Развитие системы контроля качества аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие системы контроля качества аудита"

Моложавенко Ирина Сергеевна

Развитие системы контроля качества аудита

Специальность 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

ооз1GS070

Ростов-на-Дону - 2008

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Ростовский государственный экономический

университет «РИНХ»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Лабынцев Николай Тихонович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кизилов Александр Николаевич

кандидат экономических наук, доцент Курсеев Дмитрий Викторович

Ведущая организация. Южный федеральный университет

Защита состоится «21» марта 2008 г в 1100 на заседании диссертационного совета Д 212 209 02 при Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу 344002, Ростов-на-Дону, ул Б Садовая, 69, ауд 231

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»

Автореферат разослан « 20 » февраля 2008 г

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О Б

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. За относительно короткий период становления рыночной экономики в России аудит утвердился как самостоятельная профессиональная предпринимательская деятельность и неотъемлемая часть инфраструктуры современной экономики Однако, несмотря на высокие темпы развития, на сегодняшний день действующее законодательство, регулирующее правовое положение индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, нуждается в совершенствовании, реформировании, основанном на приближении и гармонизации правил российского аудита и международных стандартов аудиторской деятельности И наибольшее твнимание требуется уделить вопросам контроля качества аудита На данный момент они являются одними из наиболее спорных и их обсуждению уделяется достаточно серьезное внимание Тем не менее, единого мнения о наиболее целесообразном и оптимальном способе контроля качества аудиторской деятельности на данный момент не сложилось В ходе административной реформы было принято решение об отмене лицензирования аудита и передаче большинства контрольных функций саморегулируемым аудиторским организациям, что повлечет за собой повышение качества аудиторских услуг и общественного доверия к аудиторской профессии, а также превращение норм профессиональной этики в повседневные правила поведения аудитора

Саморегулируемые организации появились в России не так давно в различных секторах экономики как правило, в тех отраслях, где возникала необходимость влиять на принятие органами государственной власти решений по регулированию конкретных видов деятельности (например, в промышленности некоммерческое партнерство «Российский союз саморегулируемых организаций арбитражных управляющих», некоммерческое партнерство «Общество профессиональных экспертов и оценщиков») Необходимость создания таких общественных структур обусловлена тем, что аппарат государственного управления без системного оппонирования и механизма консультаций с высококвалифицированными представителями профессии, как показала практика, принимал решения, не всегда способствующие эффективному развитию определенного экономического сегмента, а значит, и развитию экономики страны в целом

Таким образом, законодатели пришли к выводу о целесообразности наделения аккредитованных при Министерстве финансов Российской Федерации профессиональных аудиторских объединений (АПАО) определенными полномочиями, включающими контроль качества деятельности аудиторских фирм Данное решение обусловлено тем, что крупные организации, члены которых обладают опытом работы в сфере аудита и знают все проблемные вопросы изнутри, смогут составить нормативные документы, которые наиболее полно отразят решение актуальных вопросов Тем не менее, следует отметить вероятность того, что такая свобода деятельности может вылиться в ситуацию нездоровой конкуренции, когда два-три крупных аккредитованных профессиональных аудиторских объединения

монополизируют рынок аудита А гакже возможно возникновение проблем по поводу определения саморегулируемыми организациями единого критерия оценки качества работы компаний Эти вопросы являются наиболее актуальными на данном этапе процесса реформирования аудиторской деятельности в Российской Федерации

Сфера саморегулирования требует тщательного изучения, поскольку в условиях проходящей административной реформы практически все полномочия по контролю за качеством аудиторской деятельности перейдут к аккредитованным профессиональным объединениям Практически значимым представляется теоретическое обоснование существующих направлений контроля качества аудиторской деятельности как со стороны государства, саморегулируемых аудиторских объединений, так и внутрифирменной организации контрольной среды, что и явилось определяющим в выборе темы диссертационного исследования

Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день поднимаемые в работе вопросы являются одними из наиболее актуальных в условиях реформирования аудиторской деятельности и вызывают немало споров и дискуссий в силу их новизны, поэтому их обсуждению уделяется должное внимание в научных публикациях, на практических конференциях аудиторов

Общетеоретические аспекты аудита были сформированы зарубежными учеными Р Адамом, А Аренсом, Р Доджем, Д Кармайклом, Д Лесли, Я Корнай, Г Мауцом, Ж Ришаром, К Р Робертсоном, М Хиршем, А Чамберсом, а также российскими учеными Р А Алборовым, И Н Богатой, Е М Гутцайтом, Ю А Данилевским, А Н Кизиловым, А В Крикуновым, Д В Курсеевым, Н Т Лабынцевым, М В Мельник, Б Е Одинцовым, О М Островским, Н А Ремизовым, В В Скоборой, А А Тереховым, Н Н Хахоновой, А Д Шереметом и другими

Проблемы контроля качества аудита исследовались СМ Бычковой, ОВ, Голосовым, ЕМ Гутцайтом, А В Крикуновым, АЮ Крыловым, СН Орловым, А Е Суглобовым

Что касается изучения практических сторон внешнего и внутреннего контроля качества аудита, то они в научной литературе представлены недостаточно полно

Необходимость разрешения коллизий между государственным и негосударственным регулированием деятельности аудиторских фирм, формирования единой концепции стандартов качества аудита послужила основополагающим фактором при выборе направления диссертационного исследования, его целей, задач, объекта, предмета и методов исследования

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является решение научной задачи, связанной с разработкой системы внешнего и внутреннего контроля качества аудита на современном этапе его развития

Для достижения поставленной цели диссертационного исследования были определены следующие задачи

- сформулировать и обосновать предложения в сфере понятийного аппарата качества аудиторской деятельности,

- исследовать процессы происходящих изменений в государственном регулировании аудита и на этой основе определить отвечающую современным требованиям экономической среды методику и механизм контроля качества в Российской Федерации,

- разработать направления регулирования аудиторской деятельности, основанные на взаимодействии государственных органов и саморегулируемых организаций,

- выявить сходства и различия отдельных аспектов контроля качества аудиторской деятельности согласно международным и российским стандартам аудита и на этой основе сформулировать принципы, рекомендуемые для внедрения в сферу аудиторской деятельности в России,

- разработать проект внутрифирменного стандарта контроля качества аудита в целях оптимизации процесса внутреннего контроля аудита,

- предложить схему проведения внутреннего контроля качества аудиторской проверки

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются экономические и организационно-правовые отношения, функционирующие в сфере контроля качества аудиторской деятельности в России и перспективы их развития в условиях саморегулирования

Объектом исследования выступает внешняя и внутренняя контрольная среда в условиях осуществления профессиональной деятельности аккредитованными профессиональными объединениями, аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами

Методология и методика исследования Методологической основой исследования явились Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, международные стандарты аудита, законодательные акты Российской Федерации, регулирующие аудиторскую деятельность При разработке и решении поставленных задач использовались методы синтеза и сравнительного анализа, прогнозирования, выборочного наблюдения, исторического и системного подхода к изучаемым объектам Исследование проведено в соответствии с п 2 1 «Методология и технология аудита», п 2 5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки)

Основные положения, выносимые на защиту:

1 В условиях осуществления административной реформы в Российской Федерации и перехода российской экономики на международную систему учета и аудита возникла необходимость в уточнении и углублении понятийного аппарата аудита В этих целях на основе анализа зарубежных и отечественных разработок уточнено определение сущности и содержания понятия «качество аудиторской деятельности», элементами которого являются высокий уровень профессиональной подготовки аудиторов, их следование этике аудитора,

рациональность построения рабочего процесса аудиторской проверки, скорость и полнота его информационного обслуживания, применение научных, передовых методов проведения аудита

2 Система внешнего контроля качества аудита требует совершенствования для соответствия современным экономическим тенденциям, что предполагает отмену государственного лицензирования аудиторской деятельности и возложение основополагающей регулирующей роли в системе контроля качества аудита на саморегулируемые организации Следует отметить, что в Российской Федерации нет опыта саморегулирования, а роль государства, напротив, всегда была велика Поэтому гармонизация регулирования аудиторской деятельности со стороны аккредитованных профессиональных аудиторских объединений путем создания Единого центра контроля качества аудита в сложившихся условиях является необходимой для дальнейшего эффективного развития профессии

3 В условиях саморегулирования усиливается роль внешних контролеров качества аккредитованного профессионального аудиторского объединения В целях оптимизации системы внешнего контроля качества со стороны аккредиюванных профессиональных аудиторских объединений необходим инструментарий проведения проверок членов профессионального аудиторского объединения контролерами качества анкеты для проведения процедур контроля качества деятельности аудиторских фирм, требования к контролерам качества Он позволит проводить наиболее тщательный, а следовательно, эффективный контроль за деятельностью аудиторских фирм-членов профессиональных аудиторских объединений, соблюдением ими правил (стандартов) аудита

4 Внутрифирменный контроль является важной и в определенной мере основополагающей кагегорией в общей структуре контроля качества аудита Он зависит от уровня профессиональной подготовки отдельно взятого аудитора, а также от функционирующей в фирме системы контроля работы аудиторов Для повышения качества профессиональной деятельности каждой отдельно взятой аудиторской фирмы необходима модель осуществления внутрифирменного контроля качества аудита, включающая алгоритм проведения контроля качества аудита, определение места работника в общей структуре осуществления аудиторской проверки, его полномочий, а гакже устанавливающая контрольно-подчиненные связи между работниками Такая модель позволит упорядочить и тем самым сделать более эффективными процедуры внутреннего контроля качества аудита

5 Внутренний контроль качества в аудиторской фирме основывается на внутрифирменном стандарте, описывающем контрольную среду фирмы, Стандарт должен включать в себя элементы системы контроля качества с их последующим раскрытием, отражать ответственность руководителя аудиторской организации за организацию системы контроля качества, регулировать соблюдение работниками аудиторской фирмы основополагающих правил аудита, устанавливать процедуры текущего контроля аудита и обзорной проверки качества выполнения задания Указанные процедуры позволят в ходе

отдельно взятой аудиторской проверки усилить контроль качества аудита, в большей мере предупреждая возможные ошибки при проверке достоверности финансовой информации, что не может не сказаться положительно на аудиторской деятельности в целом

Научная новизна результатов исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций организации внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в условиях отмены ее лицензирования

В ходе исследования получены новые научные результаты

1 Сформулировано новое понятие «качество аудиторской деятельности» как степень необходимого и достаточного уровня проведения проверки деятельности экономического субъекта в соответствии с соблюдением всех законодательных требований в области аудита, а также в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, рациональностью построения процесса аудиторской проверки, применением научных, передовых методов аудита, скоростью и полнотой информационного обслуживания аудиторов в ходе проверки

2 Разработан инструментарий проведения проверок внешним контролером качества, включающий анкету для проведения процедур контроля качества деятельности аудиторских фирм и требования к контролерам качества, позволяющий руководителям аккредитованного профессионального аудиторского объединения вести эффективный контроль за осуществлением профессиональной деятельности аудиторских фирм, входящих в его состав, что повысит в целом уровень качества оказываемых аудиторских услуг

3 Предложена модель осуществления внутрифирменного контроля качества аудита, состоящая из алгоритма осуществления процесса контроля качества, процедур текущего контроля, полномочий работников аудиторской фирмы, а также проведение последующей обзорной проверки внутренним контролером качества, что в большей мере позволит усилить контроль за осуществлением аудиторами своих профессиональных обязанностей и, соответственно, приведет к высокому уровню качества проведения отдельно взятой аудиторской проверки

4 Разработан проект стандарта «Организация внутренней системы контроля качества и проведение обзорных проверок» заключающий в. себе основные требования по проведению внутреннего контроля качества аудита организацию системы контроля качества аудита на фирме, соблюдение работниками аудиторской фирмы основополагающих правил аудита, схему проведения кадровой работы в организации, процедуры текущего контроля качества аудиторской проверки, а также алгоритм проведения обзорной проверки документации Отмеченные в стандарте требования позволят повысить качество предоставляемых услуг в аудите

5 Выявлена необходимость создания контрольного органа - Единого центра контроля качества аудиторской деятельности, наделенного полномочиями регулирования аккредитованных профессиональных аудиторских объединений Предложены его структура и алгоритм проведения

им внешнего контроля качества аудита, позволяющие перейти к методу саморегулирования, что повысит качество внешнего контроля за аудиторской деятельностью

Практическая значимость работы заключается в разработке методики внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в условиях саморегулирования аудиторской деятельности в России В частности, самостоятельное практическое значение имеют

- методологические и теоретические положения в области контроля качества аудиторской деятельности могут быть использованы в дальнейших исследованиях в данной сфере,

- внедрение разработанных рекомендаций по проведению анкетирования внешними контролерами качества в практику аккредитованных профессиональных аудиторских объединений позволят оптимизировать процесс контроля качества аудита,

- повышение внутреннего контроля качества путем внедрения предложенного проекта внутрифирменного стандарта, а также схемы проведения контроля качества в ходе аудиторской проверки;

- предложения о создании организации, осуществляющей контроль за деятельностью аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (Единого центра контроля качества), имеют существенное значение для процесса становления системы внешнего контроля качества аудиторской деятельности в Российской Федерации, углубления и систематизации научных взглядов

Апробация результатов исследования. Выводы и предложения, обобщенные в диссертационной работе, были обсуждены на методологических семинарах и научно-практических конференциях РГЭУ «РИНХ», IV Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики» г Таганрог 2005 г, IV Межвузовской научно-практической конференции «Исторические и социально-экономические проблемы юга России» г Азов, 2006 г

Разработанный проект стандарта внутрифирменного контроля качества, порядок проведения и модель осуществления внутрифирменного контроля качества аудита, включающая схему осуществления контрольного процесса и полномочий работников аудиторской фирмы прошли апробацию в аудиторских фирмах ООО «А У Д И », ООО «Югаудит», ростовский филиал ООО «Росэкспертиза», ООО «Центр-аудит», инструментарий для работы внешнего контролера качества аккредитованного профессионального аудиторского объединения применяется для осуществления процесса контроля качества за деятельностью аудиторских фирм в НП РТИПБ

По теме диссертационного исследования опубликовано б работ объемом 1,5 п л

Структура работы Цели и задачи определили логику, структуру и содержание работы Исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 135 наименований Работа

изложена на 163 страницах компьютерного текста, включает 10 таблиц, 18 рисунков и 5 приложений

Диссертационное исследование имеет следующую структуру

Введение

Глава 1 Теоретические основы контроля качества аудиторской деятельности 1 1 Становление аудита в системе финансового контроля РФ 1 2 Понятие качества аудиторской деятельности и основные направления развития контроля качества ауди га

1 3 Анализ зарубежного опыта контроля качества аудиторской деятельности

Глава 2 Реформирование сферы контроля качества аудиторской деятельности

2 1 Перспективы развития регулирования аудиторской деятельности в условиях отмены лицензирования

2 2 Реформирование аудиторской деятельности в саморегулируемых организациях

2 3 Организация контроля качества аудиторской деятельности Гл 3 Стандарты аудита в системе контроля его качества

3 1. Место стандартов в системе контроля качества аудиторской

деятельности

3 2 Внутрифирменный контроль качества аудиторской деятельности Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В выполненном диссертационном исследовании рассмотрены три группы проблем, решению каждой из которых посвящены отдельные главы работы

Первая группа проблем характеризует вопросы теоретических аспектов исследуемой сферы аудита и связана с развитием понятия «качество аудиторской деятельности», определением роли механизма контроля качества аудита в России согласно проведенному анализу зарубежных способов регулирования аудиторской деятельности Изучение и попытки определить сущность категории качества проводились не один десяток лет и даже не одно тысячелетие Все проведенные исследования позволяют многогранно охарактеризовать категорию качества продукции, наиболее полно раскрыть ее содержание

Необходимо принимать во внимание два различных значения термина «качество» Первое - это качество, ориентированное на потребителя, т е свойства, которые вызывают у людей желание купить В то же время есть качество, характеризующее технический уровень изготовления продукции или предоставления услуги - дефекты и отказы, необходимость переделок или же, напротив, отсутствие таковых - это и будет второе значение термина качество

Международные стандарты ИСО 9000 определяют качество как степень соответствия присущих характеристик требованиям Или, если расширить это определение, приняв во внимание, что конечной целью производителя является удовлетворение потребности покупателя, то понятие качества с точки зрения производителя - совокупность характеристик продукции, относящихся к ее способности удовлетворять потребности покупателя Иными словами, качество — степень удовлетворения потребности покупателя Отсюда следует, что необходимо контролировать уровень качества своей продукции, чтобы быть конкурентоспособным и востребуемым в своей рыночной нише

В ИСО 9000 выделяется четыре общие категории продукции

- оборудование (технические средства),

- интеллектуальная продукция,

- перерабатываемые материалы, под которыми понимается материальная продукция, получаемая путем переработки сырья в заданное состояние,

- услуги

Соответственно, требования ИСО 9000 применяются ко всем перечисленным категориям. Поэтому определения семейства стандартов ИСО 9000 можно применить и к аудиторской деятельности, как к оказываемой услуге В аудите продукт — это непосредственно проведение аудиторской проверки на предприятии Здесь качество определяется высоким уровнем функционирования и использования каждого элемента системы аудиторского процесса, т е рациональностью построения процесса, применением научных, передовых методов аудита, скоростью и полнотой информационного обслуживания На сегодняшний день как в отечественном, так и в мировом аудите предпринимают попытки более четко определить понятие и критерии

качества аудита, так как принятые обычно в экономике критерии качества работы к аудиту не применимы

Исходя из того, что, в соответствии с п 3 ст 1 закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г № 119-ФЗ, и Федеральным правилом (стандартом) об аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г №696, целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, можно определить качество аудиторской деятельности

По нашему мнению, качество аудиторской деятельности - это степень необходимого и достаточного уровня проведения проверки деятельности экономического субъекта в соответствии с соблюдением всех законодательных требований в области аудита, а также в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, рациональностью построения процесса, применением научных, передовых методов аудита, скоростью и полнотой информационного обслуживания

Из данного определения можно сформировать критерии качества

1 Соблюдение требований законодательства Российской Федерации, в сфер аудита в частности

2 Наличие достаточных профессиональных знаний, навыков аудитора, занятого в проверке определенной сферы деятельности субъекта

3 Наличие достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для вывода заключения о достоверности/недостоверности информации о деятельности экономического субъекта

4 Соблюдение этики аудитора

5 Экономическая целесообразность, то есть соблюдение соотношения «цена-качество»

Таким образом, основной целью управления качеством аудита является обеспечение соблюдения его регламентированного уровня при применении прогрессивных методов аудита Повышение качества происходит за счет улучшения организации аудиторской проверки и рационального использования имеющихся ресурсов Качество аудиторской проверки целесообразно рассматривать через качество ее составляющих элементов Этот подход предполагает разложение аудиторской проверки на отдельные составляющие и оценку их качества, а затем уже объединение полученных результатов, чтобы сформировать общий вывод о качестве аудиторской проверки в целом

Определив понятие «качества», следует обратиться к разработке перспективных способов и методик контроля за ним Так, на данный момент основным органом регулирования качества аудиторской деятельности является Минфин РФ, но в рамках проходящей административной реформы в скором времени предполагают принятие закона, согласно которому права Минфина будут переданы аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям Предпосылкой этому стал анализ систем контроля качества

зарубежных стран с многолетним опытом развития аудиторской деятельности В мировой практике выделяют две концепции регулирования аудиторской деятельности.

Одна из концепций развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов Аудиторская деятельность здесь регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями

Вторая получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, Германия В них аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью

Сравнительный анализ зарубежных методик построения систем контроля качества аудита проводился с использованием материалов США и Франции Реформа в сфере аудита в России предполагает осуществление контроля качества по примеру американской концепции, а именно — утверждение принципов саморегулирования Поэтому целью исследования явилось выяснить, какая из концепций является наиболее оптимальной для достижения высокого уровня качества аудита, в том числе с учетом российской экономической действительности

Проведенный анализ вышеназванных концепций позволил сделать вывод, что, с одной стороны, сильный контроль государственных органов над деятельностью аудиторских фирм сдерживает в определенной мере развитие профессии как таковой Однако стоит отметить, что недостатки контроля или его устройства существуют в любой системе, но их можно минимизировать А между тем, с другой стороны, система абсолютного саморегулирования, оправдывавшая свое существование до недавнего времени в США и предложенная к введению в России, не приведет, как выяснилось на примере Enron-Arthur Andersen, к оптимальному варианту контроля за качеством деятельности аудиторских фирм Так, на данный момент можно отметить, что США отказались от метода полного саморегулирования Американский Институт сертифицированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) и еще восемь публичных аудиторских компаний (включая представителей "Большой Четверки") объявили о создании новой организации с целью оказания помощи инвесторам в условиях глобализации финансовых рынков и усложнения финансовой системы Таким образом, представляется целесообразным создать структуру, которая включала бы все плюсы саморегулирования, но тем не менее не исключала подотчетности определенному вышестоящему негосударственному органу, который будет регулировать глобальные процессы развития как профессии аудитора в целом, так и качества аудиторских проверок в частности

Вторая группа проблем связана с возникшими вопросами в сфере внешнего контроля качества аудита Как было отмечено ранее, в настоящее

время в мировой практике существуют две концепции регулирования аудита, которые во многом обусловлены задачами, решаемыми аудитом, а также различным уровнем вмешательства государства в регламентацию и организацию аудиторской деятельности — европейская и американская

На сегодняшний момент в аудиторских кругах одним из самых дискуссионных вопросов является вопрос о целесообразности перехода на американскую модель регулирования аудита Начатая в России административная реформа предусматривает передачу значительной части функций по регулированию аудита от Министерства финансов аудиторскому сообществу Речь идет о перераспределении обязанностей между государством и аудиторским сообществом, а именно аккредитованными при Минфине профессиональными аудиторскими объединениями (АПАО). В связи этим, в 2003 г было принято решение передать АПАО функции Минфина по регулированию аудита и бухгалтерского учета

Саморегулирование можно определить как самостоятельную и инициативную деятельность субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, содержанием которой является разработка и установление правил и стандартов предпринимательской или профессиональной деятельности, а также осуществление контроля за их соблюдением

Структуру АПАО можно представить в следующем обшем виде (рис 1)

Рис 1 Структура Аккредитованного профессионального аудиторского объединения

(АПАО)

Саморегулируемая организация - это в определенной мере нововведение в российском праве Однако можно отметить что в России уже существуют довольно сильные организации, которые, как представляется, могли бы взять на себя роль главного регулятора аудиторской деятельности ei России, начиная от регулирования деятельности фирм-членов АПАО, заканчивая формированием стандартов, иных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность в стране — это Институт профессиональных бухгалтеров н аудиторов России, Аудиторская палата России, Национальная федерация: консультантов и аудиторов, Российская коллегия аудиторов, Московская аудиторская палата, Институт профессиональных аудиторов

Тем не менее, несмотря на то, что саморегулирование представляется на данном этапе развития аудита наиболее целесообразным видом контроля, в свете последних событий не стоит забывать, что американская система, на которую сейчас ориентируется дальнейшее развитие аудиторской деятельности в РФ, дала определенный сбой, и впопне вероятно, что переход именно к абсолютному саморегулированию аудиторской деятельности может не оправдать ожиданий

Понятно, что реформаторы преследуют цель приблизить российскую экономику к западному образцу для повышения инвестиционной привлекательности российского бизнеса Однако следует чутко и оперативно реагировать на процессы и изменения в системе, которую пытаются внедрить в российскую экономическую действительность, я обращать внимание на то, что происходит возвращение в определенной мере к регулированию самих АПАО, говорящее о том, что передача большинства полномочий саморегулированию уже не является передовьм примером Напротив, пример Enron-Andersen ясно показал, что отказ от государственного контроля может повлечь за собой самые неблагоприятные последствия, в том числе и для реизлгации аудиторской фирмы Так, в США ужу создан и функционирует Центр качества аудита, чья деятельность заключается в повышении доверия аудиторской деятельности в США за счет повышения его качества Поэтому, вероятно, не стоит полностью отказываться от контроля со стороны государственных органов, которые в определенной мере являлись арбитром экономических и юридических отношений в сфере аудиторской деятельности

Таким образом так или иначе неизбежно сохранение единого центра регулирования аудиторской деятельности предлагается создание подобного независимого Совета, в состав которого могут входшгь исполнительные, генеральные директора крупных аккредитованных профессиональных аудиторских организаций — ИПБР, АПР, МоАП и других, заинтересованные в качестве аудита инвесторы, партнеры, и другие независимые лица. Ключевым словом здесь является именно «независимые», так как лишь в этом случае можно будет сказать, что ничьи конкретно взятые интересы не будут превалирующими и ведущими, Совет будет рассматривать все вопросы, связанные с эффективность работы как самих АПАО, так и аудиторских фирм с позиций профессиональной и абстрагированной от какой-либо ответственности, кроме юридической, точки зрения В таком случае будет

возникать гораздо меньше нарушений в работе АПАО, а также финансового произвола, которого так опасаются работники аудиторских фирм (например, большие суммы членских взносов), а также появится возможность избежать сговоров между АПАО и проверяемыми экономическими субъектами Структура данного органа может быть представлена в следующем виде (рис 2)

Рис 2 Структура Единого центра контроля качества аудита в РФ 1

В данной схеме функционирования единого центра контроля качества указан следующий алгоритм контроля работа по проверке деятельности АПАО (включая непосредственную проверку работы их членов в случае необходимости) возлагается на Региональные комитеты, которые, согласно названию, будут отвечать за определенный регион РФ Все данные о проведенных проверках и выявленных нарушениях предлагается предоставлять в комитет по контролю качества деятельности АПАО для вынесения мнения о работе аккредитованной организации, который проводит анализ полученной информации и формулирует свое мнение и предложения Эти предложения вместе с проанализированной информацией передаются в Совет, который уже непосредственно решает, какие санкции применять к тому или иному АПАО в соответствии с документами их деятельности

Такая структура представляется наиболее оптимальной из-за отсутствия многочисленных уровней управления, информация быстро и оперативно передается Совету, который, в свою очередь, сможет сразу же среагировать на определенные нарушения

Единый центр контроля качества станет полноценным заменителем вида государственного регулирования аудиторской деятельности, вместе с тем поможет российскому аудиту без потерь перейти к способу саморегулирования (а вернее к отсутствию государственного контроля) аудита Метод общественного регулирования путем контроля со стороны единого центра является, по нашему мнению, наиболее оптимальной и отвечающей существующей экономической ситуации в России методикой регулирования и развития саморегулирования в аудите

Кроме того, для достижения цели высокого уровня контроля качества необходимо учесть, что в связи с усилением позиций АПАО, а точнее с переходом в их компетенцию большинства полномочий по регулированию аудиторской деятельности, принадлежащих на данный момент Минфину РФ,

позиция внешних проверяющих получает большое значение в системе контроля качества аудита, так как именно на них возлагается проверка качества работы аудиторской фирмы как в рамках всей деятельности, так и в рамках процесса аудита отдельно взятого экономическою субъекта Именно по заключениям внешних контролеров будет создаваться мнение о степени качества работы аудиторской фирмы, а следовательно, и выноситься определенный вывод о ее репутации, от которой, в свою очередь, будет зависеть функционирование на рынке профессиональных услуг

Цели внешней проверки в отношении надежности качества аудита, проводимой уполномоченным органом по контролю качества, можно подразделить на несколько видов согласно исследуемым сегментам работы аудитора в ходе проверки

Их можно предел авить в виде следующей структуры (рис 3)

Цели внешней проверки деятельности аудиюрских фирм

Цели, связанные с полишкой в 01 ношении надежности качества Оценка эффективности оршшзации системы контроля качества на уровне аудиторской фирмы и 01 цельной аудиторской проверки

Проверка осуществления аудиторскими фирмами профессиональной деягельносш в соогветс1вии с установленными требованиями Помощь аудиторской организации в определении направления, в котором следует уделить наибольшее внимание обучению ш гага

Рис 3 Цели преследуемые проведением внешней проверки аудигорской деятельности 2

Для наглядности плана работ внешнего контролера качества была разработана анкета для проведения процедур контроля качества деятельности аудиторских фирм за определенный период времени В ней рассматриваются прежде всего относительные показатели работы фирм по сферам их деятельности

Схему анкеты можно представить в следующем виде (таблица 1)

Таблица 1 Схема процедуры анкетирования аудиторской фирмы внешним контролером качества АПАО3

№ п\п Наименование исследуемо1 о раздела деятельности аудиторской фирмы Основные пункгы опроса

1 Экономические показатели деятельности за год, предшествующий проверке Указывается % от объема-работ по каждому виду деятельности (общий, страховой аудит, аудит банков, налоговый, правовой консалтинг и др)

2 Внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности Перечисляются внутрифирменные стандарты, используемые в контрольной среде аудиторской фирмы

3 Оценка принципов управления и соблюдения норм профессиональной этикн аудитора Исследуется наличие - дочерних зависимых обществ, филиалов, - определенною порядка хранения рабочие документов, - проведение совместных проектов с аффилированными лицами, - проведение проверки независимости аудиторов и др

4 Контроль за приемом на рабо гу, а также профессиональным образованием, компетентностью и обучением кадров Проверка разработки - процедур найма сотрудников, - процедур поиска и привлечения новых сотрудников, - наличие программы профессионального обучения, повышения квалификации и др

5 Проверка документирования аудита Исследование разработанных и используемых форм вну тренних документов, описывающих процесс аудита

6 , Оценка контроля в ходе выполнения аудиторской проверки Исследуется - проведение текущего контроля уполномоченными лицами, - проведение процедур реагирования на возникшие недочеты - соблюдение Кодекса этики аудиторами и др

Контроль качества со стороны внешних проверяющих, а именно условия и последствия этого контроля, на самом деле может стать равноценной заменой государственного лицензирования, ведь здесь с фирмами будут работать профессионалы, имеющие гораздо более полное представление, чем государственные служащие, о работе аудиторской фирмы, так как знают ее изнутри А ведь именно знания, полученные на собственном опыте, являются наиболее гибкими и глубокими

Третья группа проблем охватывает круг актуальных вопросов внутрифирменного контроля качества аудиторскЬй деятельности

Система внутреннего контроля (в соответствии с МСА 315 "Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения

информации") представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективной результативности хозяйственных операций и эффективного использования ресурсов, а также соответствия деятельности действующим нормативным правовым актам

Для обеспечения высокого качес1ва оказываемых аудиторских услуг аудиторы и аудиторские фирмы должны на основе национальных разрабатывать свои внутренние стандарты, учитывающие специфику работы аудиторской фирмы и раскрывающие содержание конкретных процедур проведения проверки, сбора аудиторских доказательств, их документирования, политики взаимоотношений с клиентами, внутреннего контроля и внутренней отчетности фирмы, прав и обязанностей сотрудников, требований к уровню их образования и квалификации и др Во многом внутренние стандарты призваны выполнять роль четких руководящих указаний для аудиторов и всех со грудников аудиторской фирмы

В ходе исследования был разработан проект внутрифирменного стандарта качества аудита, устанавливающий единые требования к внуфеннему контролю качества аудита в аудиторской фирме Он аккумулирует в себе наиболее важные стороны функционирования внутренней системы контроля качества Проект стандарта включает в себя следующие аспекты контрольной системы

1 Ответственность руководителя аудиторской организации за организацию системы контроля качества в фирме Руководитель аудиторской организации осуществляет руководство фирмой, что включает в себя контроль за заключением договоров с клиентами, организацией службы кадровой работы (в том числе по повышению квалификации), а также подписывает заключение о выражении аудиторского мнения, то есть является высшей инстанцией в процессе контроля проведения отдельно взятой аудиторской проверки (ее качества) В его полномочия входит рассмотрение документов, отражающих текущий контроль в ходе аудита, предоставляемых ему на рассмотрение руководителем аудиторской проверки, а также внутренним контролером качества Также руководитель аудиторской организации разрешает возникшие вопросы методом корректировки ошибок, перепроверки

2 Соблюдение работниками аудиторской фирмы основополагающих правил аудита Этические требования являются обязательными для исполнения в ходе любой деятельности в сфере аудита Они включают нормы, установленные Кодексом профессиональной этики аудиторов, и базируются на следующих основополагающих этических принципах

а) честности,

б) объективности,

в) профессиональной компетешности и осмотрительности,

г) конфиденциальности,

д) профессиональном поведении,

е) независимости

Для контроля за соблюдением указанных принципов назначается уполномоченное лицо, осуществляющее руководство по проведению процедур контроля за соблюдением этических принципов и разрешением возникших разногласий внутреннего контролера качества, а также доводятся до работников цели и процедуры, проводимые в отношении вышеуказанных этических принципов, путем их публикаций или проведения внутренних семинаров

3 Схема проведения кадровой работы в организации Она состоит из нескольких направлений наем работников; оценка результатов выполнения работы (необходима для ведения определенного вида отчетности по уровню профессиональных знаний и навыков работников аудиторской фирмы), оценка навыков и профессиональной компетентности (тесты по определению уровня знаний работника) Отдельное внимание уделяется персональному учету навыков и профессиональных качеств аудитора Согласно предложенному проекту, данный вид контроля находится в компетенции внутреннего контролера качества, который ведет учет деятельности работника аудиторской фирмы в контрольном журнале, где учитывается количество проведенных проверок каждым работником, количество замечаний в ходе работы, поощрения и премии, участие в конференциях и прочих курсах повышения квалификации

4 Процедуры текущего контроля качества аудиторской проверки (в ходе ее выполнения) В целях оптимизации осуществления аудиторами профессиональной деятельности разработана следующая структура контроля качества в ходе проведения отдельно взятой аудиторской проверки (рис 4)

Ассистенты аудитора, аудиторы

3 Руководитель аудиторской проверки 4 Внутренний котролер качества

Руководи гель

аудиторской

организации

Рис 4 Схема осуществления процесса контроля качества в аудиторской фирме4

На данном рисунке обозначена взаимосвязь ответственности в ходе проведения аудиторской проверки

1 - руководитель аудиторской организации осуществляет контроль за исполнением руководителем аудиторской проверки своих функций,

2 - непосредственный контроль руководителя аудиторской фирмы над работой аудиторов и их ассистентов,

3 - руководитель аудиторской проверки осуществляет постоянный текущий контроль за ходом аудита экономического субъекта аудиторами и ассистентами аудиторов (рабочей группой),

4 - внутренний контролер качества осуществляет проверку достоверности документации, полученной в ходе проверки, ее непротиворечия законодательству,

5 - внутренний контролер качества передает сводную информацию о достоверности выполняемых на данном экономическом субъекте работ определенной рабочей группой, в том числе ошибки и неточности, до того, как аудиторское заключение будет подписано

Указанная схема показывает, что контрольные функции взаимосвязаны, но наибольшую ответственность несет именно руководитель аудиторской фирмы, так как он должен контролировать ход проверки всех занятых специалистов

5 Установленные процедуры последующего контроля аудита Проект стандарта определяет также понятие «обзорной аудиторской проверки» как процесса, призванного до выдачи аудиторского заключения или иного аудиторского отчета объективно оценить значимые суждения и выводы аудиторской группы, сформированные по результатам аудита, и предлагает в целях проверки качества разработать в организациях принципы, процедуры и методику контроля Обзорная проверка осуществляется по следующей схеме (рис 5)

Рис 5 Схема проведения контроля качества в ходе осуществления аудиторской проверки5

Таким образом, внутренний контролер качества для оптимизации составленной информации должен своевременно проверять следующее

- общий план и программу аудита,

- оценку неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и программу аудита в

результате такой оценки,

- документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций,

- финансовую (бухгалтерскую) отчетность, предлагаемые поправки и аудиторское заключение

Эффективное функционирование системы контроля качества внутри самой аудиторской фирмы является такой же необходимой предпосылкой эффективной работы аудиторской организации, как и методы внутреннего контроля Аудиторские компании, являясь коммерческими организациями, сталкиваются при осуществлении своей хозяйственной деятельности с различными рисками И наиболее существенным среди них является риск некачественного оказания аудиторских услуг, который может привести как к потере клиента, так и к аннулированию лицензии на осуществление аудиторской деятельности А система внутреннего контроля, включающая в себя проверку профессионализма работников фирмы, текущий контроль за проверкой экономического субъекта, наконец, мониторинг уровня эффективности принятых организацией процедур внутреннего контроля качества является последним, но, вероятно, одним из самых важных разделов в общей структуре контроля за качеством проведения проверки

В ходе исследования были выявлены перспективные пути развития внешнего и внутреннего контроля качества в РФ в условиях отмены лицензирования аудита, сделаны выводы и представлены предложения по оптимизации методики внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, отвечающие принципам проходящей на данный момент административной реформы в РФ

Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих работах.

Статьи в периодических научных изданиях, выпускаемых в РФ и рекомендованных ВАК РФ:

1. Моложавенко И.С Развитие контроля качества аудита в зарубежных странах на современном этапе развития // Вестник РГЭУ-- Ростов-на-Дону, 2007 -№2(24) -0,34пл

Научные статьи и тезисы докладов:

2 Моложавенко И С Роль МСА в развитии российского аудита // Учет и статистика ~ Ростов-на-Дону, 2005 -- №3(7) ~ 0,34 п,л,

3. Моложавенко И С Обеспечение качества работы в ходе аудиторской проверки // Сборник докладов IV международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики» — Таганрог, 2005. - 0,08 п л

4. Моложавенко И.С Саморегулируемые организации на смене государственного контроля // Ученые записки «Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка» - Вып 11 - Ростов-на-Дону, 2006 — 0,22 п л

5 Моложавенко И С Реформирование внешнего контроля качества аудиторской деятельности в России на современном этапе // Сборник докладов научно-практической конференции «Исторические и социально-экономические проблемы юга России». - Азов, 2007 — 0,23 п л

6 Моложавенко И С Развитие внешнего контроля качества аудиторской деятельности в Российской Федерации // Вопросы финансово-кредитных отношений, учета, аудита и анализа Сборник статей аспирантов и соискателей ученой степени кандидата наук/ РГЭУ «РИНХ» - Вып 5 -Ростов-на-дону, 2007 — 0,23 п л

Изд № 23/765 Подписано к печати 18 02 2008 Объем 1,0 уч -изд л Печатьцифровая Бумага офсетная Гарнитура «Тайме» Формат 60x84/16 Тираж 120 экз Заказ № 1087

344002. г Ростов-на-Дону, ул Б Садовая, 69 РГЭУ «РИНХ» Редакционно-издательский центр Отпечатано в типографии РИЦ РГЭУ «РИНХ»

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Моложавенко, Ирина Сергеевна

Гл. 1 Теоретические основы контроля качества аудиторской деятельности.

1.1. Становление аудита в системе финансового контроля РФ.

1.2. Понятие качества аудиторской деятельности и основные направления развития контроля качества аудита.

1.3. Анализ зарубежного опыта контроля качества аудиторской деятельности.

Гл. 2 . Реформирование сферы контроля качества аудиторской деятел ьности.

2.1. Перспективы развития регулирования аудиторской деятельности в условиях отмены лицензирования.

2.2. Реформирование аудиторской деятельности в саморегулируемых организациях.

2.3. Организация контроля качества аудиторской деятельности

Гл. 3 . Стандарты аудита в системе контроля его качества.

3.1. Место стандартов в системе контроля качества аудиторской деятельности.

3.2. Внутрифирменный контроль качества аудиторской деятельности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие системы контроля качества аудита"

Актуальность темы исследования. Аудит является своеобразным методом контроля на первой ступени проверки государством экономических субъектов. Он помогает исправить ошибки ведения учёта финансовой

• I деятельности предприятия; что позволяет предотвратить взыскания со стороны государственных органов контроля, следовательно, способствует правильности определения прибыли на определенном предприятии. Более того, аудиторы по результатам проверки могут предложить новые методы и пути ведения отчётности для наилучшего контроля деятельности предприятия, и оптимального использования ресурсов. А это приводит к увеличению полученной прибыли предприятием, следовательно, и развитию экономики в целом. Таким образом можно определить, что аудит является независимой формой финансового контроля, обеспечивающий не только необходимую проверку, но и дополнительную консультацию по наилучшему устройству и организации финансово-экономической деятельности предприятия, что в конечном счёте важно и необходимо для становящегося российского бизнеса в условия противоречиво складывающейся экономики.

За относительно короткий период становления рыночной экономики в России аудит утвердился как самостоятельная профессиональная предпринимательская деятельность и неотъемлемая часть инфраструктуры современной экономики. Однако, несмотря на высокие темпы развития, на сегодняшний день действующее законодательство, регулирующее правовое положение индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, нуждается в совершенствовании, реформировании, основанном на приближении и гармонизации правил российского аудита и международных стандартов аудиторской деятельности. И наибольшее внимание требуется уделить вопросам контроля качества аудита. На данный момент они являются одними из наиболее спорных и их обсуждению уделяется достаточно серьезное внимание. Тем не менее, единого мнения о наиболее целесообразном и оптимальном способе контроля качества аудиторской деятельности на данный момент не сложилось. В ходе административной реформы было принято решение об отмене лицензирования аудита и передаче большинства контрольных функций саморегулируемым аудиторским организациям, что повлечет за собой повышение качества аудиторских услуг и общественного I доверия к аудиторской профессии, а также превращение норм профессиональной этики в повседневные правила поведения аудитора.

Саморегулируемые организации появились в России не так давно в различных секторах экономики: как правило, в тех отраслях, где возникала необходимость влиять на принятие органами государственной власти решений по регулированию конкретных видов деятельности (например, в промышленности: некоммерческое партнерство «Российский союз саморегулируемых организаций арбитражных управляющих», некоммерческое партнерство «Общество профессиональных экспертов' и оценщиков»). Необходимость создания таких общественных структур обусловлена тем, что аппарат государственного управления без системного оппонирования и механизма консультаций с высококвалифицированными представителями профессии, как показала практика, принимал решения, не всегда способствующие эффективному развитию определенного экономического сегмента, а значит, и развитию экономики страны в целом.

В отличие от государственных органов, общественные организации аудиторов могли бы наладить систему взаимопроверок качества аудита и соблюдения стандартов среди своих членов. Решился бы и вопрос финансирования таких проверок, например, за счет членских взносов участников объединений. Квалифицированные специалисты, разбирающиеся в методике и стандартах аудита, в сезон пониженной нагрузки аудиторов могли бы по согласованному графику проверять друг друга. Однако возникают опасения, что такие проверки будут недостаточно строгими.

Стоит отметить, что в настоящее время в России существуют профессиональные объединения, конкурирующие между собой за приток новых членов и поступление от них членских взносов и объективно не заинтересованных в том, чтобы отпугивать специалистов и аудиторские организации строгими требованиями.

Таким образом, законодатели пришли к выводу о целесообразности наделения аккредитованных при Министерстве финансов Российской Федерации профессиональных аудиторских объединений (АПАО) определенными полномочиями, включающими контроль качества деятельности аудиторских фирм. Данное решение обусловлено тем, что крупные организации, члены которых обладают опытом работы в сфере аудита и знают все проблемные вопросы изнутри, смогут составить нормативные документы, которые наиболее полно отразят решение актуальных вопросов: Тем не менее, следует отметить вероятность того, что такая свобода деятельности может вылиться в ситуацию нездоровой конкуренции, когда два-три крупных аккредитованных профессиональных аудиторских объединения монополизируют рынок аудита. А также возможно возникновение проблем по поводу определения саморегулируемыми организациями единого критерия оценки качества работы компаний. Эти вопросы являются наиболее-актуальными на данном этапе процесса реформирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Сфера саморегулирования требует тщательного изучения, поскольку в условиях проходящей административной реформы практически все полномочия по контролю за качеством аудиторской деятельности перейдут к аккредитованным профессиональным объединениям. Практически значимым представляется теоретическое обоснование существующих направлений контроля качества аудиторской деятельности как со стороны государства, саморегулируемых аудиторских объединений, так и внутрифирменной организации контрольной среды, что и явилось определяющим в выборе темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. На сегодняшний день поднимаемые в работе вопросы являются одними из наиболее актуальных в условиях реформирования аудиторской деятельности и вызывают немало споров и дискуссий в силу их новизны, поэтому их обсуждению уделяется должное внимание в научных публикациях, на практических конференциях аудиторов.

Общетеоретические аспекты аудита были сформированы зарубежными учеными: Р. Адамом, А. Аренсом, Р. Доджем, Д. Кармайклом, Д. Лесли, Я. Корнай, Г. Мауцом, Ж. Ришаром, К.Р. Робертсоном, М. Хиршем, А. Чамберсом, а также российскими учеными: Р.А. Алборовым, И.Н. Богатой, Е.М. Гутцайтом, Ю.А. Данилевским, А.Н. Кизиловым, А.В. Крикуновым, Д.В. Курсеевым, Н.Т. Лабынцевым, М.В. Мельник, Б.Е. Одинцовым, О.М. Островским, Н.А. Ремизовым, В.В. Скоборой, А.А. Тереховым, Н.Н. Хахоновой, А.Д. Шереметом и другими.

Проблемы контроля качества аудита исследовались С.М. Бычковой, О.В., Голосовым, Е.М. Гутцайтом, А.В. Крикуновым, А.Ю. Крыловым, С.Н. Орловым, А.Е. Суглобовым.

Что касается изучения практических сторон внешнего и внутреннего контроля качества аудита, то они в научной литературе представлены недостаточно полно.

Необходимость разрешения коллизий между государственным и' негосударственным регулированием деятельности аудиторских фирм, формирования единой концепции стандартов качества аудита послужила основополагающим фактором при выборе направления диссертационного исследования, его целей, задач, объекта, предмета и методов исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является решение научной задачи, связанной с разработкой системы внешнего и внутреннего контроля качества аудита на современном этапе его развития.

Для достижения поставленной цели диссертационного исследования были определены следующие задачи:

- сформулировать и обосновать предложения в сфере понятийного аппарата качества аудиторской деятельности;

- исследовать процессы происходящих изменений в государственном регулировании аудита и на этой основе определить отвечающую современным требованиям экономической среды методику и механизм контроля качества в Российской Федерации;

- разработать направления регулирования аудиторской деятельности, основанные на взаимодействии государственных органов и саморегулируемых организаций;

- выявить сходства и различия отдельных аспектов контроля качества аудиторской деятельности согласно международным и российским стандартам аудита и на этой основе сформулировать принципы, рекомендуемые для внедрения в сферу аудиторской деятельности в России;

- разработать проект внутрифирменного стандарта контроля качества аудита в целях оптимизации процесса внутреннего контроля аудита;

- предложить схему проведения внутреннего контроля качества аудиторской проверки.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования- являются экономические и организационно-правовые отношения, функционирующие в сфере контроля качества аудиторской деятельности в России и перспективы их развития в условиях саморегулирования.

Объектом исследования выступает внешняя и внутренняя контрольная среда в условиях осуществления профессиональной деятельности аккредитованными профессиональными объединениями, аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами.

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования явились Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, международные стандарты аудита, законодательные акты Российской Федерации, регулирующие аудиторскую деятельность. При разработке и решении поставленных задач использовались методы синтеза и сравнительного анализа, прогнозирования, выборочного наблюдения, исторического и системного подхода к изучаемым объектам.

Исследование проведено в соответствии с п. 2.1. «Методология и технология аудита», п. 2.5. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Основные положения, выносимые на защиту.

1. В условиях осуществления административной реформы в Российской Федерации и перехода российской экономики на международную систему учета и аудита возникла необходимость в уточнении и углублении понятийного аппарата аудита. В этих целях на основе анализа зарубежных и отечественных разработок уточнено определение сущности и содержания понятия «качество аудиторской деятельности», элементами которого являются высокий уровень профессиональной подготовки аудиторов, их следование этике аудитора, рациональность построения рабочего процесса аудиторской проверки, скорость и полнота его информационного обслуживания, применение научных, передовых методов проведения аудита.

2. Система внешнего контроля качества аудита требует совершенствования для соответствия современным экономическим тенденциям, что предполагает отмену государственного лицензирования аудиторской деятельности и возложение основополагающей регулирующей роли в системе контроля качества аудита на саморегулируемые организации. Следует отметить, что в Российской Федерации нет опыта саморегулирования, а роль государства, напротив, всегда была велика. Поэтому гармонизация регулирования аудиторской деятельности со стороны аккредитованных профессиональных аудиторских объединений путем создания Единого центра контроля качества аудита в сложившихся условиях является необходимой для дальнейшего эффективного развития профессии.

3. В условиях саморегулирования усиливается роль внешних контролеров качества аккредитованного профессионального аудиторского объединения. В целях оптимизации системы, внешнего контроля качества со стороны аккредитованных профессиональных аудиторских объединений необходим инструментарий проведения проверок членов профессионального аудиторского объединения контролерами качества: анкеты для проведения процедур контроля качества деятельности аудиторских фирм, требования к контролерам качества. Он позволит проводить наиболее тщательный, а следовательно, эффективный контроль за деятельностью аудиторских фирм-членов профессиональных аудиторских объединений, соблюдением ими правил (стандартов) аудита.

4. Внутрифирменный контроль является важной и в определенной мере основополагающей категорией в общей структуре контроля качества аудита. Он зависит от уровня профессиональной подготовки отдельно взятого аудитора, а также от функционирующей в фирме системы контроля работы аудиторов. Для повышения качества профессиональной деятельности каждой отдельно взятой аудиторской фирмы необходима модель осуществления внутрифирменного контроля качества аудита, включающая алгоритм проведения контроля качества аудита, определение места работника в общей структуре осуществления аудиторской проверки, его полномочий, а также устанавливающая контрольно-подчиненные связи между работниками. Такая модель позволит упорядочить и тем самым сделать более эффективными процедуры внутреннего контроля качества аудита.

5. Внутренний контроль качества в аудиторской фирме основывается на внутрифирменном стандарте, описывающем контрольную среду фирмы, Стандарт должен включать в себя элементы системы контроля качества с их последующим раскрытием, отражать ответственность руководителя аудиторской организации за организацию системы контроля качества, регулировать соблюдение работниками аудиторской фирмы основополагающих правил аудита, устанавливать процедуры текущего контроля аудита и обзорной проверки качества выполнения задания. Указанные процедуры позволят в ходе отдельно взятой аудиторской проверки усилить контроль качества аудита, в большей мере предупреждая возможные ошибки при проверке достоверности финансовой информации, что не может не сказаться положительно на аудиторской деятельности в целом.

Научная новизна заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций организации внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в условиях отмены ее лицензирования.

В ходе исследования получены новые научные результаты:

1. Сформулировано новое понятие «качество аудиторской деятельности» как степень необходимого и достаточного уровня проведения проверки деятельности экономического субъекта в соответствии с соблюдением всех законодательных требований в области аудита, а также в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, рациональностью построения процесса аудиторской проверки, применением научных-,1 передовых методов аудита, скоростью и полнотой информационного обслуживания аудиторов в ходе проверки.

2. Разработан инструментарий проведения проверок внешним контролером качества, включающий анкету для проведения процедур контроля качества деятельности аудиторских фирм и требования к контролерам качества, позволяющий руководителям аккредитованного профессионального аудиторского объединения вести эффективный контроль за осуществлением профессиональной деятельности аудиторских фирм, входящих в его состав, что повысит в целом уровень качества оказываемых аудиторских услуг.

3. Предложена модель осуществления внутрифирменного контроля качества аудита, состоящая из алгоритма осуществления процесса контроля качества, процедур текущего контроля, полномочий работников аудиторской фирмы, а также проведение последующей обзорной проверки внутренним контролером качества, что в большей мере позволит усилить контроль за осуществлением аудиторами своих профессиональных обязанностей и, соответственно, приведет к высокому уровню качества проведения отдельно взятой аудиторской проверки.

4. Разработан проект стандарта «Организация внутренней системы контроля качества и проведение обзорных проверок» заключающий в себе основные требования по проведению внутреннего контроля качества аудита: организацию системы контроля качества аудита на фирме, соблюдение работниками аудиторской фирмы основополагающих правил аудита, схему проведения кадровой работы в организации, процедуры текущего контроля качества аудиторской проверки, а также алгоритм проведения обзорной проверки документации. Отмеченные в стандарте требования позволят повысить качество предоставляемых услуг в аудите.

5. Выявлена необходимость создания контрольного органа — Единого центра контроля качества аудиторской деятельности, наделенного полномочиями регулирования аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. Предложены его структура и алгоритм проведения им внешнего контроля качества аудита, позволяющие перейти к методу саморегулирования, что повысит качество внешнего контроля за аудиторской деятельностью.

Теоретическая значимость работы заключается в предложенных направлениях совершенствования системы контроля качества аудиторской деятельности и заключается в следующем: методологические и теоретические положения могут быть использованы в дальнейших исследованиях в данной сфере;

- предложения имеют существенное значение для процесса становления системы внешнего контроля качества аудиторской деятельности в Российской Федерации, углубления и систематизации научных взглядов.

Практическая значимость работы заключается в разработке методики внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в условиях саморегулирования аудиторской деятельности в России. В частности, самостоятельное практическое значение имеют:

- методологические и теоретические положения в области контроля качества аудиторской деятельности могут быть использованы в дальнейших исследованиях в данной сфере;

- внедрение разработанных рекомендаций по проведению анкетирования внешними контролерами качества в практику аккредитованных профессиональных аудиторских объединений позволят оптимизировать процесс контроля качества аудита;

- повышение внутреннего контроля качества путем внедрения предложенного проекта внутрифирменного стандарта, а также схемы проведения контроля качества в ходе аудиторской проверки;

- предложения о создании организации, осуществляющей контроль за деятельностью аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (Единого центра контроля качества), имеют существенное значение для процесса становления системы внешнего контроля качества аудиторской деятельности в Российской Федерации, углубления и систематизации научных взглядов.

Апробация результатов исследования. Выводы и предложения, обобщенные в диссертационной работе, были обсуждены на методологических семинарах и научно-практических конференциях РГЭУ «РИНХ», IV Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики» г. Таганрог 2005 г., IV Межвузовской научно-практической конференции «Исторические и социально-экономические проблемы юга России» г. Азов, 2006 г.

Разработанный проект стандарта внутрифирменного контроля качества, порядок проведения и модель осуществления внутрифирменного контроля качества аудита, включающая схему осуществления контрольного процесса и полномочий работников аудиторской фирмы прошли апробацию в аудиторских фирмах ООО «А.У.Д.И.», ООО «Югаудит», ростовский филиал ООО «Росэкспертиза», ООО «Центр-аудит»; инструментарий для работы внешнего контролера качества аккредитованного профессионального аудиторского объединения применяется для осуществления процесса контроля качества за деятельностью аудиторских фирм в НП РТИПБ.

По теме диссертационного исследования опубликовано 6 работ объемом 1,5 п.л.

Структура работы. Цели и задачи определили структуру и содержание работы. Исследование состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Во введении сформулирована актуальность диссертационного исследования, цели и задачи работы, определены предмет и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость работы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Моложавенко, Ирина Сергеевна

Заключение

Подводя итог исследованию можно сказать, что система контроля качества в Российской Федерации находится в процессе становления и требует значительного изучения всех спорных вопросов, требующих скорейшего разрешения в целях эффективного осуществления аудиторской деятельности. Одним из необходимых аспектов* является упорядочение нормативно-правовой базы контроля качества аудита, отражающей и регулирующей изменяющуюся контрольную среду аудита.

В ходе исследования был решен ряд задач, определяющих актуальные проблемы реформирования системы внешнего контроля качества, аудиторской деятельности в Российской Федерации, методов и принципов функционирования внутреннего контроля деятельности аудиторской фирмы.

Обобщая предложенный материал, представляется целесообразным сделать некоторые выводы, полученные в ходе исследования:

1. По причине сближения российского учета и аудита с международными правилами (стандартами), а также из-за значительного расширения сферы применения контроля возникла необходимость во внесении изменений и уточнений в понятийный аппарат системы внешнего и внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. В частности необходимо уделить внимание непосредственно пониманию термина «качество», так как, согласно проведенному исследованию, на сегодняшний день ни в отечественном, ни в мировом аудите четко не определены понятие и критерии качества аудита. А принятые обычно в экономике критерии качества работы к аудиту не применимы. Здесь, стоит обратить внимание на определение, данное ГОСТом ИСО 9000-2001, где качество - это степень соответствия присущих характеристик требованиям. Поскольку проведение аудиторской проверки на предприятии является продуктом для аудиторской фирмы, правила ИСО 9000-2001 можно применить и в сфере аудита.

По нашему мнению, качество аудиторской деятельности — это степень необходимого и достаточного уровня проведения проверки деятельности экономического субъекта в соответствии с соблюдением всех законодательных требований в области аудита, а также в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, рациональностью построения процесса, применением научных, передовых методов аудита, скоростью и полнотой информационного обслуживания.

Из данного определения можно сформировать критерии качества:

- соблюдение требований законодательства Российской Федерации, в сфер аудита в частности.

- наличие достаточных профессиональных знаний, навыков аудитора, занятого в проверке определенной сферы деятельности субъекта.

- наличие достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для. вывода заключения о достоверности/недостоверности информации о деятельности экономического субъекта.

- соблюдение этики аудитора.

- экономическая целесообразность, то есть соблюдение соотношения «цена-качество».

Таким образом, основной целью управления качеством аудита является обеспечение соблюдения его регламентированного уровня при применении прогрессивных методов аудита. Повышение качества происходит за счет улучшения организации аудиторской проверки и рационального использования имеющихся ресурсов.

2. С позиций терминологии можно говорить о внутреннем и внешнем контроле аудиторской деятельности. В экономике-действия и контроль за ними должны, как правило, осуществляться различными физическими лицами или организационными структурами. Контроль на уровне общественных аудиторских объединений и государственных органов регулирования аудиторской деятельности является внешним контролем. Он включает определенные механизмы регулирования. На данный момент существует шесть механизмов в социально-экономической сфере: административный; экономический; этический; агрессивный; самоуправляемый; семейный.

До недавнего времени в Российской Федерации определяющим был административный механизм, которому свойственны вертикальные взаимосвязи, многоуровневая иерархия, подчинение одних лиц - физических или юридических - другим.

Но согласно проходящей в настоящее время административной реформы аудиторская деятельность переходит к саморегулируемому механизму — путем передачи основных прав в сфере контроля аудиторской деятельности СРО:

3. Изучение и анализ показателей деятельности аудиторских фирм за последние несколько лет показывает значительный рост востребованности аудиторских услуг. И нельзя не отметить, что дальнейшее эффективное развитие аудиторской деятельности в Российской Федерации непосредственно, зависит от качества^ проводимых аудиторских проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг. В свою очередь качество аудиторских услуг тесно связано с организацией контроля качества работы аудиторов, который является неотъемлемой составляющей аудиторской деятельности. При этом необходима четко организованная система контроля качества работы аудиторов.

По нашему мнению основными задачами развития системы управления качеством аудиторской деятельности должны стать: дальнейшая разработка и правовое оформление основ независимой аудиторской деятельности, совершенствования отечественных стандартов аудиторской деятельности, их соотнесение с существующей системой бухгалтерского и налогового учёта, обоснование новой концепции профессиональной подготовки аудиторов.

Отмена лицензирования аудиторской деятельности и передача контрольных функций саморегулируемым организациям в рамках администарти вирой реформы, с одной стороны представляются более эффективным решением в аспекте проходящей реформы для оптимизации контроля качества аудита. Так, по мнению независимых экспертов, аудиторские услуги в России - узкоспециализированный, очень динамично развивающийся-: рынок, и государство не в состоянии оперативно реагировать на: все изменения. Это должны делать профессионалы, объединенные в своеобразный профсоюз.

С другой стороны, при переходе на новую систему могут возникнуть серьезные проблемы. Основная - недостаточный адаптационный период: полномочия Минфина передаются АПАО, у которой еще не сформированы необходимые структуры.

Переход на новую систему предлагается производить поэтапно, это обосновывается отсутствием как такового опыта саморегулирования в России, а резкое внедрение новых технологий и методик может вызвать неординарную реакцию, только постепенное принятие; аудиторами необходимости и актуальности перехода к саморегулированию приведет к положительным результатам. Кроме того, возникает опасность появления нездоровой конкуренции, вероятен рост как членских взносов в ЛИЛО (которые согласна проекту регулируют непосредственно АПАО), так и цены на;аудит.

Помимо этого, в рамках изучения зарубежного: опыта нельзя, не вспомнить недавний скандал,, связанный; с крупнейшими субъектами экономической сферы США Enron- Arthur Andersen, который показал, что в системе абсолютного саморегулирования существуют явные недостатки. В итоге на данный момент США отказались от абсолютного общественного регулирования и в свете последних событий стало видно, что полная свобода в сфере регулирования аудиторской деятельности не приводит в итоге ю оптимальному варианту контроля за качеством, деятельности аудиторских фирм. И не так давно была создана новая организация - Центр качества аудита, - цель функционирования которой заключается в;- повышении доверия аудиторской деятельности в США за счет повышения его качества. Эта организация будет единым центром; регулирующим деятельность всех аудиторских фирм и объединений.

Поэтому в ходе исследования нами предлагается создание: подобного независимого Совета, в состав которого могут входить исполнительные генеральные директора крупных СРО - ИПБР, АПР, МоАП и других, заинтересованные в качестве аудита инвесторы, партнеры, и другие независимые лица. Этот Совет станет своеобразным заменителем государственного контроля, а по причине его представительной структуры и независимости каждого отдельного члена, будет выполнять функции контроля качества объективно и достоверно.

4. Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый (фирменный) подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме или аудиторском объединении. Их применение способствует соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов), уменьшению трудоемкости аудиторских проверок, привлечению к проведению аудита аудиторов-ассистентов, увеличению объема и количества выполняемых аудиторских услуг. Можно посоветовать для упрощения работы создавать внутрифирменные стандарты по всем видам услуг в том случае, если аудиторская фирма имеет много деловых контактов, в том числе по оказанию консультационных услуг.

5. Исследования внутренней контрольной среды, ее системы и методики основывается на анализе базисных стандартов, определяющих основополагающие принципы внутреннего контроля аудита. Так, 'нами был разработан проект стандарта «Организация внутренней системы контроля качества и проведение обзорных проверок финансовой информации» который аккумулирует в себе наиболее важные стороны функционирования внутренней системы контроля качества. Проект стандарта включает в себя следующие аспекты контрольной системы:

1. ответственность руководителя аудиторской организации за организацию системы контроля качества на фирме;

2. соблюдение работниками аудиторской фирмы основополагающих правилах аудита - независимости, честности, объективности и конфиденциальности;

3. схема проведения кадровой работы в организации;

4. установленные процедуры текущего контроля качества аудиторской проверки (в ходе ее выполнения);

5. установленные процедуры последующего контроля аудита;

6. мониторинг.

Проект стандарта определяет также понятие «обзорной аудиторской проверки» как процесса, призванного до выдачи аудиторского заключения или иного отчета объективно оценить значимые суждения и выводы аудиторской группы, сформированные по результатам аудита и предлагает в целях проверки качества разработать в организациях принципы, процедуры и методику контроля. Также предполагает введение специальной должности для проведения проверок контроля качества и ответственного за их результаты.

Эффективное функционирование системы контроля качества внутри самой аудиторской фирмы является такой же необходимой предпосылкой' эффективной работы аудиторской организации, как и методы внутреннего ' контроля. Аудиторские компании, являясь коммерческими, организациями, сталкиваются при осуществлении своей хозяйственной деятельности с различными рисками. И наиболее существенным, среди них является риск некачественного оказания аудиторских услуг, который может привести как к потере клиента, так и к аннулированию лицензии на осуществление аудиторской деятельности. А система внутреннего контроля, включающая в себя проверку профессионализма работников фирмы, текущий контроль за проверкой экономического субъекта, наконец, мониторинг уровня эффективности принятых организацией процедур внутреннего контроля качества является последним, но, вероятно, одним из самых важных разделом в общей структуре контроля за качеством проведения проверки.