Аудит дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций"

На правах рукописи

Шахматова Бакыт Ашкеновна

АУДИТ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ГРУППЫ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

3 МАР

Новосибирск - 2014

005559709

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и финансов Негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации «Сибирский университет потребительской кооперации»

Научный руководитель: Зайцева Ольга Петровна, доктор экономических

наук, профессор

Официальные оппоненты: Бычкова Светлана Михайловна, доктор

экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет», заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита

Баранов Павел Петрович, доктор экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Сибирский государственный индустриальный университет», профессор кафедры финансов, учета и аудита

Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Алтайский государственный университет»

Защита состоится «26» марта 2015 г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ» по адресу: 630099, Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «НГУЭУ». Автореферат размещен на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ http://vak.ed.gov.ru и на сайте ФГБОУ ВПО «НГУЭУ» http://wvAV.nsuerri.ru.

Автореферат разослан « ».

2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Л.К. Серга

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В дебиторской задолженности корпоративных образований проявляются особенности деятельности взаимосвязанных организаций и значимых потоков информации, одновременно отражающие взаимоотношения группы с внешней средой, ее организационную и функциональную структуру и внутрикорпоративные обязательства. Это существенно обостряет проблему достоверности данных консолидированной и индивидуальной отчетности взаимосвязанных организаций и расширяет спектр задач аудита дебиторской задолженности, поскольку традиционные подходы к его проведению не раскрывают специфику формирования и отражения дебиторской задолженности в учетной системе корпоративных образований.

Особенности дебиторской задолженности как объекта аудита при ее проверке требуют учета разнообразных факторов, а именно организационно-правовая форма, вид экономической деятельности, налоговый режим, ассортимент продукции и товаров, наличие операций с аффилированными лицами, содержание договорной и учетной политики и т.д. Применение различных видов хозяйственных договоров, а также их сочетание выступают отличием современного инструментария управления дебиторской задолженностью.

Современные исследования дебиторской задолженности, как правило, ориентированы на ее аудит по данным индивидуальной отчетности, в то время как возрастает теоретическая и практическая значимость ее рассмотрения в комплексе, на основе расширения методического подхода и с учетом специфики взаимосвязанных организаций, что определило цель и задачи диссертационного исследования.

Вышесказанное свидетельствует о необходимости проведения комплексных исследований, посвященных формированию теоретических и методических основ, инструментария аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку основных положений бухгалтерского учета дебиторской задолженности внесли многие отечественные и зарубежные ученые. В частности, следует отметить работы ведущих российских ученых: П.С. Безруких, П.П. Баранова, И.А. Бланка, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, Е.А. Мизиковского, M.JI. Пятова, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета и др., а также зарубежных авторов: Ю. Бригхема, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена и др.

Формированию организационных и методических аспектов аудита дебиторской задолженности посвящены исследования П.П. Баранова, И.Н. Богатой, Р.П. Булыги, В.В. Бурцева, С.М. Бычковой, О.В. Ефимовой, В.А. Ерофеевой, Е.А. Мизиковского, В.И. Подольского, H.A. Ремизова, J1.B Сотниковой, A.A. Шапошникова и др.

Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа, внутреннего контроля в условиях корпоративного управления отражены в трудах таких

ученых, как Б.А. Аманжолова, A.C. Бакаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, JI.A. Бернстайн, В.Г. Велютина, JI.T. Гиляровская, О.П. Зайцева, В.В. Ковалев, М.В. Мельник, С.Д. Надеждина, A.B. Наумова, H.H. Никулина, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, A.M. Петров, А.Г. Пономаренко, С.И. Пучкова, Б.Н. Соколов, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, Н.В. Фадейкина, Т.В. Федорович, Е.П. Щербакова, А.Д. Шеремет, Л.В. Якубовская, О.В. Ярковая.

Труды названных авторов заложили основу научных знаний, необходимых для развития теории и практики аудита дебиторской задолженности как элемента отчетности организаций. Вместе с тем, организация и методика аудита дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций нуждаются в развитии с учетом влияния специфики их функционирования на формирование и характеристики дебиторской задолженности.

Вышеизложенное обусловило актуальность и практическую значимость диссертационной работы, определило ее цель и задачи.

Цель диссертационного исследования заключается в обобщении теоретических положений и разработке методики аудита дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций.

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

- дополнить классификационную характеристику дебиторской задолженности для осуществления ее квалификации по экономическим и правовым основаниям с учетом уточнения понятия дебиторской задолженности в целях применения в методике аудита;

- выявить особенности формирования информации о дебиторской задолженности в условиях функционирования взаимосвязанных организаций с учетом характера взаимосвязанности юридических лиц, состава и структуры договорных отношений, режима налогообложения и учетной политики как факторов, влияющих на достоверность бухгалтерской отчетности;

- исследовать теоретические основы внутреннего и внешнего аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и раскрыть особенности методического обеспечения аудита дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций;

- обосновать состав и алгоритм реализации процедур аудита дебиторской задолженности, в том числе аналитических, основанные на авторском подходе к выделению предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;

- апробировать предложенную методику аудита дебиторской задолженности на материалах группы взаимосвязанных организаций.

Предметом исследования являются теоретические и методические аспекты аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций.

Объектом исследования является дебиторская задолженность группы взаимосвязанных организаций как элемент бухгалтерской отчетности, достоверность которого подлежит оценке в рамках внешнего и внутреннего аудита.

Объектом наблюдения стали взаимосвязанные торговые организации г. Новосибирска, Новосибирской области, Алтайского края.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», паспорта специальностей ВАК России: п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.3 «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии», п. 3.11 «Особенности формирования аудиторской отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании и разработке методического подхода к аудиту дебиторской задолженности, позволяющего учесть особенности экономико-правовых отношений между субъектами группы взаимосвязанных организаций, а также специфику формирования, обобщения и раскрытия информации о дебиторской задолженности в индивидуальной и консолидированной отчетности.. К результатам исследования, полученным автором и обладающим научной новизной, относятся следующие:

1. Развитие теоретических основ аудита дебиторской задолженности: уточнение понятия «дебиторская задолженность как элемент бухгалтерской (финансовой) отчетности», определение понятия «дебиторская задолженность группы взаимосвязанных организаций»; дополненная классификация дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций (п. 3.2).

2. Разработка программно-целевых (цель и задачи), организационно-технологических (детализация этапов) и информационно-аналитических (источники получения аудиторских доказательств) элементов методического подхода к аудиту дебиторской задолженности, отражающих особенности формирования информации о дебиторской задолженности в индивидуальной и консолидированной управленческой отчетности, а также дополнительно введённые признаки классификации дебиторской задолженности в условиях группы взаимосвязанных организаций (п. 3.9).

3. Методика аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций, базирующаяся на систематизации предпосылок подготовки индивидуальной и консолидированной отчетности, построенная, в отличие от существующих подходов, на основе многоуровневого характера функционирования, договорной и учетной политики, возможности применения организациями, входящими в группу, различных налоговых режимов (п. 3.3).

4. Аналитические процедуры на разных этапах аудита дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций, включающие, в отличие от применяемых в аудите индивидуальной отчетности, оценку влияния существенных условий договоров, учетной политики, системы налогообложения на формирование абсолютных и относительных показателей, характеризующих дебиторскую задолженность, а также оценку влияния внутригрупповых оборотов на достоверность бухгалтерской отчетности (п. 3.3, 3.11).

Теоретической и методологической основой исследования послужили концепции финансового и управленческого аудита, а также труды ведущих

отечественных и зарубежных ученых по проблемам аудита дебиторской задолженности в условиях деятельности группы взаимосвязанных организаций.

В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода; экономико-статистические методы. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Office».

Информационную основу диссертационного исследовании составили законодательные и нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, отчетность и аудит, бухгалтерская и статистическая отчетность, а также материалы, полученные автором в процессе исследования бухгалтерского учета и отчетности организаций Новосибирской области и Алтайского края.

Теоретическая значимость диссертации заключается в приращении знаний о контроле финансово-хозяйственной деятельности организаций, входящих в группу, в результате уточнения содержания, цели, задач и процедур аудита дебиторской задолженности, формирующих теорию и методологию управленческого аудита.

Практическая значимость определяется возможностью использования выводов и рекомендаций в практической деятельности коммерческих организаций, объединений юридических лиц, аудиторских организаций, контролирующих органов, в учебном процессе, системе повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, работников ревизионных служб и руководителей разных уровней управления.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на ежегодных межвузовских научных конференциях студентов и аспирантов «Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита» (Новосибирск, 2011,2012,2013,2014), международных научно-практических конференциях «Актуальные проблемы учета и налогообложения» (Новосибирск, 2011), «Экономика и управление: теория, практика, инновации» (Чебоксары, 2014).

Основные материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе на факультете экономики и управления Сибирского университета потребительской кооперации по дисциплинам «Управленческий анализ в отраслях», «Анализ и прогнозирование банкротства» (справка о внедрении результатов использования диссертационного исследования от 29.04.2014 № б/н).

Результаты исследования применяются в деятельности ООО Торговый Дом «Калина» (акт о внедрении от 25.12.2013 № 223), ООО «Торговый Холдинг Сибирский Гигант» (справка о внедрении от 24.04.2014 № 24), ООО «Севко-Дистрибуция» (акт о внедрении от 14.03.2014 № 2), ООО аудиторская компания «Алан - Аудит» (справка о внедрении от 15.01.2014).

Научные публикации. По теме исследования опубликовано четырнадцать работ общим объемом 11,6п.л. (в т.ч. авторские 5,5 п.л.), из них пять статей объемом 4,7 п.л. - в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией.

Объем и структура диссертация. Работа изложена на 158 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, включающего 230 наименований, содержит 57 таблиц, 11 рисунков, 47 приложений.

Логическая схема диссертационного исследования приведена на рисунке 1.

Рисунок 1 — Логическая схема диссертационного исследования

Во введении обоснована актуальность темы, сформулированы цель и задачи исследования, определена научная новизна и практическая ценность полученных результатов.

В первой главе «Теоретические основы аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций» рассмотрена дебиторская задолженность как элемент бухгалтерской (финансовой) отчетности, исследована классификационная характеристика в целях аудита дебиторской задолженности и отражены особенности формирования информации о дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций.

Во второй главе «Формирование методического подхода к аудиту дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций» проведен анализ методического обеспечения аудита дебиторской задолженности корпоративных образований, предложены направления реализации аналитических процедур с учетом факторов, оказывающих влияние на структуру и величину дебиторской задолженности, обоснована система показателей, обеспечивающая оценку состояния дебиторской задолженности каждой организации, входящей в группу, и группы юридических лиц в целом.

В третьей главе «Реализация методического подхода к аудиту дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций» проведена оценка договорной и учетной политики в планировании аудита дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций, систематизировано влияние условий договоров, учетной политики, внутригрупповых оборотов на формирование информации о дебиторской задолженности. Осуществлены аудиторские процедуры проверки дебиторской задолженности с учетом содержания предпосылок подготовки отчетности каждой конкретной организации, входящей в группу, и проверки совокупной дебиторской задолженности группы, по данным управленческой отчетности на основе авторского подхода к структуризации сведений о дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций.

В заключении изложены результаты работы и положения, достигнутые в процессе исследования, даны рекомендации по применению аудиторских процедур, учитывающих специфику функционирования взаимосвязанных организаций.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Развитие теоретических основ аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций

В качестве теоретических основ аудита дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций автором рассматриваются понятия «дебиторская задолженность» и «дебиторская задолженность взаимосвязанных организаций».

В связи с тем, что методики бухгалтерского учета и аудита дебиторской задолженности основываются на совокупности норм гражданского, налогового

законодательства, нормативных актах по бухгалтерскому учету, для уточнения понятия «дебиторская задолженность» следует провести интеграцию правовых и экономических аспектов. Во-первых, дебиторская задолженность является проявлением обязательств физических и юридических лиц перед экономическим субъектом. Во-вторых, возникновение и погашение обязательств необходимо рассматривать как совокупность фактов хозяйственной жизни, требующих отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Как показал анализ нормативных документов в области бухгалтерского учета, термин «дебиторская задолженность» применяется для отражения обязательств перед организацией, а также формирования структуры активов ' экономического субъекта (таблица 1).

Таблица 1 - Результаты анализа норм бухгалтерского законодательства!, определяющих методику аудита дебиторской задолженности _

Содержание норм Применение в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности Предпосылки подготовки отчетности

1 2 3

Федеральный закон от 6.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерской учете»

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами Дебиторская задолженность рассматривается в составе активов Возникновение, классификация

Приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998 X» 34н

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73) Порядок отражения дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности Права и обязательства, существование

ПБУ 9/99 «Доходы организации»

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности... Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением) (п. 6) Порядок определения выручки как величины дебиторской задолженности Отнесение к соответствующему периоду, классификация, точность и оценка

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2) Оценка дебиторской задолженности Точность и оценка

Окончание таблицы 1

1 2 3

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п. б.З) Оценка дебиторской задолженности Точность и оценка

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3) Оценка дебиторской задолженности Точность и оценка

ПБУ 10/99 «Расходы организации»

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п. 16) Условия для возникновения дебиторской задолженности Существование, классификация и понятность

Согласно данным таблицы 1 основу понятия «дебиторская задолженность» формирует соотношение между совокупностью объектов бухгалтерского учета (доходы, расходы, финансовые вложения, внеоборотные активы, расходы будущих периодов) и дебиторской задолженностью, поскольку из положений по бухгалтерскому учету явно следует, что для признания доходов, расходов, активов, за исключением дебиторской задолженности, должны соблюдаться определенные условия, а в иных случаях признается дебиторская задолженность.

Для определения дебиторской задолженности как элемента бухгалтерской (финансовой) отчетности, исследуемого в процессе аудита, осуществлена ее характеристика по экономическим, правовым и экономико-правовым аспектам. Применение идентификационных признаков обязательств в отношении дебиторской задолженности как части безусловных обязательств позволило выявить взаимосвязь между предпосылками составления отчетности, анализируемыми в процессе аудита отчетности, и принципами статической, динамической и эволюционно-адаптивной теорий бухгалтерского учета (таблица2).

Проведенный анализ позволил дать следующее определение понятия «дебиторская задолженность» — это элемент бухгалтерской отчетности, который одновременно является частью активов, контролируемых организацией, и ресурсом, приносящим организации экономические выгоды в будущем, а также характеризует величину обязательств юридических и физических лиц перед экономическим субъектом, возникших на основании договора, закона или деликта; уровень отвлечения средств из оборота организации и использования их другими организациями или физическими лицами, оказывающий влияние на результаты деятельности и финансовое состояние экономического субъекта.

Таблица 2 - Предпосылки составления бухгалтерской отчетности, анализируемые в аудите дебиторской задолженности_'

Балансовые теории Цель учета дебиторской задолженности Предпосылки подготовки отчетности

1 2 3

Статическая Формирование информации о вложении средств с целью получения экономических выгод Возникновение, оценка, полнота, отнесение к соответствующему • периода, классификация, точность

Динамическая Формирование информации об обеспечении текущих обязательств для возможной уступки или смены лиц обязательствах Существование, права и обязательства, полнота,' оценка и распределение

Эволюционно-адаптивная Получение прибыли в результате контроля и управления дебиторской задолженностью Возникновение, права и обязательства, полнота, классификация и понятность, точность и оценка

Уточненное понятие дебиторской задолженности применимо в аудите индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности, однако не учитывает специфику ее формирования в условиях деятельности группы взаимосвязанных организаций. Исследование законодательных основ функционирования групп взаимосвязанных организаций, статистической информации позволило сделать ряд выводов. Во-первых, прямых норм, регулирующих деятельность холдинговых образований, в законодательстве Российской Федерации не предусмотрено, а функционирование групп взаимосвязанных организаций представляет особую область регулирования исключительно с позиции защиты конкуренции. Во-вторых, такие образования функционируют и оказывают существенное влияние на развитие национальной экономики. В-третьих, под взаимосвязанными организациями понимается совокупность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, объединенных наличием у сторон общего экономического интереса и согласованной цели функционирования, определяемых отраслевой принадлежностью, договорными отношениями и отношениями собственности.

Сформулированное в диссертационном исследовании понятие дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций учитывает ее двойственный характер, поскольку она выступает не только как проявление обязательств перед организацией, но и характеризует незавершенность процессов по признанию активов, доходов и расходов, отражаемых в индивидуальной и консолидированной управленческой отчетности.

Перечисленные обстоятельства позволяют признать существенность и всеобъемлющий характер влияния дебиторской задолженности на формирование информации, раскрываемой в отчетности (таблица 3).

Таблица 3 — Особенности раскрытия информации о дебиторской задолженности в индивидуальной и консолидированной управленческой отчетности взаимосвязанных организаций_

Индивидуальная бухгалтерская (финансовая) отчетность Консолидированная финансовая отчетность Консолидированная управленческая отчетность взаимосвязанных организаций

Характеристика раскрываемой информации

1. Финансовое положение 2. Финансовые результаты 3. Движение денежных средств 1. Финансовое положение группы 2. Финансовые результаты группы 3. Изменение финансового положения группы » 1. Финансовое положение группы взаимосвязанных организаций 2. Изменение финансового положения группы взаимосвязанных организаций 3. Изменение финансового положения организаций, входящих в группу 4. Финансовые результаты группы взаимосвязанных организаций 5. Вклад организаций, входящих в группу, в формирование финансовых результатов 6. Движение денежных средств внутри группы взаимосвязанных организаций

Механизм влияния дебиторской задолженности на раскрытие существенной информации

1. Дебиторская задолженность как элемент отчетности 2. Выручка от реализации товаров, работ, услуг как источник возникновения дебиторской задолженности 3. Поступление денежных средств как погашение дебиторской задолженности, списание денежных средств как источник возникновения дебиторской задолженности (авансы выданные) 1. Дебиторская задолженность группы как элемент отчетности 2. Выручка от реализации товаров, работ, услуг как источник возникновения дебиторской задолженности 1. Внешняя дебиторская задолженность как элемент отчетности 2. Выручка от реализации товаров, работ, услуг третьим лицам как источник возникновения дебиторской задолженности 3. Поступление денежных средств от третьих лиц как погашение дебиторской задолженности, списание денежных средств как источник возникновения дебиторской задолженности (авансы выданные)

Показатели отчетности как основания для признания всеобъемлющего характера влияния

Дебиторская задолженность, запасы, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), выручка, прибыль (убыток) от продаж, прочие доходы, прочие расходы, денежные средства Дебиторская задолженность группы, запасы, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) группы, выручка группы, чистая прибыль (убыток) группы, прочие доходы группы, прочие расходы группы Дебиторская задолженность третьих лиц (внешняя), прибыль (убыток) от основной деятельности группы взаимосвязанных организаций, чистые активы, чистая прибыль (убыток) группы взаимосвязанных организаций и каждого участника группы собственный капитал, выручка группы взаимосвязанных организаций

Дебиторская задолженность взаимосвязанных организаций - это часть активов, контролируемых группой организаций, которая характеризует величину обязательств третьих лиц перед группой взаимосвязанных организаций, возникающих на основании договора, закона или деликта, а также отражает уровень отвлечения средств из оборота группы взаимосвязанных организаций, оказывающий влияние на достижение согласованной цели ее функционирования. Специфика формирования активов группы взаимосвязанных организаций определяет необходимость детализации сведений о дебиторской задолженности с целью раскрытия существенной информации об имуществе группы юридических лиц. Такой детализации способствует уточнение классификационной характеристики дебиторской задолженности по признакам оценки обязательств (обоснованности суммы), основаниям возникновения, необходимости доказывания, и по отношение к кредитору (аудируемой организации) (таблица 4).

Таблица 4 — Характеристика дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций, основанная на авторских классификационных признаках_

Классификацион ный признак Характеристика дебиторской задолженности

в индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности в консолидированной управленческой отчетности взаимосвязанных организаций

1 2 3

Основания возникновения Договорная

Задолженность юридических и физических лиц, признаваемая в силу договора Задолженность юридических и физических лиц, признаваемая в силу договора, а также договоренности, оформленной в соответствии с обычаями делового оборота

Внедоговорная

Задолженность юридических и физических лиц, признаваемая на основании первичных учетных документов Задолженность юридических и физических лиц, признаваемая на основании первичных учетных документов, внутренних регламентов

Вследствие деликта

Задолженность юридических и физических лиц, признаваемая на основании доказательств причинения вреда Задолженность юридических и физических лиц, признаваемая на основании доказательств причинения вреда, приказов, распоряжений, претензионной переписки

Необходимость доказывания Спорная

Задолженность юридических и физических лиц, сумма которой не установлена и существует вероятность изменения ее величины Задолженность, сумма которой не установлена и существует вероятность изменения ее величины

Бесспорная

Задолженность юридических и физических лиц, сумма которой определена и согласована сторонами договором, Задолженность, сумма которой определена и согласована сторонами договором, первичными учетными документами, другими документами

Продолжение таблицы 4

1 2 первичными учетным? документами 3 в соответствии с обычаями делового оборота

Оценка обязательств (обоснованность суммы) Подтвержденная

задолженность юридических и физических лиц, подтвержденная первичными документами, актами сверки, результатами инвентаризации Задолженность юридических и физических лиц, подтвержденная первичными документами, актами сверки, результатами инвентаризации, деловой перепиской, внутренними регламентами

Неподтвержденная

Задолженность юридических и физических ЛИц неподтвержденная первичными документами, актами сверки, результатами инвентаризации Задолженность юридических и физических лиц, не подтвержденная первичными документами, актами сверки, результатами инвентаризации, деловой перепиской, внутренними регламентами

С разногласиями

Задолженность юридических и физических лиц, подтвержденная актом сверки с приложением протокола разногласий Задолженность юридических и физических лиц, подтвержденная актом сверки с приложением протокола разногласий, деловой перепиской, отражающей необходимые корректировки внутренними регламентами

Отношение Внутренняя

к кредитору (аудируемой организации) Задолженность физических лиц, учтенная на счетах бухгалтерского учета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями» Задолженность физических лиц, учтенная на счетах бухгалтерского учета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями»

Внешняя

задолженность юридических и физических лиц, учтенная на счетах бухгалтерского учета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Задолженность юридических и физических лиц, учтенная на счетах бухгалтерского учета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

--- Внутригруппппая

задолженность юридических лиц, входящих В группу взаимосвязанных организаций, Гггенная на счетах бухгалтерского Задолженность юридических лиц, входящих в группу взаимосвязанных организаций, учтенная на счетах эухгалтерского учета 79

Окончание таблицы 4

1 2 3

учета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами, кредиторами» «Внутрихозяйственные расчеты», 45 «Товары отгруженные», 76 «Расчеты с разными дебиторами, кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Данная характеристика позволила выделить в составе дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций в целях аудита внешнюю, внутреннюю и внутригрупповую задолженность. В свою очередь, для внутригрупповой дебиторской задолженности может быть характерна договорная, внедоговорная, подтвержденная, бесспорная задолженность. Внутренняя задолженность может быть внедоговорной, подтвержденной, неподтвержденной, бесспорной. Внешняя задолженность представлена всеми классификационными признаками.

2. Методический подход к аудиту дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций

Федеральным законом «О защите конкуренции», регулирующим функционирование объединений юридических лиц с целью осуществления согласованной экономической деятельности, определены основания признания группы лиц, которые, в свою очередь, оказывают влияние на формирование информации о дебиторской задолженности (таблица 5).

Таблица 5 - Особенности формирования информации о дебиторской задолженности в группе взаимосвязанных организаций__

Содержание признака в соответствии с законодательством Особенности формирования информации о дебиторской задолженности

Участие в уставном капитале Состав дебиторской задолженности представлен сальдо расчетов с участниками по формированию уставного капитала и распределению прибыли

Осуществление функций исполнительного органа Состав дебиторской задолженности представлен сальдо расчетов с исполнительным органом (внутрихозяйственные расчеты)

Действие на основании договора Состав дебиторской задолженности представлен сальдо расчетов с участниками по формированию уставного капитала и распределению прибыли, сальдо расчетов с исполнительным органом

Систематизация особенностей экономико-правовых отношений между субъектами группы взаимосвязанных организаций, а также специфика формирования, обобщения и раскрытия информации о дебиторской задолженности в индивидуальной и консолидированной отчетности обеспечили разработку программно-целевых, организационно-технологических и информационно-аналитических элементов методического подхода к аудиту дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций, схема которого представлена на рисунке 2.

- Установление характера взаимосвязанности юр ндичесхих яиц

Характеристик договоров между взаимосвязанными ^ организациями

Участие в уставном капитале

Учредительный договор

Общий состав участников

5

Исполнение договорных обязательств

Определена типа

аудируемой отчетности

Индивидуальная бухгалтерская (финансовая) отчетность

Выявление состава § существенной информации о дебиторской задолженности

Договор простого

товарищества

Консолидированная { финансовая отчетность

Договоры купли-продажи, комиссии, оказания услуг, аутсорсинг, а|тстаффинг

Консолидированная управленческая отчетность взаимосвязанных организаций

Дебиторская задолженность

Выручка от реализации товаров, работ, услуг

| Внешняя дебиторская задолженность

+ Движение денежных средств

Выручка от реализации товаров, работ, услуг третьим лицам

Движение денежных средств

л Оценка истодов 9 бухгалтерского Л и налогового учета

Обзор методов налогового и бухгалтерского учета

Анализ сопоставимости методов бухгалтерского и налогового учета взаимосвязанных организац ий_

Определение цели, задач аудита, состава аудиторских процедур и источников аудиторских доказательств

Планирование аудита дебиторской задолженности

Изучение положений учетной политики

Выявление существенных положений учетной политики

Изучение и анализ условий договоров___

Выявление существенных условий договоров_

Анализ соответствия

и оценка сопоставимости учетной политики

Изучение и анализ условий договоров, заключенных между участниками группы

Процедуры аудита дебиторской задолженности, в отношении

- групп однотипных операции,

- остатков на конец отчетного периода

- представления и раскрытия информации

- групп однотипных операции

- остатков на конец отчетного периода_

Обобщение результатов аудита

Обобщение результатов аудита индивидуальной отчетности Обобщение^езультатов аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций

Формулирование выводов по результатам аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций

Рисунок 2 — Методический подход к аудиту дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций

Автором систематизировано влияние характера взаимосвязанности юридических лиц, режима налогообложения, договорных отношений и учетной политики на формирование информации о дебиторской задолженности (рисунок 3).

Рисунок 3 — Факторы, оказывающие влияние на формирование информации о дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций

В соответствии с систематизацией факторов основными задачами аудита дебиторской задолженности являются: подтверждение и установление достоверности информации; оценка законности возникновения, правильности отражения учета расчетов в финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчетности организации и группы компаний; проверка своевременности списания просроченной дебиторской задолженности на финансовые результаты, в т.ч. внутригрупповой; оценка полноты и обоснованности формирования доходов и расходов для целей исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль; проверка правомерности и своевременности отражения неденежных расчетов с внешними, внутренними дебиторами и дебиторами группы.

3. Методика аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций

Методика аудита дебиторской задолженности, учитывающая особенности формирования информации о дебиторской задолженности, представлена на рисунке 4. Состав контрольных действий аудитора, направленных на проверку дебиторской задолженности конкретной компании, входящей в группу взаимосвязанных организаций, определяется на основании предпосылок подготовки отчетности и специфики дебиторской задолженности. Из всей совокупности процедур, предназначенных для анализа предпосылок подготовки отчетности, выделяется перечень действий аудитора, определяемых значимостью информации о дебиторской задолженности.

Для этого осуществлены расчеты по структурированной информации о дебиторской задолженности в соответствии с авторской классификацией дебиторской задолженности, с учетом договорных отношений, применяемых для обоснования взаимоотношений между организациями, входящими в группу (таблица 6). Алгоритм расчета значимости основан на применении аналитических методов системного анализа, разработанных Н.В. Шалановым.

Таблица 6 - Отклонения значимости показателей, характеризующих дебиторскую задолженность взаимосвязанных организаций за 2012 г., %

Показатели дебиторской задолженности Отклонения значимости дебиторской задолженности

на отчетную дату возникшей в отчетном периоде погашенной в отчетном периоде

№1 №2 №3 №4 №1 №2 №3 №4 №1 №2 №3 №4

По составу 0,5 10,1 9,3 0,3 6,0 5,0 1,9 2,9 10,2 6,6 5,7 11,1

По отношению к кредитору 6,0 0,1 4,2 1,7 8,0 5,6 1,7 4,1 4,9 4,5 3,2 3,6

По основаниям возникновения 2,2 2,8 2,2 2,8 2,7 5,6 1,6 6,7 5,8 4,0 2,6 7,2

По обоснованности суммы 5,6 4,4 10,9 9,7 7,9 1,0 5,7 3,2 2,9 1,6 2,7 1,4

Примечание: №1,2.3,4 - организации, входящие в группу.

Рисунок 4 - Методика аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций

Для оценки отклонений значимости дебиторской задолженности предлагается применить традиционный подход для признания существенности отклонений, превышающих 5 % (таблица 6).

Данные таблицы 6 обеспечивают формирование программы аудиторских процедур по существу с учетом предпосылок подготовки отчетности, способствующих раскрытию существенной информации о дебиторской задолженности (таблица 7).

Таблица 7 - Процедуры аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций_

Предпосылки подготовки отчетности Процедуры аудита дебиторской задолженности

1 2

А) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни

Возникновение Убедиться в обоснованности признания дебиторской задолженности просроченной, неподтвержденной, внешней, внедоговорной, вследствие деликта, за реализованные товары

Полнота Проверить наличие актов сверки расчетов с покупателями за реализованные товары, с поставщиками по авансам выданным

Отнесение к соответствующему периоду Формирование информации для анализа соотношения объема отгрузок товаров и суммы оплат между отчетными периодами

Классификация Проверить соответствие бухгалтерских записей по счетам учета дебиторской задолженности покупателей, поставщиков, подотчетных лиц, бюджета прочих дебиторов учетной политике, рабочему плану счетов

Б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода

Существование Проверить наличие актов инвентаризации, актов сверки расчетов, претензионных документов, исполнительных листов, подтверждающих наличие просроченной дебиторской задолженности, внешней, внедоговорной дебиторской задолженности, возникшей вследствие деликта

Полнота Убедиться в том, что сальдо задолженности с покупателями, поставщиками подтверждено актами сверки, гарантийными письмами, исполнительными листами

Оценка и распределение Убедиться в правильной оценке дебиторской задолженности покупателей с учетом ценовых спецификаций, скидок, бонусов, с учетом возврата товаров, не оформленных документами. Проверить, что просроченная дебиторская задолженность отражена с учетом договоров цессии, расходов по взысканию

По итогам проведенных исследований предложен методический подход к определению оптимального состава аудиторских процедур дебиторской задолженности, сформированной в индивидуальной и консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций.

4. Аналитические процедуры аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций

Авторская логика применения аналитических процедур в аудите дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций представлена на рисунке 5.

Классификационная характеристика дебиторской задолженности каждой конкретной организации, входящей в группу

Изучение и анализ условий договоров, заключенных между участниками группы взаимосвязанных организаций и третьими лицами_______

Определение состава абсолютных показателей

Определение состава относительных показателей

Этап 1

Формирование информационного массива для реализации аналитических процедур

I

Этап 2

Формирование системы показателей характеризующих дебиторскую задолженность группы взаимосвязанных организаций

I .

Этап 3

Анализ значимости относительных показателей, характеризующих дебиторскую задолженность группы взаимосвязанных организаций

I

Этап 4

Анализ отклонений значимости относительных показателей, характеризующих дебиторскую задолженность группы взаимосвязанных организаций

I

Этап 5. Выявление контролируемых параметров, требующих корректировки с учетом существенности отклонений по значимости

Оценка значимости относительных показателей, рассчитанных с учетом влияния внутригрупповых оборотов ____

Оценка значимости относительных показателей, рассчитанных без учета влияния внутригрупповых оборотов

Оценка отклонений значимости относительных показателей, рассчитанных с учетом влияния внутригрупповых оборотов_

Оценка отклонений значимости относительных показателей, рассчитанных без учета влияния внутригрупповых оборотов _

Рисунок 5 - Аналитические процедуры аудита дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций

Состав аналитических процедур учитывает цель и задачи аудита дебиторской задолженности, его информационную базу, систему относительных показателей, алгоритм их расчетов, основу для интерпретации результатов применения аналитических процедур.

Применение аналитических процедур в авторской последовательности позволяет исключить влияние внутригрупповых оборотов на формирование достоверной информации о дебиторской задолженности (таблица 8).

Таблица 8 - Результаты выявления значимых показателей на основе анализа существенности отклонений относительных показателей_

Показатели С учетом в ну обо тригрупповых ЗОТОВ Без учета внутригрупповых оборотов

№ 1 №2 №3 №4 № 1 №2 №3 №4

Оборачиваемость дебиторской задолженности (ДЗ) - + - - - + + -

Доля ДЗ в валюте баланса - + - - - + + -

ДоляДЗ в оборотных активах - + + ■ - - + + -

Рентабельность + + - - + + + -

Отношение ДЗ к кредиторской задолженности - - - - - - - -

Отношение ДЗ к собственному капиталу - - - - - - - -

Отношение ДЗ к краткосрочным займам - - + - - - - -

Отношение ДЗ к долгосрочным займам - + - - - + - -

Оборачиваемость ДЗ к отгруженным товарам + + - - + + + -

Оборачиваемость ДЗ к авансам выданным + - - - + - - -

Примечание: Знак означает сугцественные отклонения, знак «-»- несущественные отклонения.

Выявленные контролируемые параметры позволяют спроецировать значимые области контроля дебиторской задолженности и обеспечивают информационную прозрачность выводов и заключений, формулируемых по результатам контрольных и аналитических мероприятий.

Результаты аудита дебиторской задолженности и анализ существенности выявленных искажений, базирующиеся на сопоставлении значений относительных показателей, рассчитанных по данным отчетности, представлены в таблице 9.

Таблица 9 - Отклонения относительных показателей по данным отчетности и по результатам аудита _:_

Показатели По данным отчетности По данным аудита Отклонения (+, -)

2010 г 2011 г 2012 г 2010 г 2011 г 2012 г 2010 г 2011 г 2012 г

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Оборачиваемость ДЗ (дебиторской задолженности) 10,6 9,77 8,39 3,69 2,25 3,41 -6,91 -7,52 -4,98

Доля ДЗ в валюте баланса 43,44 62,74 62,46 24,68 40,24 25,32 -18,76 -22,50 -37,14

Доля ДЗ в оборотных активах 79,96 82,52 81,07 27,96 42,5 27,78 -52,00 -40,02 -53,29

Окончание таблицы 9

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Рентабельность 3,09 10,83 30,24 0,73 0,91 1,77 -2,36 -9,92 -28,47

Оборачиваемость ДЗ к отгруженным товарам 0,28 0,25 0,34 0,00 0,00 0,00 -0,28 -0,25 -0,34

Данные таблицы 9 подтверждают обоснованность формирования состава значимых относительных показателей и существенность выявленных в ходе аудита отклонений. При этом несущественность отклонений по показателю «оборачиваемость дебиторской задолженности к товарам отгруженным» свидетельствует о надлежащем уровне средств внутреннего контроля, обеспечивающем реализацию договоров комиссии, агентских договоров и договоров купли-продажи, в которых предусмотрены особые условия о переходе права собственности на товары.

Практическая реализация методики аудита дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций обеспечивает формирование информации о дебиторской задолженности с учетом влияния договорной и учетной политики как организаций, входящих в группу, так и учетной политики для целей формирования консолидированной отчетности. Методика формирования состава аудиторских процедур, базирующихся на оценке значимости предпосылок подготовки отчетности, аргументирована расширением классификации дебиторской задолженности, учитывающей отраслевую и организационную специфику функционирования группы взаимосвязанных организаций, что существенно развивает теоретико-методологические основы аудита.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ:

1. Шахманова, Б.А. Аудит дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций: планирование аудиторских процедур // Аудит и финансовый анализ. - 2013. -№ 5. - С. 182-192. - 1,2 п.л. - (1,2 авт.п.л.).

2. Шахманова, Б.А. Аналитические процедуры аудита дебиторской задолженности группы взаимосвязанных торговых организаций / Б.А. Аманжолова, Б.А. Шахманова // Аудит и финансовый анализ. - 2013. - № 4. - С. 144-151. - 0,8п.л. - (0,4 авт.п.л.).

3. Шахманова, Б.А. Формирование релевантной информации о дебиторской задолженности взаимосвязанных торговых организаций / О.П.Зайцева, Б.А. Шахманова // Экономический анализ: теория и практика. - 2014. - № 12(363). - С. 57-66. -1 п.л. - (0,5 авт).

4. Шахманова, Б.А. Формирование релевантной информации о дебиторской задолженности взаимосвязанных торговых организаций / О.П. Зайцева, Б.А. Шахманова // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 13(307). - С.50-60. - 1 п.л. - (0,5 авт.п.л.).

5. Шахманова, Б.А. Оценка договорной политики в аудите дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций // Вестник НГУЭУ. - 2014. - № 1. - С. 145-156. - 0,7 пл. -(0,7 авт.ал.).

Публикации в других изданиях:

6. Шахманова, Б.А. Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности : причины, терминология, выявление / Б.А. Аманжолова, О.П. Зайцева, Б.А. Шахманова // Аудиторские ведомости. - 2011. - № 2. - С. 18 - 25. - 0,4 п.л. (0,1 авт.п.л.).

7. Шахманова, Б.А. Аудит дебиторской задолженности торговых компаний // Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита: сборник материалов VI межвузовской конференции студентов и аспирантов. — Новосибирск: Сибирский университет потребительской кооперации, 2011. - С. 189 -193. - 0,2 п.л.

8. Шахманова, Б.А. Информационные аспекты аудиторской деятельности группы взаимосвязанных организаций // Актуальные проблемы учета и налогообложения: материалы международной научно-практической конференции, посвященной 180-летию потребительской кооперации России и 55-летию СибУПК. - Новосибирск: Сибирский университет потребительской кооперации, 2011. - С. 329-334. - 0,3 п.л.

9. Шахманова, Б.А. Направления развития учепгно-аналитического обеспечения деятельности интегрированных организационно- экономических структур в России // Дни Науки-2011: материалы научной конференции по итогам 2010/2011 учебного года. -Новосибирск: Сибирский университет потребительской кооперации, 2011. - С. —109 - 113. — 0,2 пл.

10. Шахманова, Б.А. Система внутреннего контроля дебиторской задолженности // Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита: сборник материалов VII межвузовской конференции студентов и аспирантов. - Новосибирск: Сибирский университет потребительской кооперации, 2012. - С. 111-115. — ОД пл.

11. Шахманова, Б.А. Аудит дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций // Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита: сборник материалов VIH межвузовской конференции студентов и аспирантов. - Новосибирск: Сибирский университет потребительской кооперации, 2013. - С. 90-94. - 0,2 п.л.

12. Шахманова, Б.А. Особенности формирования информации о дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций Н Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита: сборник материалов IX "Всероссийской научной конференции студентов и аспирантов. - Новосибирск: Сибирский университет потребительской кооперации, 2014. - С. 60-64. - 0,2 пл.

13. Шахманова, Б.А. Экспертиза системы налогообложения в аудите дебиторской задолженности взаимосвязанных организаций / О.П. Зайцева, Б.А. Шахманова // Вестник Сибирского университета потребительской кооперации. - 2014. - С. 20-25. - 0,5 п.л. (0,25 авт.пл.).

14. Шахманова, Б.А. Аналитические процедуры в аудиторской деятельности: учебное пособие / Б.А. Аманжолова О.П. Зайцева, Н.Н. Овчинникова, Б.А. Шахманова; НОУ ВПО Центросоюза РФ «Сибирского университета потребительской кооперации». - Новосибирск, 2014.-112 с.-4,7 п.л. (0,55 авт.пл.).

Шахманова Бакыт Ашкеновна

Аудит дебиторской задолженности группы взаимосвязанных организаций

Автореферат

Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Подписано в печать 20.01.2015. Формат 60x84/16. Бумага офсетная.

_Тираж 100 экз. Печ. л. 1,75. Уч.-изд. л. 1,62. Заказ № 37._

Типография Сибирского университета потребительской кооперации. 630087, Новосибирск, пр. К. Маркса, 26.