Учет и аудит внешней и внутренней дебиторской задолженности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит внешней и внутренней дебиторской задолженности"

□03492897

На правах рукописи

КАЗАКАЕВА Алжанат Магомедовна

УЧЕТ И АУДИТ ВНЕШНЕЙ И ВНУТРЕННЕЙ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- 4 МАР 2010

Саратов - 2010

003492897

Работа выполнена на кафедре экономического анализа Дагестанского государственного университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Гаджиев Назирхан Гаджиевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Бортник Николай Антонович ' - канд. экон. наук, доцент Тахтомысова Данара Ануаровна

Ведущая организация - Волгоградский государственный университет.

Защита состоится 16 марта 2010 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 16 февраля 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного_

совета, д-р экон. наук, професс^^Г^__

С.М)Богомолов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. С развитием рыночных отношений повышается ответственность и самостоятельность предприятий по выработке и принятию управленческих решений по обеспечению эффективности расчетов с дебиторами. Состояние дебиторской задолженности, ее размеры и качество оказывают существенное влияние на финансовое состояние хозяйствующего субъекта. Для проведения анализа ег о состава используются данные бухгалтерского учета и отчетности. Важная роль в этом принадлежит правильной организации на предприятии бухгалтерского учета дебиторской задолженности, которая требует своевременного и полного отражения хозяйственных операций в первичных документах и учетных регистрах.

Необходимость совершенствования теоретических и организационных основ бухгалтерского учета и аудита дебиторской задолженности, в условиях реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, связанной с переходом на международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности, не вызывает сомнения. Процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, в первую, очередь требует пересмотра ранее действующих подходов к раскрытию информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов.

Избранная тема диссертационного исследования до настоящего времени остается не в полной мере разработанной в трудах отечественных ученых и специалистов и не имеет достаточной учетно-правовой базы в сфере учета расчетов с дебиторами, отсутствуют единые походы к организации аудита и анализа дебиторской задолженности.

Актуальность проблематики, неоднозначность и дискуссионность многих ее аспектов при отсутствии необходимого нормативного обеспечения и востребованности практикой обусловили выбор темы диссертационного исследования и его структуру.

Степень разработанности проблемы. В разработку положений учета и аудита дебиторской задолженности внесли свой вклад многие отечественные и зарубежные ученые. В частности, следует отметить работы ведущих российских ученых: A.C. Бакаева, М.И. Баканова, П.С. Безруких, СБ. Барнгольц, И.А. Бланка, Ю.А. Данилевского, В.Н. Жукова, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, А.Д. Ларионова, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, В.В. Патрова, M.J1. Пятова, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета и др. Среди зарубежных авторов по данной тематике внесли основополагающий вклад такие ученые, как: JI.A. Бернстайн, Ю. Бригхем, Б.Нидлз, Ж.Ришар, Э.С. Хендриксен и другие.

Несмотря на наличие в специальной литературе различных подходов к учету и аудиту расчетов с дебиторами, важные методологические и методические аспекты организации учета и в особенности аудита до сих пор не получили должного развития. Неразработанными остаются отдельные направления учета

и аудита, имеющие важное теоретическое и практическое значение, в частности, вопросы формирования информационной базы, организации и проведение аудита дебиторской задолженности тем самым еще раз подчеркивает актуальность темы исследования, определяет его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и методических рекомендаций по совершенствованию организации учета и аудита расчетов с дебиторами.

В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:

- дать определение понятия "дебиторская задолженность" с учетом отражения момента возникновения права требования;

- дополнить группировку дебиторской задолженности новыми классификационными признаками;

- определить основные различия оценки дебиторской задолженности в оте-чествещшк и международных стандартах, оказывающих влияние на порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;

- разработать учетные модели системы расчетных операций хозяйствующего субъекта с внешними дебиторами;

- предложить группировку внутренней дебиторской задолженности на основе характерных для нее правовых и учетных признаков;

- определить учетные процедуры при различных способах погашения внешней дебиторской задолженности;

- разработать методику проведения аудита внутренней дебиторской задолженности;

- разработать организационно-методические положения проведения анализа внешней и внутренней дебиторской задолженности;

-разработать варианты расчетов с дебиторами на основе экономико-математического моделирования.

Объектом исследования выбраны промышленные предприятия, состояние бухгалтерского учета и отчетности в них, материалы аудиторских проверок.

Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методологических и организационно-практических вопросов по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и аудиту расчетов с дебиторами.

Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, а также специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. При выполнении диссертационного исследования использовались нормативные документы, методические и инструктивные материалы по бухгалтерскому учету. Методологической основой исследования послужили методы наблюдения, группировки, сравнения, исторического и логического анализа теоретического и практического материала и другие общенаучные и специальные методы и приемы.

Информационной базой исследования явились законодательные акты, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность организаций, нормативные документы, методические и инструктивные материалы по бухгалтер-

скому учету, анализу и аудиту, правила, стандарты аудиторской деятельности, данные бухгалтерской (финансовой) и внутренней отчетности, первичные документы и учетные регистры.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании и совершенствовании методики отражения внешней и внутренней дебиторской задолженности и разработки методики проведения аудита расчетов с дебиторами.

Наиболее существенными научными результатами работы являются следующие:

- дано определение понятия "дебиторская задолженность" с учетом отражения момента возникновения права требования, позволяющего отражать обязательства должников в правоотношениях, возникающих по различным основаниям;

- предложены дополнительные критерии классификации видов дебиторской задолженности, позволяющие расширить их типологию и выступающей основой организации их учета и контроля: по отношению кредитору; по времени возврата; по способу погашения; по риску неплатежа; по реальности возникновения; по отношению к предприятию; по уровню существенности;

- определены основные различия оценки дебиторской задолженности в отечественных и международных стандартах, оказывающих влияние на порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;

- разработаны ряд учетных моделей системы расчетных операций хозяйствующего субъекта с внешними дебиторами: №1 "Учет расчетов при исполнении обязательств третьим лицом"; №2 "Учет расчетов при уступке права требования"; №3 "Учет расчетов при переводе долга"; №4 "Учет расчетов при прекращении обязательств зачетом"; №5 "Учет бартерных операций"; №6 "Учет вексельных операций";

- предложена группировка внутренней дебиторской задолженности на основе характерных для нее правовых и учетных признаков в разрезе задолженности: по предоставленным займам персоналу предприятия; по возмещению материального ущерба; за товары, проданные в кредит персоналу предприятия; подотчетных лиц;

- разработаны учетные процедуры при различных способах погашения неденежными средствами (товарообменные (бартерные) операции; зачет взаимных требований; уступка права требования; отступное) внешней дебиторской задолженности;

- разработай порядок проведения аудита внутренней дебиторской задолженности в разрезе стадий: планирование аудиторской проверки; проведение аудиторских процедур; оценка дизайна контроля; оценка исполнения контрольных процедур; анализ элементов системы внутреннего контроля; общая оценка эффективности системы внутреннего контроля; формирование результатов аудиторской проверки;

- разработаны организационно-методические положения по этапам проведения анализа внешней и внутренней дебиторской задолженности: подготовительного, информационного, исследовательского и рекомендательного;

-разработаны варианты расчетов с дебиторами на основе экономико-математического моделирования.

Теоретическая и практическая значимость работы обусловлена актуальностью исследуемых проблем. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что приведенные в работе рекомендации прикладного характера по организации учета и аудита расчетов с дебиторами могут быть широко использованы в учетно-аналитической практике хозяйствующих субъектов и в деятельности аудиторских фирм. Сделанные в ходе исследования выводы могут быть использованы в процессе разработки и совершенствования отечественных ПБУ, а также стандартов (правил) аудита. В частности, к положениям, обладающим практической значимостью, относятся: разработанная форма первичного документа по учету дебиторской задолженности и расчета сумм резерва по сомнительным долгам; в соответствии с разработанными этапами анализа дебиторской задолженности предложена схема распределения аналитической работы между исполнителями; разработанные методические рекомендации по аудиту дебиторской задолженности (план, программа, описание используемых процедур).

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях, состоявшихся в 2002-2007 гг. в Дагестанском государственном университете, Астраханском государственном техническом университете. Предложения и рекомендации, разработанные в ходе исследования, публиковались в сборниках научных трудов, а также нашли применение в практической деятельности. Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе финансово-экономического факультета Даггосуниверситета при изучении дисциплин "Бухгалтерский учет", "Комплексный экономический анализ", "Аудит", а также аудиторской фирмы ООО "Щит" при проведении аудиторских проверок, что подтверждается справками о внедрении. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 17 работах объемом 4,83 п. л., в т.ч. авторских - 4,0 п. л.

Объем н структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Введение.

Глава 1. Теоретико-методологические основы учета расчетов с дебиторами

1.1. Дебиторская задолженность как объект бухгалтерского учета: теоретический аспект

1.2. Классификация дебиторской задолженности

Глава 2. Организационно-методические подходы к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности

2.1. Учетные модели расчетов с внешними дебиторами

2.2. Экономико-правовые основы отражения в бухгалтерском учете внутренней дебиторской задолженности

2.3. Учетные процедуры при различных способах погашения дебиторской задолженности

Глава 3. Аудит расчетов с дебиторами

3.1. Методика аудита дебиторской задолженности

3.2. Анализ дебиторской задолженности как инструмент повышения эффективности аудита

3.3. Моделирование расчетов с дебиторами

Заключение.

Библиографический список используемой литературы.

Приложения.

Объем диссертации составляет 207 страниц. Список использованной литературы содержит 202 источников. В работе 4 приложения, 33 таблицы, 5 рисунков.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Современные предприятия осуществляют свою деятельность в условиях динамичного развития расчетно-платежной системы, которая напрямую влияет на состояние отраслей экономики. Составным компонентом расчетно-платсжных отношений является взаимная задолженность предприятий. С целью правильной организации учета, последующего погашения и списания задолженности с баланса требуется дать определение понятию "дебиторская задолженность". Обобщив существующие в экономической литературе подходы к термину, выделены несколько распространенных точек зрения, в основе которых понимают обязательства других субъектов хозяйствования. В настоящее время в учете доминирует юридическое понимание обязательств, как возникновение права требований, которые не находят отражение в современном отечественном учете. А это непосредственно влияет на момент отражения возникшей дебиторской задолженности. В целях устранения этого недостатка предлагаем под дебиторской задолженностью понимать имущественные и другие требования хозяйствующего субъекта к лицам, являющимися его должниками в правоотношениях, возникающих по различным основаниям.

Дебиторская задолженность, являясь высоколиквидным активом, обладает повышенным риском и большой объем просроченных и безнадежных обязательств существенно увеличивает затраты на обслуживание заемного капитала, повышает издержки организации, что влечет уменьшение фактической выручки, рентабельности и ликвидности оборотных средств, а значит, и негативно сказывается на финансовой устойчивости, повышает риск финансовых потерь компании.

Современная система управления дебиторской задолженностью должна включать всю совокупность методов анализа, контроля и оценки дебиторской задолженности. Вместе с тем, управление дебиторской задолженностью предполагает работу с источниками возникновения просроченной задолженности, а

именно: постоянную работу с контрагентами, включающую не только формирование кредитной политики предприятия и организацию договорной работы, но и управление долговыми обязательствами.

Такое понимание сущности дебиторской задолженности требует дополнения ее классификации. Как показали исследования, в экономической литературе существует множество классификаций дебиторской задолженности: по причинам образования; по статьям бухгалтерского баланса; по срокам образования; по степени обеспечения долговых обязательств; по возможности взыскания. Однако на основе предлагаемых в экономической литературе группиро-вочных признаков (критериев) невозможно составить полную классификацию видов дебиторской задолженности.

На основе обобщения и систематизации результатов исследований ученых-экономистов предлагаем дополнить классификационные признаки (критерии) следующими: по отношению кредитору (контрагенту); по времени возврата; по способу погашения; по риску неплатежа; по реальности возникновения; по отношению к предприятию; по уровню существенности (допустимости). Дополненная классификация дебиторской задолженности представлена в таблице 1.

Таблица 1. Классификация дебиторской задолженности

Классификационный признак Классификационная группа

По факту (причине) возникновения - авансы выданные - задолженность покупателей и заказчиков - векселя к получению - задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал - задолженность дочерних и зависимых обществ; - прочие дебиторы (сумма налогов и сборов и прочие платежи излишне уплаченные в бюджет; государственные внебюджетные фонды; задолженность подотчетных лиц; задолженность работников по предоставленным им займов; товаров в кредит; задолженность по возмещению материального ущерба и др.)

По срокам образования - краткосрочная - долгосрочная

По отношению кредитору (контрагенту) - подтвержденная - не подтвержденная

По степени обеспеченности - обеспеченная - не обеспеченная

По времени возврата - непросроченная - просроченная - отсроченная

По возможности взыскания - надежная - сомнительная - безнадежная

По предполагаемому способу погашения - денежная - не денежная

Классификационный Классификационная группа

признак

По уровню существенности -допустимая

(допустимости) - не допустимая

По риску пеплатежа - рискованная

- не рискованная

По факту истребования - истребованная

- неистребованная

По реальности - фиктивная

возникновения (совершения - реальная

хозяйственных операций)

По отношению к -внутренняя

предприятию - внешняя

Включение новых классификационных признаков характеризует все многообразие видов дебиторской задолженности и, более того, позволяет организовать действенную систему контроля за ее уровнем. Поскольку на основе применения расширенной классификации дебиторской задолженности появляется возможность ведения управленческого учета дебиторской задолженности, которая может стать эффективным инструментом ее контроля.

В целях формирования более широкой информационной базы о состоянии дебиторской задолженности определены основные различия оценки дебитор-„ ской задолженности в отечественных и международных стандартах, оказывающих влияние на порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, по следующим показателям; признание (отражение в учете) и прекращение признания; отражение в отчетности; определение суммы резерва по сомнительным долгам.

С целью правильной организации учета расчетов с должниками необходимо разграничивать дебиторскую задолженность на внешнюю и внутреннюю, поскольку различаются пути их образования, отражения и погашения в бухгалтерском учете. Обоснованность такого разграничения наиболее ярко проявляется с точки зрения эффективного управления дебиторской задолженностью и повышением уровня расчетно-платежной дисциплины на предприятии.

Так, к внешней дебиторской задолженности предлагаем относить задолженность покупателей и заказчиков за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, сумму авансов, выданных в отчетном периоде под поставку товаров (работ, услуг), которые будут получены в периоде следующим за отчетным, а;также других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам или оказанным услугам, обеспеченная векселем, в случае переплаты суммы налогов, сборов и прочие платежи, излишне уплаченные в бюджет, в государственные внебюджетные фонды, т.е. задолженность внешних контрагентов.

К внутренней дебиторской задолженности предлагаем относить задолженность учредителей по вкладам в уставный (складочный) капитал, задолженность подотчетных лиц, задолженность работников по предоставленным им займов,

товаров проданные в кредит, задолженность по возмещению материального ущерба.

Что касается порядка отражения внешней дебиторской задолженности в бухгалтерском учете, то как показали исследования, он подробно освещен в научной и практической литературе по бухгалтерскому учету. Однако в то же время, вопросам учета внутренней дебиторской задолженности уделено необоснованно мало внимания, хотя, внутренняя дебиторская задолженность относится к зоне с повышенным контрольным риском, и ей необходимо уделять особое внимание.

Этими обстоятельствами вызвана потребность глубокого исследования правовых и учетных аспектов, характерных внутренней дебиторской задолженности.

Особенно ярко взаимосвязь правовых и учетных аспектов выражена в операциях по предоставлению займов работникам предприятия, возмещению материального ущерба работниками предприятия, продаже товаров в кредит работникам предприятия, расчетам с подотчетными лицами.

В этой связи разработаны учетные модели отражения дебиторской задолженности. Анализ существующей практики показывает, что имеется значительное многообразие способов образования дебиторской задолженности, и форм ее погашения. Несмотря на то, что методология учета этих видов расчетов не меняется, однако, как показало исследование, возникает необходимость в существенных дополнениях и уточнениях, а в отдельных случаях и конкретизации в соответствии с особенностями их правовой природы.

В ходе исследования установлено, что неправильное документальное оформление этих видов расчетов, ошибки в отражении их в бухгалтерском учете, способствуют формированию искаженной информации по этим расчетам, потерям на налогах, ничтожности сделок.

Анализ действующей правовой базы расчетов с дебиторами, позволяет рассматривать их как разновидность управляемых объектов, каждый из которых имеет специфические особенности в организации бухгалтерского учета (документальном оформлении, схемах документооборота, отражении на счетах бухгалтерского учета) и налогообложении. С учетом этого каждый из управляемых объектов представляет собой обособленную модель бухгалтерского учета. На этом основании рекомендовано выделить десять обобщенных моделей учета (подсистем первого порядка):

- модель №1 "Учет расчетов при исполнении обязательств третьим лицом";

- модель №2 "Учет расчетов при уступке права требования";

- модель №3 "Учет расчетов при переводе долга";

- модель №4 Учет расчетов при прекращении обязательств зачетом";

- модель №5 "Учет бартерных операций";

- модель №6 "Учет вексельных операций";

- модель №7 "Учет расчетов по предоставлению займов работникам предприятия";

-модель №8 "Учет расчетов по возмещению материального ущерба работниками предприятия";

- модель №9 "Учет расчетов по продаже товаров в кредит работникам предприятия";

- модель №10 "Учет расчетов с подотчетными лицами".

В составе каждой из них выделяются частные модели учета (подсистемы второго порядка), различающиеся специфическими особенностями видов расчетов и механизмами их осуществления.

В системе расчетов с дебиторами можно выделить подсистемы, определяющие качество ее функционирования: методологию, методику, организацию, технологию. Все эти элементы являются отдельными объектами моделирования, а именно:

- в методологии моделируются структура записей операций па счетах, корреспонденции счетов, вызванные определенными хозяйственными операциями;

- в методике объектом моделирования может служить распределение реквизитов в первичных документах, состав бухгалтерских регистров, взаимосвязь синтетического и аналитического учета;

- в организации к объектам моделирования можно отнести состав элементов управленческого процесса, структуру аппарата управления дебиторской задолженностью, распределение обязанностей между учетными работниками;

- в технологии моделируется процесс обработки учетной информации для -определения наиболее эффективного сочетания процедур, выполняемых человеком и компьютерными технологиями.

В теории моделирования предлагаются различные средства реализации моделей: алгоритмические языки, информационные языки, информационные графы, сетевые графики, оперограммы, схемы информационных связей, таблицы решений. При этом каждому средству присуща своя область применения.

Для системы расчетов с дебиторами наиболее близко описание схемы информационных связей, которые представляют собой потоки информации,-взаимосвязь задач, взаимодействие подразделений, используемые для представления функциональных блоков и связей между ними.

Эффективность методологии моделирования системы расчетов с дебиторами, конструирования ее моделей и моделей организации учета, в частности, в немалой степени определяется их реализуемостью в конкретных организационно-хозяйственных условиях. Под реализацией моделей понимаем совокупность различного рода процедур, действий, приемов, в той иной степени направленных на решение задач практического использования моделей. Поэтому основой реализации моделей управления расчетами следует считать аппарат теории моделирования. В связи с этим при решении проблем реализации построенных учетных моделей не следует ограничиваться отдельными процедурами, применения моделей,' связанных с практическим внедрением найденных решений, а, в конечном счете, руководствоваться целью совершенствования организационных и методологических основ учетно-аналитической деятельности в сфере расчетов с дебиторами.

Одним из направлений развития бухгалтерского учета как информационной базы управления, является повышение качества информации с точки зрения ее аналитичности, релевантности и своевременности. С целью достижения вышеуказанных свойств учетной информации о дебиторской задолженности рекомендуем на основе уточненной классификации дебиторской задолженности организовать в рамках предложенных учетных моделей аналитический учет расчетов с дебиторами по следующей схеме (рис. 1).

Рис. 1. Схема аналитического учета расчетов с дебиторами

: Такой подход к детализации дебиторской задолженности позволит существенно снизить затраты времени на поиск и обработку нужных данных, а, следовательно быстрее принимать управленческие решения, что, в конечном счете, скажется на величине, качестве и оборачиваемости дебиторской задолженности.

Предложенные организационно-методические подходы к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности меняют традиционные подходы к применению существующих методик аудиторских проверок. В этой связи с учетом новых подходов к организации учета обязательств должников потребовалось, разработать методику аудита дебиторской задолженности.

При исследовании вопросов, касающихся внутреннего аудита дебиторской задолженности, автор столкнулся с достаточно парадоксальной ситуацией, сложившейся в настоящее время. С одной стороны, можно констатировать наличие повышенного интереса к управлению дебиторской задолженностью. С другой стороны, в теории и практике аудита не представлена методика внутреннего аудита дебиторской задолженности. Более того, имеет место простое заимствование методик аудита, практикуемых внешними аудиторами.

Между тем методика внутреннего аудита дебиторской задолженности существенно отличается от методики внешнего аудита по следующим признакам: 1) целям и задачам; 2) протраммой аудиторской проверки; 4) источникам информации и субъектам коммуникации; 5) документальному обеспечению.

Исследование трудов отечественных и зарубежных авторов, международных и федеральных стандартов аудита позволило выделить в процессе внутреннего аудита дебиторской задолженности стадии, представленные на рисунке 2, а именно:

- планирование аудиторской проверки, в том числе проведение предварительного обследования;

- проведение аудиторских процедур;

- оценка дизайна контроля;

- бйенка исполнения контрольных процедур (тестирование); '• •

- анализ элементов системы внутреннего контроля (в том числе оценка контрольной среды);

- общая оценка эффективности системы внутреннего контроля;

- формирование результатов аудиторской проверки;

- работа службы внутреннего аудита с материалами аудиторской проверки после утверждения окончательной редакции аудиторского отчета, в том числе мониторинг исполнения рекомендаций службы внутреннего аудита.

Рис. 2. Этапы проведения внутреннего аудита дебиторской задолженности

Предлагаемая методика внутренней аудиторской проверки расчетов с дебиторами, может использоваться как внутрифирменный аудиторский стандарт.

В широком смысле расчеты с дебиторами являются частью расчетных операций организации. Из числа счетов расчетов, которые включены в рабочие планы счетов многих предприятий, можно выделить три основных комплекса:

1) расчеты с физическими лицами - работниками (счета 70,71,73);

2) расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами (счета 68, 69);

3) расчеты с поставщиками, покупателями, разньми дебиторами и кредиторами (счета 60, 62,63, 76, 79).

Величина дебиторской задолженности как результат расчетных операций с поставщиками, покупателями и т.д. находит свое отражение в системе бухгалтерского учета и отчетности через объекты учета (активы, обязательства, доходы и расходы) (рис.3). Специфика учетного отражения операций по расчетам с дебиторами увеличивает риск искажения данных бухгалтерского учета и фи-

нансовой (бухгалтерской) отчетности как в результате ошибок и недобросовестных действий, так и вследствие несоблюдения требований нормативных правовых актов.

[ Расчеты с дебиторами __]

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Актив Пассив

* Основные средства Капитал

Материалы Финансовый результат

Товары Кредиторская задолженность

Налог на добавленную стоимость

Дебиторская задолженность

Денежные средства

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Выручка от продажи товаров Себестоимость проданных товаров Прочие доходы и расходы Налог на прибыль Финансовый результат_

Рис.3. Отражение расчетов с дебиторами в системе бухгалтерского учета и отчетности

В результате анализа и сопоставления различных точек зрения относительно предмета целей и задач внутреннего аудита дебиторской задолженности определено, что целью внутреннего аудита дебиторской задолженности является оценка надежности и эффективности существующей системы внутреннего контроля операций по расчетам с дебиторами.

В процессе достижения своей основной цели внутренний аудит дебиторской задолженности выполняет ряд функций (рис. 4): 1) контрольную; 2) информационно-аналитическую; 3) прогностическую; 4) координирующую.

Система внутреннего контроля расчетов с дебиторами включает контрольную среду и процедуры внутреннего контроля. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля в части осуществления расчетов с дебиторами, а таюке'понимапие важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает стиль и основные принципы управления, организационную структуру, распределение ответственности и полномочий, обеспечение соответ-

ствия хозяйственной деятельности требованиям законодательства, наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии.

Рис. 4. Функции внутреннего аудита дебиторской задолженности

К процедурам внутреннего контроля расчетов с дебиторами относятся ком- : -петснтность персонала, осуществляющего функции контроля, распределение . несовместимых обязанностей (распределение функций управления, учета) и от- : ветственности, подотчетность одних работников другим, контроль доступа к активам и периодическое сравнение (инвентаризация).

Данные процедуры должны обеспечивать контроль по семи основным направлениям (табл.2).' '

Таблица 2. Направления внутреннего контроля расчетов с дебиторами

Направление контроля Содержание направления ' Цель направления

Реальность Обоснованность отраженных в учете расчетов с дебиторами Выявление фактов отражения в учете расчетов с дебиторами, не имевших места в действительности

Полнота Отражение в учете всех осуществленных расчетов с. дебиторами Выявление фактов неотражения в учете расчетов с дебиторами, имевших место в действительности

Разрешение Санкционирование отраженных в учете расчетов с дебиторами Выявление фактов отражения в учете несанкционированных расчетов с дебиторами

Точность Правильность исчисления сумм отраженных в учете расчетов с дебиторами Выявление фактов арифметических и логических ошибок при исчислении сумм отраженных в учете расчетов с дебиторами

Классификация Правильность корреспонденции счетов при отражении в учете расчетов с дебиторами Выявление фактов некорректных и ошибочных корреспонденции счетов при отражении в учете расчетов с дебиторами

Учет Завершенность учета расчетов с дебиторами Выявления фактов несоответствия данных синтетического и аналитического учета расчетов с дебиторами

Периодизация Относимость отраженных в учете расчетов с дебиторами к периодам их совершения . Выявление фактов нарушения периодов отражения в учете расчетов с дебиторами !

Современные условия хозяйствования характеризуются все большим увеличением текущей экономической информации, как на внешнем, так и на внутреннем уровнях. Для всех пользователей экономическая информация является базой принятия обоснованных управленческих решений. Таким образом, многократно усиливается необходимость действенного контроля полноты и достоверности текущей и отчетной экономической информации. Поэтому можно считать оправданным выделение и обособленное рассмотрение информационно-аналитической функции системы внутреннего аудита дебиторской задолженности.

Информационный риск в принятии решений в области управления дебиторской задолженности является 'одной из самых серьезных и актуальных проблем современного менеджмента. Процессы генерирования и оценки альтернативных решений, а также отбора наилучших из них для практической реализации основываются на анализе релевантной экономико-управленческой информации о дебиторской задолженности, большая часть которой формируется в системе бухгалтерского учета и синтезируется в бухгалтерской (финансовой) отчетности..

В этой связи трактовка надежности системы бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности - информационной базы принятия большинства управленческих решений - дает возможность рассматривать внутренний аудит как наиболее эффективный способ снижения информационного риска в сфере управления дебиторской задолженностью.

Предлагаемая структура аналитической работы представлена в приведенной ниже схеме (Рис.4).

Этапы анализа дебиторской задолженности

Подготовительный

« Ч

II

а §

§ ё

а, а Г 5 1«

Информационный

® £

« £Н

о 2

§ *

Рекомендательный

Рис 4. Схема организации работы по анализу дебиторской задолженности в системе внутреннего аудита

Для обеспечения требуемой организованности анализа дебиторской задол--.,. женности, необходимо учитывать ее многогранность, постоянные поиски различных путей снижения уровня дебиторской задолженности на всех участках работы хозяйствующего субъекта. Это, в свою очередь, требует четкого распределения работ, определения их последовательности, взаимосвязи исполнителей.

Ответственным моментом подготовительного этапа является составление плана аналитической работы. В этом плане указываются цель, содержание работы и круг вопросов, подлежащих исследованию. Наряду с планом составляется календарный график, в котором определяются сроки начала и окончания отдельных частей аналитической работы, устанавливается состав участников предполагаемой работы и их обязанности, определяются источники информации и методы ее сбора, разрабатываются макеты таблиц и способы определения результатов анализа.

В зависимости от вида аудита (обязательный или инициативный) характер работы по анализу дебиторской задолженности различается. При обязательном аудите целью аудита дебиторской задолженности является проверка законности возникновения дебиторской задолженности, правильность организации бухгалтерского учета расчетов и отражение их в финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Из содержания задач выполняемых в ходе аудита для достижения этой цели можно сделать вывод, что в этом случае используется минимальный объем аналитических процедур.

В экономической литературе раскрываются лишь общие подходы к организации анализа дебиторской задолженности. Исследование анализа дебиторской задолженности в ходе внутреннего аудита является малоизученной темой.

В зависимости от цели и задач аудита организация анализа по дебиторской задолженности значительно различается. Практика свидетельствует, что, при обязательном аудите наибольшее применение имеют следующие процедуры по анализу дебиторской задолженности: оценка величины дебиторской задолженности и ее динамики; анализ сроков возникновения задолженности.

Вследствие разнообразия и широты задач, стоящих перед внутренними аудиторами при инициативном аудите, а также при осуществлении сопутствующих аудиту услуг анализ дебиторской задолженности усложняется, и это дает дополнительные возможности совершенствования его организации.

Последовательность анализа дебиторской задолженности в рамках внутреннего аудита определяется его целями и задачами. На практике в качестве главных задач выделяется: оценка состояния дебиторской задолженности, ее состава и структуры; оценка влияния дебиторской задолженности на результаты финансово-хозяйственной деятельности и ее финансовое состояние; формирование аналитической информации, позволяющей прогнозировать дебиторскую задолженность; выработка основных направлений и возможности управления дебиторской задолженностью; разработка политики расчетов и обоснование условий предоставления кредита отдельным покупателям; определение реальной стоимости дебиторской задолженности в условиях меняющейся покупательной спо-

собности; контроль за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности.

С целыо минимизации затрат на аудит и повышение ее результативности предлагаем выделить следующие этапы проведения анализа дебиторской задолженности: 1) подготовительный; 2) информационный; 3) исследовательский (аналитический); 4) рекомендательный.

Основную часть информационного этапа составляет отбор и проверка информации в соответствии с планом анализа. На этой стадии осуществляется подбор основной и дополнительной информации для анализа, проверка достоверности и сопоставимости анализируемых показателей, а также предварительная аналитическая обработка Информации (арифметическая проверка, подведение итогов). В процессе отбора используются различные учетные, отчетные, плановые и внеучетные источники информации.

Информационное обеспечение анализа должно отражать все множество одновременно или последовательно выполняемых операций, которые вызывают изменения отдельных показателей, характеризующих дебиторскую задолженность, и определить результаты по работе с ней.

После подготовки информации начинается наиболее трудоемкий этап анализа исследовательский (аналитический). Исследовательский этап следует начать с определения круга показателей характеризующих дебиторскую задолженность. Выбор и расчет показателей дебиторской задолженностинужно про. водить с помощью абсолютных и относительных показателей в динамике за ряд кварталов или лет, также необходимо определить методику исчисления показа. телсй, логическую последовательность обработки данных, разработать формы таблиц, графики движения аналитической информации в процессе обработке и обеспечить комплекс работ на данном этапе.

. Заключительный рекомендательный этап начинается с обобщения и оформления результатов анализа дебиторской задолженности.

Обобщение результатов анализа дебиторской задолженности производится для оценки деятельности организации за отчетный период и выявления разнообразных причин, как положительно, так и отрицательно влияющих на общие результаты. После анализа важно выделить главные причины и на их основе разработать и обосновать выводы и предложения по результатам анализа дебиторской задолженности. Главным итогом в обобщении результатов анализа являются рекомендации по совершенствованию системы управления дебиторской задолженностью.

Конкретные схемы расчетов с дебиторами диктуются реальными экономическими условиями и зависят от масштабов деятельности предприятия, количеством его контрагентов и необходимостью концентрации и координации управления оборотным капиталом предприятия, приоритетами осуществления инвестиций в оборотный капитал, составной частью которой выступает дебиторская задолженность.

В связи с многовариантностью расчетов с дебиторами возникает необходимость проведения их аудиторского анализа. Обоснование использования ауди-

торского анализа для целей выявления оптимальных вариантов взаимных расчетов следует из сложности применяемых на практике совокупности расчетов, ко-' торые зачастую требуют применения способов экономико-математического моделирования, которыми не всегда владеют в совершенстве финансовые менеджеры. Прежде всего, следует отметить, что расчеты с дебиторами как объект, моделирования характеризуются исключительной сложностью. Данное обстоя? тельство затрудняет исследование и делает невозможным эксперимент. Поэтому в процессе аудиторского анализа потребовалось выделить его наиболее существенные свойства. Достижение этой цели возможно при построении учетных мо* делей расчетов с дебиторами и разработки методики их практического использования.

В ходе аудиторского анализа моделей расчетов с дебиторами возникает необходимость одновременного согласования и математической и бухгалтерской модели. Дело в том, что здесь важно не само по себе осуществление расчетов (обнуление дебиторских и кредиторских задолженностей), но также их отражение в бухгалтерском учете.

В диссертации приведены расчеты, иллюстрирующие погашение задолженностей предприятий, входящих в группу компаний ОАО "Газпром". Взаимные расчеты построены с помощью математической модели. ■ " ' -Г

Эффект проведенных расчетов показал существенное сокращение суммарной задолженности предприятий (суммарная задолженность предприятий сокращена с 56,807 млрд! рублей до 31,097 млрд. рублей). В данном случае предприятия ОАО "Газпром" смогут более эффективно использовать свои оборотные средства, направив их; на развитие производства. , ::

Предложенный метод решения позволяет произвести зачет взаимных долгов предприятий несколькими расчетами, что помогает избежать длительных последовательных банковских платежей и отвлечения значительных оборотных - средств предприятий от производственной сферы.

Вместе с тем, погашать задолженности предприятий ОАО "Газпром" оптимальным образом не всегда эффективно при практической реализации взаимозачета долгов предприятий. Это связано с тем, что при погашении дебиторской задолженности у предприятий возникает задолженность по налоговым платежам в бюджет, которую необходимо выплачивать "живыми" деньгами (НДС, налог на прибыль).

Таким образом, при разработке схем расчетов аудиторам необходимо установить ограничения на погашение дебиторской задолженности каждого из предприятий, участвующих в расчетах, построенные с учетом того, сколько денежных средств предприятие сможет заплатить в бюджет в виде налоговых платежей. '

В данном случае математическая модель расчетов модернизируется построением ограничений на погашение дебиторских задолженностей. Так проведение расчетов по клиринговым схемам обеспечивает сокращение суммарной задолженности предприятий с 56,807 млрд. рублей до 42,100 млрд. рублей со-

гласно заданным ограничениям на погашение дебиторских задолженностей предприятий ОАО "Газпром".

Суммарная налогооблагаемая база предприятий ОАО "Газпром" составит 14,707 млрд. рублей (суммарная погашенная дебиторская задолженность предприятий ОАО "Газпром"), что в отличие от оптимального варианта погашения задолженностей в сумме 25,710 млрд. рублей, позволит оптимизировать налоговые отчисления в бюджет.

Таким образом, в результате применения указанных схем обеспечивается оптимизация налоговых отчислений в бюджет, что способствует эффективному распределению средств предприятий ОАО "Газпром".

При практической реализации расчетов с дебиторами аудиторам необходимо учитывать приоритеты на погашаемые дебиторские задолженности; особенно при проведении схем расчетов в вертикально интегрированных компаниях. Это связано с тем, что количество оптимальных вариантов проведения расчетов равно максимальной нетто-кредиторской задолженности, а, следовательно, имеется возможность управлять направлениями задолженностей предприятий.

В данном случае проведение расчетов по предлагаемым схемам обеспечивает сокращение суммарной задолженности предприятий с 56,807 млрд. рублей до 31,097 млрд. рублей с учетом заданных приоритетов на погашаемые дебиторские задолженности.

Вместе с тем, приоритеты на погашаемые дебиторские задолженности могут быть построены с учетом ограничений на погашение дебиторских задолженностей каждого из предприятий, участвующих в клиринговых расчетах.

Реализация эффективных схем взаимных расчетов между предприятиями ОАО "Газпром" способна существенно снизить необходимость основных банков газовой промышленности, в том числе КБ "Газпромбанк", участвовать в поддержании существенных остатков на расчетных счетах предприятий, а значит Высвободить дополнительные ресурсы для кредитования, осуществления инвестиционной деятельности ОАО "Газпром.

При осуществлении подобных расчетов не происходит исполнения обязательств, а проводится замена первоначальных обязательств, существовавших между предприятиями ОАО "Газпром", возникших из заключенных ими сделок, на новые, предусматривающие иной способ исполнения, то есть осуществляется новация.

Таким образом, новые документы, в которых зафиксированы новые обязательства участников - те обязательства, которыми замещаются первоначальные, возникшие из заключенных сделок.

Обязательства, возникшие в результате заключения сделок, оформляются необходимыми документами, являющимися доказательством факта совершения сделок и служащих основанием для отражения результатов расчетов в бухгалтерском учете участников и для подготовки соответствующих платежных документов.

Первостепенное внимание при организации расчетов с дебиторами должно уделяться юридической проработке договоров и, в первую очередь, таким во-

просам, как четкое определение формы исходных документов, на основе которых происходит расчет нетго-обязательств.

Несмотря на то, что с математической точки зрения процесс исполнения обязательств выглядит простым, при этом происходят события, имеющие важнейшее значение для юридической стороны дела: происходит прекращение обя-: зательств, возникших в результате заключения сделок, путем замены их на новые.

Поэтому юридическое оформление отношений между участниками взаимных расчетов должно быть тщательно проработано с тем, чтобы итоговые доку-■ менты, возникшие по результатам расчетов, удовлетворяли требованиям Гражданского кодекса о новации.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1.Казакаева, A.M. Некоторые аспекты планирования аудита дебиторской задолженности [Текст] / Казакаева A.M. // Журнал "Известия Российского государственного педагогического университета им. А.И. Герцена"- СПб. -№26 (60)., 2008.-С.111-115.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

2. Казакаева A.M. Пути снижения дебиторской и кредиторской задолженности [Текст] /Казакаева A.M. // Сборник статей и тезисов ежегодной научно-практической конференции студентов и молодых ученых "Современные проблемы развития экономики". - Махачкала. - 2002. - С. 31-32.

3. Казакаева А.М. Понятийный аппарата и бухгалтерское сопровождение операций по взимозачету [Текст] /Казакаева A.M. // Сборник статей и тезисов ежегодной научно-практической конференции студентов и молодых ученых "Экономический рост: содержание, факторы, источники". - Махачкала. - 2003. -С. 54-57.

4. Казакаева A.M. Бухгалтерский учет обязательств, выраженных в иностранной валюте [Текст] / Казакаева A.M. // Сборник статей и тезисов ежегодной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, студентов и аспирантов "Финансовая политика в условиях социально-экономических реформ". - Махачкала. - 2003. - С. 47-50.

5. Казакаева А.М. Управление дебиторской задолженностью как инструмент минимизации расходов организации [Текст] / Казакаева A.M., Ахмедов А.З. //Материалы международной научно-практической конференции "Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита в условиях рынка". - Астрахань. -2004.-С. 14-18. '

6. Казакаева А.М. Бухгалтерский учет задолженности за товары, проданные в кредит работникам организации [Текст] / Казакаева A.M. // Материалы международной научно-практической конференции "Проблемы учета, анализа и на-

логообложения заработной платы на предприятиях". - Махачкала. - 2004. - С.38-39.

7. Казакаева А.М. Эффективное средство управления дебиторской задолженностью в бухгалтерском учете [Текст] / Казакаева А.М. // Сборник статей и тезисов ежегодной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, студентов и аспирантов "Закономерности и особенности формирования финансово-экономического механизма региона". -Махачкала. - 2004. - С. 40-42.

8. Казакаева A.M. Сравнительный анализ неденежных способов погашения задолженности [Текст] / Казакаева A.M., Гаджиев Н.Г. // Вестник ДГУ. Серия "Философия. Эконо мика". Вьйтуск 2. - Махачкала. - 2004. - С.43-48.

9. Казакаева A.M. Эффективность применения факторинговой операции как способа возврата дебиторской задолженности (на примере предпринимательских структур Республики Дагестан) [Текст] / Казакаева А.М. // Сборник статей международной научно-практической конференции преподавателей, аспирантов, соискателей и практических работников "Финансовые инструменты регулирования экономики регионов". Махачкала. - 2004. - С.257-262.

10. Казакаева A.M. Анализ дебиторской задолженности, обеспеченной векселем [Текст] / Казакаева А.М. // Сборник статей и тезисов ежегодной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, студентов и аспирантов ДГУ "Закономерности и особенности формирования финансово-экономического механизма региона". - Махачкала. - 2004. - С. 15-18.

11. Казакаева A.M. Практические аспекты списания просроченной дебиторской задолженности [Текст] / Казакаева A.M. // Вестник ДГУ. Выпуск 5. - Махачкала. - 2005. -С.4-11.

12. Казакаева A.M. Бухгалтерский учет внутренней дебиторской задолженности [Текст] / Казакаева A.M., Гаджиев Н.Г. // Сборник статей и тезисов ежегодной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, студентов и аспирантов ДГУ "Анализ и аудит в системе экономического контроля: проблемы совершенствования методология и методики". - Махачкала. - 2005. -С.59-68.

13. Казакаева А.М. Некоторые особенности планирования аудита дебиторской задолженности [Текст] / Казакаева А.М. Н Сборник тезисов докладов V Международной научно-практической конференции "Результаты и проблемы социально-экономического развития Астраханской области". - Астрахань. -2006.-С. 102-105.

14. Казакаева А.М. Дебиторская задолженность в бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях реформирования учета [Текст] / Казакаева А.М. Гаджиев Н.Г. // "Все для бухгалтера" №21 (189) - ноябрь. - 2006. С.11-16.

15. Казакаева А.М. Дебиторская задолженность в бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях реформирования учета [Текст] / Казакаева А.М. Гаджиев Н.Г. // "Международный бухгалтерский учет" №12 (96) - декабрь. - 2006. С.31-36.

16. Казакаева A.M. Анализ дебиторской задолженности как инструмент повышения эффективности аудита [Текст] / Казакаева А.М. Гаджиев Н.Г. // "Все для бухгалтера" №6 (198) -март. - 2007. С.25-30.

17. Казакаева А.М. Дебиторская задолженность: причины возникновения и способы возврата [Текст] / Казакаева А.М. // Материалы региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых ЮФО, "Молодые ученые -вклад в реализацию национального проекта "Развитие АПК" посвященная 75-летию ФГОУ ВПО "Дагестанская ГСХА" - Махачкала - 2007. С.77-79.

Автореферат

Подписано в печать Бумага типогр. №1 Печать офсетная Заказ

Формат 60x84 Vie Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

-г*?-

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Казакаева, Алжанат Магомедовна

Введение

Содержание

Глава 1. Теоретико-методологические основы учета расчетов с дебиторами.

1.1. Дебиторская задолженность как объект бухгалтерского учета: теоретический аспект.

1.2. Классификация дебиторской задолженности.

Глава 2. Организационно-методические подходы к бухгалтерскмоу учету дебиторской задолженности.

2.1. Учетные модели расчетов с внешними дебиторами.

2.2. Экономико-правовые основы отражения в бухгалтерском учете внутренней дебиторской задолженности.

2.3. Учетные процедуры при различных способах погашения дебиторской задолженности.

Глава 3. Аудит расчетов с дебиторами.

3.1. Методика аудита дебиторской задолженности.

3.2. Анализ дебиторской задолженности как инструмент повышения эффективности аудита.

3.3. Моделирование расчетов с дебиторами.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит внешней и внутренней дебиторской задолженности"

Актуальность темы исследования. С развитием рыночных отношений повышается ответственность и самостоятельность предприятий по выработке и принятию управленческих решений по обеспечению эффективности расчетов с дебиторами. Состояние дебиторской задолженности, ее размеры и качество оказывают существенное влияние на финансовое состояние хозяйствующего субъекта. Для проведения анализа его состава используются данные бухгалтерского учета и отчетности. Важная роль в этом принадлежит правильной организации на предприятии бухгалтерского учета дебиторской задолженности, которая требует своевременного и полного отражения хозяйственных операций в первичных документах и учетных регистрах.

Необходимость совершенствования теоретических и организационных основ бухгалтерского учета и аудита дебиторской задолженности, в условиях реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, связанной с переходом на международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности, не вызывает сомнения. Процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, в первую, очередь требует пересмотра ранее действующих подходов к раскрытию информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов.

Избранная тема диссертационного исследования до настоящего времени остается не в полной мере разработанной в трудах отечественных ученых и специалистов и не имеет достаточной учетно-правовой базы в сфере учета расчетов с дебиторами, отсутствуют единые походы к организации аудита и анализа дебиторской задолженности.

Актуальность проблематики, неоднозначность и дискуссионность многих ее аспектов при отсутствии необходимого нормативного обеспечения и востребованности практикой обусловили выбор темы диссертационного исследования и его структуру.

Степень разработанности проблемы.

В разработку положений учета и аудита дебиторской задолженности внесли свой вклад многие отечественные и зарубежные ученые. В частности, следует отметить работы ведущих российских ученых: А.С. Бакаева, М.И. Баканова, П.С. Безруких, С.Б. Барнгольц, И.А. Бланка, Ю.А. Данилевского, В.Н. Жукова, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, А.Д. Ларионова, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф, Палия, В.В. Патрова, M.JL Пятова, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета и др. Среди зарубежных авторов по данной тематике внесли основополагающий вклад такие ученые как JI.A. Бернстайн, Ю. Бригхем, Б.Нидлз, Ж.Ришар, Э.С. Хендриксен и другие.

Несмотря на наличие в специальной литературе различных подходов к учету и аудиту расчетов с дебиторами, важные методологические и методические аспекты организации учета и в особенности аудита до сих пор не получили должного развития. Неразработанными остаются отдельные направления учета и аудита, имеющие важное теоретическое и практическое значение, в частности, вопросы формирования информационной базы, организации и проведение аудита дебиторской задолженности тем самым еще раз подчеркивает актуальность темы исследования, определяет его цель и задачи.

Цель и задачи исследования.

Целью диссертационной работы является разработка теоретических рекомендаций по дальнейшему развитию бухгалтерского учета и аудита расчетов с дебиторами.

В соответствии с поставленной целью в работе поставлены следующие задачи, определяющие структуру диссертации:

- раскрыть теоретические аспекты дебиторской задолженности как объекта бухгалтерского учета и дополнить классификацию дебиторской задолженности;

- определить основные подходы к раскрытию информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях реформирования учета;

- разработать учетные модели расчетов с внешними дебиторами;

- обосновать экономико-правовые основы отражения в бухгалтерском учете внутренней дебиторской задолженности и определить учетные процедуры при различных способах погашения дебиторской задолженности; выработать методические рекомендации по повышению эффективности аудита дебиторской задолженности;

- разработать организационно-методические положения анализа дебиторской задолженности;

- разработать варианты расчетов с дебиторами на основе экономико-математического моделирования.

Объект и предмет исследования.

Объектом исследования выбраны промышленные предприятия, состояние бухгалтерского учета и отчетности в них, материалы аудиторских проверок.

Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методологических и организационно-практических вопросов по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и аудиту расчетов с дебиторами.

Методологическая и теоретическая основа исследования.

Методологической и теоретической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных ученых, а также специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.

При выполнении диссертационного исследования использовались нормативные документы, методические и инструктивные материалы по бухгалтерскому учету.

Информационно-методический аппарат исследования. В процессе исследования темы применялись методы наблюдения, группировки, сравнения, исторического и логического анализа теоретического и 5 практического материала и другие общенаучные и специальные методы и приемы.

Информационно-эмпирической базой исследования послужили законодательные акты, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность организаций, нормативные документы, методические и инструктивные материалы по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту, правила, стандарты аудиторской деятельности, данные бухгалтерской (финансовой) и внутренней отчетности, первичные документы и учетные регистры.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Дополнена классификация видов дебиторской задолженности, которая положена в основу разработки их учетных моделей. Нами предлагаются дополнительные критерии классификации дебиторской задолженности, позволяющие расширить их типологию и усилить контроль за ее уровнем.

2. Раскрыты экономико-правовые особенности отражения в бухгалтерском учете отдельных видов дебиторской задолженности.

3. Предложена методика аудита дебиторской задолженности.

4. Разработаны организационно-методические положения анализа дебиторской задолженности

5. Разработаны и апробированы модели оптимизации расчетов с дебиторами.

Научная новизна диссертации. Наиболее существенные результаты, полученные в ходе исследования и составляющие его научную новизну, сводятся к следующим положениям:

- уточнено понятие дебиторской задолженности и предложены дополнительные критерии классификации видов дебиторской задолженности, позволяющие расширить их типологию и выступающей основой организации их учета и контроля;

- выявлены общие положения и различия в подходах к оценке дебиторской задолженности и ее отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- обоснованы экономико-правовые основы отражения в бухгалтерском учете внутренней дебиторской задолженности;

- определены преимущества и недостатки различных способов погашения дебиторской задолженности;

- разработана новая форма первичного документа, позволяющая оперативно контролировать срок исковой давности, и определять сумму резерва по сомнительным долгам на конкретную дату; предложены методические рекомендации по повышению эффективности методики аудита расчетов с дебиторами, включающие в себе возможности использования аналитических методов.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что приведенные в работе рекомендации прикладного характера по организации учета и аудита расчетов с дебиторами могут быть широко использованы в учетно-аналитической практике хозяйствующих субъектов и в деятельности аудиторских фирм.

Сделанные в ходе исследования выводы могут быть использованы в процессе разработки и совершенствования отечественных ПБУ, а также стандартов (правил) аудита.

В частности, к положениям, обладающим практической значимостью, относятся: разработанная форма первичного документа по учету дебиторской задолженности и расчета сумм резерва по сомнительным долгам; в соответствии с разработанными этапами анализа дебиторской задолженности предложена схема распределения аналитической работы между исполнителями; разработанные методические рекомендации по аудиту дебиторской задолженности (план, программа, описание используемых процедур).

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях, состоявшихся в 2002-2007 гг. в Дагестанском государственном университете, Астраханском государственном техническом университете. Предложения и рекомендации, разработанные в ходе исследования, публиковались в сборниках научных трудов, а также нашли применение в практической деятельности. Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе финансово-экономического факультета Даггосуниверситета при изучении дисциплин «Бухгалтерский учет», «Комплексный экономический анализ», «Аудит», а также аудиторской фирмы ООО «Щит» при проведении аудиторских проверок, что подтверждается справками о внедрении.

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 17 работах объемом 4,83 п. л., в т. ч. авторских - 4,0 п. л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Казакаева, Алжанат Магомедовна

В заключении диссертации обобщаются основные итоги исследования, излагаются основные выводы и предложения.1. Предложены дополнительные критерии классификации дебиторской задолженности Современные предприятия осуществляют свою деятельность в условиях динамичного развития расчетно-платежнои системы, которая напрямую влияет на состояние отраслей народного хозяйства. Составным компонентом расчетно-платежных отношений является взаимная задолженность предприятий.Дебиторская задолженность относится к высоколиквидным активам, обладающим повышенным риском. Большой объем просроченной и безнадежной дебиторской задолженности существенно увеличивает затраты на обслуживание заемного капитала, повышает издержки организации, что влечет уменьшение фактической выручки, рентабельности и ликвидности оборотных средств, а значит, и негативно сказывается на финансовой устойчивости, повышает риск финансовых потерь компании.Современная система управления дебиторской задолженностью должна включать всю совокупность методов анализа, контроля и оценки дебиторской задолженности. Вместе с тем, управление дебиторской задолженностью - это работа с источниками возникновения просроченной задолженности - постоянная работа с контрагентами, включающая не только формирование кредитной политики предприятия и организацию договорной работы, но и управление долговыми обязательствами.Изложенное выше понимание сущности дебиторской задолженности требует дополнения ее классификации. В диссертационной работе нами рассмотрены различные классификации дебиторской задолженности. Мы пришли к выводу, что на основе предлагаемых в экономической литературе классификационных признаков (критериев) невозможно составить полную классификацию видов дебиторской задолженности.Традиционно классификация дебиторской задолженности проводится по следующим признакам: по причинам образования; по статьям бухгалтерского баланса; по срокам образования; по степени обеспечения долговых обязательств; по возможности взыскания.На основе обобщения и систематизации результатов исследований ученых-экономистов мы предлагаем дополнить классификационные признаки (критерии) следующими: по отношению кредитору (контрагенту); по времени возврата; по способу погашения; по риску неплатежа; по реальности возникновения; по отношению к предприятию; по уровню существенности (допустимости).Включение новых классификационных признаков позволяет, на наш взгляд, охарактеризовать все многообразие видов дебиторской задолженности и, более того, организовать действенную систему контроля за ее уровнем. Поскольку на основе применения расширенной классификации дебиторской задолженности появляется возможность ведения управленческого учета дебиторской задолженности, которая может стать эффективным инструментом ее контроля.На наш взгляд, представленная классификация способствует также усилению организации экономического анализа дебиторской задолженности на основе более широкой информационной базы о ее состоянии.2. Экономико-правовые особенности отражения в бухгалтерском учете отдельных видов дебиторской задолженности.В диссертационной работе обосновывается необходимость разграничения внешней и внутренней дебиторской задолженности поскольку различаются пути их образования, отражения и погашения в бухгалтерском учете. Обоснованность такого разграничения наиболее ярко проявляется с точки зрения эффективного управления дебиторской задолженностью и повышением уровня расчетно-платежной дисциплины на предприятии.К внешней дебиторской задолженности автор относит задолженность покупателей и заказчиков за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, сумму авансов, выданных в отчетном периоде под поставку товаров (работ, услуг), которые будут получены в периоде следующим за отчетным, а также других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам или оказанным услугам, обеспеченная векселем, в случае переплаты суммы налогов, сборов и прочие платежи лишне уплаченные в бюджет, в государственные внебюджетные фонды, т.е. задолженность внешних контрагентов.К внутренней дебиторской задолженности относится задолженность учредителей по вкладам в уставный (складочный) капитал, задолженность подотчетных лиц, задолженность работников по предоставленным им займов, товаров проданные в кредит, задолженность по возмещению материального ущерба и др.Порядок отражения внешней дебиторской задолженности в бухгалтерском учете подробно освещен в научной и практической литературе по бухгалтерскому учету, но в то же время, вопросам учета внутренней дебиторской задолженности уделено необоснованно мало внимания, хотя, внутренняя дебиторская задолженность относится к зоне с повышенным контрольным риском, и ей необходимо уделять особое внимание.Этими обстоятельствами вызвана потребность глубокого исследования правовых и учетных аспектов, характерных внутренней дебиторской задолженности.Особенно ярко взаимосвязь правовых и учетных аспектов выражена в операциях по предоставлению займов работникам предприятия, возмещению материального ущерба работниками предприятия, продаже товаров в кредит работникам предприятия, расчетам с подотчетными лицами.В этой связи в диссертационной работе разработаны учетные модели отражения дебиторской задолженности. Анализ существующей практики показывает, что имеется значительное многообразие способов образования дебиторской задолженности и форм ее погашения. Несмотря на то, что методология учета этих видов расчетов не меняется, однако, как показало исследование, возникает необходимость в существенных дополнениях и уточнениях, а в отдельных случаях и конкретизации в соответствии с особенностями их правовой природы.В ходе исследования установлено, что неправильное документальное оформление этих видов расчетов, ошибки в отражении их в бухгалтерском учете, способствуют формированию искаженной информации по этим расчетам, потерям на налогах, ничтожности сделок.Анализ действующей правовой базы расчетов с дебиторами, позволяет рассматривать их как разновидность управляемых объектов, каждый из которых имеет специфические особенности в организации бухгалтерского учета (документальном оформлении, схемах документооборота, отражении на счетах бухгалтерского учета) и налогообложении.Исходя их сказанного, каждый из управляемых объектов представляет собой обособленную модель бухгалтерского учета. На этом основании в работе выделяется 10 обобщенных моделей учета (подсистем первого

порядка): • модель № 1 «Учет расчетов при исполнении обязательств третьим лицом»; • модель № 2 «Учет расчетов при уступке права требования»; • модель № 3 «Учет расчетов при переводе долга»; • модель № 4 Учет расчетов при прекращении обязательств зачетом»; • модель № 5 «Учет бартерных операций» • модель №6 «Учет вексельных операций» • модель №7 «Учет расчетов по предоставлению займов работникам предприятия» • модель №8 «Учет расчетов по возмещению материального ущерба работниками предприятия» • модель №9 «Учет расчетов по продаже товаров в кредит работникам предприятия» • модель №10 «Учет расчетов с подотчетными лицами».В составе каждой из них выделяются частные модели учета (подсистемы второго порядка), различающиеся специфическими особенностями видов расчетов и механизмами их осуществления.Одним из направлений развития бухгалтерского учета как информационной базы управления, является повышение качества информации в с точки зрения ее аналитичности, релевантности и своевременности. С целью достижения вышеуказанных свойств учетной информации о дебиторской задолженности нами предлагается организовать в рамках представленных нами учетных моделей аналитический учет расчетов с дебиторами на основе уточненной классификации дебиторской задолженности.Такой подход к детализации дебиторской задолженности позволит, на наш взгляд, существенно снизить затраты времени и сил на поиск и обработку нужных данных, а, следовательно быстрее принимать управленческие решения, что, в конечном счете, скажется на величине, качестве и оборачиваемости дебиторской задолженности.З.Методика внутреннего аудита дебиторской задолженности Применение аудиторами и аудиторскими фирмами конкретных методик аудиторских проверок ведет их к дальнейшему профессиональному росту повышению рейтинга и конкурентоспособности на рынке аудиторских услуг. В этой связи разработка надежных методик аудита является наиболее приоритетной областью аудиторской теории и практики.При исследовании вопросов, касающихся внутреннего аудита дебиторской задолженности, автор столкнулся с достаточно парадоксальной ситуацией, сложившейся в настоящее время. С одной стороны, можно констатировать наличие повышенного интереса к управлению дебиторской задолженностью. С другой стороны, в теории и практике аудита не представлена методика внутреннего аудита дебиторской задолженности.Более того, имеет место простое заимствование методик аудита, практикуемых внешними аудиторами.Между тем, на наш взгляд, методика внутреннего аудита дебиторской задолженности существенно отличается от методики внешнего аудита по следующим признакам: 1) целям и задачам; 2) программой аудиторской проверки; 4) источникам информации и субъектам коммуникации; 5) документальному обеспечению.Исследование трудов отечественных и зарубежных авторов, международных и федеральных стандартов аудита позволило автору выделить в процессе внутреннего аудита дебиторской задолженности стадии, представленные на рисунке 2, а именно: • планирование аудиторской проверки, в том числе проведение предварительного обследования; • проведение аудиторских процедур; • оценка дизайна контроля; • оценка исполнения контрольных процедур (тестирование) • анализ элементов системы внутреннего контроля (в том числе оценка контрольной среды) • общая оценка эффективности системы внутреннего контроля; • формирование результатов аудиторской проверки • работа службы внутреннего аудита с материалами аудиторской проверки после утверждения окончательной редакции аудиторского отчета, в том числе мониторинг исполнения рекомендаций службы внутреннего аудита.Предлагаемая автором методика внутренней аудиторской проверки расчетов с дебиторами, может использоваться как внутрифирменный аудиторский стандарт.В широком смысле расчеты с дебиторами являются частью расчетных операций организации. Из числа счетов расчетов, которые включены в рабочие планы счетов многих предприятий, можно выделить три основных комплекса:

1) расчеты с физическими лицами - работниками (счета 70, 71, 73);

2) расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами (счета 68,

3) аудит расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами (счета 60, 62, 63, 76, 79).Величина дебиторской задолженности как результат расчетных операций с поставщиками, покупателями и т.д. находит свое отражение в системе бухгалтерского учета и отчетности через объекты учета (активы, обязательства, доходы и расходы). Специфика учетного отражения операций по расчетам с дебиторами увеличивает риск искажения данных бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности как в результате ошибок и недобросовестных действий, так и вследствие несоблюдения требований нормативных правовых актов.В результате анализа и сопоставления различных точек зрения относительно предмета целей и задач внутреннего аудита дебиторской задолженности нами сформулировано, что целью внутреннего аудита дебиторской задолженности является оценка надежности и эффективности существующей системы внутреннего контроля операций с расчетами с дебиторами.В процессе достижения своей основной цели внутренний аудит дебиторской задолженности выполняет ряд функций (рис. 2): 1) контрольную; 2) информационно-аналитическую; 3) прогностическую; 4) координирующую.Система внутреннего контроля расчетов с дебиторами включает контрольную среду и процедуры внутреннего контроля. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля в части осуществления расчетов с дебиторами, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает стиль и основные принципы управления, организационную структуру, распределение ответственности и полномочий, обеспечение соответствия хозяйственной деятельности требованиям законодательства, наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии.К процедурам внутреннего контроля расчетов с дебиторами относятся компетентность персонала, осуществляющего функции контроля, распределение несовместимых обязанностей (распределение функций управления, учета) и ответственности, подотчетность одних работников другим, контроль доступа к активам и периодическое сравнение

(инвентаризация).4. Организационно-методические положения анализа дебиторской задолженности Современные условия хозяйствования характеризуются все большим увеличением текущей экономической информации, как на внешнем, так и на внутреннем уровнях. Для всех пользователей экономическая информация является базой принятия обоснованных управленческих решений. Таким образом, многократно усиливается необходимость действенного контроля полноты и достоверности текущей и отчетной экономической информации.Поэтому, на наш взгляд, можно считать оправданным выделение и обособленное рассмотрение информационно-аналитической функции системы внутреннего аудита дебиторской задолженности.Информационный риск в принятии решений в области управления дебиторской задолженности является одной из самых серьезных и актуальных проблем современного менеджмента. Процессы генерирования и оценки альтернативных решений, а также отбора наилучших из них для практической реализации основываются на анализе релевантной экономико-управленческой информации о дебиторской задолженности, большая часть которой формируется в системе бухгалтерского учета и синтезируется в бухгалтерской (финансовой) отчетности.В этой связи трактовка надежности системы бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности - информационной базы принятия большинства управленческих решений - дает возможность рассматривать внутренний аудит как наиболее эффективный способ снижения информационного риска в сфере управления дебиторской задолженностью.В диссертационной работе нами обосновывается, что в зависимости от вида аудита (обязательный или инициативный) характер работы по анализу дебиторской задолженности различается. При обязательном аудите целью аудита дебиторской задолженности является проверка законности возникновения дебиторской задолженности, правильность организации бухгалтерского учета расчетов и отражение их в финансовой

(бухгалтерской) отчетности предприятия. Из содержания задач выполняемых в ходе аудита для достижения этой цели можно сделать вывод, что в этом случае используется минимальный объем аналитических процедур.В экономической литературе раскрываются лишь общие подходы к организации анализа дебиторской задолженности. Исследование анализа дебиторской задолженности в ходе внутреннего аудита является малоизученной темой.В зависимости от цели и задач аудита организация анализа по дебиторской задолженности значительно различается. Практика свидетельствует, что,, при обязательном аудите наибольшее применение имеют следующие процедуры по анализу дебиторской задолженности: оценка величины дебиторской задолженности и ее динамики; анализ сроков возникновения задолженности.Вследствие разнообразия и широты задач, стоящих перед внутренними аудиторами при инициативном аудите, а также при осуществлении сопутствующих аудиту услуг анализ дебиторской задолженности усложняется, и это дает дополнительные возможности совершенствования его организации.Последовательность анализа дебиторской задолженности в рамках внутреннего аудита определяется его целями и задачами. На практике в качестве главных задач выделяется: оценка состояния дебиторской задолженности, ее состава и структуры; оценка влияния дебиторской задолженности на результаты финансово-хозяйственной деятельности и ее финансовое состояние; формирование аналитической информации, позволяющей прогнозировать дебиторскую задолженность; выработка основных направлений и возможности управления дебиторской задолженностью; разработка политики расчетов и обоснование условий предоставления кредита отдельным покупателям; определение реальной стоимости дебиторской задолженности в условиях меняющейся покупательной способности; контроль за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности.С целью минимизации затрат на аудит и повышение ее результативности диссертационной работе нами выделены выделить следующие этапы проведения анализа дебиторской задолженности: 1) подготовительный; 2) информационный; 3) исследовательский

(аналитический); 4) рекомендательный.Для обеспечения требуемой организованности анализа дебиторской задолженности, необходимо учитывать ее многогранность, постоянные поиски различных путей снижения уровня дебиторской задолженности на всех участках работы хозяйствующего субъекта. Это, в свою очередь, требует четкого распределения работ, определения их последовательности, взаимосвязи исполнителей.Ответственным моментом подготовительного этапа является составление плана аналитической работы. В этом плане указываются цель, содержание работы и круг вопросов, подлежащих исследованию. Наряду с планом составляется календарный график, в котором определяются сроки начала и окончания отдельных частей аналитической работы, устанавливается состав участников предполагаемой работы и их обязанности, определяются источники информации и методы ее сбора, разрабатываются макеты таблиц и способы определения результатов анализа.Основную часть информационного этапа составляет отбор и проверка информации в соответствии с планом анализа. На этой стадии осуществляется подбор основной и дополнительной информации для анализа, проверка достоверности и сопоставимости анализируемых показателей, а также предварительная аналитическая обработка информации (арифметическая проверка, подведение итогов). В процессе отбора используются различные учетные, отчетные, плановые и внеучетные источники информации.Информационное обеспечение анализа должно отражать все множество одновременно или последовательно выполняемых операций, которые вызывают изменения отдельных показателей, характеризующих дебиторскую задолженность, и определить результаты по работе с ней.После подготовки информации начинается наиболее трудоемкий этап анализа исследовательский (аналитический). Исследовательский этап следует начать с определения круга показателей характеризующих дебиторскую задолженность. Выбор и расчет показателей дебиторской задолженности нужно проводить с помощью абсолютных и относительных показателей в динамике за ряд кварталов или лет, также необходимо определить методику исчисления показателей, логическую последовательность обработки данных, разработать формы таблиц, графики движения аналитической информации в процессе обработке и обеспечить комплекс работ на данном этапе.Заключительный рекомендательный этап начинается с обобщения и оформления результатов анализа дебиторской задолженности.Обобщение результатов анализа дебиторской задолженности производится для оценки деятельности организации за отчетный период и выявления разнообразных причин, как положительно, так и отрицательно влияющих на общие результаты. После анализа важно выделить главные причины и на их основе разработать и обосновать выводы и предложения по результатам анализа дебиторской задолженности. Главным итогом в обобщении результатов анализа являются рекомендации по совершенствованию системы управления дебиторской задолженностью.5. Разработаны и апробированы модели оптимизации расчетов с дебиторами Конкретные схемы расчетов с дебиторами диктуются реальными экономическими условиями и зависят от масштабов деятельности предприятия, количеством его контрагентов и необходимостью концентрации и координации управления оборотным капиталом предприятия, приоритетами осуществления инвестиций в оборотный капитал, составной частью которой выступает дебиторская задолженность.По нашему мнению, в связи с многовариантностью расчетов с дебиторами возникает необходимость проведения их аудиторского анализа.Обоснование использования аудиторского анализа для целей выявления оптимальных вариантов взаимных расчетов следует из сложности применяемых на практике совокупности расчетов, которые зачастую требуют применения способов экономико-математического моделирования, которыми не всегда владеют в совершенстве финансовые менеджеры.Прежде чем перейти к аудиторскому анализу моделей расчетов с дебиторами отметим, что расчеты с дебиторами — объект моделирования -

характеризуются исключительной сложностью. И данное обстоятельство затрудняет исследование и делает невозможным эксперимент. Поэтому необходимо в процессе аудиторского анализа необходимо выделить его наиболее существенные свойства. Достижение этой цели возможно при построение учетных моделей расчетов с дебиторами и разработки методики их практического использования.В ходе аудиторского анализа моделей расчетов с дебиторами возникает необходимость одновременного согласования и математической и бухгалтерской модели. Дело в том, что здесь важно не само по себе осуществление расчетов (обнуление дебиторских и кредиторских

задолженностей), но также их отражение в бухгалтерском учете.В диссертации приведем расчеты, иллюстрирующие погашение задолженностей предприятий, входящих в группу компаний ОАО «Газпром». Взаимные расчеты построены с помощью математической модели.Эффект проведенных расчетов налицо: существенно сокращается суммарная задолженность предприятий (для рассмотренного примера суммарная задолженность предприятий сокращена с 56,807 млрд. рублей до

31,097 млрд. рублей). В данном случае предприятия ОАО «Газпром» смогут более эффективно использовать свои оборотные средства, направив их на развитие производства.Предложенный метод решения позволяет произвести зачет взаимных долгов предприятий несколькими расчетами, что помогает избежать длительных последовательных банковских платежей и отвлечения значительных оборотных средств предприятий от производственной сферы.Вместе с тем, погашать задолженности предприятий ОАО «Газпром» оптимальным образом не всегда эффективно при практической реализации взаимозачета долгов предприятий. Это связано с тем, что при погашении дебиторской задолженности у предприятий возникает задолженность по налоговым платежам в бюджет, которую необходимо выплачивать «живыми» деньгами (НДС, налог на прибыль).Таким образом, при разработке схем расчетов аудиторам необходим установить ограничения на погашение дебиторской задолженности каждого из предприятий, участвующих в расчетах, которые могут быть построены исходя из той суммы денежных средств, которую предприятие сможет заплатить в бюджет в виде налоговых платежей.В данном случае математическая модель расчетов модернизируется построением ограничений на погашение дебиторских задолженностей. В данном случае проведение расчетов по клиринговым схемам обеспечивает сокращение суммарной задолженности предприятий с 56,807 млрд. рублей до 42,100 млрд. рублей согласно заданным ограничениям на погашение дебиторских задолженностей предприятий ОАО «Газпром».Суммарная налогооблагаемая база предприятий ОАО «Газпром» составит 14,707 млрд. рублей (суммарная погашенная дебиторская задолженность предприятий ОАО «Газпром»), что в отличие от оптимального варианта погашения задолженностей в сумме 25,710 млрд.рублей, позволит оптимизировать налоговые отчисления в бюджет.Таким образом, в результате применения указанных схем обеспечивается оптимизация налоговых отчислений в бюджет, что способствует эффективному распределению средств предприятий ОАО «Газпром».При практической реализации расчетов с дебиторами аудиторам необходимо учитывать приоритеты на погашаемые дебиторские задолженности, особенно при проведении схем расчетов в вертикально интегрированных компаниях. Это связано с тем, что количество оптимальных вариантов проведения расчетов равно максимальной нетто кредиторской задолженности, а, следовательно, имеется возможность управлять направлениями задолженностей предприятий.В данном случае проведение расчетов по предлагаемым схемам обеспечивает сокращение суммарной задолженности предприятий с 56,807 млрд. рублей до 31,097 млрд. рублей с учетом заданных приоритетов на погашаемые дебиторские задолженности.Вместе с тем, приоритеты на погашаемые дебиторские задолженности могут быть построены с учетом ограничений на погашение дебиторских задолженностей каждого из предприятий, участвующих в клиринговых расчетах.Реализация эффективных схем взаимных расчетов между предприятиями ОАО «Газпром» способна существенно снизить необходимость основных банков газовой промышленности, в том числе КБ «Газпромбанк», участвовать в поддержании существенных остатков на расчетных счетах предприятий, а значит высвободить дополнительные ресурсы для кредитования, осуществления инвестиционной деятельности ОАО «Газпром. При осуществлении подобных расчетов не происходит исполнения обязательств, а происходит замена первоначальных обязательств, существовавших между предприятиями ОАО «Газпром», возникших из заключенных ими сделок, на новые, предусматривающие иной способ исполнения, то есть осуществляется новация.Таким образом, новые документы, в которых зафиксированы новые обязательства участников - те обязательства, которыми замещаются первоначальные, возникшие из заключенных сделок.Обязательства, возникшие в результате заключения сделок, оформляются необходимыми документами, являющимися доказательством факта совершения сделок и служащих основанием для отражения результатов расчетов в бухгалтерском учете участников и для подготовки соответствующих платежных документов.Первостепенное внимание при организации расчетов с дебиторами должно уделяться юридической проработке договоров и, в первую очередь, таким вопросам, как четкое определение формы исходных документов, на основе которых происходит расчет нетто-обязательств.Несмотря на то, что с математической точки зрения процесс исполнения обязательств выглядит простым, при этом происходят события, имеющие важнейшее значение для юридической стороны дела: происходит прекращение обязательств, возникших в результате заключения сделок, путем замены их на новые.Поэтому юридическое оформление отношений между участниками взаимных расчетов должно быть тщательно проработано с тем, чтобы итоговые документы, возникшие по результатам расчетов, удовлетворяли требованиям Гражданского кодекса о новации.