Совершенствование методического инструментария аудиторских проверок тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование методического инструментария аудиторских проверок"

На правах рукописи

Мальцев Александр Сергеевич

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ИНСТРУМЕНТАРИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2015

Работа выполнена на кафедре «Аудит и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор,

Заслуженный деятель науки Российской Федерации, Мельник Маргарита Викторовна

Официальные оппоненты: Уринцов Аркадий Ильич,

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ)», заведующий кафедрой управления знаниями и прикладной информатики в менеджменте

Шурчкова Ирина Борисовна,

кандидат экономических наук,

ФГБОУ ВПО «Рязанский государственный

радиотехнический университет»,

доцент кафедры «Экономическая безопасность,

анализ и учет»

Ведущая организация ФГБОУ ВПО «Пермский государственный

национальный исследовательский университет»

Защита состоится 13 мая 2015 г. в 12-00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 на базе ФГОБУВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.55> ауд. 213, 125993, ГСП-3, Москва.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОБУВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.49, комн, 203, Москва, ГСП-3, 125993 и на официальном сайте ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»: http://www.fa.ru.

Автореферат разосланОб марта2015 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Д 505.001.03, кандидат экономических наук, доцент

Городецкая Ольга Юрьевна

)!,[Л1ИСКАЯ , '. ДГ'С I ВИННАЯ

■.-îln'lHOTEKA Э го i5_

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Рынок аудиторских услуг в России в последние несколько лет сузился. Это объясняется рядом причин: существенно сократилось число экономических субъектов, которые должны проводить обязательный ежегодный аудит в связи с укрупнением организаций в финансовом секторе (коммерческие банки, страховые компании, инвестиционные фонды), изменились пороговые значения показателей, определяющих необходимость проведения обязательного аудита, нестабильное финансовое положение многих экономических субъектов, которые в своей стратегии делают упор на «минимизацию издержек», оказывает серьезное ценовое давление на аудиторов. В результате существенно обострилась конкуренция между аудиторскими организациями.

Повышение требований к качеству составляемой отчетности, достоверности содержащейся в ней информации и полноте её представления предполагает усиление контроля за качеством проводимых аудиторских проверок и услуг сопутствующих аудиту. В сложившихся условиях аудиторские организации вынуждены искать пути снижения затрат на проведение аудиторских проверок при соответствии требованиям действующих стандартов и обеспечения их высокого качества.

Повышение требований к качеству аудита предполагает необходимость дальнейшего развития методического инструментария аудиторских проверок, способствующих снижению трудоемкости проводимых работ и сроков их проведения. Это может быть достигнуто при условии использования современных информационных технологий (ИТ), позволяющих получить необходимые и достаточные аудиторские доказательства, обеспечивающие разумную уверенность, не снижая качества проверок. Это особенно актуально, когда фактор цены на услуги играет существенную роль для получения соответствующих заказов.

В настоящее время в организациях различных направлений и масштабов ведение бухгалтерского учета невозможно без использования вычислительной техники, что предполагает одновременное выделение ИТ как объекта аудита, а также соответствующее применение ИТ в процессе проведения аудиторских проверок. Необходимость этого определяется, с одной стороны, развитием аппаратных средств вычислительной техники и широким использованием ИТ при составлении отчетности аудируемых субъектов, с другой - стандартизацией и унификацией требований к ведению бухгалтерского учета и проведению аудиторских проверок.

Отмеченное определяет актуальность дальнейшего развития методического инструментария аудита на основе использования современных ИТ и обуславливает методическую и практическую значимость, актуальность и своевременность выбранной темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Вопросами исследования методического инструментария аудита, его автоматизации и применения ИТ на разных этапах аудиторского цикла посвящен целый ряд работ российских и зарубежных ученых.

Существенный вклад в исследование методологии аудита внесли известные отечественные и зарубежные ученые М.А. Азарская, Э. Арене, Р.П. Булыга, Дж. Лоббек, О. А. Миронова, В.И. Подольский, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др. Исследованию методического инструментария аудита посвящены работы И.Н. Богатой, О.В. Голосова, М.А. Городилова, Е.М. Гутцайта, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, A.A. Савина, В.В. Скобары, H.H. Хахоновой и Т.Г. Шешуковой др.

Вопросам применения ИТ в аудите посвящены работы О.В. Барановой, Н.П. Барышникова, О.Ю. Городецкой, Б.Е. Одинцова, А.Н. Романова, Д.А. Савина, А.А Ситнова, О.М. Островского, А.И. Уринцова, С.А. Харитонова, Д.В. Чистова, Е.Л. Шуремова, Н.С. Щербаковой и др.

Основная часть работ посвящена аудиту компьютерных информационных систем (ИС), а также автоматизации аудиторских процедур на этапе планирования, без фокусирования внимания на процедурах по существу. В этой связи особо актуальным становится обоснование возможности применения конкретных программных продуктов (ПП) на основных стадиях аудиторской проверки.

В настоящее время на рынке представлен определенный набор ПП, применяемых аудиторами в профессиональной деятельности. В диссертационной работе показано дальнейшее развитие методического инструментария аудиторской проверки на основе использования современных ИТ.

Объектом исследования является процесс проведения аудиторской проверки.

Предметом исследования является методический инструментарий и технология проведения аудиторских проверок.

Область исследования. Исследование соответствует п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии»; п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов

аудита, контроля и ревизии» и п. 3.12. «Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области аудита, контроля и ревизии» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» Паспорта специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика» научных специальностей (экономические науки).

Целью диссертации является разработка регламента проведения аудиторской проверки в рамках функциональной части информационной системы аудита (ИСА) и используемых ПП, позволяющих автоматизировать стандартные аудиторские процедуры, что обеспечивает повышение надежности выводов за счет снижения риска механической ошибки, сокращение трудоемкости и, как следствие, сокращение сроков проведения, повышение качества и снижение стоимости.

Для достижения поставленной цели автором были решены следующие задачи:

• рассмотреть ситуацию, сложившуюся на рынке аудиторских услуг с позиции возможности и необходимости применения современных ИТ как фактора снижения трудоёмкости, стоимости и сроков проведения аудиторских проверок;

• разработать функциональную спецификацию ИСА в привязке к основным этапам аудиторского цикла;

• проанализировать ПП как составной элемент обеспечивающей части ИСА и оценить их соответствие функциональной части;

• провести комплексный аудит ИСА с использованием стандарта СоЬй. Научная новизна исследования состоит в обосновании порядка согласования

функциональной и обеспечивающей частей ИСА на основных этапах аудиторской проверки с использованием современных ИТ, что обеспечивает получение необходимых, надежных аудиторских доказательств, позволяющих снизить трудоёмкости и стоимость аудиторских проверок и обеспечить их высокое качество.

Положения, выносимые на защиту диссертационной работы, содержащие элементы научной новизны:

• выделены основные предпосылки применения современных ИТ в аудиторских проверках:

о возможность снижения себестоимости проведения аудиторских проверок при использовании ИТ, что позволяет повысить конкурентоспособность аудиторской организации (С. 11-16, 19-20); о ужесточение контроля качества аудиторской проверки со стороны заказчиков, саморегулируемых организаций аудиторов (СРО),

уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) (С. 17-18);

о автоматизация бухгалтерского учета и широкое применение ИТ при составлении отчетности (С. 39-44).

• предложена функциональная спецификация ИСА в привязке к основным этапам аудиторской проверки, позволяющая повысить качество проведения проверки за счет стандартизации аудиторских процедур и их регламентирования, а также сократить трудоемкость и, как следствие, стоимость аудиторской проверки:

о предложена функциональная часть ИСА на основных этапах аудиторского цикла (С. 60-79);

о обеспечено соответствие функциональной части ИСА по основным этапам аудиторского цикла и ПП как составного элемента обеспечивающей части (С. 45-54, 60- 76, 80-81);

о дополнен методический инструментарий функциональной части ИСА процедурами проверки по существу: «подтверждение», «запрос», «пересчет», «повторное проведение», «аналитические процедуры» (С. 70-79);

о выявлены стадии аудиторского цикла, на которых решения принимаются с учетом профессионального суждения (С. 104-106).

• предложен порядок аудита ИСА на основе методики стандарта Cobit, позволяющего проверить соответствие выбранных процедур в ИСА особенностям деятельности аудируемого лица (С. 108-125). Информационная база исследования. Информационную базу исследования

составили нормативные правовые акты Российской Федерации, международные и федеральные стандарты аудиторской деятельности, методические и инструктивные материалы Министерства финансов Российской Федерации и СРО, инструкции, результаты исследований отечественных и зарубежных ученых, программные продукты разработчиков программного обеспечения, материалы глобальной сети Интернет.

Теоретическая значимость исследования заключается в разработке методов сочетания отдельных частей ИСА. применительно к решению конкретных задач, в

частности, выполнения процедур аудиторской проверки на стадии аудита по существу.

Практическая значимость исследования заключается в том, что результаты диссертационной работы могут быть использованы:

• в практической деятельности аудиторских организаций;

• при выборе основных направлений разработки ПП, обеспечивающих сокращение трудоемкости на основных этапах аудиторской проверки;

• в образовательных процессах высших учебных заведений и учебных центров, осуществляющих обучение, переподготовку и повышение квалификации аудиторов, бухгалтеров и консультантов.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составили теоретико-методологические положения, обоснованные в трудах зарубежными и российскими специалистами, включающие термины и понятия, концепции, содержание, организацию и методику бухгалтерского учета и аудита. В процессе исследования применялись общенаучные методы познания: диалектический метод, логический, системный и комплексный подходы, синтез теоретического и практического материала. В ходе разработки отдельных вопросов применились специальные методические приемы и методы: наблюдение, систематизация и детализация полученных данных, группировка, сравнение и факторный анализ.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации докладывались и получили одобрение на международных научно-практических конференциях: на международной научно-методической конференции «Декабрьские чтения им. С.Б. Барнгольц» (Москва, Финансовый университет, 14-15 декабря 2010 г.); на международной научно-практической конференции «Апрельские научные чтения имени профессора J1.T. Гиляровской» (г. Воронеж, Воронежский государственный университет, 13 апреля 2012 г.); на Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, Байкальский государственный университет экономики и права, Финансовый университет, 20 апреля 2012 г.); на VIII международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы и перспективы развития экономики в условиях модернизации» (г. Саратов, Саратовский государственный социально-экономический университет, 27 февраля 2013 г.).

Диссертация выполнена в рамках научной работы Финансового университета по комплексной теме «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» по межкафедральной подтеме «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики».

Внедрение результатов исследования. Материалы диссертации используются в практической деятельности ОАО «Вагонная ремонтная компания -3». В частности, используется методический инструментарий аудита процедур по существу с применением информационных технологий при проведении внутренних аудиторских проверок. Основные положения диссертации используются в работе департамента внутреннего аудита ОАО «Вагонная ремонтная компания - 3» и способствуют повышению автоматизации внутренних проверок, сокращению их трудоемкости.

Основные положения исследования используются в практической деятельности ОАО «РейлТрансАвто», в частности, руководством организации на основании основных результатов исследования принято решение о необходимости использования информационных технологий в проведении аудиторских проверок и применяются отдельные положения регламента при проведении аудиторской проверки по существу в отношении отдельных секций аудита, что позволяет сформировать более достоверную информацию для принятия управленческих решений, способствует сокращению затрат компании и повышению её конкурентоспособности.

Апробация и внедрение результатов исследования подтверждены соответствующими документами.

Публикации. Основные результаты исследования изложены в 7 научных работах общим объемом 2,75 п.л. (весь объем авторский), в том числе 3 статьи авторским объемом 1,6 п.л. опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.

Структура и объем работы. Структура диссертации определена целью, задачами и логикой диссертационного исследования и включает в себя введение, три главы, заключение, список использованной литературы из 95 наименований и 7 приложений. Текст диссертации изложен на 150 страницах, содержит 3 рисунка, 23 таблицы.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Основные положения диссертации сгруппированы в четыре блока в соответствии с поставленными задачами.

Первая группа вопросов связана с обоснованием основных предпосылок применения современных ИТ в аудиторских проверках.

В соответствии с официальными данными Министерства финансов Российской Федерации, доходы аудиторских компаний с 2008 года по 2013 год оставались примерно на одном уровне в текущих ценах, однако при корректировке на инфляцию показали отрицательную динамику, а объем выручки от аудита, приходящийся на 1 миллион выручки клиента снизился в 1,5 раза по сравнению с 2006 годом'.

Связано это, в первую очередь, с изменением пороговых значений, установленных для обязательного аудита, рост которых привел к сокращению клиентской базы аудиторских организаций. Повышение данных значений было принято в целях снижения нагрузки на аудируемых лиц, однако оказало влияние на весь рынок аудита в целом.

Количество страховщиков с 2010 года по 1 июня 2014 года сократилось на 32%, а количество банков, зарегистрированных Банком России, уменьшилось с 2008 года по 1 сентября 2014 года на 16%2. Уменьшение количества организаций, попадающих под критерии обязательного аудита, оказали негативный эффект на рынок обязательного аудита и рынок аудита в целом.

Федеральный закон №94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», действовавший до 1 января 2014 года и регламентировавший проведение конкурса на размещение заказов услуги аудиторской проверки, предусматривал следующие отношения критериев, в соответствии с которыми определяли исполнителя: вес критерия «цена» составлял не менее 35%, а критерия «качество» - максимум 20%. Это оказало сильное влияние на рынок обязательного аудита и сместило приоритет оценки от качества услуг к цене. Введение Федерального закона №44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» существенно изменило правила

1 Основные показатели деятельности индивидуальных аудиторов в Российской Федерации в 2013 году// [Электронный ресурс]. - Режим доступа:

Ьпр://\¥*\¥.штГ1п.ги/соштоп/ир1оа(1/11Ьга1у/2014/06/ша1п/АО гаи auditiiy_2013.doc (дата обращения: 17.06.2014). г Статистические данные Банка России [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.cbr.ra/ (дата обращения: 01.10.2014).

государственных и муниципальных закупок вследствие введения дополнительных условий, позволивших уменьшить приоритет критерия цены.

Достаточно сильное влияние на рынок аудиторских услуг оказал экономический кризис, существенно ударивший по финансовым возможностям всех отраслей экономики и, как следствие, по аудируемым лицам, что напрямую повлияло на контрактные цены и конкуренцию в отрасли в целом. Большое количество компаний выстраивает свою политику, ориентируясь на «минимизацию издержек». Услуги по аудиту выступают для аудируемых лиц как дополнительная статья затрат, которую они, естественно, пытаются минимизировать. К сожалению, в большом количестве случаев фактор цены аудиторской проверки стал приоритетным для аудируемого лица при выборе аудиторской организации. Это обостряет конкуренцию среди аудиторов за заказы и провоцирует неоправданное снижение цен на аудиторские услуги.

По нашему мнению, данный подход частично обуславливает сложившийся демпинг цен на рынке аудиторских услуг, одновременно вызывая опасения относительно будущего аудита. Несоответствие контрактной цены на оказание аудиторской проверки масштабу аудируемого лица ставит под сомнение качество оказанных услуг. Данные проблемы связанны с неудовлетворённостью всех участников данного процесса.

Росфиннадзором в 2012 году было проведено 115 выездных внешних проверок. В отношении 97 аудиторских организаций были приняты меры по дисциплинарному воздействию, в том числе предписаний СРО об исключении 2 аудиторских организаций из их состава. В 2013 году Росфиннадзор провел 309 внешних проверок и вынес 32 предписания СРО о приостановлении членства аудиторских организаций, а также 13 предписаний об исключении аудиторских организаций из СРО3.

Ввиду важности данной проблемы СРО постоянно проводят открытые заседания, на которых обсуждаются пути выхода из сложившейся ситуации, подчеркивая, что очень низкие цены не могут обеспечить должное качество аудиторских услуг и вполне могут поставить под сомнение профессионализм всего аудиторского сообщества.

3 Результаты исполнении Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности'' за 2012, 2013 года [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http.'//rosfinnadzor.ni/work/audit/Fesults_work/ (дата обращения: 23.05.2014).

Обострившаяся конкуренция за заказ, с одной стороны, и более пристальный контроль со стороны Росфиннадзора и СРО за качеством аудиторских услуг, с другой стороны, вынуждают аудиторов искать способы снижения себестоимости аудиторской проверки без снижения качества оказываемой услуги.

Использование ИТ при проведении аудиторских проверок является одним из основных способов уменьшения трудоемкости без понижения его качества за счет сокращения доли «человеческого фактора» в общей трудоемкости. Достигается это на основе регламентирования последовательности выполнения работы аудитора в соответствии с международными, национальными и внутренними стандартами на основных этапах аудиторской проверки:

• подготовка стандартных форм писем и документов;

• формирование стандартных запросов (о деятельности аудируемого лица, системе бухгалтерского учета, системе внутреннего контроля аудируемого лица и т.д.);

• конструктор оценки аудиторских рисков и уровня существенности;

• четкое распределение заданий между членами аудиторской проверки;

• выполнение процедур по существу.

Научно-технический прогресс находит свое развитие во всех сферах экономики. Особенно ярко это проявляется в сфере ИТ. Возросшие требования к аналитичности информации, рост её объема и сложность обработки приводят к необходимости внедрения Информационных Систем Учета (ИСУ). ИСУ переросли тот этап, когда они выступали системами формирования учета для целей подготовки обязательной отчетности, регламентируемой государством, и стали всеобъемлющими системами комплексной автоматизации бизнес-процессов организации.

В настоящее время аудитор оказался в роли догоняющего в части использования современных ИТ по отношению к своим клиентам, аудируемым лицам, большинство из которых активно используют ИТ в работе. В то же время регламентирование ведения бухгалтерского учета и проведения аудита предопределяет использование ИТ в аудите, позволяющее автоматизировать стандартные процедуры на основных этапах аудиторской проверки. Использование ИТ в ходе проведения аудиторской проверки является одним из способов повышения эффективности и снижения трудоемкости аудита. Возможность дальнейшего развития научно-технического прогресса позволит развить автоматизацию

отдельных стадий аудита, интеграцию ИСА в ИСУ, снизить его трудоемкость и повысить качество. Это одновременно является предпосылкой развития дистанционного аудита.

Вторая группа вопросов связана с предложением функциональной спецификации ИСА в привязке к основным этапам аудиторской проверки, позволяющей повысить качество проведения проверки за счет стандартизации аудиторских процедур и их регламентирования, а также сократить трудоемкость и, как следствие, стоимость аудиторской проверки.

В современных условиях аудитор использует широкий спектр ИС в профессиональной деятельности, имеющий свои особенности применения. Рассмотренные в работе офисные программы, Справочно-правовые системы (СПС), ИСУ и программы финансового анализа используются на большинстве шагов аудиторского цикла, что показано в таблице 1. Однако их функционал для целей проведения аудиторской проверки по существу ограничен, что требует их дальнейшего развития. В этой связи важное значение имеет выбор ИС, в наибольшей мере отвечающей требованиям технологии аудиторской проверки.

Таблица 1 - Применение современных ИС в аудиторских проверках

Основные шаги аудиторского цикла Офисные программы СПС ИСУ Программы финансового анализа ИСА ФСАД

Экспресс-обследование + + + + + N8

Составление общего плана аудита + + + - + N 3

Установление приемлемого уровня существенности + + + - + N4

Оценка аудиторских рисков + + + - + N8

Составление общей программы аудита + + + - + N3

Тестирование системы внутреннего контроля + + + - + N8, 29

Проведение процедур по существу + + + + + N7/2010

Оценка допущения непрерывности деятельности предприятия + + - + + N 11

Продолжение таблицы 1

Составление аудиторского N 1/2010

+ + — — +

заключения

Источник: составлено автором.

В исследовании были рассмотрены наиболее известные ПП для аудита: ЭкспрессАудит.ПРОФ, Аудит ХР и 1Т Аудит. На основе их анализа и сопоставления с задачами основных этапов аудиторского цикла была предложена функциональная часть ИСА.

На предварительных этапах аудита для целей понимания деятельности аудируемого лица ИСА выступает как база данных об аудируемом лице, которую аудитор формирует посредством:

• формирования ИСА базы данных о специфики компании, её профиле и сегменте бизнеса, в котором она работает, нормативных актах, специфичных для данного сегмента бизнеса, учредительных документах аудируемого объекта, аналитические материалы и статистические данные о деятельности аудируемого лица и других организаций аналогичного профиля (автоматическая загрузка информации из Консультант Плюс, СПАРК, ractiva.com и прочих СПС);

• формирования текста запроса необходимой информации, который направляется аудируемому лицу, а ответ загружает в ИСА;

• выполнения финансового экспресс-анализа компании. Методика анализа представлена в следующих ПП: ИНЭК-Анапитик, АиёкЕхреП, Альт-Финансы, Финансовый анализ: ПРОФ, Экономический Анализ, Альт-Финансы, однако для определенных процедур данная возможность отсутствует, и аудитору необходимо выполнять их вручную.

База данных, которую аудитор заполняет в рамках ИСА, помогает ему собрать и обобщить в удобной форме информацию, на основании которой аудитор принимает решение о возможности проведении аудита.

Согласование условий проведения аудита реализуется на данной стадии за счет ввода аудитором в ИСА необходимой стандартной информации для составления письма о проведении аудита и договора, которые ИСА формирует как конечный результат. Аудитор в случае необходимости проводит редактирование.

Оценка системы бухгалтерского учета и риска средств контроля реализуется в проведении тестирования, понимаемого как совокупность вопросов, которые

выбираются аудитором из предлагаемого перечня, а в случае необходимости редактируются. Результаты ответов вносятся в ИСА. Их анализирует аудитор либо ИСА в соответствии с заданным алгоритмом.

Исследование неотъемлемого риска в ИСА представляет конструктор, на основе которого аудитор определяет величину приемлемого аудиторского риска, а также величины неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Для определения уровня существенности ИСА делает расчет величин базовых показателей, выбираемых аудитором, на основании которых выполняется соответствующий расчет.

Имея возможность интеграции ИСА в ИСУ, ИСА в автоматическом режиме может предоставить выборку, аудитор в режиме конструктора выбирает статью отчетности, метод выборки и её объем, исходя из неотъемлемого риска и риска средств контроля в отношении выборочных совокупностей.

Подходя к стадии составления программы аудита, аудитор имеет необходимую информацию об аудируемом лице, сформированную в ИСА. В режиме конструктора аудитор выбирает необходимые аудиторские процедуры, а также распределяет их между членами аудиторской команды.

Применение ИСА позволит аудитору на подготовительном этапе и этапе планирования выполнить необходимые процедуры в соответствии с нормативными правовыми актами и внутренними стандартами, минимизируя ошибку за счет регламентирования последовательности выполнения процедур на всем аудиторском цикле.

Третья группа вопросов посвящена оценке соответствия ПП и функциональной части ИСА. На основе рассмотренной функциональной части ИСА выполнена оценка соответствия ее обеспечивающей части - ПП (ЭкспрессАудит:ПРОФ, Аудит ХР и 1Т Аудит) на основных этапах аудиторского цикла и приведена в таблице 2.

Современные ИСУ представляют собой комплекс интегрированных приложений, формирующих единую информационную среду для всех сфер деятельности предприятия, включающих в себя не только данные бухгалтерского учета, но и данные управленческого учета, производственного учета, налогового и статистического учета, а также систему электронного оборота документов бухгалтерии. Возможности интеграции ИСА в ИСУ позволят выполнить большее количество аудиторских процедур системой самостоятельно без вовлечения

• Формирование стандартных запросов о деятельности аудируемого лица и последующая загрузка ответов в систему

• Выполнение финансового анализа деятельности

аудируемого лица

• Подготовка шаблона письма о проведении аудита и договора оказания аудиторских услуг

• Формирование стандартных запросов о системе бухгалтерского учета, системе внутреннего контроля аудируемого лица и последующая загрузка ответов в систему

• Конструктор оценки аудиторских рисков

• Установление уровня существенности посредством конструктора

• Расчет величины аудиторской выборки посредством конструктора

• Разработка программы аудита посредством конструктора

• Распределение заданий между членами аудиторской проверки посредством конструктора

• Редактирование, физическая отправка запросов.

»Отсутствует получение, загрузка в систему и их анализ

»Аудит ХР, • Оценка результатов финансового анализа

ЭкспрессАудит:ПРОФ, 1Т Аудит

Аудит ХР, 1Т Аудит • Редактирование и отправка

Аудит ХР, • Редактирование запросов, их отправка,

ЭкспрессАудигПРОФ, 1Т Аудит получение, анализ и загрузка в систему

• Расчет аудиторского риска на основании

Аудит ХР, введенного риска необнаружения и оцененных

ЭкспрессАудит:ПРОФ, 1Т Аудит неотъемлемого риска и риска средств контроля

Аудит ХР, • Выбор показателей для оценки уровня

ЭкспрессАудит:ПРОФ, 1Т Аудит существенности

Аудит ХР, 1Т Аудит • Выбор метода, редактирование параметров,

отправка запросов и оценка результатов

Аудит ХР, ■ Выбор из шаблона процедур для программы

ЭкспрессАудит:ПРОФ, 1Т Аудит аудита

Аудит ХР, • Выбор и распределение обязанностей между

ЭкспрессАудит:ПРОФ, 1Т Аудит членами команды

Продолжение таблицы 2

Сбор аудиторских доказательств • Выполнение процедур по существу * Подтверждение • Пересчет * Запрос ■ Повторное проведение • Аналитические процедуры • Инспектирование * Наблюдение Отсутствует Отправка запросов, анализ, оценка

Завершающий этап • Оценка допущения непрерывности деятельности предприятия • Хранение выявленных нарушений • Подготовка шаблона отчета и аудиторского заключения • Аудит ХР, ЭкспрессАудит: ПРОФ, 1Т Аудит • Аудит ХР, ЭкспрессАудит: ПРОФ, 1Т Аудит • Аудит ХР, ЭкспрессАудит: ПРОФ, ГГ Аудит • Оценка результатов анализа на предмет непрерывности деятельности • Анализ выявленных замечаний • Редактирование, подписание

Источник: составлено автором

аудитора: обработка массивов данных учета и представление их в необходимом формате для рабочих документов, самостоятельный расчет уровня существенности, проведение определенных аудиторских процедур по существу и т.п.

В соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности 7/2011 «Аудиторские доказательства» аудитор для получения аудиторских доказательств может применять следующие аудиторские процедуры: подтверждение, запрос, инспектирование, наблюдение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры либо их сочетания.

Процедура «подтверждение». Посредством данной процедуры аудитор получает аудиторское доказательство в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителях непосредственно от третьей стороны. ИСА на основании выборки формирует официальное письмо-подтверждение аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности по следующим статьям отчетности:

• дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета;

• материально-производственных запасов, находящихся на складах третьих сторон при передаче в переработку или на комиссию;

• полученных займов;

• кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета. Процедура «пересчет». Ввиду того, что бухгалтерский учет насыщен

вычислениями, но они преимущественно достаточно стандартны, и методика их проведения прописана в Положениях по бухгалтерскому учету, то при интеграции данных ИСА в ИСУ появляется возможность автоматического выполнения процедуры «пересчет». Для этого аудитору необходимо добавить основные данные учетной политики в отношении проверяемой статьи отчетности в ИСА, а система самостоятельно выполняет пересчет: пересчет амортизации, пересчет курсовых разниц, проценты к получению, проценты к уплате и прочих проверяемых статей.

Например, процедура «пересчет» в отношении амортизации объектов основных средств в ИСА происходит, во-первых, на основании ввода данных учетной политики в отношении используемого метода амортизации, а, во-вторых, аудитор проверяет отнесение объекта основных средств к соответствующей амортизационной группе, а далее ИСА самостоятельно выполняет пересчет

амортизационных отчислений, исходя из введенных критериев, и сравнивает с загруженными данными учета аудируемого лица.

«Аналитические процедуры». Интеграция ИСА в ИСУ, включающая не только бухгалтерский учет, но и прочие виды учета, позволяет выполнить аналитические процедуры с минимальным вовлечением аудитора. Так, например, при выполнении аналитических процедур в отношении выручки ИСА самостоятельно выполняет расчет на основании загруженных данных управленческого учета аудируемого лица из ИСУ, а также на основании введенных данных условий договора в отношении цены посредством процедуры инспектирования. На основании количества и цены система автоматически выполняет аналитическую процедуру оценки выручки.

Процедура «запрос». Ввиду того, что аудит каждой компании индивидуален, то нестандартные действия могут существовать, однако как в целом для большинства аудируемых лиц, так и для каждого сегмента бизнеса и проверяемой секции существуют стандартные запросы. ИСА формирует типовые запросы в отношении проведенных аналитических процедур, тестов средств контроля, финансового анализа, условий договоров и документов с целью разъяснения причин изменений, отклонений или расхождений с установленным правилами.

На заключительном этапе ИСА выводит все замечания, ранее занесенные в базу данных. ИСА подготавливает аудиторское заключение на основе библиотеки шаблонов документов и отчет по результатам проведения аудита для аудируемого лица, который аудитор редактирует и подписывает.

Проведение процедур по существу, как и всего аудита, без аудитора невозможно, так как аудитор на первой стадии должен выполнить физическую отправку запросов, а на последующих стадиях обработать и проанализировать аудиторские доказательства, выразить мнение и предложить необходимые учетных документов. Особенности учета, процедуры сбора и анализа аудиторских доказательств также требуют вовлечения в работу аудитора. Однако применение ИСА позволит аудитору переложить часть рутинной работы на систему и сосредоточиться на аналитической работе.

Качество аудиторской проверки зависит напрямую от собранных аудиторских доказательств, от четко организованной процедуры их сбора и обработки. ИСА самостоятельно не может получать аудиторские доказательства, но может выступать как средство сокращения времени работы и снижения рисков аудиторских ошибок за счет стандартизации и регламентации аудиторских процедур.

Предложенная функциональная часть ИСА на основных этапах аудиторского цикла позволила сделать вывод, что полностью автоматизировать процедуры практически невозможно по следующим причинам:

• невозможность автоматизации выполнения определенных аудиторских процедур ИСА, таких как «инспектирование», «наблюдение»;

• наличие нетипичных процедур проверки, требующих индивидуального подхода;

• анализ аудиторских доказательств и выражение мнения в отношении них может сделать только аудитор.

В перечисленных основных этапах аудиторского цикла необходимо учитывать профессиональное суждение аудитора в отношении конкретных процедур, которые представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Этапы аудиторского цикла, на которых решения принимаются с учетом профессионального суждения

Этап Основные процедуры, выполняемые на основе профессионального суждения

Подготовительный этап • определение объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде • анализ деятельности аудируемого лица и его среды • условия проведения аудита

Этап планирования • анализ представленной информации • определение целей и задач аудита • определение метода и статей отчетности для расчета уровня существенности • определение параметров для расчета аудиторских рисков • определение метода и параметров выборки • определение необходимых процедур для проведения аудита • определение объема работ и графика проведения аудита

Сбор аудиторских доказательств * отправка запросов, анализ и оценка аудиторских доказательств

Завершающий этап • оценка результатов аудита и выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица

Источник: составлено автором.

Наибольшая эффективность аудиторской работы достигается при сочетании человеческого интеллекта и ИСА. Особую роль приобретает использование ИТ при

аудите отчетности за длительный период времени, так как, как правило, процедуры аудита одного и того же аудируемого лица существенно не меняются, что расширяет область автоматизации, минимизирует вовлечение аудитора, уменьшает риск ошибки, а также снижает стоимость проведения аудита.

Четвертая группа вопросов связана с обоснованием порядка проведения методики стандарта СоЬк для аудита ИСА как стандарта, позволяющего проверить соответствие выбранных процедур в ИСА особенностям деятельности аудируемого лица.

Постоянно возрастающая роль ИТ в современном бизнесе, увеличение количества и повышение сложности бизнес-операций, постоянно растущие требования к учету и обработке информации, её подготовке сформировали относительно новые для российского рынка аудиторских услуг типы аудита. Аудит всей ИС ставит перед собой задачи не только обследования и описания состояния ИС и её компонентов, но и выявление бизнес-рисков и методов их минимизации и улучшения всей ИС. Аудитор должен проверить влияние ИСУ на составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. ИСУ является источником информации для проверки со стороны аудитора. Аудитор, как правило, не в состоянии самостоятельно оценить надежность получения, хранения и обработки информации в ИСУ, вследствие чего появляется необходимость прибегнуть к мнению эксперта для оценки сложных ИТ-процессов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и эффективности системы внутреннего контроля. В случае ненадежной работы ИСУ актуальность её применения, основой которой является интеграция в ИСА и выполнение набора аудиторских процедур, полностью пропадает ввиду невозможности полагаться на нее как на источник информации.

К тому же использование ИСА в аудиторской деятельности несет в себе наличие сложных ИТ-процессов, а также риски невыполнения возложенных на неё задач, что особенно актуально в условиях предложенной функциональной части ИСА на основных этапах аудиторского цикла. С одной стороны, аудит ИСА обуславливается необходимостью поддержания качества оказываемых услуг и, как следствие, необходимостью проведения внутренних проверок качества в отношении ИСА, с другой стороны, это составная часть внешнего контроля за качеством оказываемых услуг аудитором.

Наиболее известным стандартом аудита ИС является стандарт СоЬи, который соединил в себе основные методики мировых стандартов аудита ИС, таких как

COSO, ITIL, ISO/1EC 17799.2005, PMBOK, CMMI. Стандарт Cobit не определяет, как улучшить работу компании и не выдвигает готовых руководств по её совершенствованию, однако определяет ключевые факторы, которые обеспечивают достижение требуемого качества. Общая методология стандарта представлена в таблице 4.

Таблица 4 - Общая методология Cobit

Источник: СоЬЬ 4.1. Методология. Цели контроля. Руководство по управлению. Модели зрелости процессов.

Для целей аудита наибольшую ценность представляет издание ассоциации 18АСА «Основные принципы аудита ИТ», в которой описаны правила и основные принципы аудита на основании методики работы СоЬй, представленные в таблице 5. В руководстве описывается, как производить проверку реализации каждого ИТ-ресурса из 34 ИТ-процессов, что позволяет аудитору оценивать адекватность поставленных задач, реализованных в системе управления ИТ, а также вырабатывать надлежащие управленческие рекомендации по ее улучшению. Руководство не предоставляет детальные процедуры проведения, а описывает фундаментальные принципы и технику аудита, определяя шаги аудита и рекомендации, представленные в отношении общих мер контроля, относимых ко всем процессам, управлению механизмами контроля и частными контрольными мерами, позволяющими выполнить аудит ИС.

Таблица 5 - Основные принципы аудита ИТ

Планирование • Определение объекта ИТ аудита • Выполнение планирования на основании модели анализа рисков • Выполнение «высокоуровневой оценки» • Определение цели аудита

Определение границ аудита • Определение бизнес-целей • Документирование принципов корпоративной архитектуры ИТ • Выбор системы контроля • Определение ИТ-процессов • Определение ИТ-компонентов • Оптимизация ИТ-компонентов • Определение объекта контроля • Оптимизация выбора объектов контроля

Проведение аудита • Уточнение понимания цели аудита • Уточнение границ ключевых контрольных мер для целей аудита • Оценка эффективности системы внутреннего контроля • Альтернативные и дополнительные способы оценки системы мест контроля и влияние на внутренний контроль • Документирование уязвимых мест в корпоративной архитектуре ИТ • Сбор и формирование выводов и рекомендации аудитора в отношении проведенной работы

Источник: IT assurance guide, составлено автором.

Рассмотренные нами процедуры по существу в рамках функциональной части ИСА такие как «запрос», «пересчет», «аналитические процедуры» имеют вариативный характер в аудите в отношении разных участков учета. Связано это с тем, что, во-первых, в соответствии со статьей 8 Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» аудируемое лицо вправе выбирать методы учета, в связи с чем возникает риск того, что ИСА выполнит аудиторскую процедуру, не соответствующую учетной политике аудируемого лица. Во-вторых, это связано со спецификой хозяйственных операций, выполняемых аудируемым лицом, что определяет особенности проведения некоторых процедур.

Так, например, необходимо, чтобы при проведении процедуры «пересчет» стоимости объектов основных средств ИСА пересчитывала стоимость в соответствии с методом амортизации, принятым в соответствии с учетной политикой. В то же время специфика бизнеса аудируемого лица влияет на методику проведения

аудиторских процедур. Например, при выполнении аналитической процедуры оценки выручки железнодорожного оператора подвижного состава аудитор оценивает выручку на основании количества перевезенного груза и стоимости отправки, исходя из направления и типа груза. В противовес этому для предприятий, занимающихся производством золота, будет выступать количество проданного золота и контрактная стоимость поставки. Выполнение процедуры «запрос» ИСА также зависит от специфики бизнеса аудируемого лица: ИСА подготавливает стандартные запросы аудируемому лицу с учетом производственных и технических особенностей аудируемого лица.

Стандарт СоЬИ, являясь универсальным стандартом аудита ИС, позволяет подтвердить соответствие учетной политики и специфики бизнеса аудируемого лица выбранным процедурам по существу в ИСА и рассмотрен в таблице б.

СоЬп выделяет необходимость определения на предметном уровне объекта аудита: процессов, процедур, систем, подсистем и прочих элементов, которыми и являются данные процедуры. Несмотря на универсальность стандарта, его методика напрямую не предполагает проводить соответствие выполненных процедур учетной политики и особенностям бизнеса, но выделяет общий подход к формированию процедур, одним из которых является аудит соответствия процедур по существу.

Таблица 6 — Распространение стандартов СоЬй на проведение процедур по существу с ИСА

Объект аудита Предмет аудита Комментарии Реализация в стандарте СоЬК

Внедрение Аудит

Учетная политика: Соответствие учетной Аудируемое лицо вправе • Определение ИТ • Определение бизнес-целей;

• метод амортизации политики выбранной выбирать методы учета, в процессов, • Определение ИТ-процессов и

объектов ОС и НМЛ процедуре, примененной в связи с чем возникает риск организационной компонентов

• срок полезного ИСА того, что ИСА выполнит структуры и • Оценка эффективности

использования аудиторскую процедуру, не взаимосвязей системы внутреннего контроля

нематериальных активов соответствующую учетной • Оценка и • Альтернативные и

• счета, применяемые для политике аудируемого лица управление ИТ дополнительные способы

учета приобретенных рисками оценки системы мест контроля

материалов • Управление и влияние на внутренний

• метод учета товарно- пробелами контроль

материальных запасов • Управление • Документирование уязвимых

• создание резервов операциями по мест в корпоративной

Специфика бизнеса: Соответствие выбранных Необходимость выбора эксплуатации архитектуре ИТ

• формирование выручки процедур в ИСА техники проведения процедур систем • Сбор и формирование выводов

• формирование затрат специфике хозяйственных по существу, и рекомендаций аудитора в

операций аудируемого соответствующих специфике отношении проведенной

лица бизнеса аудируемого лица работы

Источник: СоЬк 4.1. Методология. Цели контроля. Руководство по управлению. Модели зрелости процессов., составлено автором.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Применение ИСА в работе аудитора может выступать как средство сокращения времени работы аудитора и повышения качества за счет снижения риска механической ошибки и стандартизации аудиторских процедур. Рассмотрение оценки соответствия функциональной части ИСА существующим ПП как составной части обеспечивающей на основных этапах аудиторского цикла позволило оценить обеспеченность ПП на отдельных стадиях аудиторского цикла, выявить те стадии, на которых отсутствуют ПП, определить ограничения возможностей применения ПП, а также обосновать возможность частичного применения ПП для реализации отдельных стадий работы на этапе сбора аудиторских доказательств. В то же время применение ИСУ аудируемым лицом и ИСА аудитором определяет необходимость аудита данных ИС. Применение в аудите современных ИТ дает положительный эффект в виде снижения себестоимости аудиторской проверки за счет автоматизации наиболее стандартных аудиторских процедур ИСА и повышения их качества за счет регламентирования проведения проверки в целом, что соответствует требованиям современного бизнес-сообщества.

IV. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в реиензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России:

1. Мальцев, A.C. Особенности внутреннего контроля на базе современных информационных технологий / A.C. Мальцев // Вектор науки Тольятгинского государственного университета.-2011.-№4(18).-С. 170-172. (0,3 п.л.).

2. Мальцев, A.C. Современные информационные продукты для целей аудита / A.C. Мальцев // Транспортное дело России. - 2013. - №2 (105) - С. 18-20. (0,7 п.л.).

3. Мальцев, A.C. Регламент применения программного обеспечения как составного элемента информационной системы в аудите [электронный ресурс] / A.C. Мальцев // Управление экономическими системами: (электронный научный журнал). - 2014. - № (68) УЭкС, 8/2014. (0,6 п.л.).

Публикации в других научных журналах и изданиях:

4. Мальцев, A.C. Требования к информационным продуктам в процессе аудита. / A.C. Мальцев // Апрельские научные чтения имени профессора J1.T. Гиляровской: материалы Междунар. науч.-практ. Конф. : в 2 ч. - Воронеж:

Воронежский ЦНТИ - филиал ФГБУ «РЭА» Минэнерго России, 2012. - 4.1. -С. 290-291. (0,2 п.л.).

5. Мальцев, A.C. Развитие аудита в условиях современных информационных технологий / A.C. Мальцев // Аудиторские ведомости. -2012. -№5/2012. - С. 71-74. (0,3 п.л.).

6. Мальцев, A.C. Использование информационных технологий в аудите/ A.C. Мальцев // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы Всерос. Науч.-практ. Конф. -Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2012. - С. 322-325. (0,25 п.л.).

7. Мальцев, A.C. Современные информационные продукты для целей аудита / A.C. Мальцев // Актуальные проблемы и перспективы развития экономики в условиях модернизации: Материалы VIII Международной научно-практической конференции. / Под общей редакцией М.И. Абрамовой. - Саратов: ИЦ «Наука», 2013.-С. 262-265. (0,4 п.л.).

Подписано в печагь:06.03.2015 Тираж: 100 экз. Заказ № 1257 Отпечатано в типографии «Реглет» г. Москва, Ленинградский проспект д.74 (495)790-47-77 www.reglet.ru

- - 36 8

2012476509