характеристика природы налоговых нарушений - как неисполнение экономических и финансово-бюджетных требований по результатам деятельности налогоплательщика, правильно рассчитанных на основе налогооблагаемой базы и определенных законодательно, подлежащих полной, своевременной реализации;

- обобщены и конкретизованы теоретические положения, позволяющие налоговые нарушения рассматривать с позиций совершенства реальной практики налогообложения, функционирования налоговой системы государства и происходящих в ней налоговых изменений: идеология налогообложения не должна базироваться только на фискальной природе налогов, что неминуемо будет воспроизводить множество факторов и условий, позволяющих нарушать налоговое законодательство, а налоговые нарушения, в свою очередь, могут в серьезных пределах искажать целевые признаки налогообложения и конкретных налогов и это также будет снижать возможности эффективной деятельности налоговых органов;

- раскрыто, что в пределах эффективной системы налогообложения налоги и доходы бюджетов следует оценивать с позиций целесообразности, рациональности, а системные признаки самого налогообложения и конкретных налогов позволяют дать характеристику налоговых нарушений в общей среде финансовых потоков (без учета таких системных признаков налогов как: доля налога, или, что то же самое, удельный вес налога в бюджетных поступлениях; удельный вес налога в общем налоговом давлении на налогоплательщика; степень удовлетворенности финансовых потребностей сферы налогового назначения; степень собираемости налога; экономические последствия предоставленных льгот по налогу; расходы на содержание налоговой системы, невозможно в полной мере определить сущность налоговых нарушений, их соразмерность с затратами по устранению;

- выделено, что конкретные налоговые формы могут изменяться, но утверждаемые в законодательном порядке налоги подлежат исполнению, т.е. их в обязательном порядке надо собирать в бюджеты, иначе будут фиксироваться налоговые нарушения и в этом подтверждается только фискальная природа налогов, а дальнейшее регулирование механизма ликвидации налоговых нарушений будет происходить путем расширительного применения налоговых санкций;

- обосновано, что механизм ликвидации налоговых нарушений включает в себя систему принятия налоговых решений, которая предполагает не только правильность начисления налога (налогов), но и обеспечение полноты, а также своевременности налоговых поступлений в бюджеты и в этой связи актуальным также является вопрос о текущем и долгосрочном налоговом планировании, что находится в тесной взаимосвязи с налоговыми возможностями налогоплательщиков (всякая чрезмерная нагрузка на налогоплательщиков, в отрыве от возможностей налоговой базы, может привести (приводит) к налоговым нарушениям и это закономерно, но проявляется с разной степенью интенсивности); уточнены причины, факторы, воздействующие на условия формирования налоговых нарушений и обуславливающих задачи совершенствования механизма по их ликвидации, которые не могут быть решены вне кардинального улучшения и эффективной организации контрольных и выездных проверок по контролю как правильности формирования налоговой базы, так и начисления налогов (изучение проблемы подтверждает, что существует низкая информативность камеральных проверок и процедур отбора налогоплательщиков для выездных проверок, многое делается беспланово, не системно, что противоречит требованиям законодательства, а формы и методы осуществления контрольных поверок часто не являются достаточно обоснованными, прозрачными и эффективными, в них главным становится «предварительный настрой» на наказание, а не способствование выявлению фактов сокрытия доходов и ухода от налогообложения); сформулированы рекомендации по совершенствованию регламентирующих факторов налогового воздействия на налоговых нарушителей, которые должны учитывать особенности действия механизма формирования налогов, их изъятия в бюджеты разных уровней и условия образования неплатежей, в том числе налоговой недоимки: часто чрезмерное влияние нарастающих бюджетных потребностей на изменения в налоговой практике вне всякой связи с имеющимся налоговым потенциалом, приводит к росту налоговых нарушений и одновременному ужесточению методов деятельности налоговых органов, вызывая дополнительные всплески налоговых нарушений.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретические положения, методические разработки и систематизированная информационно-расчетная составляющая диссертации могут быть использованы в дальнейшем совершенствовании налогообложения и налоговой системы, функционирующей в стране, ее регионах. Ряд научных положений и разработок могут быть использованы налоговыми органами, финансовыми структурами управленческой власти при решении вопросов налогообложения и организации налогового контроля.

Материалы диссертации, ее выводы и рекомендации можно использовать в учебном процессе вузов при чтении курсов «Налоги и налогообложение», «Бюджетная система РФ», «Финансы», «Налоговое планирование на предприятии» и др.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты диссертационного исследования докладывались автором на научно-практических конференциях Северо-Осетинского государственного университета имени К.Л. Хетагурова (2001-2005 гг.), а также методологическом семинаре кафедры «Финансы и кредит» СОГУ (2005г.). Материалы диссертации используются в процессе преподавания курсов «Налоги и налогообложение», «Бюджетная система РФ». Авторские предложения и рекомендации частично реализованы в деятельности УФНС по РСО-Алания в 2004-2005 гг.

Публикации. Результаты научных исследований опубликованы в работах общим объемом 3,67 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. Объем работы составляет 197 страниц, в том числе 12 таблиц, 2 рисунка, 3 схемы.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Николов, Владимир Вячеславович

выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений; ссылки на статьи части первой налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Таким образом, описания обстоятельств, правонарушения, содержащиеся в акте, должны соответствовать обстоятельствам, отраженным в решении. Представлением дополнительных доказательств, полученных после проведения выездной налоговой проверки в ходе мероприятий оперативно-розыскной деятельности органами налоговой полиции, НК РФ не предусмотрено.

Акт выездной проверки должен быть подписан уполномоченными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации (индивидуальным предпринимателем) либо их представителями, а затем зарегистрирован в налоговом органе в специальном журнале.

К акту проверки в обязательном порядке должны быть приложены: решение руководителя (заместителя руководителям налогового органа о проведении выездной налоговой проверки; копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов; уточненные расчеты по видам налогов (сборов) составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта) расчеты должны быть подписаны проверяющим (и), руководителем организации или индивидуальным предпринимателем или их представителями; акты инвентаризации имущества организации (если инвентаризация производилась); материалы встречных проверок (в случае их проведения); заключение эксперта (в случае проведения экспертизы); протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению на-логового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства)); справка о проведенной проверке.

К акту проверки могут прилагаться также и иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений и для принятия решения по результатам проверки.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается руководителю организации (предпринимателю).

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение уголовного преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах (п. 1.7 Инструкции № 60). В этом случае третий экземпляр акта подлежит направлению в налоговую полицию.

Экземпляр акта со всеми приложениями должен быть вручен руководителю организации (индивидуальному предпринимателю) под расписку или передан иным способом, позволяющим установить дату его получения (п. 4 ст. 100 НК РФ).

При этом к экземпляру акта, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются документы, подтверждающие факт почтового отправления или иного способа передачи акта налогоплательщику.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Об отказе представителей организации (индивидуального предпринимателя) подписать акт или об уклонении от получения акта делается соответствующая отметка в акте налоговой проверки.

Точное установление даты получения налогоплательщиком акта налоговой проверки необходимо по следующим причинам.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям либо письменное объяснение мотивов отказа подписать акт (п.5. ст. 100 НК РФ).

К такому возражению (объяснению) налогоплательщик вправе приложить (либо в согласованный срок передать налоговому органу) документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность действий налогоплательщика.

Отметим, что неделей в налоговом законодательстве считаются, пять рабочих дней (ст. 6.1 НК РФ), при этом срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели.

Следовательно, двухнедельный срок-это 10 рабочих дней, отсчитываемых со следующего дня после вручения акта.

Рассмотрение акта налоговой проверки, материалов и документов, представленных налогоплательщиком (далее- материалы налоговой проверки). В течении не более чем 14 календарных дней по истечении двухнедельного срока, установленного для заявления возражений налогоплательщика, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть материалы налоговой проверки.

Если налогоплательщиком были представлены письменные возражения (объяснения) по акту данной проверки, то материалы налоговой проверки подлежат рассмотрению в присутствии должностных лиц организации налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки заблаговременно. Неявка налогоплательщика влечет рассмотрение материалов налоговой проверки в его отсутствие (п. 1 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений: о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения составляется по установленной форме (приложение 4 к Инструкции № 60).

В решении должны быть изложены (п. 3 ст. 101 НК РФ); обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой; документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов; решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ и применяемые меры ответственности, т.е. конкретные суммы налоговых санкций (штрафов).

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ).

Нормы гл. 14 «Налоговый контроль» Налогового кодекса РФ помимо выездных налоговых проверок предусматривают и иные формы налогового контроля, которые должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции вправе проводить в отношении налогоплательщиков.

Такими формами являются, в частности, учет налогоплательщиков, контроль за расходами физического лица, камеральная налоговая проверка (по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком документов) и т.д.

По результатам применения вышеназванных форм налогового контроля акт не составляется. В таких случаях руководитель налогового органа (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений на основании факта обнаружения налогового правонарушения.

Кроме того, к ответственности за нарушение налогового законодательства могут быть привлечены также лица, не являющиеся налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), в случае совершения ими нарушения законодательства о налогах и сборах.

Новый Арбитражный процессуальный кодекс РФ допускает обращение к немедленному исполнению любого решения при одновременном соблюдении следующих условий (ст. 182 АПК РФ): если вследствие особых обстоятельств замедление его исполнения может привести к значительному ущербу для взыскателя или сделать исполнение невозможным; взыскатель должен предоставить обеспечение поворота исполнения, т.е. обеспечить возврат взысканной суммы в случае, если решение арбитражного суда будет отменено в апелляционной инстанции. Такое обеспечение достигается путем внесения на депозитный счет арбитражного суда денежных средств в размере присужденной суммы либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму.

Вопрос об обращении решения к немедленному исполнению рассматривается на судебном заседании.

Представляется, что налоговые органы вряд ли будут пытаться обратить решение о взыскании налоговых санкций к немедленному исполнению, учитывая необходимость внесения финансового обеспечения. Тем не менее, теоретически такая возможность им предоставлена.

Другой новеллой Арбитражного процессуального, кодекса РФ является право взыскателя потребовать индексации присужденных денежных сумм на день исполнения решения суда (ст. 183 АПК РФ).

Однако порядок и размеры такой индексации должны быть утверждены федеральным законом (который на сегодняшний день отсутствует).

Исполнение решения суда о взыскании налоговых санкций производится с учетом правил, установленных п. 6 ст. 114 НК РФ: сумма присужденного штрафа за нарушение налогового законодательства, повлекшее задолженность по уплате налога или сбора, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности по уплате налога и соответствующих пеней очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

Закрепление в законодательстве приведенной нормы показывает, что взыскание налоговых санкций ни в коем случае не должно препятствовать исполнению обязанности налогоплательщика, но уплате налога и пени.

В соответствии с и. 3 ст. 105 НК РФ исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве РФ.

Иначе говоря, решение суда подлежит принудительному исполнению на основании выдаваемого судом исполнительного листа. Исполнительный лист выдается после вступления решения суда в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения (п. 3 ст. 319 АПК РФ).

Исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению (ст. 321 АПК РФ): в течение трех лет со дня вступления судебного акта законную силу, или со следующего дня после принятия судебного акта, подлежащего немедленному исполнению, или со дня окончания срока, установленного при отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта; в течение трех месяцев со для вынесения определения о восстановлении допущенного срока для предъявления исполнительного листа к исполнению в соответствии со ст. 322 АПК РФ.

Отметим, что положениями ст. 14 Федерального закона «Об исполнительном производстве» установлен иной срок для предъявления исполнительного листа, выданного арбитражным судом к исполнению,-шесть месяцев, начиная с дат, названных выше.

Однако в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 24 июля 2002г. «О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» все нормативные акты, связанные с Арбитражным процессуальным кодексом РФ, подлежат приведению в соответствие с ним, а до этого момента применяются в части, ему не противоречащей.

Поэтому с 1 сентября 2002 г. (даты вступления Арбитражного процессуального кодекса РФ в силу) следует применять срок для предъявления исполнительного листа, выданного арбитражным судом к исполнению, установленный ст. 321 АПК РФ.

Исполнительный лист на взыскание налоговых санкций направляется арбитражным судом в налоговый орган. Налоговым органом исполнительный лист может быть направлен: либо непосредственно в банк или иную кредитную организацию, если налоговый орган располагает сведениями об имеющихся там счетах налогоплательщика и наличии на них денежных средств; либо судебному приставу-исполнителю (п. 1 ст. 6 Законам 199-ФЗ). Банк, обслуживающий счета налогоплательщика, в Трехдневный срок со дня получения исполнительного листа исполняет требование о взыскании денежных средств либо делает на исполнительном листе отметку о полном или частичном неисполнении указанных требований в связи с отсутствием на счетах достаточной суммы денежных средств.

Судебный пристав-исполнитель в трехдневный срок со дня поступления к нему исполнительного документа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства, которое должно содержать: установленный срок для добровольного исполнения требований (не более пяти дней со дня возбуждения исполнительного производства); уведомление должника о том, что в случае неисполнения требований в установленный срок с него будут принудительно взысканы санкции, а также исполнительский сбор (7% суммы требования или от стоимости имущества должника) и расходы на совершение исполнительских действий.

Копии такого постановления направляются налогоплательщику, в налоговый орган и в суд не позднее следующего дня после его принятия.

В целях обеспечения исполнения исполнительного листа судебный пристав-исполнитель вправе по заявлению налогового органа произвести опись имущества налогоплательщика и наложить на него арест, что также должно быть указано в постановлении.

В случае отсутствия на счетах должника денежных средств судебный пристав производит арест, изъятие принудительную реализацию имущества налогоплательщика в порядке, установленном гл. IV «Обращение взыскания на имущество должника». Арест и реализация имущества должника производятся в последовательности, установленной ст. 59 Закона: в первую очередь имущества, непосредственно участвующего в производстве (ценные бумаги, денежные средства на депозитных счетах и иных счетах должника валютные ценности, легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и иное); во вторую очередь готовой продукции (товар), а также иных материальных ценностей, непосредственно не участвующих в производстве и не предназначенных для участия в нем; в третью очередь объектов недвижимого имущества, а также сырья и материалов, станков, оборудования, других основных средств, предназначенных для непосредственного участия в производстве.

В случае ареста судебным приставом-исполнителем у должника-организации имущества третьей очереди он направляет уведомление в Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Госкомимуществе России для целей возбуждения последним дела в арбитражном суде о несостоятельности (банкротстве).

Заключение

Понять экономическую природу налоговых нарушений невозможно без всестороннего изучения теоретической основы налогообложения, характера функционирования налоговой системы, формирования конкретных налогов и их налоговой базы. Идеология налогообложения не должна базироваться только на фискальной природе налогов. Такая практика неминуемо будет воспроизводить множество факторов и условий, позволяющих нарушать налоговое законодательство. Налоговые нарушения, в свою очередь, могут в серьезных пределах искажать целевые признаки налогообложения и конкретных налогов и это снизит возможности эффективной деятельности налоговых органов.

Системные признаки налогообложения и конкретных налогов позволяют дать характеристику места налогов и налоговых нарушений в общей среде финансовых потоков. К системным признакам налогов относятся: доля налога, или, что то же самое, удельный вес налога в бюджетных поступлениях; удельный вес налога в общем налоговой давлении на налогоплательщика; степень удовлетворенности финансовых потребностей сферы налогового назначения; степень собираемости налога; экономические последствия предоставленных льгот по налогу; расходы на содержание налоговой системы. Без учета этих признаков и характеристик невозможно в полной мере определить (уточнить) сущность налоговых нарушений, их соразмерность с затратами по устранению.

Проведенное исследование проблемы налоговых нарушений позволяет сделать и следующий вывод. Конкретные налоговые формы могут измениться, но утверждаемые в законодательном порядке налоги подлежат исполнению, т.е. их в обязательном порядке надо собирать в бюджеты. В этом подтверждается фискальная природа налогов. Регулирование изменений в налогообложении происходит на основе законодательства (путем отмены налогов или изменения ставок налогов, введения налоговых льгот и. т.д.).

Нельзя контрольные функции в системе налогообложения обосновывать только с позиций имеющихся налоговых нарушений, их совокупности. Устранение или ликвидация налоговых нарушений, важнейшая задача налогового контроля, но в ее пределах следует искать возможности предупреждения налоговых нарушений (в экономическом смысле) и избежание налоговых потерь.

Механизм ликвидации налоговых нарушений включает в себя систему принятия налоговых решений, которая предполагает не только правильность начисления налога (налогов), но и обеспечение полноты, а также своевременности налоговых поступлений в бюджеты. В этой связи актуальными также является вопрос о налоговом планировании. Налоговое планирование в свою очередь, должно находится в тесной взаимосвязи с налоговыми возможностями налогоплательщиков. Всякая чрезмерная нагрузка на налогоплательщиков, в отрыве от возможностей налоговой базы, может привести (приводит) к налоговым нарушениям. Это закономерно, но проявляется с разной степенью интенсивности.

Задачи совершенствования механизма ликвидации налоговых нарушений не могут быть решены вне кардинального улучшения и эффективной организации контрольных и выездных проверок по контролю как правильности формирования налоговой базы, так и исчисления налогов и.т.д. Уклонение налогоплательщиков от полного и современного выполнения налоговых обязательств приобрело системный характер. В этих условиях важно обеспечить не только необходимые законодательные основы осуществляемых налоговыми органами. Изучение проблемы подтверждает, что существует низкая информативность камеральных проверок и процедур отбора налогоплательщиков для выездных проверок. Многое делается беспланово, не системно, что, к стати, противоречит и требованиям законодательства. Формы и методы осуществления контрольных проверок должны быть достаточно обоснованными, прозрачными и эффективными. В них главным не может быть предварительный настрой» на наказание. Важнее способствование выявления фактов сокрытия доходов и ухода от налогообложения.

Гарантированность полноты и своевременности налоговых поступлений обеспечивается как налогоплательщиками, так и деятельностью налоговых органов. В этих целях имеет важнейшее значение правовая грамотность сторон, участвующих в налоговом процессе. Законодательство не должно нести в себе обратной силы, но и налоговые органы несут свою меру ответственности за результаты налогового планирования, исчисления налогов и осуществление налоговых платежей. Не следует снижать роль институтов ответственности в системе налогообложения и осуществления налоговых платежей. Воздействие (в любой форме) на налогоплательщиков не может быть вне требований закона. Вместе с тем, следует стремиться к гибкой системе воздействия на налоговых нарушителей. По нашему мнению регламентирующие факторы налогового воздействия на налоговых нарушителей должны учитывать особенности действия механизма формирования налогов их изъятия в бюджеты разных уровней (распределительный механизм тоже) и условия образования неплатежей. Часто чрезмерное влияние нарастающих бюджетных потребностей на изменения в налоговой практике приводит к росту налоговых нарушений вне всякой связи с имеющимся налоговым потенциалом.