Теория и практика корпорационного налогообложения у ФРН тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Теория и практика корпорационного налогообложения у ФРН"

Міністерство освіти України Київський національний економічний університет

Терещенко Сіліка Іванівна

УДК 657471

Теорія і практика корпораційного оподаткування у ФРН

. • $мло

Спеціальність ГТ)8:04;01- Фінанси, грошовий обіг і кредит

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Київ - 1997

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана иа кафедрі фінансів Київського національного економічного університету.

Науковий керівник:

Заслужений діяч науки України, доктор економічних наук, професор, завідувач кафедрою фінансів Київського національного економічного університету Федосов Віктор Михайлович

Офіційні опоненти:

Провідна установа:

доктор економічних наук, професор, головний науковець відділу міжнародних валютно - фінансових відносин Інституту світової економіки і міжнародних відносин НАН України

Степаненко Володимир Опанасович

кандидат економічних наук, доцент кафедри фінансів Інституту фінансів Тернопільської академії народного господарства Андрущенко Володимир Леонідович

Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України, відділ фінансових проблем підприємницької діяльності, м.Київ

Захист відбудеться и 1997р. о \fcj~ годині на засіданні

спеціалізованої вченої ради Д. 26. 006.02 при Київському національному економічному університеті за адресою: 252057, м.Київ, пр. Перемоги, 54/1, ауд. 214.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету.

Автореферат розісланий

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, доцент

1997р.

л

А.МПодцєрьогін

Загальна характеристика роботи.

Актуальність теми. В Україні відбувається поступовий процес ринкової трансформацій економіки. В цих умовах адміністративне регулювання має бути мінімальним, на перший план висуваються економічні важелі, передусім податки. Невід’ємним атрибутом високорозвиненої країни є ефективно функціонуюча податкова система, найважливішими критеріями побудови якої є економічна і фіскальна ефективність, соціальна справедливість і стабільність. В Україні іде процес податкового реформування в напрямку переходу від суто фіскальної до стимулюючої виробництво та ділову активність податкової системи, яка забезпечила б оптимізацію структури розподілу і перерозподілу національного продукту. Проте, поки практика свідчить про низький рівень ефективності вітчизняної моделі податкової системи, її неадекватність умовам ринкових відносин. У зв’язку з цим невідкладною проблемою є вдосконалення механізму функціонування як податкової системи в цілому, так і окремих податків, особливо, податку на прибуток підприємств. Це вимагає створення відповідних засад ефективної і науково обгрунтованої податкової політики, що втілює в собі світовий досвід корпораційного оподаткування. Саме тому, надзвичайно актуальним є поглиблений аналіз діючої в країнах з розвинутою ринковою економікою системи корпораційного оподаткування. В цьому відношенні дослідження питань функціонування корпораційного податку у ФРН, в країні з багатим досвідом теорії і праісгики оподаткування, є важливим як з теоретичних, так і особливо - прагматичних позицій.

Питанням теоретичних основ корпораційного оподаткування приділена досить значна увага у фінансовій літературі. В наукових колах України дослідженню цієї проблеми присвячені роботи Андрущенка В.Л., Суторміної В.М., Федосова В.М. та інших. Серед російських вчених варто виділити робота: Болдирєва Б.Г., Зуєва В.Е., Князева В.М., Окуневої Л.П., Попонової Н.Ф., Пушкарьової В.М., Русакової І.Г., Солюса Г.П. Належне місце в розробці цієї проблеми займають роботи західних вчених: Ф. Вагнера, А. Ван Темпеля, Л.Віссера, Н. Герціга, Г.Краузе, Г.Кребса, Р.Масгрейва, Ф.Неймарка, Г.Халлера, В. Шнейдера, Р. ИІвінгера, Г.Шмольдерса та інші. Проте, в Україні майже відсутні наукові дослідження спеціально присвячені практичним проблемам використання корпораційного податку як інструменту регулювання економічних процесів. В цьому контексті вивчення досвіду корпораційного оподаткування у ФРН з метою розробки ефективної системи прибуткового оподаткування підприємств в Україні є надзвичайно актуальним. Саме актуальність, науково-теоретична та практична значимість даної, проблеми обумовили вибір теми дисертації, мету, основні завдання, предмет, об’єкт та методологію дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана як складова частина розроблюваних колективом кафедри фінансів Київського* національного економічного університету комплексних науково-дослідних тем “Теорія і практика управління фінансами в умовах ринкової економіки” (номер

державної реєстрації 0196 У007509) та “Бюджетний механізм в системі ринкових відносин” (номер реєстрації ИАО 1002606Р).

Мета та основні завдання наукового дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає у вивченні та узагальненні світового досвіду корпорацій ного оподаткування та виявленні можливостей використання в Україні найбільш раціональних його елементів. У відповідності з поставленою метою визначені і його конкретні наукові завдання:

■ комплексний аналіз генезису та еволюції корпораційного оподаткування;

■ виявлення основних етапів та тенденцій Його розвитку;

■ аналіз організаційних основ корпораційного оподаткування у ФРН та виявлення

базових принципів його побудови; '

■ дослідження' критеріїв формування кола платників корпораційного податку та податкових пільг;

■ визначення особливостей і специфіки механізму функціонування корпораційного податку у ФРН як ефективного інструменту регулювання економіки;

■ вивчення основних проблем і тенденцій процесу гармонізації корпораційного

оподаткування в ЄС; .

■ визначення та обгрунтування напрямків вдосконалення механізму функціонування

вітчизняного податку на прибуток підприємств. . .

' Предметом дослідження є специфічна сфера фінансових відносин, які

виникають між державою і юридичними особами в процесі примусового відчуження частини вартості національного продукту та формування загальнодержавного централізованого фонду грошових ресурсів.

Об’єктом дослідження с податок на прибуток юридичних осіб, його функціонування та розвиток у ФРН та в Україні.

Методологічну основу дисертаційної роботи становить діалектичний метод пізнання, який забезпечив аналіз фінансових явищ та процесів у їх розвитку, взаємозв’язку та взаємозалежності. Теоретичною основою дослідження є .творче осмислення досягнень світової фінансової думки, праць вітчизняних та зарубіжних вчених з питань теорії та практики оподаткування. Для досягнення поставленої мети використовувались прийоми аналізу та синтезу, групування, типізація, порівняння, економіко-математичне моделювання та графічне представлення результатів дослідження.

Статистичну і фактологічну основу дослідження складають законодавчі та нормативні акти, що регулюють податкову сферу, матеріали Міністерства фінансів України, Головної державної податкової адміністрації України і Міністерства статистики України. Використані офіційні публікації законодавчих і виконавчих органів ФРН, Міністерства фінансів ФРН, Німецького Бундесбанку, аналітичні звіти Інституту Німецької економіки, рекомендації міжнародних експертів з проблем корпораційного оподаткування, довідкова, монографічна і періодична зарубіжна література. ■

Наукова новизна одержаних результатів-

Основні положення, які формують наукову новизну роботи, зводяться до наступного:

И виявлено основні етапи і тенденції розвитку корпораційного оподаткування;

0 визначено вихідні теоретичні принципи побудови корпораційного оподаткування;

П визначено критерії оцінки кола платників корпораційного податку;

О виявлено специфіку порядку обчислення і сплати корпораційного податку у ФРН;

£3 на основі дослідження податкової практики застосування пільгових умов підприємництва у ФРН запропоновано заходи по сприянню процесу розвитку малого та середнього бізнесу в Україні;

О виявлено недоліки діючого механізму нарахування амортизації в Україні і обгрунтовано підходи до його вдосконалення;

О вперше зроблена спроба дослідити основні питання і тенденції процесу гармонізації корпораційного оподаткування в ЄС з метою оцінки можливостей їх врахування в Україні;

П виявлено недоліки механізму функціонування вітчизняного податку на прибуток підприємств та обгрунтовано напрямки його подальшого вдосконалення з врахуванням світового досвіду.

Практичне значення одержаних результатів. Матеріали дослідження використовуються в навчальному процесі Київського національного економічного університету при читанні лекцій та проведенні семінарських занять з курсів “Фінанси”, “Податкова система”. Окремі пропозиції автора щодо обчислення об’єкту для нарахування податку, подальшого вдосконалення механізму оподаткування прихованого розподілу прибутку, оновлення амортизаційної політики, можливостей використання в Україні методу заліку корпораційного податку, та ряд інших, можуть бути використані' в процесі подальшого реформування вітчизняної системи прибуткового оподаткування. Відповідні пропозиції надіслані до Міністерства фінансів України.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційного дослідження, крім наукового, мають ■ також практичне значення. Вони обговорювались на засіданнях кафедри фінансів Київського національного економічного університету та кафедри фінансів університету в м. Консганц (ФРН) в рамках українсько-німецької програми наукового співробітництва. Рекомендації автора з питань вдосконалення механізму оподаткування прибутку підприємств в Україні доповідались на міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми вдосконалення податкової системи в Україні”, проведеній Головною Державною податковою адміністрацією України та Інститутом економіки промисловості НАН України (24-25 жовтня 1996 р., Київ); на третій Всеукраїнській науково-практичній конференції “Ринкові реформи в Україні”(30-31 жовтня 1996 р., Чернівці). Вони знайшли відображення в опублікованих автором п’ятьох роботах загальним обсягом-1,12 д.а.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, та додатків. У вступі обгрунтовано актуальність теми,

відображено наукову новизну та практичне значення роботи. У першому розділі розкрито теоретичні основи корпорацій ного оподаткування. У другому дано аналіз механізму функціонування корпораційного податку у ФРН. В третьому розділі досліджено питання і тенденції гармонізації корпораційного оподаткування в просторі €С та можливості їх врахування в Україні. Повний обсяг дисертаційної роботи складає 180 сторінок друкованого тексту, включаючи 21 ілюстрацію і таблиці, список використаних літературних джерел налічує 122 найменування.

Основні положення дисертації.

Економічна і фінансова стабілізація в Україні можлива лише за умови створення адекватної ринковим відносинам системи оподаткування. Центральне місце при цьому’ займає проблема подальшого вдосконалення механізму функціонування податку на прибуток в напрямку його трансформації до діючої в усьому світі моделі. Саме тому перша група проблем розглянутих в дисертаційній роботі, охоплює теоретичні основи корпораційного оподаткування. Автором зроблено висновок, що місце корпораційного податку в економіці ФРН визначається не стільки обсягами його надходжень до бюджету, скільки регулюючими функціями, які він виконуї.. Домінування регулюючої функції корпораційного податку в порівнянні з ф.скальною підтверджує його питома вага в сукупних податкових надходженнях.(див.табл.І) В той час, як в 1985р. частка корпораційного податку в сукупних податкових надходженнях складала 7,3%, вже в 1997 р. вона становила 3,1%. Фіскальна функція корпораційного податку відіграє відносно другорядну роль. Корпораційний податок, перш за все, покликаний виконувати функції регулятора певних пропорцій у соціально-економічному житті суспільства. Проте, використання його як інструменту державного регулювання економіки передбачає необхідність існування науково обгрунтованої податкової концепції, яка може коригуватись залежно від завдань, що стоять перед державою в той чи інший період розвитку її економічної доктрини. '

Починаючи з 80-х років у ФРН спостерігається чітка тенденція підвищення ролі корпораційного оподаткування як важливого інструменту державного регулювання економіки. Масштаби і напрямки впливу на економічні процеси коригуються у відповідності до міри дотримання критеріїв нейтральності корпорацій ного податку. Порушуючи принцип нейтральності корпораційного податку- щодо вибору правових форм організації бізнесу, держава може, в певній мірі, впливати на процес розподілу капіталів між різними секторами економіки. Реалізація принципу нейтральності по відношенню до методів фінансування інвестицій сприяє регулюванню процесів прийняття господарських рішень стосовно формування фінансової структури капіталу (співвідношення власних і залучених його елементів), в той час, як критерій нейтральності щодо пропорцій розподілу прибутку передбачає можливість впливу на політику використання прибутку - його

тезаврацію чи розподіл. В дисертаційній роботі доведено, що основною передумовою дотримання критеріїв нейтральності корпораційного податку є вир'і-

Таблиця І

Динаміка і структура головних податків у ФРН в 1980-1997 рр. (1

ПОДАТКИ 1985р. 1990Р. 1997р.*

в млрд. марок в»/. в млрд. марок в % в млрд. марок в%

Загальна сума: 437,2 100 549,7 100 837,5 100

Прямі податки: 220,1 503 264,4 48,1 378,0 45,1

Особистий прибутковий податок . 147,6 33,8 177,6 32,3 272,3 .12,5

Корпораційннй податок 31,8 7,3 30,1 5,5 25,8 3,1

Податок иа доходи з капіталу 6,2 1,4 11,4 2,1 11,8 1,4

Податок на майно 4,3 1,0 6,7 1,2 7,9 0,9

Непрямі податки: 217,2 49,7 285,3 51,9 446,0 533

Податок з обороту 109,8 25,1 147,6 26,8 260,3 30,0

Податок на додану вари їсть 51,4 11,8 98,8 18,0 189,0 22,6

Податок на імпорт 58,4 13,4 80,9 14,8 50,1 6,0

* наша оцінка

шення проблеми подвійного оподаткування розподілюваного прибутку. Автором вводиться поняття “системи корпораційного податку”, складовими компонентами якого є податок на розподілювакий прибуток - на рівні корпорації та особистий прибутковий податок - на рівні акціонера-одержувача дивідендів. Таким чином, дослідження впливу корпораційного податку здійснено в дисертаційній роботі через призму сукупного рівня оподаткування акціонера як інвестора.

Країни з розвинутою ринковою економікою по-різному вирішують проблему подвійного оподаткування. Відмінності викликані особливостями економічного і соціального розвитку, завданнями, цілями і принципами побудови національних податкових систем та їх складових. Світова податкова практика виділяє такі базові системи корпораційного податку: (І) “класична”, (2) часткового заліку корпораційного податку та (3) система повного заліку (див.розд.1.1). При цьому вибір типу системи корпораційного податку важливий для визначення напрямків його впливу на певні економічні пропорції. В певній мірі європейським стандартом вважається система повного заліку корпораційного податку (функціонує у ФРН, Італії, Фінляндії і Франції), оскільки вона найбільш ефективно вирішує проблему подвійного оподаткування розподілюваного прибутку і задовільняє критерії нейтральності податку.

1) Розраховано за даними: - Monatsbericht, Deutsche Bundesbank, Born, August 1997, S.74.

- Finanzbericht, Bundesministerium der Finanzerc, 1998, Bonn.

August 1997, S.254.

Порівняльний аналіз системи подвійного оподаткування розподілюваного прибутку, яка функціонує в даний момент в Україні та системи корпораційного податку у ФРН дав змогу зробити ряд висновків. По-перше, система подвійного оподаткування розподілюваного прибутку викривляє процес прийняття підприємницьких рішень, а отже, є однією з першопричин макроекономічної неефективності податкових заходів. Цей недолік ліквідується введенням методу заліку корпораційного податку, сплаченого на рівні компанії акціонеру-одержувачу дивідендів при визначенні його заборгованості по особистому прибутковому податку. Автор вважає, що можливість досягнення цілей ефективності податкових заходів залежить від масштабів впливу держави на процеси прийняття підприємницьких рішень як в сфері використання прибутку, так і залучення до інвестицій тієї чи іншої форми капіталу. Отже, при оцінці вітчизняного податку необхідно враховувати тенденції розвитку податкової політики європейських країн в напрямку виконання критеріїв нейтральності.

Фіскальний характер вітчизняної системи прибуткового оподаткування обмежує свободу і можливості підприємницької діяльності. В силу того, що питома вага податку на прибуток підприємств в сукупних податкових надходженнях України складає майже 20%, держава повинна ефективно використовувати притаманні йому властивості регулятора виробничої і фінансово-господарської діяльності. З суі о фіскального він повинен перетворитись на податок, стимулюючий економічне зростання, механізм функціонування якого має бути максимально наближений до світових стандартів. Дисертант звертає особливу увагу на те, що хоча в українському законодавстві кардинально змінився підхід до порядку визначення об’єкту оподаткування, в той же час, багато в чому порушується принцип економічної ефективності податкових заходів. Основними чинниками, що зумовлюють таку ситуацію є: порушення принципу рівнонапруженості при визначенні кола платників податку та осіб, звільнених від його сплати; наявність подвійного оподаткування розподілюваного прибутку; відсутність ефективної та прозорої системи податкових пільг та знижок як інструменту непрямої фіскальної підтримки вітчизняних підприємств, недосконалість механізму перенесення збитків на фінансові результати минулих та майбутніх років. У зв’язку з цим друга група проблем, розглянутих в дисертації, пов’язана з прагматичним аналізом діючого механізму функціонування корпораційного оподаткування у ФРН.

На думку автора, однією з головних передумов виконання пріоритетних принципів функціонування податку є визначення кола його платників. Згідно законодавства ФРН, вирішальну роль при визначенні кола платників податку відіграють принцип податкової платоспроможності та пріоритетності правової форми організації бізнесу, що забезпечує реалізацію задекларованих в законодавстві критеріїв справедливості, рівності і недопущення проявів податкової дискримінації. При цьому, особливої уваги заслуговує практика законодавчого закріплення базових умов, які визначають початок і закінчення дії податкових зобов’язань платників, шо виступає основною передумовою для забезпечення правових гарантій та уникнення

ситуацій двоякого трактування їх статусу. Так, початком дії податкових зобов’язань по відношенню до правоздатних корпорацій вважається термін внесення їх у торговий ресстр та присвоєння їм відповідного реєстраційного номеру; у неправоздатних корпорацій - термін затвердження їх статуту. Натомість, анулювання реєстраційного номеру або відозва зі сторони уповноважених на це органів влади згоди на присвоєння такого номеру є основною передумовою для виключення відповідних корпорацій зі складу платників податку. Однак, вирішальну роль при припиненні податкових зобов’язань відіграють: (1)факг зміни правового статусу юридичної особи та (2)процес ліквідації компанії, що передбачає: припинення господарської діяльності, завершення процесу розподілу майна ліквідованої компанії між учасниками і кредиторами та закінчення законодавча передбаченого ліквідаційного періоду. Регламеитадія критеріїв, що визначають початок і закінчення дії податкових зобов’язань забезпечує єдність податкового і господарського права, підвищує контроль за своєчасністю і повнотою сплата податку, та звужує можливості ухилення від оподаткування.

В результаті аналізу механізму визначення об’єкту оподаткування згідно Закону ФРН “Про корпораційний податок”, дисертант дійшов висновку про схожість його з системою обчислення оподатковуваного прибутку у відповідності до законодавства України. В той зКе час, на думку автора, в українському законодавстві існує ряд важливих моментів, що потребують суттєвого доопрацювання. Так, до числа найсуттєвіших нововведень в Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств” слід віднести спробу запровадження механізму контролю за “прихованим розподілом прибутку” (мова йде про введений порядок оподаткування операцій з пов’язаними особами). В цьому контексті нагальною є необхідність швидкої розробки нормативного забезпечення процесу оподаткування прихованого розподілу прибутку, оскільки вказаний закон регламентує загальні напрямки вирішення даного питання, створюючи тим самим нові шляхи для ухилянь від оподаткування. У зв’язку з цим автор робіт, наступні висновки.

1 .Внаслідок “прихованого” розподілу прибутку, як правило, певна група акціонерів отримує прибутки окрім дивідендів від його відкритого розподілу. Факт здійснення прихованого розподілу не залежить від того, фактично отримала в звітному періоді прибуток компанія чи ні.

2.Можливість здійснення прихованого розподілу прибутку існує тоді, коли акціонери можуть вступати зі своєю компанією не тільки у зв’язки суспільно-правового характеру, але і боргового та матеріально-правового.

3.Основою для прихованого розподілу прибутку є обмін певними послугами між компанією і її акціонерами, якщо вартість послуг є нееквівалентною на користь акціонера, а отже, має місце факт збагачення останнього за рахунок компанії. Окрім цього, прихований розподіл прибутку, як правило, має місце в тому випадку, коли-один чи кілька акціонерів, займаючи певне авторитетне положення в компанії, отримали винагороду за послуги, величина якої нечітко документально обгрунтована. -

' «

4. Використання терміну “прихований” при розподілі прибутку передбачає тільки

протилежність до терміну відкритого розподілу, оскільки прихований розподіл в порівнянні з відкритим є певною ({юрмою фінансування акціонерів за рахунок компанії. Прагматичною, на думку здобувача, вважається пропозиція законодавчого закріплення за платниками податку права вільного вибору між цими двома формами розподілу прибутку. При цьому, платник податку повинен задекларувати “приховано розподілений прибуток”, а спричинені цим зміни результатів фінансово-господарської діяльності компанії необхідно відобразити в податковій декларації. В тому випадку, якщо вказана умова не була виконана, або ж дана операція віднесена на рахунок витрат компанії, цей факт повинен трактуватися як приховування прибутків з метою ухилення від оподаткування, винуватці повинні відповідати перед законом. . .

5.Форми прояву прихованого розподілу прибутку об’єднуються в такі основні групи: а) службові відносини акціонера з компанією; б) відносини по наданню позик; в) відносини з приводу оренди; г) відносини передачі права власності; д) консультаційні відносини. Автор зазначає, що в Україні де-факто існує прихований розподіл прибутку, дане явище відноситься до сфери тіньової економіки і сприяє переливу капіталів у цей сектор. Запровадження оподаткування операцій з пов’язаними особами є першим крюком у вирішенні проблеми контролю тіньового капіталу, хоча, ча думку дисертанта, для одержання суттєвого економічного ефекту дане питання потребує серйозного доопрацювання.

Суттєвим елементом системи прибуткового оподаткування юридичних осіб с ставка податку. Згідно законодавства України, прибуток платника податку (як розподілюваний, так і нерозподілюваний) оподатковується за ставкою 30%. При цьому, з нетто-розподіленого прибутку у вигляді дивідендів додатково (на рівні акціонерів) вилучається прибутковий податок з громадян за ставкою 15%. Сукупний рівень оподаткування розподіленого прибутку складає 40,5% (розрахунок подано в дисертації), а отже, є вищим за рівень оподаткування тезаврованого (30%), що порушує критерій нейтральності податку. Дана ситуація зумовлена: (1) існуванням єдиної ставки податку на розподілюваний і нерозподілюваний прибуток, (2) подвійним оподаткуванням розподілюваного прибутку. Як визначають німецькі фахівці податкової справи (1. це негативно впливає на процес прийняття підприємницьких рішень, і зокрема, щодо вибору шляхів фінансування інвестицій та використання прибутку. За даних умов доцільно звернутись до досвіду ФРН, яка використовує ефективний метод вирішення цієї проблеми. Так, згідно закону “Про корпораційний податок” базова ставка податку становить 45%. Проте, у випадку розподілу прибутку, компанія отримує податкову пільгу в розмірі 15% розподілюва-ної його частини, а отже, ставка податку на розподілюваний прибуток складає 30%.

I) Wagner F. Neutralität und Gleichmissigkeit der Besteuerung als ökonomische und rechtliche Kriterien steuerlicher Normkritik II StuW - 1995 - S 4

Слід особливо зазначити, що дана пільга надасться з метою збалансування рівнів оподаткування розподілюваного і нерозподілювалого прибутку та виконання критерію нейтральності. Механізм подрібнення ставки податку представляє собою лише 1-й рівень реалізації методу заліку, (див.рис. 1) Наступним кроком є впровадження методу заліку корпораційного податку на розподілений прибуток на рівні акціонера при визначенні його заборгованості по особистому прибутковому податку. Оскільки ставка корпораційного податку (30%) застосовується до суми брутто-розподілюваного прибутку (до вирахування корпораційного податку та податку на доходи з капіталу), акціонер отримує дивіденди в сумі 70% (100-30) брутго-розподіленого прибутку. При цьому сума корпораційного податку, що підлягає заліку акціонеру, становить 42,86%.

З технічної сторони метод заліку є нескладним процесом. Так, при виплаті дивідендів по акціях, що здійснюється, як правило, через посередництво банків, акціонер отримує належну йому суму дивідендів за мінусом корпораційного податку на розподілений прибуток, сплаченого на рівні компанії за ставкою 30% та довідку про сплату цього податку. На завершальній стадії розрахунку податку акціонер представляє фінансовим органам дану довідку та декларацію про сукупний річний доход. На основі цих даних визначається ставка особистого прибуткового податку до сукупного доходу акціонера і розраховується кінцева сума прибуткового податку. При цьому, якщо сума сплаченого компанією корпораційного податку на розподілений прибуток перевищує розрахункову величину заборгованості акціонера по особистому прибутковому податку, він отримує з бюджету компенсацію (відшкодування) переплаченої суми податку, в іншому випадку - акціонер доплачує належну суму податку. З метою комплексного охоплення усіх доходів, одержаних платниками податку за звітний період, спрощення механізму функціонування даної системи та реалізації принципу справедливості оподаткування, акціонери-одержувачі дивідендів розподіляються за структурою їх податкових зобов’язань на три групи. Доцільність використання методу заліку докладно обгрунтована в дисертаційній роботі.

Представлений механізм оподаткування розподілюваного прибутку може бути реалізований в його найпростішій формі лише в тому випадку, якщо на виплату дивідендів спрямовується весь доход, одержаний компанією в звітному періоді. Практика оподаткування розподілюваного прибутку за єдиною ставкою податку незалежно від використання інших власних джерел для виплати дивідендів мас суттєвий недолік: ігнорує відхилення у часі між періодом одержання доходу та моментом здійснення його розподілу, що порушує критерій нетральності податку відносно джерел виплати дивідендів. Саме це і зумовлює необхідність існування так званого трансформаційного інструменту, який з метою вирівнювання у часі визначав би і документував ті частини доходу і їх розподіл, що підлягають оподаткуванню за різними податковими ставками. Для цих цілей в практику корпораційного оподаткування залучається показник використовуваного власного капіталу, який відображає роздільно ті частини прибутку компанії, що підлягають оподаткуваннню

1. Рівень компанії.

Оподаткування розподілюааного прибутку Нарахування корпораційного

податку

— Прибуток до сплати корпораційного

податку 100 100 Прибуток

У. корпораційнйй податок (базовий рівень) J. 4S —

До розподілу прибутку

55

. 45 Базовий рівень

і. 15 зменшення податку

+ Зменшення корпораційного податку внаслідок розподілу прибутку Зменшення ставки податку

45%-30% =15% +15 на дивіденди згідно

_ “ (§ 28 KStG)

Дивідеї ди 70

(до вирахування податку на доходи з капіталу).

2. Рівень акціонера.

Залік корпораційного податку на розподілений прибуток

Сума дивідендів = 70

+ Корпораційнйй податок, що +■ 30

підлягає заліку

Доход, по відношенню до якого застосовується відповідна ставка прибуткового податку' з громадян 100

(припустимо 42%) 42

+ Залік корпораційного податку ЗО

__Сума особистого прибуткового

податку, що підлягає сплаті • 12

Залік до особистого прибуткового податку

ЗО

Фін, орт.

Рис. 1. Механізм застосування методу заліку корпораційного податку на розподілений прибуток у ФРН (1 ■

1) Kreft V. Steucnecht. - Heidelberg.. Springer • Verlag, 1995 - S 183.

за різними податковими ставками і співсгавляе їх з рівнем оподаткування розподілюваного прибутку корпорації. Особливі функції виконує даний показник при нарахуванні корпораційного податку. Економічний зміст та практична необхідність запровадження даного показника у вітчизняній податковій практиці докладно обгрунтовується в дисертаційній роботі.

Особливім уваги при відродженні інвестиційної активності в Україні заслуго вус практика ФРН в частині застосування механізму віднесення непокритих збитків звітного періоду на фінансові результати діяльності минулих та майбутніх податкових періодів. Так, якщо при обчисленні -валового доходу мають місце не* покриті збитки, понесені в звітному періоді, корпораціям у встановлених законодавством рамках надасться право вибору щодо перенесення їх на фінансові результати минулих двох чи майбутніх трьох податкових період ів. При цьому, право на перенесення збитків надасться згідно законодавства лише тій компанії, яка є “ідентичною не тільки в правовому, але і в економічному відношенні з компанією, що понесла ці збитки”. Цим самим, законодавець намагається уникнути ситуації перенесення збитків у випадку гак званої “купівлі мантії” (придбання корпоративних прав компанії, яка ніколи не здійснювала і не здійснюватиме в майбутньому ніякої діяльності, чи знаходиться в процесі ліквідації, з метою використання активу гудвіл). З огляду на це, законодавство заперечує існування виключно економічної ідентичності, особливо в тих випадках, коли більше трьох четвертих корпоративних прав корпорації перейшло до її правонаступників, і в результаті чого компанія здійснює господарську діяльність, використовуючи, в більшій мірі, “новий” власний капітал.

В результаті податкбвої реформи в 1994р., умови якої продиктовані вимогами ЄС щодо гармонізації корпораційного оподаткування у ФРН (1, запроваджено механізм покриття на рівні материнської компанії збитків, понесених її іноземною дочірньою компанією. При цьому, цікавим, на нашу думку, є рішення щодо розширення сфери оподаткування “у джерела” на збитки дочірних компаній і філіалів, що покриватимуться іноземними материнськими компаніями. Таке широкомасштабне застосування принципу оподаткування збитків за джерелом їх походження не вимагає надто високих адміністративних витрат і вагомих змін в існуючій системі оподаткування філіалів і дочірних компаній, а означатиме наближення до принципу нейтральності податку щодо імпорту капіталу при здійсненні прямих інвестицій. В дисертаційній роботі обгрунтовується доцільність використання в українській податковій практиці механізму покриття збитків, що діє у ФРН, як важливого інструменту непрямої державної підтримки вітчизняних підприємств.

Актуальним питанням щодо сьогоднішньої ситуації в Україні є практика надання пільг в сфері корпораційного оподаткування у ФРН, яка спрямована на ста-

1) Kommission der Europäischen Gemeinschaften: Richtlinie über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten. In Amtsblatt der EG Nr. L 225 vom 20.8.1993.- S.7.

мулювання виробничої і ділової активності підприємництва. Так, вагомим фактором підвищення коккуректноздатності малого та середнього бізнесу є механізм застосування пільг у вигляді неоподатковуваного мінімуму доходу в абсолютній величині для виключення його із податкової бази таких підприємств на протязі перших років їх створення. Ефективним методом пожвавлення процесу нагромадження капіталу для інвестування його в активну частину основних фондів є інвестиційна знижка. Компанії, які здійснюють вкладання ефективних інвестицій, одержують право на вирахування з оподатковуваного прибутку певної суми пільги, норми якої регламентуються законодавством. Серед численних податкових пільг найвагомішими як з фіскальної, так і з економічної (стимулюючої) точки зору с амортизаційні пільги, оскільки вони с найважливішим засобом регулювання процесу оновлення капіталу.

Значний інтерес викликає практика застосування більшістю країн-учасниць ЄС різних методів нарахування амортизації в залежності від виду амортизованого активу (див.табл.2). .

Таблиця 2

Динаміка зміни норм амортизаційного списання активів в окремих країнах ЄС та в Україні в 1981-1997рр, (1

Країн» 1981р. lW7p.

Будівлі Машини Будівлі Маміини

Німеччина 1-12р. 3,5% 13-32р. 2% 33-50р. 1% Д25%(“) 1-4р. 10% 5-7р. 5% 8-25р. 2,5% дзо%Г) .

Бельгія діо%п Д 20% (“) Д10%Г) Д 20% Г)

Данія 1-2р. 10*/. ї-10р.6% 11-265.2% Д30% МОр.6% Н-ЗОр. 2% Д30%

Франція Л 5% Д 37,5% (“) Л 5% Д 37,5% (“)

Греція Л 8% Л 15% Л 8% Л 15%

Великобрита- нія 1 рік 75% 2-7,25р. 4У. 1 рік 100% 1 рік 25% 2-19,75р. 4% Д 25% .

Ірландія 1 рік 25% 2-19,75?. 4% 1 рік 100% 1 рік 25% 2-19,75р.4% Д25%

Італія 1-Зр. 15% 4-21,Зр. 3% 1-Зр. 15% 4-8,5р 10% Ірік 5% 2-3 р. 10% 3-Z!,75p. 4% •Ірік 12,5% 2-Зр. 25% ; 3-6,75р. 10% '

Люксембург Л3% Д 20% О Л3% Д30%Г) .

Нідерланди Л3% Д 20% (“) Л 4% Д 20% Г) 1

Іспанія Л3% Д 16% Л3% Д16% і

Україна Л 1-1,5% Л 10-25% Д5У, Д 25%

Л - лінійний метод амортизаційного списання; Д - дегресивиий метод списання; (“) - можливість переходу від дегресивного до лінійного методу. '

1) DIHT/BDI, Steuerliche Gewinnenruttlungsvorschriften im internationalen Vergleich, 7. Aufl.; 97, S.32fF; Закон України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств", №283 / 97-ВР

В той час, як в Україні по відношенню до матеріальних активів використовується виключно дегресивний метод нарахування амортизації (списання зі' зменшуваного залишку), податковим законодавством ФРН передбачено можливість застосування лінійного методу по відношенню як до рухомих, так і нерухомих активів, а дегресивного лише до активної частини основних фондів, Причому, норми амортизації ие повинні перевищувати трьохкратного розміру ставки амортизаційних відрахувань на даний об’єкт основних фондів при застосуванні лінійного методу, а максимальна норма зносу не повинна перевищувати 30%. Законодавство також регламентує порядок застосування лінійного методу нарахування амортизації по відношенню до будівель і споруд виробничого призначення. 4

Значна увага в податковому законодавстві Німеччини приділена питанню використання амортизації як інструменту державної підтримки малого та середнього бізнесу. Для відповідних підприємств, порад з використанням лінійного чи дегресивного методу нарахування амортизації, передбачена можливість списання до 20% вартості активної частини основних фондів в перший рік їх експлуатації. Суттєвим є також те, шо даним підприємствам надасться право на створення цільового резервного фонду дня фінансування процесу придбання активної частини основних фондів (в розмірі 50% вартості цих активів), який формується за рахунок оподатковуваного прибутку. Таку операцію дозволяється проводити і в тому випадку, якщо це призведе до виникнення балансових збитків чи їх збільшення.Таким чином здійснюється своєрідне податкове кредитування витрат на придбання рухомих активів.

Третя група питань.' розглянутих в дисертаційній роботі, присвячена вивченню досвіду гармонізації корпораційного оподаткування в ЄС. Вибір саме цієї інтеграційної структури зумовлений курсом України на здійснення інституційних перетворень, зокрема, податкової політики, на шляху інтеграції її в світовий та європейський простір. Дослідження цього питання проводились автором на базі відповідних матеріалів Комітету Європейської Ради з питань гармонізації податків та Європейських комісій по реформуванню корпораційного оподаткування. Проведений в дисертаційній роботі аналіз основних тенденцій розвитку гармонізаційних процесів в сфері оподаткування в ЄС дозволив зробити висновок, що вони проходили в окремих країнах в досить болісній формі як в економічному, так і соціальному плані. Результати аналізу тенденцій розвитку процесу податкової гармонізації в ЄС та шляхів вирішення проблем її реалізації дозволяють нам сформувати коло тих пріоритетних проблем, які об’єктивно прийдеться вирішувати і Україні під час її інтеграції в європейські інституції, в такі основні групи:

1 .Усунення законодавчих дискримінацій на шляху міжнародного руху доходів у вигляді дивідендів, що передбачає:

(1) врахування інтересів усіх суб’єктів господарювання;

(2) розширення дії даного положення на суб’єктів економічних відносин, що є платниками прибуткового податку з громадян.

2.Узгодження з діючими в ЄС законодавчими актами механізму покриття збитків, понесених компанією в звітному періоді. Це передбачає запровадження можливості покриття на рівні материнської компанії збитків, понесених її іноземною дочірньою компанією. При цьому не виключається можливість розширення сфери оподаткування “у джерела” на збитки дочірних компаній і філіалів, що покриватимуться на рівні іноземних материнських компаній.

3.Погодження порядку сплати відсотків і платежів за ліцензіями при взаєморозрахунках між підрозділами одного комплексу з уніфікованим механізмом в ЄС. Це передбачає необхідність узгодження механізму оподаткування “у джерела” при виплаті відсотків та платежів за ліцензіями з діючим в країнах ЄС законодавством. 4

4.Наближення організаційних основ прибуткового оподаткування до загальноєвропейських стандартів:

(1)усунення подвійного оподаткування розподіленого прибутку запровадженням ефективної системи прибуткового оподаткування - повного заліку ;

(2)узгодження системи податкових пільг і знижок;

(3)уніфікацію ставок прибуткового оподаткування, що передбачає запровадження подрібненої ставки податку (однак, при умові реалізації усіх попередніх заходів);

(4)наближення механізму обчислення бази для нарахування податку до 'загальноєвропейських стандартів, а" саме, узгодження законодавчих актів, які регламентують: порядок визначення об’єкту оподаткування; критерії аналізу фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання; порядок нарахування амортизації; оцінку і списання матеріальних та нематеріальних активів; здійснення лізингових операцій; формування резервних та інших фондів на підприємстві; прибутки і збитки від фінансово-господарської діяльності;

(5)усунення подвійного оподаткування репатрійованих розподілених прибутків;

(6)узгодження порядку нарахування амортизації з прийнятими в ЄС законодавчими

актами. . . .

5.Узгодження шляхів і методів вирішення проблем ухилення від оподаткування міжнародного бізнесу.

6.Наближення методів фінансової і податкової звітності до загальноєвропейських стандартів.

Загальні висновки та пропозиції

На основі дослідження теорії та практики корпораційною оподаткування у ФРН зроблені наступні висновки, що стосуються перш за все прагматичних аспектів цієї важливої проблеми: '

1.Однією з головних передумов ефективної реалізації пріоритетних принципів функціонування податку є визначення кола його платників та їх облік. Вирішальну роль при цьому повинні відігравати принцип податкової платоспроможності та пріоритетності правової форми організації бізнесу. Необхідно законодавчо регла-

ментувати умови, що визначають початок і закінчення податкового обліку платників, що виступає основною передумовою для забезпечення правових гарантій.

2.Суттєвим фактором впливу держави на розвиток корпоративної форми

господарювання є розмежування рівнів оподаткування господарського товариства як юридичної особи та його акціонерів. Найбільш ефективним інструментом досягнення даних цілей є система повного заліку. При цьому, вважаємо за доцільне запровадження системи групування акціонерів в розрізі структури їх податкової заборгованості по особистому прибутковому податку. •

3.Доціньно запровадити практику віднесення непокритих збитків звітного періоду на фінансові результати діяльності минулих податкових періодів. Вважаємо за необхідне регламентацію законодавством певних рамок, в межах яких дозволено було би відносити збитки звітного періоду на фінансові результати минулих та майбутніх років. Пропонуємо запровадити механізм покриття на рівні материнської компанії збитків, понесених її іноземною дочірньою компанією. При цьому, прагматичною пропозицією, на нашу думку, е розширення сфери оподаткування “у джерела” на збитки дочірних компаній, що покриватимуться іноземними материнськими.

4. Актуальним на даному етапі розвитку України є стимулювання розвитку вітчизняного підприємництва, чого можна досягти шляхом фіскальної підтримки (у формі звільнення від оподаткування) спеціалізованих комерційних акціонерних товариств з часткою державного капіталу, які займаються питаннями надання і управління державними гарантіями з метою сприяння розвитку малого бізнесу. Ефективним методом пожвавлення процесу нагромадження капіталу підприємствами для інвестування його в активну частину основних фондів в Україні можуть стати інвестиційні знижки, що сприятиме структурній перебудові економіки. Вагомим стимулятором підвищення конкурентноздатності малого та середнього бізйесу повинен стати механізм застосування пільг у вигляді неоподатковуваного мінімуму доходу в абсолютній величині для вилучення його із податкової бази вказаних підприємств на протязі перших років їх створення.

,5.3 метою стимулювання процесів санації та заохочення вкладання капіталу в капіталомісткі галузі промисловості, пропонуємо звільнити від оподаткування:

(1)прибугок від реалізації зношуваних основних фондів та певної квоти корпоративних прал, янцо на протязі певного періоду вія був реінвестований в такий же основний капітал чи інші корпоративні права;

(2)частину прибутку, що спрямовується на реалізацію санаційних проектів, а також прибуток, шо використовується з метою поповнення власних виробничих фондів тих же підприємств.

6. Пропонуємо запровадити лінійний метод нарахування зносу на нерухомі активи, але суттєво зменшити їх нормативний строк служби: на будівлі та споруди виробничого призначення до - ЗО років; на приміщення невиробничого призначення (в тому числі житлові будинки) -до 50 років. Підприємці повинні мати право самостійно вибирати метод нарахування зносу на активну частину основних фондів, а

також можливість переходу від дегресивного до лінійного списання. Знос в даному випадку слід нараховувати по відношенню до залишкової вартості і на протязі залишкового періоду служби відповідної одиниці майка, можливість зворотнього переходу виключається. Норми амортизації при депресивному методі не повинні перевищувати грьохкраткого розміру ставки амортизаційних відрахувань на даний об’єкт основних фондів при застосуванні лінійного методу, максимальна норма зносу не повинна перевищувати 30%.

7. Для стимулювання розвитку малого і середнього бізнесу поряд із застосуванням прискореної амортизації, доцільно було б, на нашу думку, передбачити можливість створення цільового резервного фонду для фінансування майбутніх витрат на придбання рухомих активів (фонд резервування амортизації) в розмірі 50% вартості даних активів за рахунок прибутку' підприємств до оподаткування. Платник податку при визначенні оподатковуваного прибутку повинен відображати ресурси, використані для цілей формування резерву фінансування витрат на придбання обладнання, - в якості виробничих витрат (оподатковуваний прибуток зменшується), а під час повної або часткової ліквідації резерву (при введенні в експлуатацію придбаних основних фондів), - в якості статті формування прибутку (об’єкт оподаткування збільшується). Таким чином здійснюється своєрідне податкове кредитування витрат на придбання рухомих активів через механізм попереднього резервування амортизації.

Основні положення дисертації відображені в таких публікаціях:

1. Податок на прибуток: необхідність урахування критерію нейтральності.// Фінанси України,-1997,-№8.-с.103-108.-0,3 д.а.

2. Досвід корпораційного оподаткування у ФРН.У/ Фінанси України,-! 997,-№11.- с.84 -91,0,4д.а.

3. Зарубіжний досвід та вітчизняна практика фінансового оздоровлення підприємств (в співавторстві з Терещенко 0.0.)У/ Фінанси України,-1996,-К°12,- с.5-14,- автору належить 0,3д.а.

4. Податки як регулятор фінансово-економічних процесів.// Ринкові реформи в Україні. Тези доповідей Всеукраїнської науково-практичної конференції.

Чернівці, Економіко-правничий інститут, 1996.- с. 13-14,- 0,04 д.а.

5. Деякі аспекти функціонування податку на прибуток юридичних осіб.// Тези міжнародної науково-практичної конференції “Проблеми вдосконалення податкової системи України”.Київ, ДПА України, 1996,- с.95-97,- 0,08 д.а.

АНОТАЦІЯ

Терешенко С І. Теорія та практика корпораційного оподаткування у ФРН-Рукопис .

Дисертація на .здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.04.01 і Фінанси, грошовий обіг і кредит. Київський національний економічний уківерситет, Київ, 1997.

В дисертації визначено вихідні принципи побудови корпораційного оподаткування та обгрунтовано основні напрямки і тенденції його розвитку. Дано аналіз організаційних основ корпораційного оподаткування та визначено базові принципи їх побудови. Виявлено критерії оцінки кола платників податку. Визначено специфіку механізму обчислення і сплати корпораційного податку у ФРН. Досліджено практику застосування пільгових умов підприємництва у ФРН та запропоновано заходи по сприянню процесу становлення і розвитку малого та середнього бізнесу в Україні. Проаналізовано недоліки механізму функціонування податку на прибуток підприємств в Україні та обгрунтовано напрямки його подальшого вдосконалення з врахуванням світового досвіду. Проаналізовано недоліки діючого в Україні механізму нарахування амортизації та обгрунтовано основні напрямки його вдосконалення. Досліджено основні тенденції процесу гармонізації корпораційного оподаткування в ЄС.

Ключові слова: корпораційне оподаткування, гармонізація

корпораційного податку, пільгові умови підприємництва.

АННОТАЦИЯ

Терещенко С И. Теория и практика корпорационного налогообложения в ФРГ.- Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.04.01 - Финансы, денежный оборот и кредит, Киевский национальный экономический университет, Киев, 1997.

В диссертации определены исходные принципы построения корпорационного налогообложения и обоснованы основные направления и тенденции его развития. Дан анализ организационных основ корпорационного налогообложения и определены базовые принципы его построения. Раскрыты критерии оценки круга плательщиков налога. Определена специфика механизма исчисления и уплаты корпорационного налога в ФРГ. Исследовано практику предоставления льготных условий предпринимательства в ФРГ и предложены мероприятия по стимулированию процессов становления и развития малого и среднего бизнеса в

Украине. Проанализированы недостатки механизма функционирования налога на прибыль предприятий в Украине и обоснованы направления его дальнейшего совершенствования с учётом зарубежного опыта. Проанализированы недостатки действующего в Украине механизма расчета амортизации и обоснованы основные направления его совершенствования. Исследованы основные тенденции процесса гармонизации корпорационного налогообложения в СС.

Ключевые слова: корпорационное налогообложение, гармонизация корпорационного налога, льготные условия . предпринимательства.

Tereshchenko S.I. Theory and practice of corporate taxation in the Federal Republic of Germany. The dissertation is a manuscript.

The dissertation is presented for the purposes of academic degree of a Candidate of Economic Sciences, speciality 08.04.01 - Finance, Money circulation and Credit, Kiev National University of Economics, Kyiv, 1997. ,

The dissertation determines the original theoretical principles of structuring of corporate taxation and defines the main aspects and tendencies of its development in the Federal Republic of Germany. An analysis of the organizational base of corporate taxation is undertaken and basic principles of its structure and functioning are worked out. The assessment criteria for taxpayers are explained and peculiarities of tax assessment and tax payment mechanism of corporate tax are determined. The practice of granting of tax reliefs in order to improve the business conditions in the Federal Republic of Germany is investigated and measures intended to stimulate the process of small and middle size business development are proposed. The disadvantages of the practical applicability of Ukrainian profit taxes are analyzed and improvements taking into account international experiences are explained. The disadvantages of existing procedures for depreciation in Ukraine are analyzed and main directions of their improvement are proposed. The main tendencies of the harmonization of corporate taxation in the European Union are analyzed. Kev words : corporate taxation, harmonization of corporate taxation, tax reliefs.