Выявление и предупреждение искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Выявление и предупреждение искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций"

На правах рукописи

Михеев Максим Вячеславович

Выявление и предупреждение искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций

08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

3 ИЮН 2015

005569706

Москва-2015

005569706

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Чайковская Любовь Александровна

Официальные оппоненты: Бычкова Светлана Михайловна

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет», заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита

Суйц Виктор Паулевич

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВО «Московский государственный университет имени М. В. Ломоносова», заведующий кафедрой учета, анализа и аудита

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Государственный университет

- учебно-научно-производственный комплекс»

Защита диссертации состоится «25» июня 2015 г. в 13.00 на заседании диссертационного совета Д 212.196.06 при ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова» по адресу: 117997, Москва, Стремянный пер, д.36, корп. 3, ауд. 353.

С диссертацией можно ознакомиться в Научно-информационном библиотечном центре имени академика Л. И. Абалкина ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова» и на сайте организации http://ords.rea.ru/.

Автореферат разослан «25» мая 2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, доцент

Н. А. Эльдяева

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Ашуальность темы исследования. Вопрос достоверности учетной информации носит дискуссионный характер из-за неоднозначности научной трактовки понятия «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности». Одним из важнейших критериев признания бухгалтерской (финансовой) отчетности достоверной является ее максимальное соответствие действующим правилам бухгалтерского учета. Вторым критерием выступает отсутствие явных или скрытых ошибок и пропусков в учетных регистрах и отчетных формах, т. е. каких-либо искажений.

Выявление и предупреждение искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности сегодня является важнейшей задачей бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Актуальность темы диссертации определена необходимостью изучения в современной теории бухгалтерского учета концепции «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности» и понятия «искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» в связи с поиском новых эффективных методов, механизмов и инструментов выявления и предупреждения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработкой комплекса практических мер по организации внутреннего контроля в целях снижения числа возможных искажений.

Вопрос выявления и предупреждения искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассмотрен в диссертации на примере строительных организаций. Строительный бизнес характеризуется рядом особенностей, определяемых проектным, инвестиционным характером осуществляемых операций, учет которых требует точных определений, однозначной и правильной интерпретации зафиксированных в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей, подтверждения законности отраженных в учете фактов хозяйственной жизни.

Таким образом, актуальность выбора темы диссертации определяется настоятельной необходимостью решения задачи повышения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций, устранения неопределенности ее возможных интерпретаций с учетом отраслевых особенностей ведения бизнеса и снижения рисков искажения.

Разработанность темы исследования. Фундаментальные положения научной теории бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности разрабатывали такие ученые, как А. С. Бакаев, П. С. Безруких, Н. А. Блатов, В. Б. Ивашкевич, Н. П. Кондраков, М. Р. Мэтьюс, В. В. Панков, М. X. Б. Перера, М. Л. Пятов, Я. В. Соколов, А. Д. Шеремет и др.

Методологические проблемы формирования достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности и варианты их разрешения охарактеризованы в работах А. А. Гордеевой, Ж. А. Кеворковой, Л. В. Поповой, А. Н. Хорина, И. Ф. Шерра и др.

Методам исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности существенное место отведено в трудах Н. В. Девятаевой, Т. М. Жадеевой, О. Л. Гоголевой, И. Н. Санниковой, Б. М. Сардаро-вой, В. П. Суйца, Р. Н. Сунгатуллиной, С. И. Опариной и др.

Раскрытию причин (факторов) и последствий (рисков) искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, описанию их классификации большое внимание уделяли М. Ю. Брюханов, С. М. Бычкова, Н. В. Генералова, Е. Ю. Итыгилова, О. Н. Филатова, Л. А. Сотникова, А. Г. Селезнёв, Л. Н. Растамханова, Дж. С. Робертсон, Дж. Т. Уэллс и др.

Особенности расследования уклонения от уплаты налогов строительными организациями рассматривались такими учеными, как В. Р. Захарьин, П. В. Ларин, Д. В. Гавриленко, Р. Б. Рамазанова, Л. А. Чайковская и др.

Развитию принципов и инструментов учета и внутреннего контроля в строительстве посвящены работы Л. И. Борисовой, Е. С. Колесова, Т. Ю. Серебряковой, О. М. Серчугина, А. Г. Сонина и др.

Необходимость развития принципов и инструментов обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, методов выявления и предупреждения искажений ее показателей определили выбор темы научного исследования, структуру и логику изложения материала. В соответствии с выбранной логикой исследования была сформулирована главная цель и определены задачи для ее достижения.

Объектом диссертационного исследования выступает бухгалтерская (финансовая) отчетность отечественных строительных организаций, осуществлявших свою деятельность в 2010-2014 гг.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и нормативно-правовые положения организации бухгал-

терского учета, подготовки и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и обеспечения внутреннего контроля в строительных организациях, направленного на выявление и предупреждение искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Цель и задачи исследования. Цель состоит в уточнении и развитии положений теории и практики бухгалтерского учета в области выявления и предупреждения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций и повышения достоверности учетной информации и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие основные задачи:

- исследовать и обобщить основные теоретические положения, раскрывающие сущность научных категорий «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности», «система внутреннего контроля», «контрольная среда бухгалтерского учета» с целью уточнения связанного с ними понятийного аппарата;

- выявить и упорядочить причины и факторы искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, определить условия их возникновения, предложив новую классификацию, обеспечивающую правильную их идентификацию, своевременное выявление и предупреждение;

- исследовать внутреннее содержание понятия «бухгалтерский комплаенс», представляющего собой проверку на соответствие данных, формируемых в бухгалтерском учете, требованиям нормативных документов и положениям внутренних локальных актов, изучить его основные характеристики, определив цели и задачи;

- разработать научно обоснованные рекомендации по организации нормативного и учетно-аналитического обеспечения бухгалтерского комплаенса в строительной организации, обеспечивающие возможность проведения контрольных мероприятий, направленных на выявление возможных ошибок в учете и искажений в отчетности;

- предложить авторскую комплексную методику тестирования проблемных областей в бухгалтерском учете строительных организаций, возникающих в связи с неопределенностью, неясностью и противоречивостью существующих правил бухгалтерского и налогового учета, представив рекомендации по практическому применению указанной методики;

- внести предложения по развитию и совершенствованию методов внутреннего контроля в строительных организациях в час-

ти проведения самоконтроля и самотестирования информации от основных подразделений, позволяющих обеспечить достоверность и правильность учетных данных до их включения в состав показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Областью исследования являются бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность, а также системы внутреннего контроля строительных организаций, что соответствует Паспорту специальностей ВАК Минобрнауки РФ по специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика», а именно п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».

Теоретическая база исследования выстроена на основе положений теоретико-методических разработок ведущих отечественных и зарубежных ученых, работающих в области теории и практики бухгалтерского и налогового учета, внутреннего контроля, выявления и предупреждения искажений в отчетных формах. В работе широко использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отраслевые стандарты и нормативы, регулирующие деятельность отечественных строительных организаций.

Методико-инструментальное обеспечение исследования. Для проведения исследования были применены общенаучные методы сравнений и аналогий, научной индукции и дедукции, методы группировки, приемы абстрактно-аналитического осмысления, экспертной оценки, графического конструирования описываемых процессов посредством логических блок-схем.

Логика исследования построена на последовательном движении от обоснования используемого понятийного аппарата, выступающего в качестве теоретико-концептуального фундамента, к формулировке и описанию конкретных методик и прикладных решений.

Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты по вопросам ведения учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций, статистические и аналитические материалы Росстата России, работы отечественных и зарубежных ученых, опубликованные

в периодических изданиях или находящиеся в свободном доступе в сети Интернет, внутренние документы, используемые в учетном процессе и при формировании бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности организаций строительной отрасли (ООО «НИ-ПИСтройТЭК», строительная организация ООО «ДМГ») за 2010— 2014 гг.

Рабочая гипотеза исследования состоит в том, что искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности носят двойственный характер. С одной стороны, их появление вызвано наличием преднамеренных или непреднамеренных ошибок или пропусков информации в учетных регистрах или отчетных формах. С другой стороны, в ряде случаев их наличие определяется сложным, противоречивым характером нормативного регулирования, нечеткостью и неточностью правил ведения бухгалтерского учета и неоднозначностью их экспертного толкования.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в уточнении и развитии положений теории бухгалтерского учета в части понимания природы и сущности искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, уточнении существующего понятийного аппарата, разработке новых методических и инструментальных подходов к организации внутреннего контроля строительных организаций и формировании научно обоснованных предложений и рекомендаций по их практическому применению.

Научная новизна исследования подтверждается следующими результатами, выносимыми на защиту:

1) обобщены и систематизированы теоретические положения, раскрывающие сущность и внутреннее содержание категорий «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности», «система внутреннего контроля», «контрольная среда бухгалтерского учета», предложены новые их определения;

2) выявлены основные причины и факторы искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, что позволяет определить фундаментальные условия обеспечения ее достоверности* понимание которых обеспечивает необходимую теоретическую основу построения их авторской классификации с учетом отраслевой специфики. Разработанные классификационные критерии и признаки позволяют упорядочить и обобщить типовые искажения в отчетности строительных организаций;

3) уточнен понятийный аппарат бухгалтерского учета и внутреннего контроля путем введения в научный оборот новой понятий-

ной категории «бухгалтерский комплаенс», сформулировано ее авторское определение, раскрыты внутреннее содержание и сущность, определены цели, задачи, предмет и метод;

4) сформированы научно обоснованные предложения по построению трехуровневой системы нормативного и учетно-аналитического обеспечения бухгалтерского комплаенса в строительной организации, уточнены назначение и состав документов общеорганизационного уровня, внесены предложения по содержанию и структуре основного документа - Положения об организации бухгалтерского комплаенс-контроля;

5) разработана методика тестирования проблемных областей, связанных с неопределенностью и противоречивостью правил бухгалтерского и налогового учета, реализация которой строится на комплексном применении совокупности контрольных тестов: на соответствие нормативным и законодательным актам в сфере бухгалтерского учета; на уровень профессионального суждения; на соответствие решениям из арбитражной практики; внутренних контрольных мероприятий;

6) предложены подходы к развитию и совершенствованию методов внутреннего контроля в строительных организациях в части реализации самоконтроля и самотестирования, что позволяет рационально перераспределить контрольную процедуру между системой бухгалтерского комплаенса и подконтрольными подразделениями, расширяя возможности и повышая эффективность оперативного реагирования на выявляемые нарушения и искажения учетной информации.

Теоретическая значимость исследования заключается в развитии методического и понятийного аппарата теории бухгалтерского учета посредством предложенных в диссертации концептуальных положений о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, о предметном содержании понятия «искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности»; в разработке подходов к систематизации и классификации видов и методов искажений; в уточнении таких понятийных категорий, как «внутренний контроль» и «внутренняя контрольная среда», введении в научный оборот понятия «бухгалтерский комплаенс».

Практическая значимость исследования состоит в получении результатов, которые могут выступать инструментальной основой для построения внутренних прикладных разработок в следующих направлениях:

- при внедрении инициатив, направленных на повышение качества бухгалтерской (финансовой) отчетности и минимизацию рисков ее искажения со стороны руководства, бухгалтерии и службы внутреннего контроля строительных организаций;

- при разработке внутрифирменных и внешних отраслевых рекомендаций в области подготовки и публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- в обучающем процессе в качестве методических материалов при подготовке бакалавров и магистрантов по специальностям «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Анализ хозяйственной деятельности», «Аудит» и др.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации обсуждались в ходе научно-практических конференций: IV Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (г. Воронеж, 2011 г.); Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 2011 г.); Международной конференции «Актуальные проблемы развития общества: экономика, право, социология и философия» (г. Волгоград, 2011 г.); Международной научно-практической конференции «Современная экономика и управление: альтернативы и инновации» (г. Волгоград, 2012 г.); на заседаниях кафедры бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова».

Особое значение диссертационное исследование представляет для всего комплекса организаций строительной отрасли. Рекомендации, разработанные в диссертации, приняты к практическому использованию в ряде строительных организаций. В частности, отдельные положения методических разработок, предложенных в диссертации, апробированы и внедрены в ООО «НИПИСтройТЭК». Результаты диссертационной работы используются также для совершенствования процедур внутреннего контроля и бухгалтерского комплаенса в строительной организации ООО «ДМГ».

Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 16 работ общим объемом 6,48 п. л. (авторский вклад соискателя - 5,38 п. л.). Основные положения диссертационного исследования отражены в 5 научных статьях объемом 3,55 п. л. (авторский объем - 2,45 п. л.) в изданиях перечня, рекомендованно-

го Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа объемом 153 страницы машинописного текста состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения, списка использованной литературы, включающего 135 наименований трудов российских и зарубежных авторов, 14 рисунков,15 таблиц и 12 приложений. Общий объем работы 203 страницы.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, определяется цель, задачи, объект и предмет исследования, раскрываются научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

Первая глава «Теоретико-методические основы обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций» носит характер теоретического введения в тему исследования. В ней раскрываются сущность и содержание категории «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности», проводится изучение основных факторов и причин искажений, анализируются условия их выявления и предупреждения, уточняется используемый в работе понятийный аппарат.

Во второй главе «Организационные механизмы выявления и предупреждения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности» рассматриваются вопросы методического обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций, анализируются основные искажения, встречающиеся в учетной практике строительных организаций и проводится их авторская классификация, исследуется новая научная категория «бухгалтерский комплаенс».

В содержании третьей главы «Повышение эффективности процессов выявления и предупреждения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности» представлены практические рекомендации и даны предложения по организации учетно-аналитического обеспечения бухгалтерского комплаенса в строительных организациях и применению новой комплексной методики тестирования проблемных областей бухгалтерского учета по внедрению технологий самоконтроля в рамках бухгалтерского комплаенса.

В заключении формулируются окончательные выводы и характеризуются основные результаты, полученные автором в ходе проведенного исследования. В приложениях приводится дополнительный иллюстративный материал, фрагменты форм разработанных автором документов.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны

1. Обобщены и систематизированы ключевые положения теории бухгалтерского учета, раскрывающие сущность и внутреннее содержание категорий «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности», «система внутреннего контроля», «контрольная среда бухгалтерского учета», уточнены их определения и предложены новые формулировки.

В диссертации были рассмотрены теоретические предпосылки появления и использования в практике бухгалтерского учета категории «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности», а также таких понятийных конструкций, как «система внутреннего контроля», «контрольная среда бухгалтерского учета».

Несмотря на то, что понятие «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности» активно используется в современной теории и практике учета, оно остается неопределенным в полной мере, а единый подход к пониманию и раскрытию его внутреннего содержания и сущности до сих пор не выработан.

В работе под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается комплексное свойство, рассматриваемое с точки зрения реализации двух ключевых требований:

- с максимально допустимой полнотой и точностью в отчетности отражены все существенные аспекты хозяйственной деятельности отчитывающейся организации;

- отчетность сформирована в соответствии с действующими нормативными документами, регулирующими отечественный бухгалтерский учет (а в необходимых случаях - в соответствии с требованиями МСФО).

В качестве главных критериев достоверности выступают надежность исходных первичных данных, отсутствие искажений в показателях отчетности, полнота и правильность конечного раскрытия информации в отчетных формах и пояснениях к ним, а также ясность, доступность и правильность понимания представленной информации конечными пользователями.

В работе обоснован вывод, что наиболее практичным и действенным путем повышения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности является обращение к организационным методам и

технологиям, в первую очередь направленным на создание в строительной организации современной и надежной системы внутреннего контроля. В связи с этим в работе были рассмотрены и уточнены на уровне новых определений такие важные понятия, как «система внутреннего контроля» и «контрольная среда строительной организации».

Под системой внутреннего контроля в работе понимается совокупность структурно, организационно и функционально связанных в единую систему внутренних процессов и процедур, направленных на отслеживание внутренних дисфункций в организации и ведении бухгалтерского учета, определении налогооблагаемых баз и представлении налоговых деклараций, а также процедурах подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Внутренние дисфункции - это любые нарушения, отклонения, неправильные или неправомерные действия работников организации, появление которых влечет за собой искажение учетной и отчетной информации.

Контрольная среда рассматривается в работе как сложноор-ганизованный комплекс политик, методов, мероприятий, процессов и процедур, системная совокупность которых обеспечивает реализацию основной фунщии системы внутреннего контроля.

2. Выявлены основные причины и факторы искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформулированы фундаментальные условия ее достоверности, что обеспечило необходимую теоретическую основу построения авторской классификации искажений с учетом отраслевой специфики; предложен набор классификационных критериев и признаков, позволяющих оптимально упорядочить и обобщить типовые искажения, встречающиеся в практике деятельности строительных организаций.

В ходе исследования были изучены сложившиеся в настоящее время теоретико-методологические подходы к изучению проблемы искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. На основе комплексного обобщения трудов и работ отечественных и зарубежных авторов и с учетом накопленного практического опыта были выделены и систематизированы основные типы и виды искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности по объемам, объектам, масштабам и т. д. Проведенный анализ позволил выявить наиболее распространенные способы преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций (рис. 1).

и 3

3 и О

<J

о с и в 3 2 ы К о. К

4

Некорректное раскрытие информации об обязательствах (например, гарантийных или условных)

Некорректное раскрытие информации о связанных сторонах

Некорректное отражение сложных транзакций с использованием:

И.

спосо- различных

бов инвести-

струк- ционных

турного схем или ре-

финан- организаций

сирова-

ния

X

привлечения компаний, организованных для специальных целей (т. н. SPE - special purpose entities или vehicle entities) и находящихся под контролем группы

Т.

заключения сделок с «сомнительными» агентами

|—* Завышение обязательств во время позитивного развития или

использование «сохраненного разрыва» в будущем для покрытия снижающейся выручки

Рис. 1. Наиболее распространенные способы преднамеренного

искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций

В работе показано, что строительная специфика в значительной мере определяет не только особенности ведения бухгалтерского и налогового учета, но и создает предпосылки для возникновения типовых схем и нарушений порядка ведения учета и формирования отчетности строительными организациями. Предлагаемая в диссертации классификация используемых схем искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций приведена на рис. 2.

3. В научный оборот впервые введена новая понятийная категории «бухгалтерский комплаенс» и сформулировано авторское определение данного понятия, раскрыты его внутреннее содержание и сущность, определены цели, задачи, предмет и метод.

В работе показано, что в качестве значимого элемента внутренней контрольной среды и системы внутреннего контроля в части обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности строительной организации выступает комплаенс-контроль. Вместе с

тем существующие определения и используемые понятия не раскрывают должным образом особенности реализации комплаенс-контроля в области бухгалтерского учета. В целях устранения указанного методического пробела в диссертации предложено ввести в научный оборот понятие «бухгалтерский комплаенс».

Рис. 2. Используемые схемы искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций

Бухгалтерский комплаенс, по мнению автора диссертации, представляет собой функционально и организационно обособленную подсистему внутреннего контроля, направленную на подтверждение обоснованности, законности, правомерности и правильности представления в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах и капитаче строительной организации.

Введение в научный оборот нового и, потому, слабо изученного понятия «бухгалтерский комплаенс» дало возможность расширить научно-методический аппарат теории и практики выявления и предупреждения искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций.

На основе проведенного исследования обосновывается вывод о сложной системной природе бухгалтерского комплаенса и предлагается его концептуальная блок-схема, разработанная с учетом специфики строительной деятельности (рис. 3).

Экспертные советы при субъектах негосударственного регулирования бухгалтерского учета

Экспертные советы в области бухгалтерского учета при профессиональных сообществах в области строительства

Экспертные советы в области бухгалтерского учета при отраслевых (строительство) органах исполнительной власти

Организации, представляющие интересы широкого круга пользователей и составителей бухгалтерской отчетности

Представляют информационный материал по проблемным вопросам применения бухгалтерского законодательства по установленной форме

Подтверждение проблемы применимости нормы бухгалтерского за ко н од ател ьств а

Неподтверждение проблемы применимости нормы бухгалтерского законодательства

Подтверждение несущественной проблемы применимости нормы бухгалтерского законодательства

Направление решения по поступившему информационному материалу в органы государственного регулирования бухгалтерского учета

Направление решения по поступившему информационному материалу в органы государственного регулирования бухгалтерского учета

Рис. 3. Блок-схема «Бухгалтерский комплаенс»

В работе показано, что для крупных строительных организаций бухгалтерский комплаенс организационно реализуется сразу на двух уровнях:

- макроуровень - уровень специальных отраслевых требований, внутреннего регулирования порядка ведения учета исполнительными органами организации и формирования учетной политики. Автором продемонстрировано, что именно здесь должно отслеживаться соответствие учетного процесса требованиям внешнего регулирования бухгалтерского учета, в том числе с точки зрения выявления неоднозначности, сложности, нечеткости установленных правил учета;

- микроуровень - уровень линейного управления и оценки результатов работы службы, ведущей бухгалтерский и налоговый учет строительной организации. Здесь осуществляются процессы мониторинга и оценки соответствия первичных учетных данных требованиям системы внутреннего контроля, в том числе с позиций выявления ошибочных действий, преднамеренного искажения информации, неверной интерпретации фактов хозяйственной жизни.

Впервые в отечественной науке сформулированы научно обоснованные цели и задачи бухгалтерского комплаенса. В качестве основной его цели, по мнению автора, выступает обеспечение необходимого уровня достоверности представления показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности для ее признания аудиторами безусловно положительной.

Основной задачей бухгалтерского комплаенса является оценка соответствия используемых учетных процедур и учетной политики внешним и внутренним нормативным требованиям.

В качестве других задач следует рассматривать: выявление и оценку рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности; выявление зон потенциального конфликта интересов и снижения последствий влияния выявленных конфликтов интересов на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности; предупреждение ошибок и предумышленных искажений учетных данных, совершенных персоналом строительной организации.

Объектом бухгалтерского комплаенса выступают данные бухгалтерского учета и показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности строительной организации, а предметом являются искажения и нарушения правил ведения бухгалтерского учета и порядка формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

4. Дано научное обоснование и внесены предложения по построению трехуровневой системы нормативного и учетно-аналитического обеспечения бухгалтерского комплаенса в строительной организации, уточнены назначение и состав документов общеорганизационного уровня, внесены предложения по содержанию и структуре основного документа - Положения об организации бухгалтерского комплаенс-контроля.

Теоретическое исследование понятия «бухгалтерский компла-енс» должно быть обогащено и расширено за счет решения ряда практических вопросов по его внедрению в строительных организациях.

В рамках взаимодействия различных элементов учетно-аналитической системы и системы внутреннего контроля строительной организации в диссертации предложена трехуровневая система нормативного и учетно-аналитического обеспечения бухгалтерского комплаенса и обоснован вывод, что такое представление является наиболее оптимальным и организационно целесообразным.

Внутренняя нормативно-правовая база организации бухгалтерского комплаенса строительной организации приведена в табл. 1.

В диссертации подробно рассмотрен первый уровень предлагаемой системы нормативного и учетно-аналитического обеспечения бухгалтерского комплаенса. Показано, что его основу формируют два базовых документа: Положение об организации бухгалтерского комплаенс-контроля и Положение об управлении рисками строительной организации.

Первый уровень носит ключевой характер, поскольку именно здесь закрепляются локальные функции и задачи бухгалтерского комплаенса, определяются место и роль последнего в системе внутреннего контроля, устанавливаются его организационный статус, внутренняя структура и полномочия внутренних контролеров. В качестве прикладной разработки автором предложено и апробировано на практике Типовое положение об организации бухгалтерского комплаенс-контроля строительной организации.

Второй уровень нормативного и учетно-аналитического обеспечения образуют различные регламенты проведения контрольных мероприятий.

Третий уровень включает в себя ряд документов специального назначения.

Таблица 1

Внутренняя нормативно-правовая база организации бухгалтерского

комплаенса

Группа документов Наименование документов

Документы общего назначения Положение об организации бухгалтерского комплаенса. Положение об управлении рисками строительной организации. Должностная инструкции комплаенс-контролера. Перечень возможных рисков строительной организации и основных факторов их возникновения. Перечень типовых нарушений, приводящих к искажениям показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

Регламенты проведения комплаенс-контроля Порядок проведения комплаенс-контроля. Порядок оформления результатов проведения бухгалтерского комплаенса. Порядок формирования запросов и аналитических подтверждений в ходе проведения комплаенс-контроля

Документы специального назначения Перечень рабочих документов комплаенс-контролера, формируемых при проведении бухгалтерского комплаенса строительной организации. Типовой отчет комплаенс-контролера по результатам проведения бухгалтерского комплаенса. Порядок проведения самотестирования внутренних операций и самооценки соблюдения законодательства подразделениями строительной организации

В диссертации обоснован тезис о самостоятельном значении работы комплаенс-контролеров с бухгалтерскими рисками. В качестве инструмента реализации процесса управления рисками предложена специальная экспресс-таблица методов определения искажений показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и рисков для пользователей вследствие нарушения правил составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный инструмент является оригинальной авторской разработкой, успешно апробирован и внедрен в практику деятельности ряда строительных организаций.

5. Разработана методика тестирования проблемных областей, связанных с неопределенностью и противоречивостью правил бухгалтерского и налогового учета, основанная на комплексном применении совокупности контрольных тестов: на соответствие нормативным и законодательным актам в сфере бухгалтерского учета; на уровень профессионального суждения;

на соответствие решениям из арбитражной практики; внутренних контрольных мероприятий.

В диссертации показано, что причины недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности часто определяются наличием элемента неопределенности в различных трактовках и интерпретациях норм регулирования бухгалтерского и налогового учета. На практике достоверность того или иного показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть подтверждена только на основе всестороннего анализа имеющихся альтернативных оценок спорной ситуации. Результатом такого анализа выступает обоснованное профессиональное суждение, подготовленное компетентными в рассматриваемом вопросе работниками строительной организации с участием специалистов службы внутреннего контроля. При необходимости, в особо сложных случаях, могут быть привлечены независимые эксперты.

В работе предложена методика тестирования проблемных и спорных областей бухгалтерского учета в целях выявления и предупреждения искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, построенная на основе совокупности следующих контрольных тестов: на соответствие нормативным и законодательным актам в сфере бухгалтерского учета; на уровень профессионального суждения; на соответствие решениям из арбитражной практики; внутренних контрольных мероприятий.

Особенностью предлагаемой методики является ее комплексный характер и ориентированность на профессиональные суждения компетентных специалистов.

Пример рабочего документа - теста внутренних контрольных мероприятий приведен в табл. 2.

Ключевым принципом реализации предлагаемого методического решения является системность применения всей совокупности тестов и коллегиальность механизма формирования конечного профессионального суждения, которое становится основой для формирования объективной, профессионально обоснованной позиции строительной организации относительно порядка отражения того или иного показателя в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предложенные механизмы и инструменты тестирования проблемных ситуаций бухгалтерского учета прошли апробацию и внедрены в практику внутреннего контроля ряда строительных организаций.

Таблица 2

Рабочий документ «Тест внутренних контрольных мероприятий»

Документ/ контрольное соотношение Тест на соответствие законодательству Российской Федерации

Положения кодексов (Налогового, Трудового, Гражданского) Положения федеральных законов Отраслевые стандарты Рекомендации в области бухгалтерского учета Методические указания Положения учетной политики

Первичный документ

Акт выполненных работ (КС-1), справка о выполненных работах (КС-2) Выявлено несоответствие

Накопительный регистр бухгалтерского учета

Внести исправление в оборотно-сальдовую ведомость

Оборотно- сальдовая ведомость Выявлено

ТТротиво-речие

Налоговый регистр

Ведомость отнесения прямых расходов

Формы отчетности

Бухгалтерский баланс организации

Отчет о финансовых результатах

Нормативные документы Выявлено несоответствие

1 но шменить положение рмативного документа нее высокого уровня

Федеральные законы

6. Предложены подходы к развитию и совершенствованию методов внутреннего контроля в строительных организациях в части реализации самоконтроля и самотестирования основных подразделений, внедрение которых позволяет рационально перераспределить контрольную процедуру между системой бухгалтерского комплаенса и подконтрольными подразделениями, повышая возможности и эффективность оперативного реагирования на выявляемые ошибки и искажения учетной информации.

На основе проведенного исследования было обосновано положение о необходимости внедрения в практику внутреннего контроля современных методов самоконтроля и самотестирования. Такое решение позволяет более рационально перераспределить контрольные процедуры между системой бухгалтерского комплаенса и подконтрольными подразделениями, что значительно расширяет возможность оперативного реагирования на выявляемые нарушения и искажения учетной информации, обеспечивая дополнительную гибкость и глубину контрольных мероприятий.

Реализация предлагаемого контрольного механизма происходит путем разработки и внедрения специальных процедур внутреннего самоконтроля и самотестирования. Основной его задачей является обеспечение своевременной и эффективной обратной связи с подразделениями, обеспечиваемой путем самостоятельного заполнения ими специальных анкет и проведения внутренних тестов на качество работы системы документооборота и распределения ответственности за совершаемые операции.

Предлагаемый методический подход предполагает формирование на уровне отдельных значимых подразделений центров ответственности за качество учетной информации.

Выделение таких центров происходит по аналогии с формированием центров финансовой ответственности с той принципиальной разницей, что сфера ответственности здесь ограничена специально определенными критериями качества и надежности формируемой в подразделении первичной учетной информации.

Регулярно проводимая самооценка выступает основой внутреннего мониторинга более высокого уровня, направленного на процесс подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В диссертации предложен ряд практических инструментов самоконтроля. В частности, разработаны специальные анкеты само-

контроля, заполнение которых позволяет оценить полноту, точность и правильность заполнения реквизитов исходящих внутренних первичных документов, провести анализ законности и правомерности основных операций подразделения, правильность внутренней учетной информации.

В качестве примера в табл. 3 приведен фрагмент внутреннего рабочего документа - анкеты самоконтроля движения документов и правильности формирования информации о деятельности подразделения строительной организации.

Таблица 3

Анкета самоконтроля движения документов и правильности формирования информации о деятельности подразделения

Область контроля Ответы Выявленные нарушения и отклонения

1 2 3

Правильность и законность формирования первичных документов:

- соответствуют ли формы, используемых в подразделении первичных учетных документов тем, которые утверждены в учетной политике Да Замечаний нет

- доведен ли до соответствующих работников график документооборота Да

- общее количество операций, по которым документы оформляются в подразделении 123

- общее количество оформляемых документов 176

- количество документов, оформленных без дефектов 145

- количество документов, оформленных с нарушением правил заполнения и ошибками 31 Перечень документов с указанием выявленных нарушений приведен отдельно

- количество документов, подготовленных с нарушением сроков представления 16 Перечень документов приводится отдельно. Нарушение сроков связано с болезнью ответственного работника

Окончание табл. 3

1 2 3

Проведение инвентаризации и подтверждение остатков:

- порядок и периодичность проведения инвентаризации соответствуют принятым во внутренних документах Да

- порядок работы инвентаризационной комиссии полностью соответствует внутренним документам Да

- результаты инвентаризации задокументированы правильно и полном объеме Да

Прочее

В работе показано, что эффективное применение механизма самоконтроля позволяет рационально перераспределить контрольные процедуры между системой бухгалтерского комплаенса и подконтрольными подразделениями строительной организации. Инструментальные средства самоконтроля и самодиагностики, встроенные в основные внутренние процессы, обеспечивают возможность оперативного реагирования на выявляемые нарушения и искажения учетной информации.

Предлагаемый в диссертации механизм самоконтроля прошел успешную апробацию в практике организации внутреннего контроля ряда строительных организаций

В заключении диссертационной работы обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы основные выводы и даны рекомендации по их практическому применению.

3. СПИСОК ОСНОВНЫХ ПУБЛИКАЦИЙ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:

1. Михеев М. В., Чайковская Л. А. Внутренние стандарты аудита как условие качества аудиторской проверки // Финансовый журнал. - 2011. - № 3 (9). - С. 105-112. - 0,8 п. л. (л. а. - 0,2 п. л.).

2. Михеев М. В., Чайковская Л. А. Ошибки и мошенничество в искажении отчетности строительных организаций // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 3. - С. 58-63. - 1,0 п. л. (л. а. -0,5 п. л.).

3. Михеев М. В. Искажение отчетности и уклонение от уплаты налогов строительными организациями // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - № 1. _ С. 69-73. - 0,63 п. л.

4. Михеев М. В. Бухгалтерский комплаенс как метод предотвращения искажений в бухгалтерской отчетности строительных организаций // Аудит и финансовый анализ. - 2013. - № 2. - С. 69-72. - 0,5 п. л.

5. Михеев М. В. Система внутреннего контроля строительных организаций и ее значение при выявлении фактов искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности // Аудит и финансовый анализ. - 2013. - № 1. - С. 63-67. - 0,62 п. л.

Монографии:

6. Михеев М. В. Эффективные подходы к учету и отчетности на предприятиях : монография / М. В. Михеев, К. В. Гульпенко, Н. А. Оленева, В.Л. Кожухов, В. В. Панков и др. - Одесса : Изд-во Куприенко С. В., 2013. - 157 с. - 9,8 п. л. (л. а. - 0,7 п. л.).

Публикации в других изданиях:

7. Михеев М. В. Внутренние стандарты аудита // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций : сборник статей IV Международной научно-практической конференции. Апрель 2011 г. - Воронеж : Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2011. -С. 311-313.-0,16 п. л.

8. Михеев М. В. Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности: ошибки и мошенничество // Современное состояние и

перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита : сборник статей Всероссийской научно-практической конференции. Апрель 2011 г. - Иркутск : БГУЭП, 2011. - С. 144— 147. - 0,25 п. л.

9. Михеев М. В. Внутренние стандарты аудита как гарантия качества аудиторской проверки // Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля : материалы Международной научно-практической конференции, посвященной 80-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита. 30 июня 2011 г.; в 2 т. - Т. 1. - М. : ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г. В. Плеханова», 2011. - С. 171-177. -0,42 п. л.

10. Михеев М. В. Искажение налоговой базы при уплате налогов строительными организациями // Актуальные проблемы развития общества: экономика, право, социология и философия : сборник статей Международной конференции. Сентябрь 2011 г. - Волгоград, 2011.-С. 182-184.-0,1 п. л.

11. Михеев М. В. Искажения налоговой отчетности в строительном бизнесе // Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля : материалы Международной научно-практической конференции, посвященной 80-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита. 30 июня 2011 г.; в 2 т. - Т. 2. - М. : ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г. В. Плеханова», 2012. - С. 219-226. - 0,5 п. л.

12. Михеев М. В. Роль бухгалтерского учета в системе управления строительной организацией // Современная экономика и управление: альтернативы и инновации : сборник научных статей по итогам Международной конференции. 28-29 ноября 2012 г. - Волгоград : Волгоградское научное изд-во, 2012. - С. 140-141. -0,1 п. л.

13. Михеев М. В. Достоверность бухгалтерской отчетности // Двадцать шестые Международные Плехановские чтения. 1821 февраля 2013 г.: тезисы докладов аспирантов. - М. : ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г. В. Плеханова», 2013. - С. 199. - 0,1 п. л.

14. Михеев М. В. Предотвращение искажений бухгалтерской отчетности строительных организаций с помощью бухгалтерского комплаенса // Экономика. Право. Менеджмент: современные проблемы и тенденции развития : сборник статей IV Международной научно-практической конференции. 18 июня 2013 г. - Краснодар, 2013.-С. 130-132.-0,2 п. л.

15. Михеев М. В. Бухгалтерский комплекс как метод предотвращения искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности

строительной организации // Двадцать седьмые Международные Плехановские чтения. 6 февраля 2014 г.: тезисы докладов аспирантов. - М. : ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г. В. Плеханова», 2014. - С. 152-153.-0,1 п. л.

16. Михеев М. В. Конфликт интересов как фактор искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций // Двадцать восьмые Международные Плехановские чтения 10 февраля 2015 г.: сборник статей аспирантов. - М.: ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г. В. Плеханова», 2015. - С. 244-247. - 0,3 п. л.

МИХЕЕВ Максим Вячеславович

ВЫЯВЛЕНИЕ И ПРЕДУПРЕЖДЕНИЕ ИСКАЖЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано в печать 24.04.2015 г. Формат 60x84 1/16. Уел .печ.л. 1,5. Тираж 100 экз. Заказ № 50-з.

ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова» 117997, Москва, Стремянный пер.,36. Напечатано в ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г. В Плеханова».